V § 21d odst. 2 ZDP se stanoví, že minimální dobou finančního leasingu je minimální doba odpisování hmotného majetku uvedená v § 30 odst. 1 ZDP nebo doba odpisování podle § 30a nebo § 30b ZDP v okamžiku uzavření smlouvy. Pro účely určení minimální doby finančního leasingu se minimální doba odpisování hmotného majetku odpisovaného podle § 30 odst. 1 ZDP zařazeného v odpisové skupině 2 až 6 podle přílohy č. 1 k tomuto zákonu zkracuje o 6 měsíců. Pro hmotný majetek zařazený ve skupině 1 je minimální doba finančního leasingu 3 roky, tj. doba odpisování tohoto hmotného majetku dle tabulky v § 30 odst. 1 ZDP.

Z § 21d odst. 3 ZDP jednoznačně vyplývá, že na finanční leasing se nevztahují ustanovení zákona o daních z příjmů o nájmu.

Dále se v § 21d odst. 4 ZDP uvádí, že finanční leasing se pro účely daní z příjmů považuje od okamžiku uzavření smlouvy o finančním leasingu za nájem, pokud

a)  je finanční leasing ukončen před uplynutím minimální doby finančního leasingu, anebo

b)  nedojde k převodu vlastnického práva na uživatele.

Tato úprava ve znění § 21d odst. 4 písm. a) a písm. b) ZDP má za cíl potvrdit, že se o finanční leasing podle ZDP jedná i v situacích, je-li předčasně ukončen, přičemž je splněna minimální doba finančního leasingu podle § 21d odst. 2 ZDP. Z výše uvedeného vyplývá, že finanční leasing je považován od okamžiku uzavření smlouvy za nájem jen v případě ukončení finančního leasingu v situaci, kdy nebyla naplněna minimální doba trvání finančního leasingu nebo když vlastnické právo nebylo převedeno na uživatele.

Na základě znění § 21d odst. 6 ZDP finančním leasingem není přenechání hmotného majetku vyloučeného z odpisování.

2. Finanční leasing a mimořádné odpisy dle § 30a ZDP

V § 30a odst. 1 ZDP ve znění zákona č. 349/­2023 Sb. se uvádí, že hmotný majetek, který je bezemisním vozidlem, pořízený v období od 1. ledna 2024 do 31. prosince 2028, může poplatník, který je jeho prvním odpisovatelem, odepsat bez přerušení do 100 % vstupní ceny za 24 měsíců. Ve smyslu znění bodu 9 přechodných ustanovení novely ZDP obsažené v zákonu č. 349/­2023 Sb. platí, že na hmotný majetek pořízený od 1. ledna 2020 do 31. prosince 2023 a odpisovaný podle § 30a ZDP ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona se použije § 30a ZDP ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona. U hmotného majetku zařazeného v 1. a 2. odpisové skupině, který byl pořízen v období od 1. ledna 2020 do 31. prosince 2023, a poplatník uplatnil po jeho pořízení mimořádné odpisy, lze pokračovat v uplatnění mimořádných odpisů na základě § 30a ZDP ve znění zákona do 31. 12. 2023 až do jeho úplného odepsání.

Tedy se uplatní mimořádné odpisy i nadále následovně:

- hmotný majetek zařazený v 1. odpisové skupině, pořízený v období od 1. ledna 2020 do 31. prosince 2023, může poplatník, který je jeho prvním odpisovatelem, odepsat rovnoměrně bez přerušení do 100 % vstupní ceny za 12 měsíců;

- hmotný majetek zařazený v 2. odpisové skupině, pořízený v období od 1. ledna 2020 do 31. prosince 2023, může poplatník, který je jeho prvním odpisovatelem, odepsat bez přerušení do 100 % vstupní ceny za 24 měsíců.

Je-li předmětný hmotný majetek odpisován jeho odpisovatelem (vlastníkem – leasingovou společností) prostřednictvím mimořádných odpisů dle § 30a ZDP, může být minimální doba finančního leasingu u tohoto předmětu finančního leasingu rovna době odpisování hmotného majetku dle § 30a ZDP.

3. Nájemné versus úplata jako daňový výdaj

Zákon o daních z příjmů důsledně odlišuje nájemné (v souvislosti s operativním leasingem, nájmem) od úplaty (v souvislosti s finančním leasingem). V ustanovení § 24 odst. 2 písm. h) ZDP jsou obsažena následující dvě základní ustanovení vztahující se k daňové uznatelnosti nájemného u nájmu a úplaty u finančního leasingu:

- ustanovení bodu 1 § 24 odst. 2 písm. h) ZDP – zde se uvádí, že daňově uznatelným výdajem (nákladem) vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů je plnění v podobě nájemného podle právních předpisů upravujících účetnictví, s výjimkou nájemného uvedeného v § 25 odst. 1 písm. za) ZDP. U poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci, je nájemné daňovým výdajem při úhradě nájemného a u poplatníků, kteří vedou účetnictví, je nájemné daňově uznatelným nákladem při respektování věcné a časové souvislosti. U pachtu obchodního závodu (podle § 2349 až § 2357 ObčZ) je výdajem pouze část pachtovného, která převyšuje účetní odpisy.

- ustanovení bodu 2 § 24 odst. 2 písm. h) ZDP – zde se uvádí, že daňovým výdajem (nákladem) vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů je plnění v podobě úplaty u finančního leasingu za podmínky uvedené v § 24 odst. 4 ZDP; u poplatníka, který vede daňovou evidenci, je úplata výdajem jen v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období; úplatou je u postupníka i částka jím hrazená postupiteli ve výši rozdílu mezi úplatou u finančního leasingu, která byla postupitelem zaplacena, a úplatou u finančního leasingu, která je u postupitele výdajem podle § 24 odst. 6 ZDP při postoupení smlouvy o finančním leasingu.

U poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci, je úplata daňovým výdajem jen v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období. V bodu 4 pokynu GFŘ č. D-59 k § 24 odst. 2 ZDP se uvádí, že u poplatníků vedoucích daňovou evidenci se poměrná výše úplaty u finančního leasingu připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období podle § 24 odst. 2 písm. h) ZDP stanoví s přesností maximálně na kalendářní měsíce, a to i za každý započatý měsíc. Postup je takový, že celková částka úplaty sjednaná v leasingové smlouvě se u poplatníka, který vede daňovou evidenci, vydělí počtem měsíců, po které bude finanční leasing trvat a v jednotlivých zdaňovacích obdobích se do daňových výdajů zahrne částka, odpovídající součinu počtu měsíců trvání finančního leasingu v daném zdaňovacím období a výše splátky vypočtené na jeden měsíc. U poplatníků, kteří vedou účetnictví, se úplata u finančního leasingu časově rozliší podle právních předpisů upravujících účetnictví.

V případě první zvýšené splátky úplaty finančního leasingu je nutno rozlišovat případ, kdy je tato první splátka brána jako záloha na prodej věci anebo zda jde o první vyšší splátku úplaty leasingové firmě. Pokud jde o zálohu na nákup hmotného majetku, lze tuto zvýšenou splátku (akontaci) zahrnout do daňových výdajů až prostřednictvím odpisů po převedení vlastnického práva k věci za kupní cenu nebo bezúplatně na uživatele. Pokud půjde o první vyšší splátku úplaty leasingové společnosti, zahrne se tato zvýšená platba do daňových výdajů formou časově rozlišené úplaty za dobu trvání finančního leasingu.

4. Finanční leasing drobného hmotného majetku

Zákonem č. 170/­2017 Sb. došlo ke zrušení bodu 3 § 24 odst. 2 písm. h) ZDP, dle kterého bylo daňovým výdajem plnění v podobě úplaty u finančního leasingu movitého hmotného majetku, u kterého vstupní cena nepřevýšila částku stanovenou v § 26 odst. 2 písm. a) ZDP. Důvodem je, že v souvislosti s novou definicí finančního leasingu v § 21d odst. 1 ZDP se pro účely zákona o daních z příjmů nejedná o finanční leasing. V důvodové zprávě k zákonu č. 170/­2017 Sb. se k tomuto uvádí, že tímto není vyloučeno uzavřít inominátní smlouvu, jejímž předmětem je leasing drobného majetku. Uznatelnost jednotlivých splátek bude vyplývat z § 24 odst. 1 ZDP, tj. při splnění obecných podmínek daňové uznatelnosti, a částky se uplatní v základu daně v závislosti na tom, jak bude o výdajích účtováno podle právních předpisů upravujících účetnictví, případně jak byly splátky reálně rozvrženy u poplatníků, kteří nejsou účetními jednotkami.

V případě uzavření smlouvy na finanční leasing drobného hmotného majetku se již nepostupuje podle ustanovení ZDP vztahující se k finančnímu leasingu. U takového finančního leasingu drobného hmotného majetku jsou splátky uplatněny do daňově uznatelných výdajů ve vazbě na to, zda uživatel vede účetnictví (daňově uznatelný náklad při respektování věcné a časové souvislosti), nebo vede daňovou evidenci (daňový výdaj při úhradě splátky).

Důležitým ustanovením pro daňové řešení úplaty je ustanovení § 24 odst. 4 ZDP, ve kterém se uvádí, že výdajem vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů je také úplata u finančního leasingu, pokud po jeho ukončení je předmět finančního leasingu zahrnut do obchodního majetku. Obchodním majetkem poplatníka daně z příjmů fyzických osob se dle § 4 odst. 4 ZDP rozumí část majetku poplatníka, o které bylo nebo je účtováno anebo je nebo byla uvedena v daňové evidenci.

0cm;

?  Příklad 1

Podnikatel, který vede daňovou evidenci, převzal osobní automobil od leasingové společnosti k užívání dne 27. 12. 2024, ale leasingová smlouva je sjednána až dne 5. 1. 2025 s určením zahájení finančního leasingu od 1. 1. 2025 v délce 54 měsíců. Podnikatel využívá automobil výlučně ke své podnikatelské činnosti.

Přestože byl předmět finančního leasingu přenechán uživateli ve stavu způsobilém obvyklému užívání již dne 27. 12. 2024, v tento den ještě leasingová smlouva sjednána nebyla. Proto v roce 2024 nelze uplatňovat do daňových výdajů žádnou úplatu. Smlouva je v daném případě sjednána od ledna 2025 a proto v roce 2025 lze uplatnit do daňových výdajů uživatelem 12 poměrných částí z celkové úplaty finančního leasingu.

0cm;

?  Příklad 2

Soukromý lékař má od dubna 2020 uzavřenu leasingovou smlouvu na finanční leasing osobního automobilu v době trvání finančního leasingu 54 měsíců; kupní cena je sjednána ve výši 1 000 Kč. V roce 2024 dojde k ukončení leasingové smlouvy, ale lékař se rozhodne automobil nezařadit do svého obchodního majetku, ale využívat ho jen pro soukromé účely. K výkonu podnikatelské činnosti (cesty za pacienty) využívá nový osobní automobil pořízený v rámci operativního leasingu od ledna 2024.

Protože uživatel nezahrne po skončení finančního leasingu automobil do obchodního majetku, poruší podmínku daňové uznatelnosti úplaty dle § 24 odst. 4 ZDP, a tento postup má následující daňové dopady:

- ve zdaňovacím období roku 2024 poplatník nezahrne do daňových výdajů žádnou úplatu,

- ve zdaňovacím období roku 2024 nemusí poplatník podávat dodatečná daňová přiznání za roky 2020 až 2023, ale využije znění § 5 odst. 6 ZDP a zvýší základ daně z příjmů za rok 2024 o poměrnou část úplaty uplatněnou jako daňový výdaj v letech 2020 až 2023.

0cm;

?  Příklad 3

Podnikatel pořídil osobní automobil formou finančního leasingu, přičemž automobil využívá kromě podnikatele i jeho manželka pro účely jejího podnikání. Manželé mají veškerý majetek ve společném jmění manželů.

Oba manželé si mohou uplatňovat do svých daňových výdajů poměrnou část úplaty finančního leasingu a to i v případě, že v leasingové smlouvě je uveden jako uživatel pouze jeden z manželů. Tuto poměrnou část úplaty stanoví v poměru např. ujetých kilometrů manželem a manželkou pro podnikatelské účely. Podmínkou je, že po ukončení finančního leasingu a převodu vlastnického práva k automobilu na uživatele zahrne jeden z manželů automobil do svého obchodního majetku.

0cm;

?  Příklad 4

Podnikatel, který vede daňovou evidenci, si pořídil formou finančního leasingu osobní automobil. V průběhu trvání leasingové smlouvy automobil současně využívá i pro soukromé účely.

Pokud uživatel využívá automobil pořízený formou finančního leasingu k podnikatelským i soukromým cestám, musí výdaje spojené s provozem vozidla krátit v poměru počtu ujetých kilometrů. Např. když podíl ujetých kilometrů pro soukromé účely činí 30 % z celkového počtu ujetých kilometrů za zdaňovací období, může si poplatník uplatnit do daňových výdajů jen 70 % úplaty finančního leasingu. V tomtéž poměru musí krátit i další provozní výdaje (opravy, údržba, pojistné vozidla ad.).

0cm;

?  Příklad 5

Podnikatel podnikající v rámci řemeslné živnosti, který vede daňovou evidenci, využívá k podnikání osobní automobil pořízený formou finančního leasingu, přičemž smlouva o finančním leasingu je uzavřena na dobu 54 měsíců od 1. 10. 2023. V roce 2024 podnikatel po úrazu při provozu živnosti vážně onemocněl a od 20. srpna do 20. prosince 2024 přeruší provozování své živnosti.

Poplatník může uplatnit do daňových výdajů roku 2024 pouze úplatu finančního leasingu v poměrné výši odpovídající za dobu trvání podnikání. Poměrná výše úplaty se u poplatníků vedoucích daňovou evidenci stanoví podle pokynu GFŘ č. D-59 s přesností maximálně na kalendářní měsíce, a to i za každý započatý měsíc. To znamená, že v daném případě uplatní poplatník v roce 2024 do daňových výdajů 8/54 celkové výše úplaty u finančního leasingu.

0cm;

?  Příklad 6

Podnikatel, který vede daňovou evidenci, má na základě smlouvy o finančním leasingu v užívání osobní automobil a to od 8. května 2024 na dobu 54 měsíců. Při uzavření smlouvy uhradil mimořádnou splátku úplaty ve výši 80 000 Kč a dle splátkového kalendáře činí výše každé další splátky 14 000 Kč po dobu 54 měsíců.

Z hlediska daňové účinnosti úplaty je nutno vypočítat průměrnou měsíční splátku, kterou zjistíme jako poměr součtu všech leasingových úhrad (součet mimořádné splátky a všech pravidelných splátek) a doby trvání finančního leasingu.

Průměrná měsíční splátka v našem případě činí:

(80 000 Kč + 54 × 14 000 Kč) : 54 = 15 481,48 Kč/měsíc

 

Rok	Počet splátek	Celková úhrada	Daňový výdaj
2024	8	192 000 Kč	123 851,85 Kč
2025	12	168 000 Kč	185 777,78 Kč
2026	12	168 000 Kč	185 777,78 Kč
2027	12	168 000 Kč	185 777,78 Kč
2028	10	140 000 Kč	154 814,81 Kč
Celkem	54	836 000 Kč	836 000 Kč

 

Z důvodu úhrady mimořádné splátky ve výši 80 000 Kč je v prvním roce trvání finančního leasingu daňově uznatelná výše úplaty výrazně nižší než skutečně uhrazené úplaty. V dalších letech trvání finančního leasingu je vlivem časového rozlišení první mimořádné splátky vyšší daňový výdaj než uhrazené úplaty. Časové rozlišení mimořádné splátky je nutné provést i v případě, pokud poplatník vede daňovou evidenci.

n

5. Vliv nesplnění zákonných podmínek na daňovou uznatelnost úplaty

V § 24 odst. 5 ZDP se uvádí, že pokud je poplatníkem úplatně nabyt majetek, který předtím úplatně užíval, a pokud nejsou splněny podmínky finančního leasingu, je úplata za užívání výdajem podle odstavce 1 pouze za podmínky, že poplatník zahrne tento majetek do obchodního majetku a cena za nabytí splňuje podmínky vymezené v písm. a) až d) tohoto ustanovení.

U hmotného majetku, který lze odpisovat podle ZDP, se dle § 24 odst. 5 písm. a) ZDP v tomto případě uznává úplata do výdajů (nákladů) pouze za podmínky, že cena za nabytí tohoto hmotného majetku nebude nižší než zůstatková cena vypočtená rovnoměrným způsobem podle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP ze vstupní ceny evidované u vlastníka nebo pronajímatele za dobu, po kterou mohl být tento majetek odpisován. Přitom při výpočtu zůstatkové ceny osobního automobilu se vychází vždy ze vstupní ceny včetně DPH.

Při výpočtu zůstatkové ceny předmětu finančního leasingu rovnoměrným způsobem odpisování pro výše uvedené účely se vychází ze skutečné vstupní ceny předmětu leasingu, ze které odpisuje pronajímatel resp. leasingová společnost a nikoliv z celkové hodnoty leasingové smlouvy. Přitom ve zdaňovacím období, kdy dochází k ukončení leasingové smlouvy, se uplatní pro výpočet zůstatkové ceny odpis ve výši jedné poloviny roční odpisové sazby.

Není-li podmínka ceny za nabytí hmotného majetku dle § 24 odst. 5 ZDP splněna, je úplata zahrnutá v daňových výdajích uživatele v předcházejících zdaňovacích obdobích daňově neuznatelná. V tomto případě pak poplatník musí s odvoláním na znění § 5 odst. 6 ZDP zvýšit základ daně z příjmů o úplatu, kterou uplatnil v předcházejících zdaňovacích obdobích jako daňový výdaj, a to v tom zdaňovacím období, kdy dojde k porušení těchto podmínek.

Z ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 3 ZDP vyplývá, že výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji se zvyšuje o částky uplatněné v předchozích zdaňovacích obdobích nebo v obdobích, za které se podává daňové přiznání jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, pokud následně došlo k porušení podmínek pro jejich uplatnění jako výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém k porušení došlo. Není nutno tedy podávat dodatečné daňové přiznání na vyšší daňovou povinnost v předchozích zdaňovacích obdobích, kdy dochází k neuznání úplaty jako daňový výdaj poplatníka.

V návaznosti na znění § 24 odst. 4 a odst. 5 ZDP se v § 29 odst. 1 písm. a) ZDP stanoví, že nejsou-li při bezprostředním úplatném nabytí hmotného majetku po ukončení úplatného užívání dodrženy podmínky uvedené v § 24 odst. 4 nebo odst. 5, lze do vstupní ceny zahrnout úplatu za užívání, která byla uhrazena do data ukončení smlouvy a nebyla výdajem (nákladem) podle § 24; přitom u poplatníka, který nevede účetnictví, lze do vstupní ceny zahrnout i zálohy na úplatu za užívání do data ukončení smlouvy.

0cm;

?  Příklad 7

Podnikatel uzavřel smlouvu na finanční leasing osobního automobilu s jeho přenecháním uživateli ve stavu způsobilém k užívání k 1. 7. 2022. Doba trvání leasingové smlouvy je 54 měsíců, první zvýšená splátka úplaty finančního leasingu činí 30 000 Kč, rovnoměrné měsíční splátky úplaty činí 9 500 Kč. Celková hodnota leasingové smlouvy činí 543 000 Kč. K datu 31. 10. 2024 je leasingová smlouva na základě dohody mezi uživatelem a leasingovou společností předčasně ukončena a leasingová společnost převede vlastnické právo k automobilu za sjednanou kupní cenu 250 000 Kč na uživatele předmětu leasingové smlouvy. Automobil po odkupu zahrne podnikatel do svého obchodního majetku. Vstupní cena automobilu u leasingové společnosti činí 472 000 Kč.

Uživatel zaplatí za období od 1. 7. 2022 do 31. 10. 2024 úplatu finančního leasingu v celkové výši 30 000 Kč + 28 × 9 500 Kč = 296 000 Kč

Daňově uznatelná úplata činí na 1 kalendářní měsíc částku:

543 000 Kč : 54 měsíců = 10 055,56 Kč/měsíc

Jako daňový výdaj (po zaokrouhlení na Kč) může podnikatel uplatnit poměrnou část úplaty připadající ze sjednané doby finančního leasingu na skutečnou dobu trvání finančního leasingu:

zdaňovací období 2022 6 měsíců 60 333 Kč

zdaňovací období 2023 12 měsíců 120 667 Kč

zdaňovací období 2024 10 měsíců 100 556 Kč

daňově uznatelné výdaje celkem 281 556 Kč

Poměrná část úplaty finančního leasingu může zůstat jako daňový výdaj pouze za předpokladu, že bude dodržena podmínka kupní ceny podle § 24 odst. 5 písm. a) ZDP. Za tím účelem nutno určit zůstatkovou cenu při rovnoměrném odpisování automobilu u leasingové společnosti:

     Vypočtený daňový odpis rovnoměrným způsobem u leasingové společnosti

Období	Rovnoměrný odpis
2022	472 000 × 11 : 100 = 51 920 Kč
2023	472 000 × 22,25 : 100 = 105 020 Kč
2024	0,5 × 472 000 × 22,25 : 100 = 52 510 Kč

 

Zůstatková cena činí 262 550 Kč. Vzhledem k to­mu, že kupní cena byla sjednána na 250 000 Kč, je tato kupní cena nižší než vypočtená zůstatková cena automobilu u vlastníka (leasingové společnosti) při rovnoměrném odpisování. Proto se uplatněná úplata finančního leasingu v daňových výdajích stává daňově neuznatelnou. Podnikatel musí v daňovém přiznání za rok 2024 zvýšit základ daně o uplatněnou úplatu v daňových výdajích v letech 2022 a 2023 ve výši 181 000 Kč a současně nemůže uplatnit do daňových výdajů v roce 2024 žádnou poměrnou část úplaty.

V souladu se zněním § 29 odst. 1 písm. a) ZDP může podnikatel do vstupní ceny odkoupeného automobilu pro účely jeho daňového odpisování zahrnout kromě kupní ceny i veškerou úplatu uhrazenou uživatelem do data ukončení smlouvy, která nebyla daňovým výdajem a odpisovat vozidlo dalších 5 let rovnoměrným nebo zrychleným způsobem z této vstupní ceny.

0cm;

?  Příklad 8

Podnikatel uzavřel dne 1. 5. 2022 smlouvu na finanční leasing osobního automobilu se sjednanou dobou leasingu 24 měsíců s tím, že automobil k 30. 4. 2024 odkoupí za kupní cenu 370 000 Kč. Pořizovací cena vozidla u leasingové společnosti činila 580 000 Kč.

Leasingová smlouva je sjednána na dobu 24 měsíců, tedy na dobu kratší než činí minimální doba předepsaná v § 21d ZDP (pro osobní automobil zařazený v odpisové skupině 2 je to 54 měsíců). Pro daňovou uznatelnost úplaty je nutno testovat kupní cenu ve vztahu k zůstatkové ceně u leasingové společnosti vypočtené rovnoměrným způsobem odpisování.

     Vypočtený daňový odpis rovnoměrným způsobem u leasingové společnosti

Období	Rovnoměrný odpis
2022	580 000 Kč × 11 : 100 = 63 800 Kč
2023	580 000 Kč × 22,25 : 100 = 129 050 Kč
2024	0,5 × 580 000 Kč × 22,25 : 100 = 64 525 Kč

 

Zůstatková cena činí 322 625 Kč. Vzhledem k tomu, že kupní cena je sjednána na 370 000 Kč, je tato vyšší než zůstatková cena při rovnoměrném odpisování automobilu. Uživatel může od počátku finančního leasingu (květen 2022) do ukončení leasingové smlouvy (duben 2024) uplatňovat rovnoměrně zaplacenou úplatu do daňových výdajů. Po odkoupení vozidla bude odpisovat uživatel (nový vlastník) automobil z kupní ceny 370 000 Kč dalších 5 let rovnoměrným nebo zrychleným způsobem počínaje zdaňovacím obdobím 2024.

n

6. Převod vlastnictví po ukončení smlouvy o finančním leasingu

Při ukončení smlouvy o finančním leasingu mohou nastat následující případy převodu vlastnického práva předmětu finančního leasingu na uživatele:

a)  bezúplatný převod

Při bezúplatném převodu vlastnického práva předmětu finančního leasingu nový vlastník (uživatel) zařadí hmotný majetek do svého majetku v reprodukční pořizovací ceně – pro poplatníky, kteří vedou účetnictví, to vyplývá z § 25 odst. 1 písm. l) ZoÚ a pro poplatníky, kteří vedou daňovou evidenci, ze znění § 7b odst. 3 s odkazem na § 29 odst. 1 písm. d) ZDP. Přitom podle ustanovení § 27 odst. 1 písm. a) ZDP je bezúplatně převedený majetek podle smlouvy o finančním leasingu vyloučen z odpisování, pokud výdaje (náklady) související s jeho pořízením nepřevýší částku 80 000 Kč.

b)  prodej za sjednanou kupní cenu

Nabývá-li uživatel po ukončení finančního leasingu předmět finančního leasingu za sjednanou kupní cenu převyšující 80 000 Kč, půjde o hmotný majetek, který se zařadí do příslušné odpisové skupiny a bude daňově odpisován rovnoměrným nebo zrychleným způsobem.

Pokud cena po ukončení finančního leasingu nepřevýší částku 80 000 Kč a půjde o poplatníka, který vede daňovou evidenci, zahrne kupní cenu poplatník do daňových výdajů. Tím dojde k zahrnutí předmětného hmotného majetku do obchodního majetku podnikatele.

0cm;

?  Příklad 9

Po skončení smlouvy o finančním leasingu došlo k převedení vlastnického práva k předmětu finančního leasingu na uživatele za kupní cenu 20 000 Kč, sjednanou přímo ve smlouvě. Podnikatel vede daňovou evidenci.

Vzhledem k tomu, že došlo k převedení vlastnického práva k předmětu finančního leasingu na uživatele za cenu nižší, než je hranice pro zařazení věci do kategorie hmotný majetek, uplatní podnikatel částku 20 000 Kč jednorázově do daňových výdajů při jejím zaplacení.

n

7. Ukončení finančního leasingu před uplynutím minimální doby

V tomto případě se postupuje dle § 24 odst. 6 ZDP, kde se uvádí, že je-li finanční leasing ukončen před uplynutím minimální doby finančního leasingu, je výdajem k dosažení, zajištění a udržení příjmů pouze poměrná část úplaty, která je výdajem (nákladem), připadající ze sjednané doby finančního leasingu na skutečnou dobu finančního leasingu nebo skutečně zaplacená úplata, je-li nižší než poměrná část úplaty, která je výdajem (nákladem), připadající na skutečnou dobu finančního leasingu. Výše uvedené znění navazuje na úpravu obsaženou v § 21d odst. 4 ZDP, kde se stanoví, že finanční leasing je považován od okamžiku uzavření za nájem, pokud dojde k jeho předčasnému ukončení před uplynutím minimální doby trvání finančního leasingu.

0cm;

?  Příklad 10

Finanční leasing osobního automobilu je ve smlouvě uzavřené dne 15. 5. 2018 sjednán na dobu 7 let (doba sjednaná), přičemž zákon o daních z příjmů stanoví minimální dobu finančního leasingu 54 měsíců (doba povinná). Smlouva je ukončena v 6. roce a vlastnické právo k předmětu finančního leasingu je převedeno za kupní cenu na uživatele.

Tato situace je pro účely zákona o daních z příjmů posouzena jako finanční leasing v době trvání 6 let. Úplata v rámci finančního leasingu bude daňově uznatelným nákladem dle bodu 2 § 24 odst. 2 písm. h) ZDP za splnění ostatních podmínek. Pokud by však byla smlouva ukončena např. ve 4. roce trvání smlouvy o finančním leasingu a finanční leasing by tak byl ukončen před uplynutím minimální doby trvání finančního leasingu, byla by tato smlouva od okamžiku uzavření smlouvy posouzena jako nájem, protože nebyla splněna podmínka minimální doby finančního leasingu.

n

8. Finanční leasing a uplatňování paušálních výdajů

Poplatník daně z příjmů fyzických osob, který uplatňuje paušální výdaje podle § 7 odst. 7 ZDP ve zdaňovacím období, ve kterém dochází k ukončení finančního leasingu a k převedení vlastnického práva k předmětu finančního leasingu za kupní cenu nebo bezúplatně na uživatele předmětu finančního leasingu, nesplní podmínku pro daňovou uznatelnost úplaty stanovenou v § 24 odst. 4 ZDP. Fyzická osoba totiž nemůže po ukončení finančního leasingu zahrnout nabytý hmotný majetek do svého obchodního majetku, protože při uplatňování výdajů procentem z příjmů obchodní majetek fyzická osoba nemá.

V tomto případě je poplatník povinen zvýšit základ daně ve zdaňovacím období, ve kterém došlo k převedení vlastnického práva k předmětu finančního leasingu po ukončení finančního leasingu a nedošlo (ani nemohlo dojít) k jeho zařazení do obchodního majetku kupujícího, o úplaty uplatněné jako daňový výdaj ve zdaňovacích obdobích, ve kterých poplatník uplatňoval výdaje podle § 24 ZDP ve skutečně prokázané výši. Základ daně se nezvyšuje o veškeré uhrazené úplaty finančního leasingu, ale pouze o úplatu, která byla uplatněna jako daňový výdaj v době, kdy poplatník vedl daňovou evidenci (ve zdaňovacích obdobích, kdy poplatník uplatňoval paušální výdaje, byla součástí těchto paušálních výdajů i úplata za finanční leasing).

Jiná situace bude u poplatníka daně z příjmů fyzických osob, který vede účetnictví a který uplatní při výpočtu základu daně z příjmů paušální výdaje stanovené procentem z dosažených příjmů. Tento podnikatel povede i nadále účetnictví a v tomto případě je po skončení leasingové smlouvy a převedení vlastnického práva k předmětu finančního leasingu za kupní cenu nebo bezúplatně na uživatele předmětu finančního leasingu splněna podmínka § 24 odst. 4 ZDP, protože fyzická osoba zaúčtuje předmět finančního leasingu po ukončení finančního leasingu ve svém účetnictví.

Pokud poplatník s příjmy podle § 7 ZDP v průběhu trvání leasingové smlouvy uplatňuje paušální výdaje, ale ve zdaňovacím období, kdy u něho končí finanční leasing a dochází k převedení vlastnického práva k předmětu finančního leasingu na uživatele předmětu finančního leasingu, přechází zpět na uplatnění prokazatelných výdajů a vedení daňové evidence, pak je u poplatníka splněna podmínka uvedená v § 24 odst. 4 ZDP. Fyzická osoba zahrne po ukončení leasingové smlouvy odkoupený nebo bezúplatně převedený předmět finančního leasingu do svého obchodního majetku. Ovšem za zdaňovací období, kdy poplatník uplatňoval paušální výdaje, je v této výši paušálních výdajů zahrnuta i úplata v rámci finančního leasingu.

0cm;

?  Příklad 11

Soukromý lékař sjednal v listopadu 2021 finanční leasing rentgenu na dobu 30 měsíců s tím, že rentgen odkoupí k 30. 4. 2024 za kupní cenu 45 000 Kč. Pořizovací cena rentgenu u leasingové společnosti činila 120 000 Kč. Rovnoměrná měsíční úplata finančního leasingu činí 3 000 Kč. Lékař uplatňoval paušální výdaje od roku 2022, ale od ledna 2024 přechází z paušálních výdajů zpět na vedení daňové evidence.

Leasingová smlouva je sjednána na dobu 30 měsíců, tedy na dobu kratší, než činí minimální doba předepsaná v § 21d odst. 2 ZDP. Je nutno posoudit dodržení podmínky kupní ceny podle § 24 odst. 5 písm. a) ZDP. Za tím účelem je nutno určit zůstatkovou cenu při rovnoměrném odpisování rentgenu u leasingové společnosti:

     Vypočtený daňový odpis rovnoměrným způsobem u leasingové společnosti

Období	Rovnoměrný odpis
2021	120 000 × 11 : 100 = 13 200 Kč
2022	120 000 × 22,25 : 100 = 26 700 Kč
2023	120 000 × 22,25 : 100 = 26 700 Kč
2024	0,5 × 120 000 × 22,25 : 100 = 13 350 Kč

 

Zůstatková cena při rovnoměrném odpisování činí 40 050 Kč. Vzhledem k tomu, že kupní cena je sjednána na částku vyšší, než je zůstatková cena při rovnoměrném odpisování rentgenu, může si uživatel v roce 2021 uplatnit do svých daňových výdajů celkovou výši úplaty 2 měsíce × 3 000 Kč = 6 000 Kč. Ve zdaňovacím období 2022 a 2023 jsou v částce paušálních výdajů zahrnuty veškeré výdaje poplatníka včetně daňově uznatelné úplaty finančního leasingu. Protože od roku 2024 poplatník vede opět daňovou evidenci a uplatňuje daňové výdaje prokazatelným způsobem ve skutečné výši, může v tomto roce uplatnit do daňových výdajů i úplatu finančního leasingu. Poplatník splní podmínku zahrnutí převedeného majetku po ukončení finančního leasingu do svého obchodního majetku.

Zdaňovací období	Zaplacená úplata u finančního leasingu	Zahrnutí úplaty do daňových výdajů
2021	2 měsíce × 3 000 Kč = 6 000 Kč	6 000 Kč
2022	12 měsíců × 3 000 Kč = 36 000 Kč	obsaženo v paušálních výdajích
2023	12 měsíců × 3 000 Kč = 36 000 Kč	obsaženo v paušálních výdajích
2024	4 měsíce × 3 000 Kč = 12 000 Kč	12 000 Kč
Celkem	90 000 Kč	18 000 Kč

 

n

9. Ukončení podnikání fyzické osoby v průběhu finančního leasingu

V případě, že poplatník daně z příjmů fyzických osob, který má sjednán finanční leasing hmotného majetku a úplatu zahrnuje do daňových výdajů (nákladů), ukončí podnikání, musí postupovat dle § 23 odst. 8 ZDP. Jak u poplatníka, který vede účetnictví, tak u poplatníka, který vede daňovou evidenci, se do základu daně zahrne úplata u finančního leasingu hmotného majetku pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období do ukončení podnikatelské činnosti. V tomto případě není uplatněna podmínka dle § 24 odst. 4 ZDP.

0cm;

?  Příklad 12

Soukromý zemědělec uzavřel dne 1. 5. 2022 finanční leasing na pořízení traktoru na dobu 54 měsíců. Pravidelné měsíční splátky úplaty činí 12 100 Kč, kupní cena sjednána na 5 000 Kč. S ohledem na zhoršení zdravotního stavu poplatníka, rozhodl se odejít do starobního důchodu k 30. 11. 2024 a ukončit provozování podnikání.

Fyzická osoba může ve zdaňovacím období 2024 uplatnit do svých daňových výdajů ve smyslu § 23 odst. 8 ZDP jedenáct poměrných splátek úplaty finančního leasingu, tedy částku:

11 měsíců × 12 100 Kč = 133 100 Kč

Uplatněná úplata u finančního leasingu v daňových výdajích ve zdaňovacích obdobích 2022 až 2023 zůstává nedotčena.

n

10. Paušální výdaje na dopravu v případě vozidla pořízeného v rámci finančního leasingu

Uplatněním paušálních výdajů na dopravu se zabývá ustanovení § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP. Jak vyplývá ze znění tohoto ustanovení zákona, paušální výdaj na dopravu lze uplatnit nejvýše za tři vlastní silniční motorová vozidla zahrnutá nebo nezahrnutá do obchodního majetku nebo silniční motorová vozidla v nájmu. Dle znění § 21d odst. 3 ZDP se na finanční leasing nevztahují ustanovení ZDP o nájmu. Z výše uvedeného vyplývá, že paušální výdaje na dopravu lze dle znění § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP uplatnit pouze u vlastních silničních motorových vozidel a u vozidel v nájmu (tedy např. v rámci operativního leasingu). Paušální výdaj na dopravu u vozidel pořízených v rámci finančního leasingu v průběhu trvání leasingové smlouvy však uplatnit nelze.

11. Lhůty pro stanovení daně u finančního leasingu

Z ustanovení § 148 daňového řádu vyplývá obecný závěr, že daň nelze stanovit po uplynutí lhůty pro stanovení daně, která činí 3 roky. Lhůta pro stanovení daně počíná běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení (řádného daňového přiznání), nebo v němž se stala daň splatnou, aniž by zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení.

Lhůta pro stanovení daně se prodlužuje o 1 rok, pokud v posledních 12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty pro stanovení daně došlo k:

- podání dodatečného daňového tvrzení nebo oznámení výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení, pokud tato výzva vedla k doměření daně,

- oznámení rozhodnutí o stanovení daně,

- zahájení řízení o mimořádném opravném nebo dozorčím prostředku,

- oznámení rozhodnutí ve věci opravného nebo dozorčího prostředku, nebo

- oznámení rozhodnutí o prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně.

Byla-li před uplynutím lhůty pro stanovení daně zahájena daňová kontrola, podáno řádné daňové tvrzení nebo oznámena výzva k podání řádného daňového tvrzení, běží lhůta pro stanovení daně znovu ode dne, kdy byl tento úkon učiněn.

Lhůta pro stanovení daně končí nejpozději uplynutím deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání.

Lhůty pro stanovení daně z důvodů nesplnění podmínek pro uplatnění úplaty u finančního leasingu hmotného majetku jako daňově uznatelné výdaje (náklady) však počíná dle § 38r odst. 3 ZDP běžet od konce kalendářního roku, v němž bylo možno poprvé ověřit splnění těchto zákonných podmínek.

0cm;

?  Příklad 13

V dubnu 2020 uzavřela stavební společnost leasingovou smlouvu na finanční leasing nákladního automobilu v trvání 54 měsíců. Po skončení leasingové smlouvy v září 2024 je předmět leasingu převeden do vlastnictví uživatele.

Tříletá lhůta pro doměření daně z důvodu nesplnění podmínek pro uplatnění úplaty do daňových výdajů společnosti začne dle § 38r odst. 3 ZDP běžet od 1. 1. 2025. Správce daně tak může z důvodů nesplnění podmínek pro uplatnění úplaty u finančního leasingu vozidla jako daňově uznatelné výdaje stanovit na základě provedené daňové kontroly daň za zdaňovací období 2020 až 2024 až do 31. 12. 2027.

n

12. Daňové řešení vozidla kategorie M1 pořízené na finanční leasing

Novela ZDP obsažená v zákonu č. 349/­2023 Sb. s účinností od 1. 1. 2024 limituje uplatňování daňových odpisů jako daňově uznatelných výdajů vozidel kategorie M1 a to v nových ustanoveních § 30e až § 30g ZDP. Vozidlem kategorie M1 se dle § 30g odst. 1 ZDP pro účely daní z příjmů rozumí vozidlo kategorie M1 podle nařízení Evropského parlamentu a Rady upravujícího schvalování motorových vozidel a jejich přípojných vozidel [jedná se o Nařízení EP a Rady (EU) 2018/858 ze dne 30. 5. 2018].

V ustanovení § 30f ZDP nalezneme postup při uplatnění úplaty u finančního leasingu vozidla kategorie M1_.

Pokud je vozidlo kategorie M1 předmětem finančního leasingu, je úplata u finančního leasingu výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů pouze v poměrné části vypočítané podle poměru částky 2 000 000 Kč a úhrnu úplat.

Pokud je vozidlo kategorie M1 nabyto jako předmět finančního leasingu, je:

a)  částka omezení výdajů u tohoto vozidla rovna rozdílu mezi částkou 2 000 000 Kč a úhrnem částí úplat u finančního leasingu, které byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a

b)  úhrn výdajů vynaložených na toto vozidlo roven jeho vstupní ceně.

Pokud je na vozidle kategorie M1, které bylo nabyto jako předmět finančního leasingu, provedeno technické zhodnocení, je od okamžiku, kdy je technické zhodnocení dokončeno a uvedeno do stavu způsobilého obvyklému užívání,

a)  částka omezení výdajů u tohoto vozidla rovna rozdílu mezi částkou 2 000 000 Kč a úhrnem částí úplat u finančního leasingu, které byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a částí odpisů, které byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a

b)  úhrn výdajů vynaložených na toto vozidlo roven součtu zůstatkové ceny v daném okamžiku a výdajů na technické zhodnocení.

0cm;

?  Příklad 14

Podnikatel uzavřel s leasingovou společností smlouvu o finančním leasingu vozidla kategorie M1, smlouva je sjednána na 54 měsíců s tím, že předmět finančního leasingu byl předán poplatníkovi v květnu 2024. Úplata za dobu trvání leasingové smlouvy byla sjednána v celkové výši 2 430 000 Kč, tedy 45 000 Kč měsíčně.

Podnikatel může uplatnit jako daňový výdaj v souvislosti s pořízením vozidla kategorie M1 limitní částku úplaty 2 miliony Kč. Poměrná částka daňově uznatelné úplaty se vypočte poměrem částky 2 000 000 Kč a úhrnu úplat 2 430 000 Kč a činí 0,823045.

Rok	Počet měsíců	Úplata	Poměrná část úplaty
2024	8	360 000	296 297
2025	12	540 000	444 444
2026	12	540 000	444 444
2027	12	540 000	444 444
2028	10	450 000	370 371
Celkem		2 430 000	2 000 000

 

Je-li v případě finančního leasingu vozidla M1 ukončen finanční leasing před uplynutím minimální doby finančního leasingu je nutno postupovat dle § 24 odst. 6 ZDP ve znění zákona č. 349/­2023 Sb. Zde se uvádí, že u vozidel kategorie M1, u kterých byla úplata u finančního leasingu během doby finančního leasingu výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů pouze v poměrné části podle § 30f odst. 1 ZDP, se poměrná část podle věty první odstavce 6 § 24 ZDP počítá z poměrné části úplaty u finančního leasingu, která byla výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů podle § 30f odst. 1 ZDP.

Obecně k uplatnění změn v ZDP k motorovému vozidlu M1:

- Ve smyslu znění § 30g odst. 6 ZDP se ustanovení § 28 odst. 6 věty druhé, § 30e odst. 1 a 5 a § 30f odst. 1 a 5 nepoužijí na vozidlo kategorie M1, které je sanitním nebo pohřebním automobilem nebo je vy­užíváno k provo­zování silniční motorové dopravy na základě koncese, ani na vozidlo kategorie M1 poplatníka, který ho poskytuje jako předmět finančního leasingu, a to i v případě, že je finanční leasing ukončen před uplynutím minimální doby finančního leasingu nebo nedojde k převodu vlastnického práva na uživatele. Pokud vozidlo kategorie M1 v průběhu doby odpisování přestane být takto vymezeným vozidlem, určí se poměr, podle kterého se počítá poměrná část odpisů nebo úplaty u finančního leasingu, která je výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, jako by nebylo takto vymezeným vozidlem od začátku odpisování.

- V bodu 10 přechodných ustanovení novely ZDP obsažené v zákonu č. 349/­2023 Sb. se uvádí, že na vozidlo kategorie M1 podle nařízení EP a Rady upravujícího schvalování motorových vozidel a jejich přípojných vozidel, které není sanitním ani pohřebním automobilem ani není využíváno k provozování silniční motorové dopravy na základě koncese, ani na vozidlo kategorie M1 podle nařízení EP a Rady upravujícího schvalování motorových vozidel a jejich přípojných vozidel poplatníka, který ho poskytuje jako předmět finančního leasingu ve stavu způsobilém obvyklému užívání, uvedené do stavu způsobilého obvyklému užívání u poplatníka nebo přenechané jako předmět finančního leasingu ve stavu způsobilém obvyklému užívání před prvním dnem prvního zdaňovacího období započatého ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona a na technické zhodnocení tohoto vozidla se nepoužijí § 28 odst. 6 věta druhá a § 30e až 30g zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona. Obdobně se postupuje u jiného majetku, kterým jsou výdaje hrazené uživatelem vynaložené na takové vozidlo, které je předmětem finančního leasingu.

0cm;margin-left:5.65pt;margin-right:

Z výše uvedeného vyplývá, že nová právní úprava týkající se limitování uplatňovaných daňových odpisů u vozidla kategorie M1 dle § 30e až § 30g ZDP se nepoužije na vozidla, která poplatník uvedl do stavu způsobilého obvyklému užívání nebo je začal užívat jako předmět finančního leasingu před prvním dnem prvního zdaňovacího období započatého ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, tedy před 1. lednem 2024.

Ing. Ivan Macháček