Daňový náklad

při vyřazení stavebního díla

Generální finanční ředitelství zpracovalo a dne 19. 7. 2023 uveřejnilo pod č. j.: 36751/23/7100-20050-205680 webových stránkách finanční správy Informaci GFŘ k určení výše daňově uznatelných nákladů pro účely stanovení základu daně z příjmů právnických osob při vyřazení nového stavebního díla evidovaného jako zásoba v okamžiku jeho prodeje. Cílem této informace GFŘ je sjednocení uplatňované správní praxe, což směřuje k oprávněným očekáváním a posílení právní jistoty daňových subjektů.

Žádost o metodické posouzení

Ministerstvo financí obdrželo žádost o metodické posouzení výkladu zákona o daních z příjmů v situaci, kdy se zůstatková cena likvidovaného stavebního díla odpisovaného podle zákona o daních z příjmů stává součástí ocenění pořizovaného stavebního díla, které je v souladu s předpisy upravujícími účetnictví vykazováno jako zásoba. Konkrétním příkladem může být realizace developerského projektu účetní jednotkou, která provádí výstavbu za účelem následného prodeje.

Z důkladné analýzy vyplynulo, že v dané oblasti může panovat nejistota ohledně výkladu zákona o daních z příjmů, který posuzovanou problematiku výslovně neupravuje. Generální finanční ředitelství proto s cílem sjednotit uplatňovanou správní praxi vydává tuto informaci, v níž vyjadřuje právní názor zastávaný Generálním finančním ředitelstvím ve shodě s odborným aparátem Ministerstva financí ČR.

Informace GFŘ

     Posuzovaná situace

•    Účetní jednotka, která vede účetnictví podle českých účetních předpisů a je poplatníkem daně z příjmů podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění p.p. (dále jen „ZDP“), je vlastníkem nemovitých věcí – pozemků, jejichž součástí jsou stavby.

•    Účetní jednotka tyto pozemky a stavby vykazuje jako dlouhodobý hmotný majetek, pro účely ZDP jsou stavby hmotným majetkem ve smyslu § 26 odst. 2 ZDP.

•    Stavby mají nenulovou účetní zůstatkovou cenu (dále jen „ÚZC“) a nenulovou daňovou zůstatkovou cenu (dále jen „DZC“). ÚZC a DZC nejsou shodné.

•    Účetní jednotka realizuje developerský projekt, jehož výsledkem je výstavba nového stavebního díla a jeho následný prodej.

•    Nové stavební dílo vykazuje účetní jednotka jako zásobu vytvořenou vlastní činností, kterou v souladu s § 25 odst. 1 písm. d) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění p.p. (dále jen „ZÚ“), oceňuje vlastními náklady.

•    V souvislosti a za účelem provedení výstavby nového stavebního díla dojde k demolici (likvidaci) výše uvedených staveb.

•    V posuzované situaci bude ÚZC staveb vyřazených v důsledku likvidace součástí vlastních nákladů ve smyslu § 25 odst. 5 písm. d) ZÚ, a tedy součástí ocenění nového stavebního díla vykazovaného účetní jednotkou jako zásoba.

•    V okamžiku prodeje zásoby bude vykázán náklad ve výši ocenění nového stavebního díla, který bude součástí výsledku hospodaření účetní jednotky.

§ 25 odst. 1 písm. d) ZÚ:

… Z jednotlivých složek majetku a závazků se oceňují zásoby vytvořené vlastní činností vlastními náklady ...

§ 25 odst. 5 písm. d) ZÚ:

… Pro účely tohoto zákona se rozumí

vlastními náklady u hmotného majetku kromě zásob a u nehmotného majetku kromě pohledávek vytvořeného vlastní činností přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost, popřípadě i přiřaditelné nepřímé náklady, které se vztahují k výrobě nebo jiné činnosti vymezené v souladu s účetními metodami; do přímých nákladů se zahrnuje pořizovací cena materiálu a jiných spotřebovaných výkonů a další náklady, které vzniknou v přímé souvislosti s danou výrobou nebo jinou činností.

     Sjednocení uplatňované správní praxe

V čem spočívala nejistota ohledně výkladu ZDP k výše uvedené situaci před vydáním Informace GFŘ? A skutečně ZDP posuzovanou problematiku výslovně neupravuje?

Jaký náklad pro účely stanovení základu daně z příjmů bude uplatněn při prodeji stavebního díla jako zásoby? Současné znění ZDP v § 29 odst. 1 ZDP uvádí, že součástí vstupní ceny nového stavebního díla je DZC likvidovaného stavebního díla.

§ 29 odst. 1 ZDP (novela ZDP zákonem č. 170/2017 Sb.):

… V případě stavebního díla odpisovaného podle tohoto zákona, které je likvidováno v souvislosti s výstavbou nového stavebního díla nebo jeho technickým zhodnocením, je součástí vstupní ceny nového stavebního díla zůstatková cena likvidovaného stavebního díla namísto zůstatkové ceny likvidovaného stavebního díla podle právních předpisů upravujících účetnictví.

Výše uvedené znění § 29 odst. 1 ZDP bylo doplněno až novelou ZDP, a to zákonem č. 170/2017 Sb. Po této novele se tedy jako daňová hodnota uplatňovala DZC. Důvodová zpráva k zákonu č. 170/2017 Sb. se avšak vyjadřovala k situaci, že nové stavební dílo bude hmotným majetkem, nikoli zásobou, o které se nezmiňovala. V důsledku formulace důvodové zprávy k zákonu č. 170/2017 Sb. mohla v praxi přetrvávat nejistota ohledně výkladu ZDP a uplatňované správní praxe v případech, kdy nové stavební dílo není hmotným majetkem, ale je s ohledem na způsob jeho využití vykazováno jako zásoba. Proto byla vydána Informace GFŘ.

Důvodová zpráva k zákonu č. 170/2017 Sb. – bod 3.1.25. Vyřazení původní výstavby v rámci nové výstavby:

V rámci vytváření nového hmotného majetku za současné likvidace dosavadního hmotného majetku (typicky výstavba spojená s likvidací dosavadní stavby) vzniká v současném znění zákona o dani z příjmů u poplatníků daní z příjmů pochybnost, jakým způsobem bude stanovena vstupní cena nového hmotného majetku a jakým způsobem bude v ceně nového hmotného majetku zohledněna zůstatková cena hmotného majetku likvidovaného. Dle současného výkladu se postupuje tak, že součástí vstupní ceny nového stavebního díla je účetní zůstatková cena likvidovaného stavebního díla, což odporuje obecnému pravidlu, že daňovým výdajem nejsou účetní odpisy stavby ani účetní zůstatková cena stavby, která je z hlediska daně z příjmů hmotným majetkem. Liší-li se daňová zůstatková cena od účetní, nastává nesrovnalost v rámci uplatňování daňových výdajů. Pokud je daňová zůstatková cena nižší, vstoupí do ocenění nového majetku i část ocenění likvidovaného majetku, které již bylo daňově amortizováno; pokud je vyšší, tak se část vynaložených výdajů na pořízení původního majetku nikdy daňově neprojeví. Navíc tento postup nelze využít, pokud stavbu likviduje poplatník, který nevede účetnictví. S ohledem na výše uvedené se navrhuje, aby do ocenění nového stavebního díla vstupovala daňová zůstatková cena stavebního díla likvidovaného.

     Právní názor Generálního
finančního ředitelství

Podle názoru Generálního finančního ředitelství je třeba pro účely stanovení základu daně, resp. určení výše nákladů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu § 24 ZDP, v souvislosti s vyřazením výše uvedeného nového stavebního díla v důsledku jeho prodeje, upravit výsledek hospodaření o částku, která odpovídá rozdílu DZC a ÚZC staveb (hmotného majetku), jejichž ÚZC tvoří součást ocenění nového stavebního díla (prodané zásoby).

V případě, kdy ÚZC likvidovaného stavebního díla, která tvoří součást ocenění nového stavebního díla, byla v okamžiku provedení likvidace vyšší než DZC likvidovaného stavebního díla, je tedy nutné výsledek hospodaření pro účely stanovení základu daně za období, kdy došlo k vyřazení nového stavebního díla v důsledku jeho prodeje, zvýšit o příslušný rozdíl. Pokud naopak DZC likvidovaného stavebního díla byla vyšší než jeho ÚZC, lze v okamžiku prodeje nového stavebního díla o příslušný rozdíl výsledek hospodaření snížit.

Pokud by novým stavebním dílem byly například bytové jednotky, ÚZC/DZC likvidované stavby by měla být pro účely stanovení výše jejich ocenění poměrně rozdělena podle racionálního ekonomického kritéria zvoleného účetní jednotkou.