Darovaná nemovitá věc – odpisy

Může poplatník daně z příjmů fyzických osob uplatnit daňové odpisy nemovité věci, kterou získal darem, pokud ji používá k samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP nebo k pronájmu (zdanění příjmů dle § 9 ZDP)? Jaká je oblast darování nemovité věci jak z hlediska občanského práva, tak z hlediska daně z příjmů?

Vymezení darování
v občanském zákoníku

Občanský zákoník pojednává o darování v ustanoveních § 2055 až § 2078. Uvádí se zde, že darovací smlouvou dárce bezplatně převádí vlastnické právo k věci nebo se zavazuje obdarovanému věc bezplatně převést do vlastnictví a obdarovaný dar nebo nabídku přijímá. Z výše uvedeného vyplývá, že nelze darovat jen formou jednostranného prohlášení dárce, ale obdarovaný musí vždy s poskytnutím příslušného daru souhlasit. V případě, že předmětem darování je věc zapsaná do veřejného seznamu, vyžaduje darovací smlouva písemnou formu – z tohoto důvodu darovací smlouva na darování nemovité věci musí být uzavřena vždy písemně. Občanský zákoník obsahuje v § 2068 až § 2071 možnost využití práva odvolání daru pro nouzi a v § 2072 až § 2075 práva odvolání daru pro nevděk a dále společná ustanovení k odvolání daru v § 2076 až § 2078.

Zdanění a osvobození nemovité
věci nabyté darem dle ZDP

Pokud půjde o nemovitou věc nabytou darem a příjemce tohoto daru je poplatník daně z příjmů fyzických osob s příjmy ze samostatné činnosti zdaňovanými dle § 7 ZDP a dar souvisí s jeho podnikatelskou činností, bude se jednat u obdarovaného o příjem podléhající zdanění dle § 7 ZDP.

V ostatních případech proběhne zdanění bezúplatného příjmu ve formě nabyté nemovité věci u obdarovaného podle § 10 odst. 1 písm. n) ZDP, kdy poplatník uvede do daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob bezúplatný příjem související s nemovitou věcí nabytou darem.

V souvislosti s nabytím bezúplatných příjmů nalezneme v zákoně o daní z příjmů dvě rozhodující ustanovení, týkající se osvobození těchto bezúplatných příjmů od daně z příjmů fyzických osob.Jedná se o následující ustanovení ZDP:

•    ustanovení § 4 odst. 1 písm. zi) s vazbou na detailní ustanovení § 4a – Osvobození bezúplatných příjmů,

•    ustanovení § 10 odst. 3 písm. c) ZDP

Na uplatnění osvobození od daně z příjmů bezúplatných příjmů souvisejících s darováním nemovité věci se rozhodně vztahuje především znění § 10 odst. 3 písm. c) ZDP. Zde se uvádí, že od daně z příjmů fyzických osob jsou osvobozeny bezúplatné příjmy:

1.  od příbuzného v linii přímé a v linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítě manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů,

2.  od osoby, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku bezprostředně před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou,

3.  obmyšleného z jeho majetku, který do svěřenského fondu vyčlenil nebo kterým zvýšil majetek tohoto fondu, nebo z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn nebo který zvýšil majetek tohoto fondu osobou uvedenou v bodě 1 nebo 2,

4.  poplatníka z jeho majetku, který vložil do rodinné fundace, nebo z majetku, který byl do rodinné fundace vložen osobou uvedenou v bodě 1 a 2,

5.  nabyté příležitostně, pokud jejich úhrn od téhož poplatníka ve zdaňovacím období nepřevyšuje částku 50 000 Kč.

K § 10 odst. 3 písm. c) bod 1 ZDP se v pokynu D-59 uvádí, že osvobození bezúplatných příjmů podle zákona se vztahuje na:

•    všechny osoby v linii přímé (§ 772 odst. 1 ObčZ), např. prarodiče, rodiče a děti, tj. osoby, kdy pochází jedna od druhé,

•    osoby v linii vedlejší (§ 772 odst. 2 ObčZ), které jsou zákonem omezeny na vlastní sourozence (bratry, sestry), strýce, tety, synovce nebo neteře, tj. osoby, které mají společného předka, ale nepochází jedna od druhé,

•    vybrané sešvagřené osoby (§ 774 ObčZ), a to dítě manžela a rodiče manžela, tj. poměr mezi jedním manželem a příbuzným druhého manžela,

•    ostatní zákonem vymezené osoby, tj. manžela, manžela dítěte a manžela rodiče.

K § 10 odst. 3 písm. c) bod 2 ZDP se v pokynu D-59 uvádí, že v případě prokazování společně hospodařící domácnosti mohou být důkazními prostředky např. svědectví sousedů, poštovní doručovatelky, potvrzení obecního či obvodního úřadu, lékaře ošetřujícího osobu dárce, potvrzení u provozovatele poštovních služeb o doručování korespondence, potvrzení o úhradě společných nákladů na domácnost, např. účtem, výpisem z účtu u peněžního ústavu, či jinými listinami nebo důkazními prostředky.

V § 10 odst. 4 ZDP se uvádí, že základem daně (dílčím základem daně) je příjem snížený o výdaje prokazatelně vynaložené na jeho dosažení. Je-li příjem zahrnut do základu daně jen zčásti z důvodu, že je zčásti od daně osvobozen, výdaje podle věty první snižují příjem jen v části odpovídající poměru, v jakém tento příjem není od daně osvobozen.

Z ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 14 ZDP vyplývá povinnost zvýšit výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji o hodnotu bezúplatného příjmu poplatníka, pokud se o tomto příjmu neúčtuje ve výnosech a nejedná se o příjem osvobozený od daně nebo příjem, který není předmětem daně, nebo o příjem ve formě daru účelově poskytnutého na pořízení hmotného majetku, nebo na jeho technické zhodnocení.

Na toto ustanovení zákona navazuje pak ustanovení § 23 odst. 3 písm. c) bod 8 ZDP, ve kterém se uvádí, že výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji lze snížit o hodnotu bezúplatného příjmu poplatníka, o kterou byl zvýšen výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle odstavce 3 písm. a) bod 14, pokud je tento bezúplatný příjem využit k dosažení, zajištění a udržení příjmů, které jsou předmětem daně a nejsou od daně osvobozené, a hodnota bezúplatného příjmu není výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

(Ne)možnost odpisování
darovaného hmotného majetku
obdarovaným

Stěžejními ustanoveními k řešení daňového odpisování darovaného hmotného majetku obdarovaným jsou dvě ustanovení zákona o daních z příjmů:

•    ustanovení § 27 písm. j) ZDP, z něhož vyplývá, že hmotným majetkem vyloučeným z odpisování, je hmotný majetek nabytý darováním, plněním ze svěřenského fondu nebo z rodinné fundace, jehož nabytí bylo od daně z příjmů osvobozeno nebo nebylo předmětem daně;

•    ustanovení § 29 odst. 1 ZDP, z něhož vyplývá, že se vstupní cena hmotného majetku snižuje o bezúplatný příjem ve formě účelového peněžitého daru na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení. V § 23 odst. 3 písm. c) bod 9 ZDP se uvádí, že výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji lze snížit o hodnotu bezúplatného příjmu, s výjimkou příjmu od daně osvobozeného a příjmu, který není předmětem daně, ve formě peněžitého daru účelově poskytnutého na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení, pokud poplatník zahrnul tento příjem do základu daně. Znění tohoto ustanovení umožňuje poplatníkům, u kterých hodnota bezúplatného příjmu ve formě přijatého peněžního daru účelově poskytnutého na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení byla zahrnuta do základu daně, si o tento příjem snížit výsledek hospodaření, protože v režimu snížené vstupní ceny o takto přijaté dary účelově poskytnuté na pořízení hmotného majetku (§ 29 odst. 1 ZDP) poplatník nemůže uplatnit k předmětnému bezúplatnému příjmu odpovídající náklad.

Dále platí:

•    podle znění § 25 odst. 1 písm. zp) ZDP jsou nedaňovým výdajem účetní odpisy hmotného a nehmotného majetku odpisovaného pouze podle právních předpisů upravujících účetnictví, který byl nabyt darováním, plněním ze svěřenského fondu nebo z rodinné fundace, a tento příjem byl od daně z příjmů osvobozen nebo nebyl zahrnut do jejího předmětu; obdobně to platí pro zůstatkovou cenu v případě prodeje nebo likvidace tohoto majetku;

•    podle znění § 25 odst. 1 písm. zq) ZDP není daňovým výdajem hodnota majetku, který se neodpisuje podle ZDP ani podle předpisů upravujících účetnictví, nabytého darováním, plněním ze svěřenského fondu nebo z rodinné fundace, nebo hodnota bezúplatně přijatých služeb, pokud tento příjem byl od daně osvobozen nebo nebyl zahrnut do jejího předmětu.

Pro stanovení vstupní ceny
darovaného hmotného majetku, který lze daňově odpisovat,

platí podmínky uvedené v § 29 odst. 1 písm. d) a písm. e) ZDP:

•    z ustanovení § 29 odst. 1 písm. e) ZDP vyplývá, že vstupní cenou hmotného majetku se rozumí při nabytí majetku bezúplatně cena určená podle zvláštního právního předpisu o oceňování majetku ke dni nabytí, s výjimkou majetku odpisovaného podle § 30 odst. 10 písm. a), pokud u poplatníků uvedených v § 2 (poplatníci daně z příjmů fyzických osob) neuplynula od nabytí doba delší než 5 let, zvýšená u nemovitých věcí o náklady vynaložené na opravy a technické zhodnocení; je-li doba od nabytí delší než 5 let, rozumí se u poplatníků uvedených v § 2 vstupní cenou cena podle písmene d);

•    v ustanovení § 29 odst. 3 písm. d) ZDP se následně uvádí, že vstupní cenou hmotného majetku se rozumí reprodukční pořizovací cena v ostatních případech určená podle zvláštního právního předpisu; přitom u nemovité kulturní památky se reprodukční pořizovací cena stanoví jako cena stavby určená podle zvláštního právního předpisu bez přihlédnutí ke kategorii kulturní památky, historickému stáří kulturní památky a k ceně uměleckých a uměleckořemeslných děl, která jsou součástí stavby. U poplatníka, který má příjmy z nájmu podle § 9, je třeba reprodukční pořizovací cenu stanovit již při zahájení nájmu.

Příklad 1

Babička darovala na základě darovací smlouvy své vnučce v roce 2026 třípokojový byt, ve kterém bydlela sama a přestěhovala se trvale do bytu ke svým nejbližším. Vnučka však s manželem vlastní rodinný domek, ve kterém žijí se svými dvěma dětmi, a proto darovaný byt pronajímá.

V daném případě je bezúplatný příjem (dar) osvobozen od daně z příjmů podle znění § 10 odst. 3 písm. c) bod 1 ZDP, a proto vnučka nemůže ve smyslu znění § 27 písm. j) ZDP byt daňově odpisovat a nemůže uplatňovat odpisy jako daňový výdaj k příjmům z nájmu zdaňované dle § 9 ZDP. V tomto případě bude pravděpodobně výhodné uplatňovat k příjmům z nájmu paušální výdaje ve výši 30 % dosažených příjmů z nájmu.

Příklad 2

Syn na základě darovací smlouvy obdržel v roce 2025 darem od svých rodičů rodinný domek. V domku bydlí se svou rodinou, přičemž od roku 2026 část suterénu domu používá ke svému podnikání. Za tím účelem provede stavební úpravy těchto prostor, mající charakter technického zhodnocení.

Nabytí rodinného domku darem je v roce 2025 osvobozeno od daně z příjmů podle § 10 odst. 3 písm. c) bod 1 ZDP. Z toho důvodu se jedná podle § 27 písm. j) ZDP o hmotný majetek vyloučený z odpisování, i když bude zčásti od roku 2026 využíván k podnikání. Pokud jde o technické zhodnocení, provedené v souvislosti s podnikáním v prostorách domku, toto technické zhodnocení je tzv. jiným majetkem ve smyslu znění § 26 odst. 3 písm. a) ZDP a lze je samostatně odpisovat jako hmotný majetek dle § 26 odst. 2 písm. f) ZDP. Syn zařadí technické zhodnocení do odpisové skupiny, ve které by byl zařazen rodinný domek, který nelze daňově odpisovat (5. odpisová skupina) a může toto technické zhodnocení odpisovat rovnoměrným nebo zrychleným způsobem a takto stanovené odpisy může uplatnit jako daňový výdaj k příjmům z podnikání zdaňovaným dle § 7 ZDP.

Příklad 3

Občan vlastní rodinný domek, ve kterém žije s družkou ve společně hospodařící domácnosti od roku 2024. Občan se rozhodl nemovitou věc v roce 2026 darovat své družce. Tato se následně rozhodne nevyužívané dvě místnosti v domku pronajímat a zdaňovat příjmy z nájmu dle § 9 ZDP.

V daném případě je bezúplatný příjem (dar) u družky osvobozen od daně z příjmů podle znění § 10 odst. 3 písm. c) bod 2 ZDP, protože žije s druhem déle než po dobu jednoho roku bezprostředně před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti. V případě zahájení nájmu nemůže družka ve smyslu znění § 27 písm. j) ZDP uplatňovat odpisy jako daňový výdaj k příjmům z nájmu zdaňované dle § 9 ZDP.

Příklad 4

Poplatník zakoupil v dubnu 2026 bytovou jednotku včetně spoluvlastnického podílu na společných částech bytového domu a na pozemcích za sjednanou kupní cenu 5 900 000 Kč (v kupní smlouvě je uvedena cena pozemku 110 000 Kč a cena bytové jednotky 5 790 000 Kč). Cílem koupě je následný pronájem bytové jednotky. Na zakoupení bytové jednotky poskytl otec poplatníka účelový peněžitý dar ve výši 1 500 000 Kč. Od srpna 2026 poplatník zahájí pronájem bytové jednotky a zdaňuje příjmy z nájmu dle § 9 ZDP.

Nedaňovým výdajem poplatníka je celá částka za nákup pozemku se stavbou 5900 000 Kč. Z § 29 odst. 1 ZDP vyplývá, že vstupní cena hmotného majetku se za účelem odpisování snižuje o bezúplatný příjem ve formě účelového peněžitého daru na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení. V našem případě je tedy nutno sjednanou kupní cenu snížit o částku účelově poskytnutého peněžitého daru. Vychází nám částka 4 400 000 Kč.

Cena pozemku v procentech z kupní ceny činí 110 000 Kč:5 900 000 Kč x 100 = 1,864 %. Tímto procentem vynásobíme sníženou kupní cenu majetku o dar a výše pozemku v rámci snížené kupní ceny činí:

Ocenění bytové jednotky pro účely odpisování tak činí:

Z této částky bude bytová jednotka odpisována po dobu 30 let (5. odpisová skupina) rovnoměrným nebo zrychleným způsobem, pokud poplatník nezvolí paušální výdaje k příjmům z nájmu zdaňovaného dle § 9 ZDP (v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2026 je uveden roční odpis v 1. roce odpisování).

Ing. Ivan Macháček