Dary a jiná bezúplatná plnění

Podnikatelé jsou vyhledávanými dárci. Asi každého již kontaktovala nějaká – více nebo méně veřejně prospěšná – (ne)zisková organizace s žádostí o finanční podporu její činnosti a cílů. Už i u nás mívají větší firmy běžně celé speciální oddělení zabývající se pouze výběrem šťastlivců, které obdarují. Jsou dary pro dárce daňově účinným výdajem?

K 1. lednu 2014 byl zrušen zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, přičemž předměty daně dědické a daně darovací byly nově začleněny do ZDP. A právě za tímto účelem se do daní z příjmů dostal nový pojem – bezúplatná plnění – který na straně jedné představuje bezúplatný výdaj a na straně druhé bezúplatný příjem. Cílem zákonodárců bylo těmito pojmy postihnout nejen dary a dědictví, ale obecně veškerý bezúplatný majetkový prospěch. Což může mít třeba podobu úhrady dluhu za jinou osobu nebo prominutí dluhu. Také zde spadá poskytnutí služby/práce zdarma, třeba v rámci tzv. sousedské výpomoci s údržbou zahrady, výstavbou nebo opravou domku, úklidem po tornádu nebo povodní apod. – u nichž je právně sporné, zda se jedná o „dary“. Pro úplnost dodejme, že onu třetí zrušenou daň z převodu nemovitostí nahradila staro-nová daň z nabytí nemovitých věcí, která je ale už dva roky také minulostí – neboť byla zrušena.

Zatím asi nejzdařilejším a nejobsáhlejším počinem upřesňujícím „bezúplatná plnění“ pro účely daní z příjmů byl příspěvek z KooV č. 452/22.04.15 „Některé případy daňových dopadů bezúplatných příjmů“. Pro běžnou podnikatelskou praxi jsou zřejmě nejdůležitější tři dílčí závěry potvrzené zástupci finanční správy. Mimochodem příspěvků projednaných na KooV týkajících se více či méně „bezúplatných plnění“ již bylo 62.:

•    Při bezúplatné výpůjčce strojů, zařízení, šablon a forem pro zajištění smluvních dodávek jde o součást smluvních podmínek úplatné operace (dodávek zboží), která je obecně pro obě strany ekonomicky výhodná i při zohlednění výpůjčky „zdarma“. Proto v těchto případech u vypůjčitele nevzniká bezúplatný příjem. A může daňově uplatňovat náklady na opravy vypůjčených věcí, i když se nejedná o běžné (obvyklé) opravy.

•    Při poskytnutí bezúročné zápůjčky společníkem (členem) jeho obchodní korporaci je také nutné vyjít z její ekonomické podstaty a nejedná se o bezúplatné plnění. Tím, že společník nepožaduje úroky, bude mít obchodní korporace (vypůjčitel) o to vyšší zisk a vlastní kapitál, takže společník může očekávat obecně vyšší podíl na zisku představující de facto protiplnění za jeho bezúročnou zápůjčku, která tak není „bezúplatná“.

•    Je-li poplatníkovi bezúplatně poskytnuta služba (např. vymalování kanceláře, zadarmo vedení účetnictví), kterou využije pro dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, bude moci o stejnou částku – o jakou zvýšil základ daně bezúplatný příjem – naopak snížit základ daně z příjmů. Obdobně lze takto postupovat u bezúročných zápůjček – ohledně neuplatněného „obvyklého úroku“ – nebo u bezúplatných výpůjček, výpros.

Daňová problematika očima poskytovatele daru,

resp. bezúplatných plnění, kde rozlišujeme pět případů.

1)  Reklamní a propagační předměty do 500 Kč:

•    Podle § 25 odst. 1 písm. t) ZDP se za daňově neúčinný dar (obecněji výdaj na reprezentaci) nepovažuje:

-   reklamní nebo propagační předmět, který je opatřen:

»   jménem nebo ochrannou známkou poskytovatele tohoto předmětu nebo

»   názvem propagovaného zboží nebo služby,

-   jehož hodnota bez DPH nepřesahuje 500 Kč, a který

-   není předmětem spotřební daně s výjimkou tichého vína.

•    Při splnění podmínek může jít o daňový výdaj v souladu se základním pravidlem § 24 odst. 1 ZDP, tedy je-li prokazatelně vynaložen na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů dotyčného dárce.

•    Volněji jsou nastaveny podmínky pro to, aby nešlo o zdanitelné plnění plátce DPH. Podle § 13 odst. 7 písm. c) ZDPH stačí, aby dárek byl poskytnut v rámci ekonomické (podnikatelské) činnosti a pořizovací cena bez DPH nepřesáhla 500 Kč. Nezáleží ale na označení předmětu, ani zda podléhá spotřební dani.

2)  Obchodní vzorky:

•    Tyto se nepovažují za dary a jejich daňová uznatelnost se tak odvíjí od naplnění obecných podmínek § 24 odst. 1 ZDP, čili závisí na tom, jestli jde – průkazně! – o výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů dotyčného dárce, což je v praxi obvykle splněno (ale s výjimkou spekulací).

•    Dodejme, že stejně jsou nastaveny podmínky pro to, aby nešlo o zdanitelné plnění z pohledu DPH.

3)  Tzv. povodňové dary:

•    Podle § 24 odst. 1 písm. zp) ZDP se považují za daňově účinné výdaje (náklady):

-   vynaložené v rámci pomoci poskytnuté formou nepeněžního plnění

-   v souvislosti s odstraňováním následků živelních pohrom,

»   Za živelní pohromu se podle § 24 odst. 10 ZDP považuje nezaviněný požár a výbuch, blesk, vichřice s rychlostí větru nad 75 km/h, povodeň, záplava, krupobití, sesouvání půdy, sesuny půdy a skalní zřícení, pokud k nim nedošlo v souvislosti s průmyslovým nebo stavebním provozem, sesouvání nebo zřícení lavin a zemětřesení dosahující alespoň 4. stupně.

-   ke kterým došlo na území

»   členského státu Evropské unie nebo

»   státu tvořícího Evropský hospodářský prostor (EU + Island, Lichtenštejnsko a Norsko).

•    Tyto výdaje (náklady) nelze současně uplatnit jako odpočet od základu daně podle dalšího bodu 4.

4)  Odpočitatelné dary:

•    Při splnění věcné a hodnotové podmínky lze o poskytnuté dary, resp. obecněji bezúplatná plnění snížit základ daně z příjmů. U DPFO formou nezdanitelné část základu daně dle § 15 odst. 1 ZDP, u DPPO (s výjimkou veřejně prospěšných poplatníků) jako položku snižující základ daně dle § 20 odst. 8 ZDP.

•    Věcná podmínka je stejná pro všechny dárce, a vymezuje okruh příjemců a účelu bezúplatného plnění:

-   Bezúplatné plnění poskytnuté obcím, krajům, organizačním složkám státu, právnickým osobám se sídlem na území Česka, jakož i právnickým osobám, které jsou pořadateli veřejných sbírek,

-   a to na vědu a vzdělávání, výzkumné a vývojové účely, kulturu, školství,

-   na policii, na požární ochranu, na podporu a ochranu mládeže, na ochranu zvířat a jejich zdraví,

-   na účely sociální, zdravotnické, ekologické, humanitární, charitativní, náboženské pro registrované církve a náboženské společnosti, tělovýchovné a sportovní, a 

-   (evropským) politickým stranám, politickým hnutím, politickým nadacím na jejich činnost, dále

-   fyzickým osobám s bydlištěm na území ČR, které jsou poskytovateli zdravotních služeb nebo které provozují školy a školská zařízení a zařízení na ochranu opuštěných zvířat nebo ohrožených druhů zvířat, na financování těchto zařízení, dále

-   fyzickým osobám s bydlištěm na území České republiky, které jsou poživateli invalidního důchodu nebo byly poživateli invalidního důchodu ke dni přiznání starobního důchodu nebo jsou nezletilými dětmi závislými na péči jiné osoby, na zdravotnické prostředky nebo na zvláštní pomůcky osobám se zdravotním postižením nejvýše do částky nehrazené příspěvkem ze státního rozpočtu a na majetek usnadňující těmto osobám vzdělání a zařazení do zaměstnání.

-   Obdobně se postupuje u darů na financování odstraňování následků živelní pohromy, ke které došlo na území členského státu Evropské unie, nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor.

-   Bezúplatné plnění poskytnuté právnickým nebo fyzickým osobám se sídlem nebo bydlištěm na území jiného státu EU nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor než ČR, pokud příjemce bezúplatného plnění a účel bezúplatného plnění splňují podmínky stanovené tímto zákonem.

•    Hodnotová podmínka je stanovena odlišně pro „dárce“, resp. poskytovatele z řad:

-   Fyzických osob:

»   úhrnná hodnota všech darů, resp. bezúplatných plnění musí převýšit 2 % základu daně nebo musí být alespoň 1 000 Kč,

»   v úhrnu lze odečíst nejvýše 15 % ze základu daně; to neplatí pro zdaňovací období kalendářních let 2020 až 2022, za která lze v úhrnu odečíst vždy nejvýše 30 % základu daně.

»   Jako bezúplatné plnění na zdravotnické účely se považuje „bezpříspěvkový“ odběr krve, který se daňově oceňuje jednotkově paušální částkou 3 000 Kč, odběr orgánu od žijícího dárce částkou 20 000 Kč a jeden odběr krvetvorných buněk částkou 20 000 Kč.

-   Právnických osob:

»   hodnota každého poskytnutého daru (samostatně!) musí činit alespoň 2 000 Kč, a

»   v úhrnu lze odečíst nejvýše 10 % ze základu daně sníženého o odčitatelné položky podle § 34 ZDP (hlavně daňová ztráta); to neplatí ve zdaňovacím období skončeném od 1. 3. 2020 do 28. 2. 2022, kdy lze v úhrnu odečíst vždy nejvýše 30 % základu daně sníženého dle § 34 ZDP.

»   U hmotného majetku (§ 26 odst. 2 ZDP) je hodnotou bezúplatného plnění nejvýše jeho daňová zůstatková cena, u ostatního majetku pak hodnota zachycená v účetnictví.

Darem, resp. poskytnutým bezúplatným plněním nemusí být jen peníze, ale i jiné věci movité (hračky školce, šatstvo charitě, vzácné rukopisy předané knihovně), nemovité věci, služby nebo činnosti (pomoc ochráncům přírody při výsadbě stromků bez nároku na odměnu), třeba i statky nehmotné (převod pohledávky, udělení licence) či věcná práva (např. bezúplatné zřízení věcného břemene spočívající v užívání louky skauty).

Pak ale bude složitější jejich ocenění. Zatímco pro DPPO jej stanoví přímo § 20 odst. 8 ZDP (citováno výše), pro DPFO to upřesňuje Pokyn D – 22 a nabízí dva způsoby ocenění nepeněžních „darů“ včetně služeb:

•    jejich cenou, je-li známa (např. pořizovací cena poskytnuté věci prokázaná dokladem o jejím pořízení),

•    cenou zjištěnou podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, která se zpravidla stanoví jako cena obvyklá (což je v souladu s daňovým oceňováním nepeněžních příjmů podle § 3 odst. 3 a § 23 odst. 6 ZDP).

Zejména dárci z řad OSVČ s daňovou evidenci si musí uvědomit, že jedna a ta samá hodnota nemůže být daňovým výdajem a současně nezdanitelnou částí základu daně. Pokud tedy hodnotu bezúplatného plnění (např. darované věci, služby) již dříve zahrnul do daňových výdajů, musí před odpočtem snížit daňové výdaje.

5)  Neodpočitatelné dary:

•    Pokud poskytnuté bezúplatné plnění (dar) nespadá do žádné z výše uvedených 4 kategorií, nelze jej daňově uplatnit a v souladu s § 25 odst. 1 písm. t) ZDP se jedná o daňově neuznatelný výdaj „dárce“.

•    Můžeme jít také o „zdánlivé dary“, které fakticky nejsou bezúplatné v právním smyslu. Ovšem pokud poplatník prokáže souvislost se zdanitelnými příjmy, může jí o daňové výdaje podle § 24 odst. 1 ZDP.

Příklad 1

Zneužití veřejného práva není daňově uznatelné

Panu Novákovi se v podnikání daří, proto mu „hrozí“ vysoká DPFO. A tak vymyslel, že založí občanské sdružení (spolek) „Léto u Nováků“, kterému pošle kulatou sumičku jako „dar na sociální a tělovýchovné účely“, o níž si sníží základ daně.

Ovšem taková „optimalizace“ už dneska neprojde, na základě podobných souzených kauz totiž máme dokonce přímo výslovně napsán v § 8 odst. 4 DŘ zákaz zneužití veřejného (daňového) práva.

Do této daňové oblasti speciálně pro rok 2022 zasáhla nepřímá novela ZDP v rámci pomoci Ukrajině a jejím občanům postiženým tamním ozbrojeným konfliktem.: Zákon č. 128/2022 Sb., o opatřeních v oblasti daní v souvislosti s ozbrojeným konfliktem na území Ukrajiny vyvolaným invazí vojsk Ruské federace. Z jeho pouhých pěti paragrafů nás budou zajímat jen první tři, které nepřímo modifikují, resp. rozšiřují daňová privilegia vybraných bezúplatných plnění (darů) poskytnutých především (ovšem nejen…) „na pomoc Ukrajině“. A to jak formou odpočtu od základu daně ve smyslu § 15 nebo § 20 ZDP ad výše, případně jejich uplatnění jako daňových výdajů u dárce, tak ohledně jejich osvobození u příjemců. Stěžejní jsou tato ustanovení:

•    „Ustanovení § 15 odst. 1 a § 20 odst. 8 ZDP se použijí i na bezúplatné plnění poskytnuté v roce 2022

a)  za účelem podpory obranného úsilí Ukrajiny, pokud příjemce bezúplatného plnění splňuje podmínky, za kterých lze od základu daně odečíst hodnotu bezúplatného plnění, nebo

b)  Ukrajině, jejím územně správním celkům nebo právnickým nebo fyzickým osobám se sídlem nebo bydlištěm na území Ukrajiny, pokud příjemce bezúplatného plnění a účel bezúplatného plnění splňují podmínky, za kterých lze od základu daně odečíst hodnotu bezúplatného plnění.“

•    „Výdajem vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů podle ZDP je výdaj na bezúplatné nepeněžité plnění poskytnuté v roce 2022 na pomoc Ukrajině, jejím územně správním celkům nebo právnickým nebo fyzickým osobám se sídlem nebo bydlištěm na území Ukrajiny v souvislosti s ozbrojeným konfliktem na území Ukrajiny vyvolaným invazí vojsk Ruské federace na účely, pro které lze od základu daně odečíst hodnotu bezúplatného plnění.“ Pak ale už duplicitně nelze tento dar uplatnit formou odpočtu od základu daně dle § 15 odst. 1 ZDP, resp. položku snižující základ daně dle § 20 odst. 8 ZDP!

Hlavním cílem speciálních ustanovení je rozšířit možnosti daňového odpočtu poskytnutých darů

i na příjemce mimo EU a Evropský hospodářský prostor. Pokud jste totiž četli pozorně výše citované § 15 odst. 1, a § 20 odst. 8 a 12 ZDP, odhalili jste toto teritoriální omezení: Osoby fyzické i právnické mohou: „Od základu daně … odečíst hodnotu bezúplatného plnění poskytnutého … osobám se sídlem na území ČR … na účely … humanitární, charitativní, … i pro bezúplatné plnění poskytnuté osobám … státu EU nebo tvořícího Evropský hospodářský prostor…, pokud příjemce … a účel … splňují podmínky stanovené tímto zákonem.“

Za účelem vyjasnění (nejen) citovaných ustanovení vznikl příspěvek řešený v rámci Koordinačního výboru č. 595/18.05.22 „Některé otázky týkající se daňových aspektů situace související s pomocí Ukrajině v souvislosti s agresí Ruské federace a jinými krizovými situacemi“. Tento velmi obsáhlý text (19 stran) lze doporučit zájemcům o dané téma, k dispozici je na webu Finanční správy ČR. Zde si jen ve stručnosti uvedeme jeho malou část věnující se daňovému uplatnění darů „na pomoc Ukrajině“ prostřednictvím zaměstnavatele.

Závěry autorů příspěvku

Pokud bude realizováno darování tak, že vlastnictví k daru v prvním kroku přejde na zaměstnavatele a až v druhém kroku na konečného obdarovaného... a budou naplněny podmínky § 15 odst. 1, § 20 odst. 8 ZDP, § 1 odst. 3 zákona č, 128/2022 Sb., je možné, aby odečet daru uplatnili zaměstnanci (primární dárci), i když dar konečným obdarovaným poskytne jiná osoba (zaměstnavatel primárního dárce).

Stanovisko Generálního finančního ředitelství (velmi silně zkráceno)

•    Nesouhlas. V uvedeném případě primární dárce (zaměstnanec) poskytuje dar zaměstnavateli, tj. subjektu, který není primárně založen za účelem, na který lze „odčitatelný“ dar poskytnut. Zaměstnanec tedy nesplní podmínky pro odečet daru, neboť dar neposkytne na účely uvedené v § 15 odst. 1 a § 20 odst. 8 ZDP.

Podle § 25 odst. 1 písm. t) ZDP se dary považují za daňově neuznatelný výdaj na reprezentaci, s výjimkou reklamních a propagačních předmětů do 500 Kč (za stanovených podmínek) a tzv. povodňových nepeněžitých darů (viz výše). Na což navazuje zákon o DPH a v § 72 odst. 4 stanovuje:

•    „Plátce nemá nárok na odpočet daně u přijatého zdanitelného plnění použitého pro reprezentaci, které nelze podle zvláštního právního předpisu⁵³⁾ (pozn.: odkaz směřuje do zmíněného ustanovení ZDP) uznat za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů, s výjimkou plnění podle § 13 odst. 7 písm. c).“

Pokud podnikatel – plátce DPH – koupí bonboniéru, kytici, víno, obraz nebo knihu za účelem – s úmyslem – jejich darování svému zaměstnanci nebo obchodnímu partnerovi anebo komukoli jinému, pak si nemůže uplatnit odpočet DPH na vstupu (je-li prodejce také plátcem). Čeho se týká na konci citace uvedená výjimka, kdy paušálně neplatí zákaz odpočtu DPH u přijatých zdanitelných plnění pro reprezentaci plátce?

Jedná se o poskytnutí dárku v rámci ekonomické činnosti, pokud jeho pořizovací cena bez daně nepřesahuje 500 Kč, nebo poskytnutí obchodních vzorků bez úplaty v rámci ekonomické činnosti.

V těchto případech se totiž speciálně vůbec nejedná o „dodání zboží“ a tedy tyto obchodní dárky a vzorky nejsou předmětem DPH. V jejich případě se nárok na odpočet DPH řídí běžnými pravidly § 72 až § 76 ZDPH, kdy záleží na tom, zda obchodní dárek či vzorek souvisí s činností plátce umožňující nárok na odpočet daně (tj. zejména s jeho zdanitelnými plněními) nebo nikoliv (např. jde o dar klientovi využívajícímu finanční či pojišťovací služby poskytované plátcem ve smyslu § 54 a § 55 ZDPH bez nároku na odpočet daně, takže spravedlivě ani u souvisejícího obchodního dárku nelze odpočíst DPH na vstupu).

To byl pohled z jedné strany – odpočet DPH na vstupu z pořízených „darů“ – a co ten druhý, DPH na výstupu z poskytnutí „darů“? Podle § 2 odst. 1 ZDPH je předmětem daně – dodání zboží a poskytnutí služby – za úplatu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, s místem plnění v ČR. Přičemž za „dodání zboží“ se obecně považuje změna ekonomického vlastníka neboli převod práva nakládat se zbožím jako vlastník. Jednou z definičních podmínek je úplatnost, tedy že se jednalo o dodání zboží / poskytnutí služby – „za úplatu“. Sice se úplatou podle § 4 odst. 1 písm. a) ZDPH míní nejen peníze, ale rovněž hodnota nepeněžitého plnění poskytnutá v přímé souvislosti s plněním. Ovšem v případě darovaného, a tedy a priori bezúplatně dodaného zboží nebo poskytnutí služby „samozřejmě“ tak ani onak o žádné úplatné plnění ve smyslu DPH nejde. Jenže…

Daňové zákony jsou však obecně známy rozšířeným nešvarem v podobě záplavy výjimek, speciálních postupů a pravidel. A tak je tomu i zde. Ačkoli „dar“ zboží/služby – obecně vzato – není úplatný, tak pro účely DPH se zejména z důvodu proti-spekulativních ovšem i některá bezúplatná plnění považují za úplatná. Což pak návazně znamená, že se tímto vracejí zpět do předmětu DPH a prakticky řečeno tudíž je u nich nutno přiznat DPH na výstupu. Existují tedy výjimky, kdy i bezúplatné plnění (dar) může být pro účely DPH „za úplatu“:

Základní podmínkou, aby dodání zboží bylo předmětem DPH

je, že je uskutečněno – za úplatu – přičemž není podstatné, zda má povahu peněžní nebo nepeněžní. Nicméně pro zachování systému DPH, jeho spravedlnosti a zamezení daňovým únikům stanoví § 13 odst. 4 ZDPH šest typů případů, kdy sice reálně nedojde k úplatě, ale pro účely DPH se přesto plnění považuje za úplatné, hovoří se o „fikci úplaty“:

1)  Podle § 13 odst. 4 písm. a) ZDPH: „Za dodání zboží za úplatu se také považuje a) použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce,“. Právě citovaný pojem vymezuje § 13 odst. 5 ZDPH: „Použitím hmotného majetku pro účely nesouvisející … se rozumí … (také)… poskytnutí obchodního majetku bez úplaty, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně.“.

•    Zdůrazněme, že jde o „hmotný majetek“ v širokém občanskoprávním pojetí a nejen o „dlouhodobý“ odpisovaný majetek ve smyslu daní z příjmů, který je u movitých věcí podmíněn cenou přes 80 000 Kč. 

•    Dodejme, že oproti daním z příjmů se u DPH rozumí obchodním majetkem obecně majetkové hodnoty, které slouží a zároveň jsou určeny osobou povinnou k dani k uskutečňování ekonomických činností (tj. pro podnikání či pronájem). Což je významné hlavně u OSVČ, jak upřesňuje příslušné heslo níže.

2)  Dle § 14 odst. 3 písm. a) ZDPH: „Za poskytnutí služby za úplatu se pro účely tohoto zákona také považuje a) poskytnutí služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce,“. Tento dlouhý pojem vysvětluje § 14 odst. 4 ZDPH: „Poskytnutí služby pro účely nesouvisející … se rozumí:

•    dočasné využití obchodního majetku – s výjimkou dlouhodobého majetku, u kterého se to totiž řeší speciálně jinak, a to jako tzv. úprava odpočtu daně dle § 78 až § 78c ZDPH – pro osobní spotřebu plátce nebo jeho zaměstnanců, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně, nebo

•    poskytnutí služby plátcem bez úplaty pro osobní spotřebu plátce nebo jeho zaměstnanců, nebo jiné účely než související s uskutečňováním jeho ekonomických činností, pokud u přímo souvisejících přijatých plnění byl uplatněn odpočet daně.“

Když je poskytnutí bezúplatného plnění předmětem DPH coby „za úplatu“ – tj. dar nějakého předmětu, případně služba „zadarmo“, u nichž si plátce nárokoval odpočet DPH na vstupu – tak onoho dobrotivého plátce ještě potrápí výpočet této daně. Základem daně totiž nemůže být klasická úplata, jedná se přece o bezúplatné plnění, proto § 36 odst. 6 ZDPH stanoví speciální způsob vyčíslení základu daně, a to zvlášť pro „úplatné“:

a)  dodání zboží: cena zboží nebo obdobného zboží, za kterou by jej bylo možné pořídit ke dni „darování“, a pokud takovou cenu nelze určit, výše celkových nákladů vynaložených na dodání zboží ke dni „darování“,

b)  poskytnutí služby: výše celkových nákladů vynaložených na poskytnutí služby ke dni „darování“.

V praxi bývají časté dary zaměstnancům např. při pracovních a životních jubileích. Jsou-li nepeněžité a při pořízení byl uplatněn odpočet DPH, pak jde opět o fiktivně „úplatné“ zdanitelné plnění a zaměstnavatel musí přiznat odpovídající DPH na výstupu. Podle KooV č. 301/12.05.10 „DPH u zaměstnaneckých benefitů z pohledu daně z příjmů“ může tuto DPH uplatnit jako daňový výdaj v souladu s § 24 odst. 2 písm. j) bodem 5 ZDP, tedy pokud se k této povinnosti zaváže ve svém vnitřním předpise nebo v pracovní anebo jiné smlouvě.

V účetnictví je situace obecně vždy jednodušší, a protože nás zajímají hlavně náklady, můžeme dárcům, resp. poskytovatelům bezúplatného plnění prozradit, že strana MD bude zpravidla zatěžovat účet 543 – Dary. Pouze výjimečně, když by se věcně netýkal „provozní činnosti“ dané účetní jednotky, ale její finanční činnosti, měl by místo na MD 568 – Ostatní finanční náklady. Právě o nich totiž mluví body 3.6.3. a 3.8.5. ČÚS č. 019:

•    „Na vrub příslušného účtu účtové skupiny 54 – Jiné provozní náklady se účtuje o poskytnutých darech nebo jiném bezúplatném převodu v provozní oblasti. Patří sem například zůstatková cena darovaného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku včetně daňové povinnosti z titulu daně z přidané hodnoty.

•    Na vrub příslušného účtu v účtové skupině 56 – Finanční náklady se dále zaúčtují ostatní náklady peněžního styku, zejména náklady vůči úvěrovým institucím, pojistné, náklady spojené se získáním záruk a obdobné náklady, jakož i depozitní poplatky s výjimkou případů, kdy se tyto položky stávají součástí pořizovací ceny majetku. Dále se zde účtuje o poskytnutých darech nebo jiném bezúplatném převodu a mimořádných nákladech ve finanční oblasti.“

Jak jsme uvedli u daní z příjmů, za stanovených podmínek se nepovažuje za nedaňový dar bezúplatné rozdávání reklamních a propagačních předmětů do jednotkové ceny 500 Kč. Proto by se nemělo ani účtovat o daru, ale o provozní spotřebě příslušných zásob např. MD 501 / D 112, s čímž není spojena povinnost přiznat DPH na výstupu a plátci obvykle (viz výše) zůstává zachován nárok na odpočet DPH na vstupu. Za dary nelze považovat ani obchodní vzorky stávajícím nebo potenciálním odběratelům k vyzkoušení technických a dalších parametrů. Proto se o nich účtuje jako o běžné spotřebě zásob, ať už jde o vlastní výrobky či o prodávané zboží.

Ing. Marin Děrgel