Dary a jiná bezúplatná plnění

1.  Právní minimum

„Dejte a bude vám dáno.“ Biblické rčení, „Když se díváš na dar, dívej se taky na dárce.“ Seneca, „Nic jsi neprodal lépe, než cos daroval.“ Vietnamské přísloví. Podnikatelé jsou vyhledávanými dárci. Asi každého již kontaktovala nějaká – více nebo méně veřejně prospěšná – (ne)zisková organizace s žádostí o finanční podporu její činnosti a cílů. Už i u nás – po vzoru Západu – mívají větší firmy běžně celé speciální oddělení zabývající se pouze výběrem šťastlivců, které obdarují. Bohužel je tomu ale někdy tak – což mám z první ruky od šéfů firem – že partička uřvaných aktivistů „čehokoli“ nedá pokoj a dělá silně negativní kampaň, dokud nedostane výpalné…

Jak si upřesníme, dary obvykle nejsou pro dárce daňově účinným výdajem. Ovšem pokud plynou na lidu-libé účely, tak je podporuje stát možností jejich odpočtu od základu daně, což zpravidla v důsledku vyjde pro dárce nastejno. V daních z příjmů je však potřeba pamatovat na obě strany mince – na výdaj i na příjem z něj plynoucí. A naštěstí podruhé, daně z příjmů široce osvobozují příjmy z darů, resp. obecněji bezúplatných plnění.

Á propos, „bezúplatné plnění“ co to je a kde se v ZDP vzalo? Bohužel odpověď na první otázku nezná asi nikdo, rozhodně ji nevyčteme v zákoně ani ve všemožné oficiální metodice finanční správy… U té druhé to ale víme zcela přesně. K 1. lednu 2014 byl zrušen zákon č. 357/­1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, přičemž předměty daně dědické a daně darovací byly nově začleněny do ZDP. A právě za tímto účelem se do daní z příjmů dostal nový pojem – bezúplatná plnění – který na straně jedné představuje bezúplatný výdaj a na straně druhé bezúplatný příjem. Cílem zákonodárců bylo těmito pojmy postihnout nejen dary a dědictví, ale obecně veškerý bezúplatný majetkový prospěch. Což může mít třeba podobu úhrady dluhu za jinou osobu nebo prominutí dluhu. Také zde spadá poskytnutí služby/­práce zdarma, třeba v rámci tzv. sousedské výpomoci s údržbou zahrady, výstavbou nebo opravou domku, úklidem po tornádu nebo povodní apod. – u nichž je právně sporné, zda se jedná o „dary“. Pro úplnost dodejme, že onu třetí zrušenou daň z převodu nemovitostí nahradila staro-nová daň z nabytí nemovitých věcí, která je ale už dva roky také minulostí – neboť byla zrušena.

Zatím asi nejzdařilejším a nejobsáhlejším počinem upřesňujícím „bezúplatná plnění“ pro účely daní z příjmů byl příspěvek z KooV č. 452/­22.04.15 „Některé případy daňových dopadů bezúplatných příjmů“. Pro běžnou podnikatelskou praxi jsou zřejmě nejdůležitější tři dílčí závěry potvrzené zástupci finanční správy. Mimochodem příspěvků projednaných na KooV týkajících se více či méně „bezúplatných plnění“ již bylo 62.:

•    Při bezúplatné výpůjčce strojů, zařízení, šablon a forem pro zajištění smluvních dodávek jde o součást smluvních podmínek úplatné operace (dodávek zboží), která je obecně pro obě strany ekonomicky výhodná i při zohlednění výpůjčky „zdarma“. Proto v těchto případech u vypůjčitele nevzniká bezúplatný příjem. A může daňově uplatňovat náklady na opravy vypůjčených věcí, i když se nejedná o běžné (obvyklé) opravy.

•    Při poskytnutí bezúročné zápůjčky společníkem (členem) jeho obchodní korporaci je také nutné vyjít z její ekonomické podstaty a nejedná se o bezúplatné plnění. Tím, že společník nepožaduje úroky, bude mít obchodní korporace (vypůjčitel) o to vyšší zisk a vlastní kapitál, takže společník může očekávat obecně vyšší podíl na zisku představující de facto protiplnění za jeho bezúročnou zápůjčku, která tak není „bezúplatná“.

•    Je-li poplatníkovi bezúplatně poskytnuta služba (např. vymalování kanceláře, zadarmo vedení účetnictví), kterou využije pro dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, bude moci o stejnou částku – o jakou zvýšil základ daně bezúplatný příjem – naopak snížit základ daně z příjmů. Obdobně lze takto postupovat u bezúročných zápůjček – ohledně neuplatněného „obvyklého úroku“ – nebo u bezúplatných výpůjček, výpros.

2.  Daně z příjmů

Tato publikace se zaměřuje na výdaje (náklady), proto se na daňovou problematiku podíváme zejména očima poskytovatele daru, resp. počínaje rokem 2014 obecněji bezúplatných plnění, kde rozlišujeme pět případů.

1)  Reklamní a propagační předměty do 500 Kč:

•    Podle § 25 odst. 1 písm. t) ZDP se za daňově neúčinný dar (obecněji výdaj na reprezentaci) nepovažuje:

–   reklamní nebo propagační předmět, který je opatřen:

>   jménem nebo ochrannou známkou poskytovatele tohoto předmětu nebo

>   názvem propagovaného zboží nebo služby,

–   jehož hodnota bez DPH nepřesahuje 500 Kč, a který

–   není předmětem spotřební daně (pozn.: s rokem 2023 skončila uznatelná výjimka pro tiché víno).

•    Při splnění podmínek může jít o daňový výdaj v souladu se základním pravidlem § 24 odst. 1 ZDP, tedy je-li prokazatelně vynaložen na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů dotyčného dárce.

•    Volněji jsou nastaveny podmínky pro to, aby nešlo o zdanitelné plnění plátce DPH. Podle § 13 odst. 7 písm. c) ZDPH stačí, aby dárek byl poskytnut v rámci ekonomické (podnikatelské) činnosti a pořizovací cena bez DPH nepřesáhla 500 Kč. Nezáleží ale na označení předmětu, ani zda podléhá spotřební dani.

Příklad

Reklamní a propagační předměty

Firma ABC, s.r.o. je plátce DPH a zabývá se výrobou dřevěných hraček. Kvůli reklamě a propagací své činnosti si objednala u reklamní agentury následující dárkové předměty pro nejvýznamnější zákazníky:

•    500 kusů bavlněných triček s nápisem „Hraji si s ABC, s.r.o.“ v jednotkové ceně 300 Kč bez DPH.

•    100 kusů velké stolní dřevěné hry „Šachy“ v jednotkové ceně 600 Kč včetně 21 % DPH.

•    10 kusů lahví šumivého vína s nápisem „I dospělí si hrají s ABC, s.r.o.“ v ceně á 400 Kč bez DPH.

Z pohledu daní z příjmů se bude jednat o daňově uznatelné reklamní a propagační předměty v případě triček i šachů, protože je určující jejich jednotková cena bez daně 496 Kč (21 % DPH = 104 Kč). Tzv. šumivé víno je však předmětem spotřební daně a proto bez ohledu na kusovou cenu nejde o daňově zvýhodněné reklamní a propagační předměty, ale o nedaňové dary (do konce roku 2023 bylo uznatelnou výjimkou jen tzv. tiché víno).

Z pohledu DPH si obchodní společnost (plátce) může uplatnit plný nárok na odpočet daně na vstupu ve všech třech případech předmětů a jejich následné bezúplatné poskytnutí nebude podléhat DPH na výstupu.

2)  Obchodní vzorky:

•    Tyto se nepovažují za dary a jejich daňová uznatelnost se tak odvíjí od naplnění obecných podmínek § 24 odst. 1 ZDP, čili závisí na tom, jestli jde – průkazně! – o výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů dotyčného dárce, což je v praxi obvykle splněno (ale s výjimkou spekulací).

•    Dodejme, že stejně jsou nastaveny podmínky pro to, aby nešlo o zdanitelné plnění z pohledu DPH.

Příklad

Obchodní vzorky

Firma Bio-plast, a.s. (plátce) vyrábí biologicky rozložitelné obaly nahrazující polyetylén. Potenciálním odběratelům z řad výrobců potravin nabízí zdarma sadu vzorků obalů k otestování spolu s katalogem, kde jsou podrobné technické specifikace, ceník a další obchodní podmínky. Jedna sada vzorků má hodnotu (ve vlastních nákladech na výrobu) 1 000 Kč a obsáhlý katalog vypracovaný externí firmou dalších 200 Kč včetně DPH.

Poskytnutí těchto obchodních vzorků (sady obalů k otestování) nemá věcně povahu daru, stejně jako reklamní katalog výrobce, a tudíž jejich daňová uznatelnost závisí na tom, jestli se jedná o výdaje na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů firmy. Není pochyb, že vzorky výrobků k otestování jejich potenciálními odběrateli tuto podmínku efektivně splňují a pro Bio-plast, a.s. tudíž jsou daňově účinné – bez ohledu na cenu.

Z pohledu DPH si obchodní společnost (plátce) může uplatnit plný nárok na odpočet daně na vstupu jednak u výrobních vstupů souvisejících s produkcí zmíněných testovacích sad obalů a také u katalogu. Přitom jejich následné bezúplatné poskytnutí nebude podléhat DPH na výstupu, nepředstavuje totiž zdanitelné plnění.

Do křížku se správcem daně by se ale zřejmě firma dostala, pokud by v tomto daňově výhodném režimu poskytla například vždy 10 testovacích sad vzorků obalů každému ze svých společníků a také jejich příbuzným a známým k jejich využití v domácnosti. Sotva by totiž obstála argumentace, že i tyto osoby představují potenciální zákazníky, kteří si přeci nabízené výrobky musí vyzkoušet, když obsah těchto sad vystačí pohodlně na celý rok.

3)  Tzv. povodňové dary:

•    Podle § 24 odst. 2 písm. zp) ZDP se považují za daňově účinné výdaje (náklady):

–   vynaložené v rámci pomoci poskytnuté formou nepeněžního plnění

–   v souvislosti s odstraňováním následků živelních pohrom,

>   Za živelní pohromu se podle § 24 odst. 10 ZDP považuje nezaviněný požár a výbuch, blesk, vichřice s rychlostí větru nad 75 km/­h, povodeň, záplava, krupobití, sesouvání půdy, sesuny půdy a skalní zřícení, pokud k nim nedošlo v souvislosti s průmyslovým nebo stavebním provozem, sesouvání nebo zřícení lavin a zemětřesení dosahující alespoň 4. stupně.

–   ke kterým došlo na území

>   členského státu Evropské unie nebo

>   státu tvořícího Evropský hospodářský prostor (EU + Island, Lichtenštejnsko a Norsko).

•    Tyto výdaje (náklady) nelze současně uplatnit jako odpočet od základu daně podle dalšího bodu 4.

4)  Odpočitatelné dary:

•    Při splnění věcné a hodnotové podmínky lze o poskytnuté dary, resp. obecněji bezúplatná plnění snížit základ daně z příjmů. U DPFO formou nezdanitelné část základu daně dle § 15 odst. 1 ZDP, u DPPO (s výjimkou veřejně prospěšných poplatníků) jako položku snižující základ daně dle § 20 odst. 8 ZDP.

•    Věcná podmínka je stejná pro všechny dárce, a vymezuje okruh příjemců a účelu bezúplatného plnění:

–   Bezúplatné plnění poskytnuté obcím, krajům, organizačním složkám státu, právnickým osobám se sídlem na území Česka, jakož i právnickým osobám, které jsou pořadateli veřejných sbírek,

–   a to na vědu a vzdělávání, výzkumné a vývojové účely, kulturu, školství,

–   na policii, na požární ochranu, na podporu a ochranu mládeže, na ochranu zvířat a jejich zdraví,

–   na účely sociální, zdravotnické, ekologické, humanitární, charitativní, náboženské pro registrované církve a náboženské společnosti, tělovýchovné a sportovní, a 

–   (evropským) politickým stranám, politickým hnutím, politickým nadacím na jejich činnost, dále

–   fyzickým osobám s bydlištěm na území ČR, které jsou poskytovateli zdravotních služeb nebo které provozují školy a školská zařízení a zařízení na ochranu opuštěných zvířat nebo ohrožených druhů zvířat, na financování těchto zařízení, dále

–   fyzickým osobám s bydlištěm na území České republiky, které jsou poživateli invalidního důchodu nebo byly poživateli invalidního důchodu ke dni přiznání starobního důchodu nebo jsou nezletilými dětmi závislými na péči jiné osoby, na zdravotnické prostředky nebo na zvláštní pomůcky osobám se zdravotním postižením nejvýše do částky nehrazené příspěvkem ze státního rozpočtu a na majetek usnadňující těmto osobám vzdělání a zařazení do zaměstnání.

–   Obdobně se postupuje u darů na financování odstraňování následků živelní pohromy, ke které došlo na území členského státu Evropské unie, nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor.

–   Bezúplatné plnění poskytnuté právnickým nebo fyzickým osobám se sídlem nebo bydlištěm na území jiného státu EU nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor než ČR, pokud příjemce bezúplatného plnění a účel bezúplatného plnění splňují podmínky stanovené tímto zákonem.

•    Hodnotová podmínka je stanovena odlišně pro „dárce“, resp. poskytovatele z řad:

–   Fyzických osob:

>   úhrnná hodnota všech darů, resp. bezúplatných plnění musí převýšit 2 % základu daně nebo musí být alespoň 1 000 Kč,

>   v úhrnu lze odečíst nejvýše 15 % základu daně; resp. prostřednictvím zákona č. 128/­2022 Sb. „na pomoc Ukrajině“ do roku 2026 až 30 %, a to nejen ohledně darů „na pomoc Ukrajině.

>   Jako bezúplatné plnění na zdravotnické účely se považuje „bezpříspěvkový“ odběr krve, který se daňově oceňuje jednotkově paušální částkou 3 000 Kč, odběr orgánu od žijícího dárce částkou 20 000 Kč a jeden odběr krvetvorných buněk částkou 20 000 Kč.

–   Právnických osob:

>   hodnota každého poskytnutého daru (samostatně!) musí činit alespoň 2 000 Kč, a

>   v úhrnu lze odečíst až 10 % ze základu daně sníženého o odpočty podle § 34 ZDP; resp. nepřímo díky zákonu č. 128/­2022 Sb. „na pomoc Ukrajině“ do zdaňovacího období skončeného nejpozději 28. 2. 2027 je možno s úhrnu odečíst až 30 % základu daně sníženého o odpočty.

>   U hmotného majetku (§ 26 odst. 2 ZDP) je hodnotou bezúplatného plnění nejvýše jeho daňová zůstatková cena, u ostatního majetku pak hodnota zachycená v účetnictví.

Darem, resp. poskytnutým bezúplatným plněním nemusí být jen peníze, ale i jiné věci movité (př.: hračky školce, šatstvo charitě, vzácné rukopisy předané knihovně), nemovité věci, služby nebo činnosti (pomoc ochráncům přírody při výsadbě stromků bez nároku na odměnu), třeba i statky nehmotné (převod pohledávky, udělení licence) či věcná práva (např. bezúplatné zřízení věcného břemene spočívající v užívání louky skauty).

Pak ale bude složitější jejich ocenění. Zatímco pro DPPO jej stanoví přímo § 20 odst. 8 ZDP (citováno výše), pro DPFO to upřesňuje Pokyn D – 59 a nabízí dva způsoby ocenění nepeněžních „darů“ včetně služeb:

•    jejich cenou, je-li známa (např. pořizovací cena poskytnuté věci prokázaná dokladem o jejím pořízení),

•    cenou zjištěnou podle zákona č. 151/­1997 Sb., o oceňování majetku, která se zpravidla stanoví jako cena obvyklá (což je v souladu s daňovým oceňováním nepeněžních příjmů podle § 3 odst. 3 a § 23 odst. 6 ZDP).

Zejména dárci z řad OSVČ s daňovou evidenci si musí uvědomit, že jedna a ta samá hodnota nemůže být daňovým výdajem a současně nezdanitelnou částí základu daně. Pokud tedy hodnotu bezúplatného plnění (např. darované věci, služby) již dříve zahrnul do daňových výdajů, musí před odpočtem snížit daňové výdaje.

Příklad

Dar neprodejných zásob OSVČ

Pan Dobrák provozuje knihkupectví, o němž vede daňovou evidenci. Před Vánocemi roku 2025 udělal výprodej starších titulů, aby měl místo pro nové tituly. Neprodané starší dětské knížky v celkové pořizovací ceně 5 000 Kč před Silvestrem 2025 daroval místní školce. Protože darované knihy byly při jejich pořízení v minulých letech pro podnikatele okamžitým daňovým výdajem, zatímco dary nejsou daňově účinným výdajem, musí pan Dobrák při darování knih v přiznání k DPFO za rok 2025 naopak snížit své daňové výdaje dle § 5 odst. 6 ZDP.

Teprve následně může poplatník v tomto daňovém přiznání za rok 2025 – a to jedině v tomto roce, kdy dar prokazatelně poskytl – uplatnit původní pořizovací cenu darovaných knížek 5 000 Kč jako nezdanitelnou část základu daně alias odpočet od základu daně z příjmů za tento rok. Základ daně si tak může snížit (nepřekročí-li maximální limit pro odpočet darů ad výše) o celých 5 000 Kč přesto, že aktuální cena obvyklá je daleko nižší.

Příklad

Odpočet darů u obchodní korporace

Firma Dobráci, s.r.o. se zabývá výrobou hraček, je plátcem DPH a v roce 2025 poskytla tyto dary:

•    Hračky školce ve výši 8 000 Kč vlastních nákladů (v obvyklé prodejní ceně 10 000 Kč + DPH 2 100 Kč):

–   od základu daně odpočitatelnou hodnotou daru je 8 000 Kč + 2 100 Kč DPH na výstupu z daru.

•    Hračky klubu modelářů ve výši 1 500 Kč vlastních nákladů (v prodejní ceně 2 000 Kč + 420 Kč DPH):

–   o tento dar nelze snížit základ daně, protože jeho „hodnota“ je pod 2 000 Kč = 1 500 Kč + 420 Kč.

•    Ojeté osobní auto koupené od neplátce DPH v aktuální účetní zůstatkové ceně 100 000 Kč s daňovou zůstatkovou cenou 50 000 Kč (po uplatnění poloviny ročního odpisu za rok 2025 podle § 26 odst. 7 písm. a) ZDP), jehož aktuální tržní cena obvyklá je cca 80 000 Kč, darované začínajícímu praktickému lékaři:

–   odčitatelnou hodnotou daru je 50 000 Kč, přičemž darování tohoto auta nepodléhá DPH na výstupu.

•    Peněžité dary: zoologické zahradě 5 000 Kč, hasičům 1 500 Kč a psímu útulku rovněž 1 500 Kč:

–   daňově lze uplatnit pouze dar pro ZOO, zbývající dva dary jednotlivě (!) nedosahují limitu 2 000 Kč.

Celkově si tak Dobráci, s.r.o. mohou z titulu poskytnutých darů snížit základ daně z příjmů za rok 2025 nejvýše o částku = 8 000 Kč + 2 100 Kč + 80 000 Kč + 5 000 Kč = 95 100 Kč. To ovšem za předpokladu, že jejich základ daně snížený o uplatňované daňové ztráty minulých let (a případně o další odčitatelné položky podle § 34 ZDP) bude nejméně 317 000 Kč. Z čehož horní hodnotový limit „darů“ 30 % činí právě 95 100 Kč.

5)  Neodpočitatelné dary:

•    Pokud poskytnuté bezúplatné plnění (dar) nespadá do žádné z výše uvedených 4 kategorií, nelze jej daňově uplatnit a v souladu s § 25 odst. 1 písm. t) ZDP se jedná o daňově neuznatelný výdaj „dárce“.

•    Může se jednat i o „zdánlivé dary“, které fakticky nejsou bezúplatné v právním smyslu. Ovšem pokud poplatník prokáže souvislost se zdanitelnými příjmy, může jít o daňové výdaje podle § 24 odst. 1 ZDP.

Příklad

Zneužití veřejného práva není daňově uznatelné

Panu Novákovi se v podnikání daří, proto mu „hrozí“ vysoká DPFO. A tak vymyslel, že založí občanské sdružení (spolek) „Léto u Nováků“, kterému pošle kulatou sumičku jako „dar na sociální a tělovýchovné účely“, o níž si sníží základ daně. Ovšem taková „optimalizace“ už dneska neprojde, na základě podobných souzených kauz totiž máme dokonce přímo výslovně napsán v § 8 odst. 4 DŘ zákaz zneužití veřejného (daňového) práva.

3.  DPH

Jak jsme uvedli před chvílí, pro podle § 25 odst. 1 písm. t) ZDP se dary považují za daňově neuznatelný výdaj na reprezentaci, s výjimkou reklamních a propagačních předmětů do 500 Kč (za stanovených podmínek) a tzv. povodňových nepeněžitých darů (viz výše). Na což navazuje zákon o DPH, který v § 72 odst. 6 stanovuje:

•    „Plátce nemá nárok na odpočet daně u přijatého zdanitelného plnění použitého pro reprezentaci, které nelze podle zvláštního právního předpisu⁵³⁾ (pozn.: odkaz směřuje do zmíněného ustanovení ZDP) uznat za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů, s výjimkou plnění podle § 13 odst. 7 písm. c).“

Takže pokud podnikatel – plátce DPH – koupí bonboniéru, kytici, víno, obraz nebo knihu za účelem – s úmyslem – jejich darování svému zaměstnanci nebo obchodnímu partnerovi anebo komukoli jinému, pak si nemůže uplatnit odpočet DPH na vstupu (je-li prodejce rovněž plátcem). Čeho se týká na konci citace uvedená výjimka, kdy paušálně neplatí zákaz odpočtu DPH u přijatých zdanitelných plnění pro reprezentaci plátce?

Jedná se o poskytnutí dárku v rámci ekonomické činnosti, pokud jeho pořizovací cena bez daně nepřesahuje 500 Kč, nebo poskytnutí obchodních vzorků bez úplaty v rámci ekonomické činnosti. Jak jsme už v předešlé pasáži o daních z příjmů prozradili, v těchto případech se totiž speciálně vůbec nejedná o „dodání zboží“ a tedy tyto obchodní dárky a vzorky nejsou předmětem DPH. V jejich případě se nárok na odpočet DPH řídí běžnými pravidly § 72 až § 76 ZDPH, kdy záleží na tom, zda obchodní dárek či vzorek souvisí s činností plátce umožňující nárok na odpočet daně (tj. zejména s jeho zdanitelnými plněními) nebo nikoliv (např. jde o dar klientovi využívajícímu finanční či pojišťovací služby poskytované plátcem ve smyslu § 54 a § 55 ZDPH bez nároku na odpočet daně, takže spravedlivě ani u souvisejícího obchodního dárku nelze odpočíst DPH na vstupu).

To byl pohled z jedné strany – odpočet DPH na vstupu z pořízených „darů“ – a co ten druhý, DPH na výstupu z poskytnutí „darů“? Podle § 2 odst. 1 ZDPH je předmětem daně – dodání zboží a poskytnutí služby – za úplatu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, s místem plnění v ČR. Přičemž za „dodání zboží“ se obecně považuje změna ekonomického vlastníka neboli převod práva nakládat se zbožím jako vlastník. Jednou z definičních podmínek je úplatnost, tedy že se jednalo o dodání zboží /­ poskytnutí služby – „za úplatu“. Sice se úplatou podle § 4 odst. 1 písm. a) ZDPH míní nejen peníze alias protiplnění peněžité, ale i to nepeněžité – poskytnuté v přímé souvislosti s plněním... Ovšem v případě darovaného, a tedy a priori bezúplatně dodaného zboží nebo poskytnutí služby „samozřejmě“ tak ani onak o žádné úplatné plnění ve smyslu DPH nejde. Jenže…

Daňové zákony jsou však obecně známy rozšířeným nešvarem v podobě záplavy výjimek, speciálních postupů a pravidel. A tak je tomu i zde. Ačkoli „dar“ zboží/­služby – obecně vzato – není úplatný, tak pro účely DPH se zejména z důvodu proti-spekulativních ovšem i některá bezúplatná plnění považují za úplatná. Což pak návazně znamená, že se tímto vracejí zpět do předmětu DPH a prakticky řečeno tudíž je u nich nutno přiznat DPH na výstupu. Existují tedy výjimky, kdy i bezúplatné plnění (dar) může být pro účely DPH „za úplatu“:

Jak jsme předeslali, základní podmínkou, aby dodání zboží bylo předmětem DPH je, že je uskutečněno – za úplatu – přičemž není podstatné, zda má povahu peněžní nebo nepeněžní. Nicméně pro zachování systému DPH, jeho spravedlnosti a zamezení daňovým únikům stanoví § 13 odst. 4 ZDPH šest typů případů, kdy sice reálně nedojde k úplatě, ale pro účely DPH se přesto plnění považuje za úplatné, hovoříme o „fikci úplaty“:

1)  Podle § 13 odst. 4 písm. a) ZDPH: „Za dodání zboží za úplatu se také považuje a) použití zboží pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomické činnosti plátce, pokud byl u tohoto zboží nebo jeho části uplatněn odpočet daně.“. Právě citovaný pojem vymezuje § 13 odst. 5 ZDPH: „Použitím zboží pro účely nesouvisející … se rozumí … (také) přenechání zboží, které je obchodním majetkem, plátcem bez úplaty,“.

•    Jde o „zboží“ (do konce roku 2024 to byl „hmotný majetek“) v širokém občanskoprávním pojetí, ať už jde o zboží v účetním pojetí nebo třeba o „dlouhodobý (odpisovaný) majetek“, příp. pozemek, stavbu…

•    Dodejme, že oproti daním z příjmů se u DPH rozumí obchodním majetkem obecně majetkové hodnoty, které slouží a zároveň jsou určeny osobou povinnou k dani k uskutečňování ekonomických činností (tj. pro její podnikání nebo pronájem). Což je významné hlavně u OSVČ, jak upřesňuje příslušné heslo dále.

2)  Dle § 14 odst. 3 písm. a) ZDPH: „Za poskytnutí služby za úplatu se pro účely tohoto zákona také považuje a) poskytnutí služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomické činnosti plátce,“. Tento dlouhý pojem vysvětluje § 14 odst. 4 ZDPH: „Poskytnutím služby pro účely nesouvisející … se rozumí:

•    dočasné použití zboží, které je obchodním majetkem plátce – kromě dlouhodobého majetku, u něhož se to řeší speciálně jinak formou úpravy odpočtu daně podle § 78 až § 78e ZDPH – pro jeho osobní potřebu nebo pro potřebu jeho zaměstnanců nebo jiné účely než účely související s uskutečňováním jeho ekonomické činnosti, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně, nebo

•    poskytnutí služby plátcem bez úplaty pro jeho osobní potřebu nebo pro potřebu jeho zaměstnanců nebo jiné účely než související s uskutečňováním jeho ekonomické činnosti, pokud u přijatého plnění přímo souvisejícího s poskytnutím této služby byl uplatněn odpočet daně.“

Když je poskytnutí bezúplatného plnění předmětem DPH coby „za úplatu“ – tj. dar nějakého předmětu, případně služba „zadarmo“, u nichž si plátce nárokoval odpočet DPH na vstupu – tak onoho dobrotivého plátce ještě potrápí výpočet této daně. Základem daně totiž nemůže být klasická úplata, jedná se přece o bezúplatné plnění, proto § 36 odst. 6 ZDPH stanoví speciální způsob vyčíslení základu daně, a to zvlášť pro „úplatné“:

a)  dodání zboží: pořizovací cena zboží snížená o hodnotu jeho opotřebení nebo cena obdobného zboží ke dni uskutečnění plnění, případně výše celkových nákladů vynaložených na dodání zboží, vše ke dni „darování“,

b)  poskytnutí služby: výše celkových nákladů vynaložených na poskytnutí služby ke dni „darování“.

Příklad

Dobrotivý plátce se zapotí s DPH

Firma Dobráci, s.r.o. obchoduje s hračkami a je plátcem DPH. Vždycky před Mikulášem a na Den dětí má společník a současně jednatel ze zvyku obdarovat děti v místní mateřské školce. Nejde o účelové dary koupené právě pro tyto účely, ale jednoduše – méně altruisticky, a více pragmaticky – tímto ušlechtilým počinem poněkud uleví svému skladu od plyšových a jiných „ležáků“. No i tak zajisté hračky děti potěší (až na výjimky).

Jedná se tedy o darování zásob zboží, u kterého Dobráci, s.r.o. standardně v minulosti (při jejich pořízení od plátců) nárokovali odpočet DPH na vstupu. Slovy zákona o DPH se tedy jedná o „použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce“, u kterého se uplatní fikce úplatnosti a jde tudíž o zdanitelné plnění – dodán zboží „za úplatu“. Protože jde o zboží, které plátce koupil, zná tak jeho cenu bez DPH, což bude základem pro výpočet příslušné DPH na výstupu za takto využité zásoby zboží.

Letos začal do školky chodit potomek majitele firmy, a tak byl ještě šlechetnější… Zadarmo – míněno z hlediska školky – na školní zahradě jeho zaměstnanci vybudovali „dětský ráj“ plný prolézaček, houpaček a skluzavek. Přičemž Dobráci, s.r.o. u souvisejících vstupů (nákupů) od plátců nárokovala odpočet DPH. I toto bezúplatné plnění je pro účely DPH v „poskytnutím služby za úplatu“ a podléhá tak DPH na výstupu – ke dni „darování“, resp. předání a převzetí hotového hřiště. Základem pro výpočet daně bude výše celkových nákladů – za materiál, práci, energii, externí služby dodavatelů atd. – skutečně vynaložených na realizaci dětského ráje.

V praxi bývají časté dary zaměstnancům např. při pracovních a životních jubileích. Jsou-li nepeněžité a při pořízení byl uplatněn odpočet DPH, pak jde opět o fiktivně „úplatné“ zdanitelné plnění a zaměstnavatel musí přiznat odpovídající DPH na výstupu. Podle KooV č. 301/­12.05.10 „DPH u zaměstnaneckých benefitů z pohledu daně z příjmů“ může tuto DPH uplatnit jako daňový výdaj v souladu s § 24 odst. 2 písm. j) bodem 4 ZDP, tedy pokud se k této povinnosti zaváže ve svém vnitřním předpise nebo v pracovní anebo jiné smlouvě.

4.  Účetnictví

V účetnictví je situace obecně vždy jednodušší, a protože nás zajímají hlavně náklady, můžeme dárcům, resp. poskytovatelům bezúplatného plnění prozradit, že strana MD bude zpravidla zatěžovat účet 543 – Dary. Pouze výjimečně, když by se věcně netýkal „provozní činnosti“ dané účetní jednotky, ale její finanční činnosti, měl by místo na MD 568 – Ostatní finanční náklady. Právě o nich totiž mluví body 3.6.3. a 3.8.5. ČÚS č. 019:

•    „Na vrub příslušného účtu účtové skupiny 54 – Jiné provozní náklady se účtuje o poskytnutých darech nebo jiném bezúplatném převodu v provozní oblasti. Patří sem například zůstatková cena darovaného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku včetně daňové povinnosti z titulu daně z přidané hodnoty.

•    Na vrub příslušného účtu v účtové skupině 56 – Finanční náklady se dále zaúčtují ostatní náklady peněžního styku, zejména náklady vůči úvěrovým institucím, pojistné, náklady spojené se získáním záruk a obdobné náklady, jakož i depozitní poplatky s výjimkou případů, kdy se tyto položky stávají součástí pořizovací ceny majetku. Dále se zde účtuje o poskytnutých darech nebo jiném bezúplatném převodu a mimořádných nákladech ve finanční oblasti.“

Jak jsme uvedli u daní z příjmů, za stanovených podmínek se nepovažuje za nedaňový dar bezúplatné rozdávání reklamních a propagačních předmětů do jednotkové ceny 500 Kč. Proto by se nemělo ani účtovat o daru, ale o provozní spotřebě příslušných zásob např. MD 501 /­ D 112, s čímž není spojena povinnost přiznat DPH na výstupu a plátci obvykle (viz výše) zůstává zachován nárok na odpočet DPH na vstupu. Za dary nelze považovat ani obchodní vzorky stávajícím nebo potenciálním odběratelům k vyzkoušení technických a dalších parametrů. Proto se o nich účtuje jako o běžné spotřebě zásob, ať už jde o vlastní výrobky či o prodávané zboží.

Příklad

Účtování daru DHM u plátce DPH

Obchodní společnost (plátce DPH) se rozhodla darovat zdravotnickému zařízení dva přenosné počítače (notebooky). Jeden eviduje jako zboží určené k prodeji a druhý má v užívání jako dlouhodobý hmotný majetek (DHM), který doposud nebyl plně účetně odepsán. Při pořízení obou počítačů si firma uplatnila odpočet DPH.