Dary z pohledu daní

Dary obvykle nejsou pro dárce daňově účinným výdajem. Ovšem pokud plynou na lidu-libé účely, tak je podporuje stát možností jejich odpočtu od základu daně, což zpravidla v důsledku vyjde pro dárce nastejno. V daních z příjmů je však potřeba pamatovat na obě strany mince – na výdaj i na příjem z něj plynoucí. A naštěstí podruhé, daně z příjmů široce osvobozují příjmy z darů, resp. obecněji bezúplatných plnění.

„Bezúplatné plnění“ co to je
a kde se v ZDP vzalo?

Odpověď na první otázku nezná asi nikdo, rozhodně ji nevyčteme v zákoně ani ve všemožné oficiální metodice finanční správy… U té druhé to ale víme zcela přesně. K 1. lednu 2014 byl zrušen zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, přičemž předměty daně dědické a daně darovací byly nově začleněny do ZDP. A právě za tímto účelem se do daní z příjmů dostal nový pojem – bezúplatná plnění – který na straně jedné představuje bezúplatný výdaj a na straně druhé bezúplatný příjem. Cílem zákonodárců bylo těmito pojmy postihnout nejen dary a dědictví, ale obecně veškerý bezúplatný majetkový prospěch. Což může mít třeba podobu úhrady dluhu za jinou osobu nebo prominutí dluhu. Také zde spadá poskytnutí služby/práce zdarma, třeba v rámci tzv. sousedské výpomoci s údržbou zahrady, výstavbou nebo opravou domku, úklidem po tornádu nebo povodní apod. – u nichž je právně sporné, zda se jedná o „dary“.

Počínaje rokem 2014 rozlišujeme pět případů.

Reklamní a propagační
předměty do 500 Kč

Podle § 25 odst. 1 písm. t) ZDP se za daňově neúčinný dar (obecněji výdaj na reprezentaci) nepovažuje:

•    reklamní nebo propagační předmět, který je opatřen:

-   jménem nebo ochrannou známkou poskytovatele tohoto předmětu nebo

-   názvem propagovaného zboží nebo služby,

•    jehož hodnota bez DPH nepřesahuje 500 Kč, a který

•    není předmětem spotřební daně (pozn.: s rokem 2023 skončila uznatelná výjimka pro tiché víno).

®  Při splnění podmínek může jít o daňový výdaj v souladu se základním pravidlem § 24 odst. 1 ZDP, tedy je-li prokazatelně vynaložen na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů dotyčného dárce.

®  Volněji jsou nastaveny podmínky pro to, aby nešlo o zdanitelné plnění plátce DPH. Podle § 13 odst. 7 písm. c) ZDPH stačí, aby dárek byl poskytnut v rámci ekonomické (podnikatelské) činnosti a pořizovací cena bez DPH nepřesáhla 500 Kč. Nezáleží ale na označení předmětu, ani zda podléhá spotřební dani.

Obchodní vzorky

Tyto se nepovažují za dary a jejich daňová uznatelnost se tak odvíjí od naplnění obecných podmínek § 24 odst. 1 ZDP, čili závisí na tom, jestli jde – průkazně! – o výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů dotyčného dárce, což je v praxi obvykle splněno (ale s výjimkou spekulací).

Dodejme, že stejně jsou nastaveny podmínky pro to, aby nešlo o zdanitelné plnění z pohledu DPH.

Povodňové dary

Podle § 24 odst. 2 písm. zp) ZDP se považují za daňově účinné výdaje (náklady):

•    vynaložené v rámci pomoci poskytnuté formou nepeněžního plnění

•    v souvislosti s odstraňováním následků živelních pohrom,

-   Za živelní pohromu se podle § 24 odst. 10 ZDP považuje nezaviněný požár a výbuch, blesk, vichřice s rychlostí větru nad 75 km/h, povodeň, záplava, krupobití, sesouvání půdy, sesuny půdy a skalní zřícení, pokud k nim nedošlo v souvislosti s průmyslovým nebo stavebním provozem, sesouvání nebo zřícení lavin a zemětřesení dosahující alespoň 4. stupně.

•    ke kterým došlo na území

-   členského státu Evropské unie nebo

-   státu tvořícího Evropský hospodářský prostor (EU + Island, Lichtenštejnsko a Norsko).

Tyto výdaje (náklady) nelze současně uplatnit jako odpočet od základu daně podle dalšího bodu 4.

Odpočitatelné dary

Při splnění věcné a hodnotové podmínky lze o poskytnuté dary, resp. obecněji bezúplatná plnění snížit základ daně z příjmů. U DPFO formou nezdanitelné část základu daně dle § 15 odst. 1 ZDP, u DPPO (s výjimkou veřejně prospěšných poplatníků) jako položku snižující základ daně dle § 20 odst. 8 ZDP.

Věcná podmínka je stejná pro všechny dárce, a vymezuje okruh příjemců a účelu bezúplatného plnění:

•    Bezúplatné plnění poskytnuté obcím, krajům, organizačním složkám státu, právnickým osobám se sídlem na území Česka, jakož i právnickým osobám, které jsou pořadateli veřejných sbírek,

•    a to na vědu a vzdělávání, výzkumné a vývojové účely, kulturu, školství,

•    na policii, na požární ochranu, na podporu a ochranu mládeže, na ochranu zvířat a jejich zdraví,

•    na účely sociální, zdravotnické, ekologické, humanitární, charitativní, náboženské pro registrované církve a náboženské společnosti, tělovýchovné a sportovní, a 

•    (evropským) politickým stranám, politickým hnutím, politickým nadacím na jejich činnost, dále

•    fyzickým osobám s bydlištěm na území ČR, které jsou poskytovateli zdravotních služeb nebo které provozují školy a školská zařízení a zařízení na ochranu opuštěných zvířat nebo ohrožených druhů zvířat, na financování těchto zařízení, dále

•    fyzickým osobám s bydlištěm na území České republiky, které jsou poživateli invalidního důchodu nebo byly poživateli invalidního důchodu ke dni přiznání starobního důchodu nebo jsou nezletilými dětmi závislými na péči jiné osoby, na zdravotnické prostředky nebo na zvláštní pomůcky osobám se zdravotním postižením nejvýše do částky nehrazené příspěvkem ze státního rozpočtu a na majetek usnadňující těmto osobám vzdělání a zařazení do zaměstnání.

•    Obdobně se postupuje u darů na financování odstraňování následků živelní pohromy, ke které došlo na území členského státu Evropské unie, nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor.

•    Bezúplatné plnění poskytnuté právnickým nebo fyzickým osobám se sídlem nebo bydlištěm na území jiného státu EU nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor než ČR, pokud příjemce bezúplatného plnění a účel bezúplatného plnění splňují podmínky stanovené tímto zákonem.

Hodnotová podmínka je stanovena odlišně pro „dárce“, resp. poskytovatele z řad:

•    Fyzických osob:

-   úhrnná hodnota všech darů, resp. bezúplatných plnění musí převýšit 2 % základu daně nebo musí být alespoň 1 000 Kč,

-   v úhrnu lze odečíst nejvýše 15 % základu daně; resp. prostřednictvím zákona č. 128/2022 Sb. „na pomoc Ukrajině“ do roku 2026 až 30 %, a to nejen ohledně darů „na pomoc Ukrajině.

-   Jako bezúplatné plnění na zdravotnické účely se považuje „bezpříspěvkový“ odběr krve, který se daňově oceňuje jednotkově paušální částkou 3 000 Kč, odběr orgánu od žijícího dárce částkou 20 000 Kč a jeden odběr krvetvorných buněk částkou 20 000 Kč.

•    Právnických osob:

-   hodnota každého poskytnutého daru (samostatně!) musí činit alespoň 2 000 Kč, a

-   v úhrnu lze odečíst až 10 % ze základu daně sníženého o odpočty podle § 34 ZDP; resp. nepřímo díky zákonu č. 128/2022 Sb. „na pomoc Ukrajině“ do zdaňovacího období skončeného nejpozději 28. 2. 2027 je možno s úhrnu odečíst až 30 % základu daně sníženého o odpočty.

-   U hmotného majetku (§ 26 odst. 2 ZDP) je hodnotou bezúplatného plnění nejvýše jeho daňová zůstatková cena, u ostatního majetku pak hodnota zachycená v účetnictví.

Darem, resp. poskytnutým bezúplatným plněním nemusí být jen peníze, ale i jiné věci movité (př.: hračky školce, šatstvo charitě, vzácné rukopisy předané knihovně), nemovité věci, služby nebo činnosti (pomoc ochráncům přírody při výsadbě stromků bez nároku na odměnu), třeba i statky nehmotné (převod pohledávky, udělení licence) či věcná práva (např. bezúplatné zřízení věcného břemene spočívající v užívání louky skauty).

Pak ale bude složitější jejich ocenění. Zatímco pro DPPO jej stanoví přímo § 20 odst. 8 ZDP (citováno výše), pro DPFO to upřesňuje Pokyn D – 59 a nabízí dva způsoby ocenění nepeněžních „darů“ včetně služeb:

•    jejich cenou, je-li známa (např. pořizovací cena poskytnuté věci prokázaná dokladem o jejím pořízení),

•    cenou zjištěnou podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, která se zpravidla stanoví jako cena obvyklá (což je v souladu s daňovým oceňováním nepeněžních příjmů podle § 3 odst. 3 a § 23 odst. 6 ZDP).

Zejména dárci z řad OSVČ s daňovou evidenci si musí uvědomit, že jedna a ta samá hodnota nemůže být daňovým výdajem a současně nezdanitelnou částí základu daně. Pokud tedy hodnotu bezúplatného plnění (např. darované věci, služby) již dříve zahrnul do daňových výdajů, musí před odpočtem snížit daňové výdaje.

Příklad 1

Dar neprodejných zásob OSVČ

Pan Dobrák provozuje knihkupectví, o němž vede daňovou evidenci. Před Vánocemi roku 2025 udělal výprodej starších titulů, aby měl místo pro nové tituly. Neprodané starší dětské knížky v celkové pořizovací ceně 5 000 Kč před Silvestrem 2025 daroval místní školce.

Protože darované knihy byly při jejich pořízení v minulých letech pro podnikatele okamžitým daňovým výdajem, zatímco dary nejsou daňově účinným výdajem, musí pan Dobrák při darování knih v přiznání k DPFO za rok 2025 naopak snížit své daňové výdaje dle § 5 odst. 6 ZDP.

Teprve následně může poplatník v tomto daňovém přiznání za rok 2025 – a to jedině v tomto roce, kdy dar prokazatelně poskytl – uplatnit původní pořizovací cenu darovaných knížek 5 000 Kč jako nezdanitelnou část základu daně alias odpočet od základu daně z příjmů za tento rok. Základ daně si tak může snížit (nepřekročí-li maximální limit pro odpočet darů ad výše) o celých 5 000 Kč přesto, že aktuální cena obvyklá je daleko nižší.

Neodpočitatelné dary

Pokud poskytnuté bezúplatné plnění (dar) nespadá do žádné z výše uvedených 4 kategorií, nelze jej daňově uplatnit a v souladu s § 25 odst. 1 písm. t) ZDP se jedná o daňově neuznatelný výdaj „dárce“.

Může se jednat i o „zdánlivé dary“, které fakticky nejsou bezúplatné v právním smyslu. Ovšem pokud poplatník prokáže souvislost se zdanitelnými příjmy, může jít o daňové výdaje podle § 24 odst. 1 ZDP.

Příklad 2

Zneužití veřejného práva není daňově uznatelné

Panu Novákovi se v podnikání daří, proto mu „hrozí“ vysoká DPFO. A tak vymyslel, že založí občanské sdružení (spolek) „Léto u Nováků“, kterému pošle kulatou sumičku jako „dar na sociální a tělovýchovné účely“, o níž si sníží základ daně.

Taková „optimalizace“ už dneska neprojde, na základě podobných souzených kauz totiž máme dokonce přímo výslovně napsán v § 8 odst. 4 DŘ zákaz zneužití veřejného (daňového) práva.

Podle § 25 odst. 1 písm. t) ZDP se dary považují za daňově neuznatelný výdaj na reprezentaci, s výjimkou reklamních a propagačních předmětů do 500 Kč (za stanovených podmínek) a tzv. povodňových nepeněžitých darů.

Na což navazuje zákon o DPH, který v § 72 odst. 6 stanovuje:

•    „Plátce nemá nárok na odpočet daně u přijatého zdanitelného plnění použitého pro reprezentaci, které nelze podle zvláštního právního předpisu⁵³⁾ (pozn.: odkaz směřuje do zmíněného ustanovení ZDP) uznat za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů, s výjimkou plnění podle § 13 odst. 7 písm. c).“

Takže pokud podnikatel – plátce DPH – koupí bonboniéru, kytici, víno, obraz nebo knihu za účelem – s úmyslem – jejich darování svému zaměstnanci nebo obchodnímu partnerovi anebo komukoli jinému, pak si nemůže uplatnit odpočet DPH na vstupu (je-li prodejce rovněž plátcem). Čeho se týká na konci citace uvedená výjimka, kdy paušálně neplatí zákaz odpočtu DPH u přijatých zdanitelných plnění pro reprezentaci plátce?

Jedná se o poskytnutí dárku v rámci ekonomické činnosti, pokud jeho pořizovací cena bez daně nepřesahuje 500 Kč, nebo poskytnutí obchodních vzorků bez úplaty v rámci ekonomické činnosti. Jak jsme už v předešlé pasáži o daních z příjmů prozradili, v těchto případech se totiž speciálně vůbec nejedná o „dodání zboží“ a tedy tyto obchodní dárky a vzorky nejsou předmětem DPH. V jejich případě se nárok na odpočet DPH řídí běžnými pravidly § 72 až § 76 ZDPH, kdy záleží na tom, zda obchodní dárek či vzorek souvisí s činností plátce umožňující nárok na odpočet daně (tj. zejména s jeho zdanitelnými plněními) nebo nikoliv (např. jde o dar klientovi využívajícímu finanční či pojišťovací služby poskytované plátcem ve smyslu § 54 a § 55 ZDPH bez nároku na odpočet daně, takže spravedlivě ani u souvisejícího obchodního dárku nelze odpočíst DPH na vstupu).

To byl pohled z jedné strany – odpočet DPH na vstupu z pořízených „darů“ – a co ten druhý, DPH na výstupu z poskytnutí „darů“? Podle § 2 odst. 1 ZDPH je předmětem daně – dodání zboží a poskytnutí služby – za úplatu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, s místem plnění v ČR. Přičemž za „dodání zboží“ se obecně považuje změna ekonomického vlastníka neboli převod práva nakládat se zbožím jako vlastník. Jednou z definičních podmínek je úplatnost, tedy že se jednalo o dodání zboží / poskytnutí služby – „za úplatu“. Sice se úplatou podle § 4 odst. 1 písm. a) ZDPH míní nejen peníze alias protiplnění peněžité, ale i to nepeněžité – poskytnuté v přímé souvislosti s plněním... Ovšem v případě darovaného, a tedy a priori bezúplatně dodaného zboží nebo poskytnutí služby „samozřejmě“ tak ani onak o žádné úplatné plnění ve smyslu DPH nejde. Jenže…

Daňové zákony jsou však obecně známy rozšířeným nešvarem v podobě záplavy výjimek, speciálních postupů a pravidel. A tak je tomu i zde. Ačkoli „dar“ zboží/služby – obecně vzato – není úplatný, tak pro účely DPH se zejména z důvodu proti-spekulativních ovšem i některá bezúplatná plnění považují za úplatná. Což pak návazně znamená, že se tímto vracejí zpět do předmětu DPH a prakticky řečeno tudíž je u nich nutno přiznat DPH na výstupu. Existují tedy výjimky, kdy i bezúplatné plnění (dar) může být pro účely DPH „za úplatu“:

Základní podmínkou, aby dodání zboží bylo předmětem DPH

je, že je uskutečněno – za úplatu – přičemž není podstatné, zda má povahu peněžní nebo nepeněžní. Nicméně pro zachování systému DPH, jeho spravedlnosti a zamezení daňovým únikům stanoví § 13 odst. 4 ZDPH šest typů případů, kdy sice reálně nedojde k úplatě, ale pro účely DPH se přesto plnění považuje za úplatné, hovoříme o „fikci úplaty“:

1)  Podle § 13 odst. 4 písm. a) ZDPH: „Za dodání zboží za úplatu se také považuje a) použití zboží pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomické činnosti plátce, pokud byl u tohoto zboží nebo jeho části uplatněn odpočet daně.“. Právě citovaný pojem vymezuje § 13 odst. 5 ZDPH: „Použitím zboží pro účely nesouvisející … se rozumí … (také) přenechání zboží, které je obchodním majetkem, plátcem bez úplaty,“.

Jde o „zboží“ (do konce roku 2024 to byl „hmotný majetek“) v širokém občanskoprávním pojetí, ať už jde o zboží v účetním pojetí nebo třeba o „dlouhodobý (odpisovaný) majetek“, příp. pozemek, stavbu…

Dodejme, že oproti daním z příjmů se u DPH rozumí obchodním majetkem obecně majetkové hodnoty, které slouží a zároveň jsou určeny osobou povinnou k dani k uskutečňování ekonomických činností (tj. pro její podnikání nebo pronájem). Což je významné hlavně u OSVČ, jak upřesňuje příslušné heslo dále.

2)  Dle § 14 odst. 3 písm. a) ZDPH: „Za poskytnutí služby za úplatu se pro účely tohoto zákona také považuje a) poskytnutí služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomické činnosti plátce,“. Tento dlouhý pojem vysvětluje § 14 odst. 4 ZDPH: „Poskytnutím služby pro účely nesouvisející … se rozumí:

•    dočasné použití zboží, které je obchodním majetkem plátce – kromě dlouhodobého majetku, u něhož se to řeší speciálně jinak formou úpravy odpočtu daně podle § 78 až § 78e ZDPH – pro jeho osobní potřebu nebo pro potřebu jeho zaměstnanců nebo jiné účely než účely související s uskutečňováním jeho ekonomické činnosti, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně, nebo

•    poskytnutí služby plátcem bez úplaty pro jeho osobní potřebu nebo pro potřebu jeho zaměstnanců nebo jiné účely než související s uskutečňováním jeho ekonomické činnosti, pokud u přijatého plnění přímo souvisejícího s poskytnutím této služby byl uplatněn odpočet daně.“

Když je poskytnutí bezúplatného plnění předmětem DPH coby „za úplatu“ – tj. dar nějakého předmětu, případně služba „zadarmo“, u nichž si plátce nárokoval odpočet DPH na vstupu – tak onoho dobrotivého plátce ještě potrápí výpočet této daně. Základem daně totiž nemůže být klasická úplata, jedná se přece o bezúplatné plnění, proto § 36 odst. 6 ZDPH stanoví speciální způsob vyčíslení základu daně, a to zvlášť pro „úplatné“:

a)  dodání zboží: pořizovací cena zboží snížená o hodnotu jeho opotřebení nebo cena obdobného zboží ke dni uskutečnění plnění, případně výše celkových nákladů vynaložených na dodání zboží, vše ke dni „darování“,

b)  poskytnutí služby: výše celkových nákladů vynaložených na poskytnutí služby ke dni „darování“.