Dlouhodobý hmotný majetek

– účetnictví

Dřívější přívlastek „investiční“ byl nahrazen výstižnějším „dlouhodobý“ již před 20 lety, od roku 2021. Letí to, nicméně v účetní praxi stále přežívá i to dřívější označení. Dlouhodobým hmotným majetkem je obecně aktivum hmotné povahy, s dobou použitelnosti – míněno ve vztahu k činnosti účetní jednotky – delší než 1 rok.

Časový údaj navazuje na „dlouhodobost“

definovanou v § 19 odst. 8 ZÚ:

•    „Dlouhodobým se rozumí takový majetek a závazky, kde doba použitelnosti, popřípadě sjednaná doba splatnosti při vzniku účetního případu je delší než 1 rok (…)“.

Ovšem „čas je relativní“ platí nejen ve fyzice, ale i z účetního hlediska, protože některé položky spadají do DHM bez ohledu na jejich dobu použitelnosti.

Praktičtější vymezení DHM najdeme v § 7 VÚ, ve stručnosti:

•    od výše ocenění určené účetní jednotkou (individuální „investiční“ limit by ovšem měl respektovat účetní principy významnosti, věrného a poctivého zobrazení majetku) a s dobou použitelnosti delší než 1 rok:

-   hmotné movité věci,

-   soubory hmotných movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením,

-   dospělá zvířata a jejich skupiny

-   technické zhodnocení („TZ“) vymezené v § 47 odst. 4 VÚ, kde jsou také uvedeny hodnotové limity:

»   u hmotných movitých věcí a jejich souborů je limit TZ stejný, jaký platí pro zhodnocený DHM,

»   u staveb je limitem jejich TZ významná hodnota ve vztahu k (reprodukční) pořizovací ceně stavby,

•    bez ohledu na výši ocenění a s dobou použitelnosti delší než 1 rok:

-   pozemky – s výjimkou jejich součástí, které jsou vykazovány samostatně a účetně odpisovány (zejména stavby) – pokud nejsou pořízeny za účelem jejich dalšího prodeje (pak by se jednalo účetně o zboží),

-   pěstitelské celky trvalých porostů (ovocné sady dle § 7 odst. 4 VÚ, vinice a chmelnice bez konstrukcí),

-   předměty z drahých kovů (nejde-li o zboží ani o finanční investici coby dlouhodobý finanční majetek),

-   jiný dlouhodobý majetek (ložiska nevyhrazeného nerostu, umělecká díla, věcná břemena k pozemku a stavbě s výjimkou užívacího práva, pokud nejsou vykazována jako součást ocenění stavby nebo zásob);

•    bez ohledu na výši ocenění a také bez ohledu na dobu použitelnosti:

-   stavby,

-   právo stavby, pokud není pořízeno za účelem jeho dalšího prodeje (pak by se jednalo o zboží),

-   otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť,

-   technické rekultivace, pokud zvláštní právní předpis nestanoví jinak,

-   byty a nebytové prostory vymezené jako jednotky (s výjimkou „jejich“ podílu na pozemku ad výše).

Příklad 1

Účetně již pro TZ není stěžejní limit 40 000 Kč

Výrobní závod s obratem stovek milionů a dlouhodobým majetkem 50 milionů má stanoven účetní limit DHM pro hmotné movité věci ve výši 100 000 Kč. Paní Jana je OSVČ provozující živnost vedení účetnictví, a protože jí účtování baví, je dobrovolně účetní jednotkou. Její obrat činí 2 miliony a v obchodním majetku má techniku v úhrnu za 200 000 Kč, účetní limit DHM pro hmotné movité věci si stanovila na 20 000 Kč. 

Obě účetní jednotky si pro vlastní dlouhodobé využívání koupí přenosný počítač (notebook) za 50 000 Kč. Pro velkou výrobní firmu bude představovat pouze tzv. drobný hmotný majetek, o kterém bude účtovat jako o zásobě (materiálu), tedy ihned do nákladů při vydání do užívání. Naproti tomu pro paní Janu půjde o účetní DHM, který do nákladů promítne postupně formou účetních odpisů v souladu se stanoveným odpisovým plánem.

Věci se stávají účetně DHM dnem uvedení do stavu způsobilého k užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání (způsobilost k provozu). Obdobně se postupuje v případě TZ. Toto ustanovení se nepoužije u věcí, které před nabytím byly uvedeny do stavu způsobilého k užívání a nevyžadují montáž u nabyvatele.

Pro zájemce o podrobnější vhled doporučujeme Interpretaci Národní účetní rady I – 33 „Určení okamžiku zařazení DHM do užívání“. Věnuje se kupříkladu aspektům zkušebního provozu, nejrůznějších certifikací a úředních povolení.

Příklad 2

Význam hlavní funkce na zařazení do užívání

Spediční společnost A pořídí nový nákladní automobil v prosinci 2021. Dne 22. 12. 2021 obdržela od prodejce tabulku zvláštní registrační značky pro jednorázové použití za účelem vykonání potřebné jízdy do místa registrace vozidla. Osvědčení o registraci v centrálním registru silničních vozidel bylo uděleno 3. ledna 2022.

Firma A si pořídila automobil s cílem využít ho při přepravě zásilek klientů, proto je jeho hlavní funkční charakteristikou běžné provozování na pozemních komunikacích. Což ale není možné dříve než 3. ledna 2022, až od tohoto okamžiku může být používán k dosahování výnosů, jde proto o okamžik jeho zařazení do používání.

Zemědělská firma B pořídila již v září 2021 nový vyorávač brambor od zahraničního dodavatele, který je dle zákona č. 56/2001 Sb., o podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích tzv. zvláštním vozidlem. Dokumentace potřebná pro registraci vozidla byla předána příslušnému dopravnímu inspektorátu v říjnu 2021, přičemž ale kvůli vyžádání si úřadem dalších podrobnějších technických podkladů bylo povolení k provozu na pozemních komunikacích uděleno až v lednu 2022. Vyorávač brambor ovšem firma využila aktivně na polích již na podzim 2021, kam jej převezla na korbě své traktorové vlečky, kterou má registrovánu k provozu. Firma B nepořídila vyorávač brambor pro dosahování výnosů z jeho provozu na pozemních komunikacích, ale s cílem jeho používání při zemědělských pracích na poli – tedy mimo pozemní komunikace. A díky převozu na traktorové vlečce jej takto reálně a legálně začala provozovat a využívat ke generování výnosů už od září 2021. Povolení k provozu na pozemních komunikacích se vztahuje pouze k vedlejším funkčním charakteristikám DHM a nemá odkladný účinek na zařazení do používání již v září 2021, kdy byly splněny technicko-ekonomické podmínky.

Účetní ocenění DHM podle pravidel stanovených v § 25 ZÚ závisí hlavně na způsobu nabytí, je-li:

•    pořízen úplatně, ocení se pořizovací cenou,

-   což je cena, za kterou byl majetek pořízen (cena pořízení) a náklady s pořízením související (§ 47 VÚ),

•    vytvořen vlastní činností, ocení se vlastními náklady,

-   přímé náklady (pořizovací cena materiálu a jiných spotřebovaných výkonů) vynaložené na výrobu nebo jinou činnost, popřípadě i přiřaditelné nepřímé náklady, které se vztahují k výrobě nebo jiné činnosti,

•    nabyt bezúplatně (případně nelze-li zjistit vlastní náklady), bude oceněn reprodukční pořizovací cenou,

-   vymezena jako cena, za kterou by byl majetek (v daném stavu) pořízen v době, kdy se o něm účtuje.

Příklad 3

Účetní ocenění DHM pořizovací cenou

Malé pekařství Veka, s.r.o. koupilo malou dodávku v minimální výbavě za katalogovou cenu 300 000 Kč + DPH 63 000 Kč. Jelikož firma není plátcem DPH, nemůže si nárokovat odpočet (vrácení) této daně vůči finančnímu úřadu. Žádné další výlohy související s pořízením (koupí) tohoto vozidla firmě nevznikly. Pořizovací cenou investice (DHM) proto zůstane celková částka (úplata) odpovídající kupní ceně včetně daně 363 000 Kč.

Stejná tři auta od téhož prodejce koupila i firma Pekaři, a.s. Díky větší zakázce poskytl prodejce slevu na druhé vozidlo 20 000 Kč a na třetí 40 000 Kč, navíc do třetího bez navýšení ceny doplnil bezpečnostní zámek startéru v katalogové ceně 5 000 Kč. K prodejním cenám vozidel – tedy 300 000 Kč, 280 000 Kč a 260 000 Kč – musel prodejce připočíst 21 % DPH, kterou si ovšem kupující – plátce DPH – uplatnil plně k odpočtu.

Proto pořizovacími cenami tří vozidel u firmy Pekaři, a.s. zůstanou kupní ceny v úrovni bez DPH: 300 000 Kč, 280 000 Kč a 260 000 Kč. Majetková výhoda u třetího vozidla v podobě bezpečnostního zámku tzv. zdarma se v ocenění nijak nepromítne, neboť nešlo o žádný „dárek zdarma“, ale o jinou formu slevy. Pokud by nešlo o individuální slevy z jednotkových cen automobilů, ale prodejce by poskytl kupujícímu celkovou množstevní slevu 60 000 Kč, byla by ocenění pořizovací cenou každého ze tří vozidel stejná: (3 x 300 000 Kč – 60 000 Kč) / 3 = 280 000 Kč.

DHM – s výjimkou pozemků, uměleckých děl a nedokončených investic

se účetně odpisuje v souladu s pravidly vymezenými v § 28 ZÚ a zejména § 56, příp. 56a VÚ. Účetní odpisy (oprávky) rozpouštějí pořizovací nebo jiné vstupní ocenění DHM z účtů 02x do provozních nákladů (MD 551) postupně v jednotlivých účetních období, aby byla zachována zásada věcné a časové souvislosti s výnosy za tato období. Jde o nepřímé snižování účetní (zůstatkové) hodnoty majetku prostřednictvím oprávek účtovaných na stranu Dal příslušného účtu 08x. Přičemž jsou účetní jednotky povinny sestavit podle vlastního uvážení a potřeb individuální odpisový plán (resp. odpisové plány), na jehož podkladě účetně odpisují DHM v průběhu jeho používání. Což ale v praxi ctí hlavně firmy podléhající povinnému auditu, jinak se kritérium doby použitelnosti vesměs přehlíží a většinou jsou účetní odpisy DHM nastaveny stejně, jako daňové odpisy HM – velmi se tím zjednoduší administrativa, hlavně sestavování daňového přiznání k dani z příjmů dotyčného podnikatele, ovšem metodicky to není správné…

Ing. Martin Děrgel