Dlouhodobý hmotný majetek

Příchod nového občanského zákoníku od roku 2014 zásadním způsobem ovlivnil nejen právo občanské a obchodní, ale návazně i daně a účetnictví. Změny postihly také řadu základních pojmů. O jaké změny se jedná?

Věc v právním smyslu

je vše, co je rozdílné od osoby a slouží potřebě lidí. K tomuto značně obecnému vymezení Důvodová zpráva tvůrců OZ dodává, že věci v právním smyslu zahrnují nejen tradiční předměty hmotné podstaty (např. stroje, auta, oblečení), ale i nehmotné jako třeba práva z průmyslového a jiného duševního vlastnictví, zaknihované cenné papíry, opce. Přičemž stěžejní jsou dva znaky:

1)  Věcí je to, co je rozdílné od osoby a co slouží potřebě lidí.

•    Jedná se tedy obecně o objekty pro člověka užitečné, a to nejen tím, že přinášejí faktický užitek dotyčnému vlastníkovi, ale objektivní způsobilost přinášet především hospodářský užitek (čímž se nevylučuje užitek estetický či jiný). Užitečné je, co je prospěšné pro život člověka, a tedy má i hodnotu.

2)  Věcí je to, čeho se mohou týkat subjektivní majetková práva, především právo vlastnické.

•    Zjednodušeně je pro věc typické, že si ji lze přivlastnit, a že jde o předmět ovladatelný vůlí člověka. Proto ne vše, co je pro člověka užitečné (např. vzduch, déšť, slunce) lze označit za věc. S ohledem na zásady humanismu a úcty k živým tvorům ale právně není věcí lidské tělo, jeho části ani živá zvířata.

•    „Souhrn všeho, co osobě patří, tvoří její majetek.“

Souhrn věcí, práv a jiných majetkových hodnot náležejících téže osobě vytváří její majetek. Majetkem se tedy rozumí souhrn aktivních hodnotových položek náležející určité osobě. Takové vymezení odpovídá čl. 11 odst. 1 Listiny základních práv a svobod („Každý má právo vlastnit majetek.“). Majetek přitom může náležet společně i několika osobám, které tvoří společenství. Na to pamatují zvláštní ustanovení OZ o spoluvlastnictví. Dodejme, že díky této definici bylo možno zestručnit vymezení obchodního majetku pro účely daní z příjmů.

•    „Nemovité věci jsou pozemky a podzemní stavby se samostatným účelovým určením, jakož i věcná práva k nim, a práva, která za nemovité věci prohlásí zákon. Stanoví-li zákon, že určitá věc není součástí pozemku, a nelze-li takovou věc přenést z místa na místo bez porušení její podstaty, je i tato věc nemovitá.“

•    „Veškeré další věci, ať je jejich podstata hmotná nebo nehmotná, jsou movité.“

Nejen pro právo, ale rovněž pro daně a účetnictví má stěžejní význam dělení věcí na movité a nemovité. Při jejich třídění byl zvolen důraz na vymezení nemovitých věcí – všechny ostatní věci jsou pak již paušálně považovány za věci movité. Pojetí nemovité věci se oproti stavu před rokem 2014 změnilo dvojím způsobem. Jednak byl pojem nemovité věc rozšířen i na některá práva (např. právo stavby). Především se však pojetí nemovité věci vrací k zásadě římského práva superficies solo cedit („povrch ustupuje půdě“) v důsledku čehož je stavba (není-li jen dočasná) součástí pozemku. OZ ovšem nezasahuje do speciálních úprav zvláštních zákonů. Pokud tyto zákony stanoví, že určité objekty mají status nemovité věci (např. letiště, pozemní komunikace), platí toto jejich určení i nadále. Také u vodovodů a kanalizací se nic nemění na tom, že jde o nemovité věci, které se zapisují do majetkové evidence podle zákona o vodovodech a kanalizacích, nikoli do katastru nemovitostí.

•    „Hmotná věc je ovladatelná část vnějšího světa, která má povahu samostatného předmětu.“

•    „Nehmotné věci jsou práva, jejichž povaha to připouští, a jiné věci bez hmotné podstaty.“

Je zde respektováno osvědčené legislativní pravidlo, že při vymezení párových pojmů není vhodné definovat oba, hrozilo by totiž, že by určitá část materie zůstala nepokryta. Proto se (nejen zde) definuje jen jeden z obou pojmů – hmotná věc – s tím, že obsah druhého lze spolehlivě zjistit argumentací „a contrario“ – neboli volně řečeno, co není věcí hmotnou je automaticky věcí nehmotnou. Z praktických právních důvodů jsou energie – přesněji řečeno ovladatelné přírodní síly, se kterými se obchoduje – považovány za věci hmotné.

Stejně tomu bylo s předešlým párovým pojmem – movitá versus nemovitá věc. Když věc není nemovitá – jen tato kategorie je definována přímo – pak je automaticky bez dalších podmínek movitá. Nezáleží, jestli je hmotná (stroj, auto, peníze, listinné cenné papíry, dočasná stavba) nebo nehmotná. Musíme se holt smířit s tím, že movitou věcí – přesněji řečeno nehmotnou movitou věcí – jsou třeba pohledávky nebo zaknihované cenné papíry. Takový „guláš“ v mnoha ohledech nevyhovuje daním, které si proto vymezení věcí mírně poupravily...

Dále OZ uvádí definice podrobnějšího členění věcí, které je významné např. u některých druhů smluv:

-   Zastupitelná věc – Movitá věc, která může být nahrazena jinou věcí téhož druhu. Zkrátka věc, u níž nezáleží na individualitě, takže ji lze nahradit jinou věcí téže kategorie (téhož druhu a množství), příkladem je např. stavební materiál, vejce. Ostatní věci jsou nezastupitelné; v pochybnostech se posoudí dle zvyklostí.

-   Zužitkovatelná věc – Movitá věc, jejíž běžné použití spočívá v jejím spotřebování, zpracování nebo zcizení, je zuživatelná; dále i ty movité věci, které náleží ke skladu nebo k jinému souboru, pokud jejich běžné užití spočívá v tom, že jsou prodávány jednotlivě. Např. potraviny, materiál a zboží na skladě, patří zde i peníze.

-   Hromadná věc – Soubor jednotlivých věcí náležejících téže osobě, považovaný za jeden předmět a jako takový nesoucí společné označení, pokládá se za celek a tvoří hromadnou věc. Zvláštní hromadnou věcí je přitom „obchodní závod“ alias „závod“, jehož předchůdcem byl do konce roku 2013 „podnik“.

•    „Součást věci je vše, co k ní podle její povahy náleží a co nemůže být od věci odděleno, aniž se tím věc znehodnotí.“

Co je a co není součástí věci, plyne jednak z její povahy, jednak z rizika oddělení celku v důsledku oddělení součásti. Oboje se posuzuje vzhledem k účelu (funkci) celku: zpravidla hospodářskému, leč může jít i o účel jiný (estetický, vzdělávací atp.). Jak bylo už výše zmíněno, zásadní změna v tomto směru postihla nemovité věci, jelikož součástí pozemku jsou zpravidla i stavby na nich umístěné.

•    „Příslušenství věci je vedlejší věc vlastníka u věci hlavní, je-li účelem vedlejší věci, aby se jí trvale užívalo společně s hlavní věcí v rámci jejich hospodářského určení.“

•    „Má se za to, že se právní jednání a práva i povinnosti týkající se hlavní věci týkají i jejího příslušenství.“

Na rozdíl od „nesamostatné“ součásti věci je příslušenství věci samostatnou věcí a je tak samostatně obchodovatelné. Jeho účelem je, aby bylo trvale užíváno společně s hlavní věcí. Je tedy potlačen subjektivní prvek co do relevance vymezení příslušenství – zkrátka nezáleží, jak to vidí vlastník, ale jak tomu objektivně je, zejména ohledně hospodářského určení věci hlavní a posouzení zvyklostí. Příslušenství je sice samostatná věc v právním smyslu, ale její právní osud je do značné míry spojen s právním osudem věci hlavní. Rozhodne-li vlastník o právním osudu věci hlavní (např. ji prodá), sleduje automaticky stejný osud i její příslušenství.

Na kolbišti daní z příjmů hmotný majetek nikdy nezdobil přívlastek „investiční“ ani „dlouhodobý“, ale stejně se i pro něj běžně v praxi používalo a stále používá účetní trojslovné označení. A to z praktických důvodů, aby se předešlo nedorozumění, jelikož z kontextu nemusí být jasné, zda není míněna obecně „hmotná věc“ podle OZ – kam patří nejen bagry, lisy, ale třeba také zásoby a mince.

Daňovou definici hmotného majetku

uvádí § 26 odst. 2 a 3 ZDP:

•    „samostatné hmotné movité věci, popřípadě soubory hmotných movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, jejichž vstupní cena je vyšší než 80 000 Kč a mají provozně-technické funkce delší než jeden rok, (…)“

Při pozorném porovnání účetního vymezení DHM a daňového HM pečlivý čtenář odhalí drobné vesměs nepodstatné rozdíly. Třeba u kategorie „pěstitelské celky trvalých porostů“ účetní norma nevyžaduje plodnost přes tři roky a naopak oproti daňovému pojetí vyjímá z DHM nosné konstrukce (opory) vinic a chmelnic. A dále pak třeba předměty z drahých kovů… Ovšem pro praxi jsou zcela zásadní tři definiční rozdíly mezi DHM a HM:

•    pozemky (míněno „holé“ bez „svých“ staveb) – patří pouze mezi DHM, ale nejedná se o HM, neodpisují se daňově (nejde o HM) ani účetně (speciálně to stanoví § 56 odst. 11 písm. a) VÚ),

•    limit významnosti movitých věcí – u daní je pevný a jednotný 80 000 Kč, účetní individuální,

•    limit významnosti technického zhodnocení – u daní je částka 80 000 Kč určující, jen když se poplatník nerozhodne pro nižší, účetní limit je individuální, ale váže se i na ocenění dané věci.

Protože účetní a daňová právní úprava týkající se DHM, resp. HM jde více méně vlastní cestou, musel ZDP ošetřit případy týkající se hlavně samostatných hmotných movitých věcí, resp. souborů hmotných movitých věcí, kdy se jedná o HM v daňovém pojetí, a účetní jednotka o majetku v souladu s účetními metodami účtuje buď jako o DHM, anebo jako o jednorázovém výdaji (nákladu) charakteru zásob, resp. spotřebního materiálu. V tomto případě nejsou podle ustanovení § 25 odst. 1 písm. zg) ZDP daňově uznatelné účetní odpisy DHM ani hodnota majetku nebo její část zaúčtovaná na vrub nákladů. Případy, které mohou nastat, ilustruje příklad.

Na poli DPH natrefíme na pojem podobný účetnímu DHM, který je ale pro zpestření zase poněkud jiný a liší se také od HM z daní z příjmů. Jedná se o dlouhodobý majetek, definovaný v § 4 odst. 4 písm. d) ZDPH:

1. „daňový“ hmotný majetek podle § 26 ZDP,

2. hmotný majetek přenechaný k užití na základě smlouvy o finančním leasingu (nebo obdobné), pokud je ujednáno a ke dni uzavření této smlouvy je zřejmé, že vlastnické právo k užívanému HM bude za obvyklých okolností převedeno na jeho uživatele, pro účely DPH se považuje za dlouhodobý majetek u uživatele,

3. účetně odpisovaný nehmotný majetek dle účetních právních předpisů (DNM, o němž pojedná další heslo),

4. pozemek, který je účetní dlouhodobý hmotný majetek podle právních předpisů upravujících účetnictví,

5. pozemek přenechaný k užití na základě smlouvy o finančním leasingu (či obdobné), pokud je ujednáno, že vlastnické právo k užívanému pozemku bude převedeno na jeho uživatele, a to opět u uživatele,

6. „daňové“ technické zhodnocení hmotného majetku podle § 33 ZDP, nebo

7. „účetní“ technické zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku podle § 47 odst. 4 VÚ.

Dlouhodobého majetku se týká trojí specifický režim DPH. A) Úplata za prodej se obvykle nezahrnuje do obratu ani do tzv. krátícího koeficientu. B) Po dobu 5 let od pořízení (u nemovitých věcí 10 let) se testuje, zda došlo k relevantní změně účelu jeho využití a pokud ano, provádí se úprava původně uplatněného odpočtu DPH. C) Při vyřazení, prodeji (dodání) a nedoložené škodě – ve lhůtě ad B) – se provádí jednorázová úprava odpočtu.

Dlouhodobým hmotným majetkem

je obecně aktivum hmotné povahy, s dobou použitelnosti – míněno ve vztahu k činnosti účetní jednotky – delší než 1 rok. Časový údaj navazuje na „dlouhodobost“ definovanou v § 19 odst. 8 ZÚ:

•    „Dlouhodobým se rozumí takový majetek a závazky, kde doba použitelnosti, popřípadě sjednaná doba splatnosti při vzniku účetního případu je delší než 1 rok (…)“.

Ovšem „čas je relativní“ platí nejen ve fyzice, ale i z účetního hlediska, protože některé položky spadají do DHM bez ohledu na jejich dobu použitelnosti. Praktičtější vymezení DHM najdeme v § 7 VÚ, ve stručnosti:

•    od výše ocenění určené účetní jednotkou (individuální „investiční“ limit by ovšem měl respektovat účetní principy významnosti, věrného a poctivého zobrazení majetku) a s dobou použitelnosti delší než 1 rok:

-   hmotné movité věci,

-   soubory hmotných movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením,

-   dospělá zvířata a jejich skupiny

-   technické zhodnocení („TZ“) vymezené v § 47 odst. 4 VÚ, kde jsou také uvedeny hodnotové limity:

»   u hmotných movitých věcí a jejich souborů je limit TZ stejný, jaký platí pro zhodnocený DHM,

»   u staveb je limitem jejich TZ významná hodnota ve vztahu k (reprodukční) pořizovací ceně stavby,

•    bez ohledu na výši ocenění a s dobou použitelnosti delší než 1 rok:

-   pozemky – s výjimkou jejich součástí, které jsou vykazovány samostatně a účetně odpisovány (zejména stavby) – pokud nejsou pořízeny za účelem jejich dalšího prodeje (pak by se jednalo účetně o zboží),

-   pěstitelské celky trvalých porostů (ovocné sady dle § 7 odst. 4 VÚ, vinice a chmelnice bez konstrukcí),

-   předměty z drahých kovů (nejde-li o zboží ani o finanční investici coby dlouhodobý finanční majetek),

-   jiný dlouhodobý majetek (ložiska nevyhrazeného nerostu, umělecká díla, věcná břemena k pozemku a stavbě s výjimkou užívacího práva, pokud nejsou vykazována jako součást ocenění stavby nebo zásob);

•    bez ohledu na výši ocenění a také bez ohledu na dobu použitelnosti:

-   stavby,

-   právo stavby, pokud není pořízeno za účelem jeho dalšího prodeje (pak by se jednalo o zboží),

-   otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť,

-   technické rekultivace, pokud zvláštní právní předpis nestanoví jinak,

-   byty a nebytové prostory vymezené jako jednotky (s výjimkou „jejich“ podílu na pozemku ad výše).

Příklad 1

Účetně již pro TZ není stěžejní limit 80 000 Kč

Výrobní závod s obratem stovek milionů a dlouhodobým majetkem 50 milionů má stanoven účetní limit DHM pro hmotné movité věci ve výši 100 000 Kč. Paní Jana je OSVČ provozující živnost vedení účetnictví, a protože jí účtování baví, je dobrovolně účetní jednotkou. Její obrat činí 2 miliony a v obchodním majetku má techniku v úhrnu za 200 000 Kč, účetní limit DHM pro hmotné movité věci si stanovila na 20 000 Kč. 

Obě účetní jednotky si pro vlastní dlouhodobé využívání koupí přenosný počítač (notebook) za 50 000 Kč. Pro velkou výrobní firmu bude představovat pouze tzv. drobný hmotný majetek, o kterém bude účtovat jako o zásobě (materiálu), tedy ihned do nákladů při vydání do užívání. Naproti tomu pro paní Janu půjde o účetní DHM, který do nákladů promítne postupně formou účetních odpisů v souladu se stanoveným odpisovým plánem.

Výše uvedené věci se stávají účetně DHM dnem uvedení do stavu způsobilého k užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání (způsobilost k provozu). Obdobně se postupuje v případě TZ. Toto ustanovení se nepoužije u věcí, které před nabytím byly uvedeny do stavu způsobilého k užívání a nevyžadují montáž u nabyvatele. Pro zájemce o podrobnější vhled doporučujeme Interpretaci Národní účetní rady I – 33 „Určení okamžiku zařazení DHM do užívání“. Věnuje se kupříkladu aspektům zkušebního provozu, nejrůznějších certifikací a úředních povolení.

Účetní ocenění DHM (§ 25 ZÚ)

závisí hlavně na způsobu nabytí, je-li:

•    pořízen úplatně, ocení se pořizovací cenou,

-   což je cena, za kterou byl majetek pořízen (cena pořízení) a náklady s pořízením související (§ 47 VÚ),

•    vytvořen vlastní činností, ocení se vlastními náklady,

-   přímé náklady (pořizovací cena materiálu a jiných spotřebovaných výkonů) vynaložené na výrobu nebo jinou činnost, popřípadě i přiřaditelné nepřímé náklady, které se vztahují k výrobě nebo jiné činnosti,

•    nabyt bezúplatně (případně nelze-li zjistit vlastní náklady), bude oceněn reprodukční pořizovací cenou,

-   vymezena jako cena, za kterou by byl majetek (v daném stavu) pořízen v době, kdy se o něm účtuje.

DHM – s výjimkou pozemků, uměleckých děl a nedokončených investic – se účetně odpisuje v souladu s pravidly vymezenými v § 28 ZÚ a zejména § 56, příp. 56a VÚ. Účetní odpisy (oprávky) rozpouštějí pořizovací nebo jiné vstupní ocenění DHM z účtů 02x do provozních nákladů (MD 551) postupně v jednotlivých účetních období, aby byla zachována zásada věcné a časové souvislosti s výnosy za tato období. Jde o nepřímé snižování účetní (zůstatkové) hodnoty majetku prostřednictvím oprávek účtovaných na stranu Dal příslušného účtu 08x. Přičemž jsou účetní jednotky povinny sestavit podle vlastního uvážení a potřeb individuální odpisový plán (resp. odpisové plány), na jehož podkladě účetně odpisují DHM v průběhu jeho používání. Což ale v praxi ctí hlavně firmy podléhající povinnému auditu, jinak se kritérium doby použitelnosti vesměs přehlíží a většinou jsou účetní odpisy DHM nastaveny stejně, jako daňové odpisy HM – velmi se tím zjednoduší administrativa, hlavně sestavování daňového přiznání k dani z příjmů dotyčného podnikatele.

Ing. Martin Děrgel

ZÁKON č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů

§ 26

(1) Odpisy se stanoví pro účely tohoto zákona podle § 30, 30a, 30b, § 31 nebo § 32 z hmotného majetku, s výjimkou uvedenou v § 27.

(2) Hmotným majetkem se pro účely tohoto zákona rozumí

a)  samostatné hmotné movité věci, popřípadě soubory hmotných movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, jejichž vstupní cena (§ 29) je vyšší než 80 000 Kč a mají provozně-technické funkce delší než jeden rok,

b)  budovy, domy a jednotky

c)  stavby, s výjimkou

1. provozních důlních děl,

2. drobných staveb na pozemcích určených k plnění funkcí lesa, sloužících k zajišťování provozu lesních školek nebo k provozování myslivosti, pokud jejich zastavěná plocha nepřesahuje 30 ma výšku 5 m,²

3. oplocení sloužícího k zajišťování lesní výroby a myslivosti, které je drobnou stavbou,

d)  pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky vymezené v odstavci 9,

e)  dospělá zvířata a jejich skupiny), jejichž vstupní cena (§ 29) je vyšší než 80 000 Kč, 20

f) jiný majetek vymezený v odstavci 3.

Hmotným majetkem pro účely tohoto zákona však nejsou zásoby. Za samostatné hmotné movité věci se považují také výrobní zařízení, jakož i zařízení a předměty sloužící k provozování služeb (výkonů) a účelová zařízení a předměty, která s budovou nebo se stavbou netvoří jeden funkční celek, i když jsou s ní pevně spojeny. Souborem hmotných movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením se rozumí dílčí část výrobního či jiného celku. Soubor hmotných movitých věcí je nutné evidovat zvlášť tak, aby byly zajištěny průkazné technické i hodnotové údaje o jednotlivých věcech zařazených do souboru, určení hlavního funkčního předmětu a o všech změnách souboru (přírůstky, úbytky) včetně údajů o datu změny, rozsahu změny, vstupních cenách jednotlivých přírůstků nebo úbytků, celkové ceny souboru věcí a dále částky odpisů včetně jejich změn vyplývajících ze změny vstupní ceny souboru hmotných movitých věcí. Soubor movitých věcí se zařazuje do odpisové skupiny podle hlavního funkčního předmětu ...