Dlouhodobý hmotný majetek

Příchod nového občanského zákoníku – zákon č. 89/2012 Sb., nyní již ve znění p.p. („OZ“) – od roku 2014 podstatně ovlivnil zejména právo občanské a obchodní, ale návazně i daně a účetnictví. Není náhodou, že nový OZ mnohdy vypadá „staře“, zejména archaickými pojmy.

Změny postihly také řadu základních pojmů – § 489 až § 513 OZ 

•    „Věc v právním smyslu (dále jen „věc“) je vše, co je rozdílné od osoby a slouží potřebě lidí.“

K tomuto značně obecnému vymezení Důvodová zpráva tvůrců OZ dodává, že věci v právním smyslu zahrnují nejen tradiční předměty hmotné podstaty (např. stroje, auta, oblečení), ale i nehmotné jako třeba práva z průmyslového a jiného duševního vlastnictví, zaknihované cenné papíry, opce.

Přičemž stěžejní jsou dva znaky:

1)  Věcí je to, co je rozdílné od osoby a co slouží potřebě lidí.

•    Jedná se tedy obecně o objekty pro člověka užitečné, a to nejen tím, že přinášejí faktický užitek dotyčnému vlastníkovi, ale objektivní způsobilost přinášet především hospodářský užitek (čímž se nevylučuje užitek estetický či jiný). Užitečné je, co je prospěšné pro život člověka, a tedy má i hodnotu.

2)  Věcí je to, čeho se mohou týkat subjektivní majetková práva, především právo vlastnické.

•    Zjednodušeně je pro věc typické, že si ji lze přivlastnit, a že jde o předmět ovladatelný vůlí člověka. Proto ne vše, co je pro člověka užitečné (např. vzduch, déšť, slunce) lze označit za věc. S ohledem na zásady humanismu a úcty k živým tvorům ale právně není věcí lidské tělo, jeho části ani živá zvířata.

¨    „Souhrn všeho, co osobě patří, tvoří její majetek.“

Souhrn věcí, práv a jiných majetkových hodnot náležejících téže osobě vytváří její majetek. Majetkem se tedy rozumí souhrn aktivních hodnotových položek náležející určité osobě. Takové vymezení odpovídá čl. 11 odst. 1 Listiny základních práv a svobod („Každý má právo vlastnit majetek.“). Majetek přitom může náležet společně i několika osobám, které tvoří společenství. Na to pamatují zvláštní ustanovení OZ o spoluvlastnictví. Dodejme, že díky této definici bylo možno zestručnit vymezení obchodního majetku pro účely daní z příjmů.

¨    „Nemovité věci jsou pozemky a podzemní stavby se samostatným účelovým určením, jakož i věcná práva k nim, a práva, která za nemovité věci prohlásí zákon. Stanoví-li zákon, že určitá věc není součástí pozemku, a nelze-li takovou věc přenést z místa na místo bez porušení její podstaty, je i tato věc nemovitá.“

¨    „Veškeré další věci, ať je jejich podstata hmotná nebo nehmotná, jsou movité.“

Nejen pro právo, ale rovněž pro daně a účetnictví má stěžejní význam dělení věcí na movité a nemovité. Při jejich třídění byl zvolen důraz na vymezení nemovitých věcí – všechny ostatní věci jsou pak již paušálně považovány za věci movité. Pojetí nemovité věci se oproti stavu před rokem 2014 změnilo dvojím způsobem. Jednak byl pojem nemovité věc rozšířen i na některá práva (např. právo stavby). Především se však pojetí nemovité věci vrací k zásadě římského práva superficies solo cedit („povrch ustupuje půdě“) v důsledku čehož je stavba (není-li jen dočasná) součástí pozemku. OZ ovšem nezasahuje do speciálních úprav zvláštních zákonů. Pokud tyto zákony stanoví, že určité objekty mají status nemovité věci (např. letiště, pozemní komunikace), platí toto jejich určení i nadále. Také u vodovodů a kanalizací se nic nemění na tom, že jde o nemovité věci, které se zapisují do majetkové evidence podle zákona o vodovodech a kanalizacích, nikoli do katastru nemovitostí.

¨    „Hmotná věc je ovladatelná část vnějšího světa, která má povahu samostatného předmětu.“

¨    „Nehmotné věci jsou práva, jejichž povaha to připouští, a jiné věci bez hmotné podstaty.“

Je zde respektováno osvědčené legislativní pravidlo, že při vymezení párových pojmů není vhodné definovat oba, hrozilo by totiž, že by určitá část materie zůstala nepokryta. Proto se (nejen zde) definuje jen jeden z obou pojmů – hmotná věc – s tím, že obsah druhého lze spolehlivě zjistit argumentací „a contrario“ – neboli volně řečeno, co není věcí hmotnou je automaticky věcí nehmotnou. Z praktických právních důvodů jsou energie – přesněji řečeno ovladatelné přírodní síly, se kterými se obchoduje – považovány za věci hmotné.

Stejně tomu bylo s předešlým párovým pojmem – movitá versus nemovitá věc. Když věc není nemovitá – jen tato kategorie je definována přímo – pak je automaticky bez dalších podmínek movitá. Nezáleží, jestli je hmotná (stroj, auto, peníze, listinné cenné papíry, dočasná stavba) nebo nehmotná. Musíme se holt smířit s tím, že movitou věcí – přesněji řečeno nehmotnou movitou věcí – jsou třeba pohledávky nebo zaknihované cenné papíry. Takový „guláš“ v mnoha ohledech ale nevyhovuje daním, které si proto vymezení věcí mírně upravily...

OZ uvádí definice
podrobnějšího členění věcí,

které je významné např. u některých druhů smluv:

•    Zastupitelná věc – Movitá věc, která může být nahrazena jinou věcí téhož druhu. Zkrátka věc, u níž nezáleží na individualitě, takže ji lze nahradit jinou věcí téže kategorie (téhož druhu a množství), příkladem je např. stavební materiál, vejce. Ostatní věci jsou nezastupitelné; v pochybnostech se posoudí dle zvyklostí.

•    Zužitkovatelná věc – Také může jít jen o věci movité. Někdy se mylně (zúženě) označují za spotřebitelné, což je poplatné marxistickému dělení věcí na výrobní prostředky a spotřební předměty. Podstatným znakem však není, že se jen spotřebovávají, ale také zpracovávají, jsou určeny k prodeji apod. Typické zuživatelné věci tak jsou potraviny, dále třeba topivo, suroviny a jiný materiál určený k dalšímu použití, včetně zboží na skladě. A rovněž peníze, neboť – jsou-li použity k svému obvyklému účelu, placením – je vlastník pozbývá.

•    Hromadná věc – Soubor jednotlivých věcí náležejících téže osobě, považovaný za jeden předmět a jako takový nesoucí společné označení, pokládá se za celek a tvoří hromadnou věc. Zvláštní hromadnou věcí je přitom „obchodní závod“ alias „závod“, jehož předchůdcem byl do konce roku 2013 „podnik“.

¨    „Součást věci je vše, co k ní podle její povahy náleží a co nemůže být od věci odděleno, aniž se tím věc znehodnotí.“

Co je a co není součástí věci, plyne jednak z její povahy, jednak z rizika oddělení celku v důsledku oddělení součásti. Oboje se posuzuje vzhledem k účelu (funkci) celku: zpravidla hospodářskému, leč může jít i o účel jiný (estetický, vzdělávací atp.). Jak bylo už výše zmíněno, zásadní změna v tomto směru postihla nemovité věci, jelikož součástí pozemku jsou zpravidla i stavby na nich umístěné.

¨    „Příslušenství věci je vedlejší věc vlastníka u věci hlavní, je-li účelem vedlejší věci, aby se jí trvale užívalo společně s hlavní věcí v rámci jejich hospodářského určení.“

¨    „Má se za to, že se právní jednání a práva i povinnosti týkající se hlavní věci týkají i jejího příslušenství.“

Na rozdíl od „nesamostatné“ součásti věci je příslušenství věci samostatnou věcí a je tak samostatně obchodovatelné. Jeho účelem je, aby bylo trvale užíváno společně s hlavní věcí. Je tedy potlačen subjektivní prvek co do relevance vymezení příslušenství – zkrátka nezáleží, jak to vidí vlastník, ale jak tomu objektivně je, zejména ohledně hospodářského určení věci hlavní a posouzení zvyklostí. Příslušenství je sice samostatná věc v právním smyslu, ale její právní osud je do značné míry spojen s právním osudem věci hlavní. Rozhodne-li vlastník o právním osudu věci hlavní (např. ji prodá), sleduje automaticky stejný osud i její příslušenství.

Dřívější přívlastek „investiční“ byl nahrazen výstižnějším „dlouhodobý“ již před 20 lety, od roku 2021. Letí to, nicméně v účetní praxi stále přežívá i to dřívější označení. Dlouhodobým hmotným majetkem (dále také jen „DHM“) je obecně aktivum hmotné povahy, s dobou použitelnosti – míněno ve vztahu k činnosti účetní jednotky – delší než 1 rok. Časový údaj navazuje na „dlouhodobost“ definovanou v § 19 odst. 8 ZÚ:

¨    „Dlouhodobým se rozumí takový majetek a závazky, kde doba použitelnosti, popřípadě sjednaná doba splatnosti při vzniku účetního případu je delší než 1 rok (…)“.

Ovšem „čas je relativní“ platí nejen ve fyzice, ale i z účetního hlediska, protože některé položky spadají do DHM bez ohledu na jejich dobu použitelnosti.

Praktičtější vymezení DHM

najdeme v § 7 VÚ, ve stručnosti:

•    od výše ocenění určené účetní jednotkou (individuální „investiční“ limit by ovšem měl respektovat účetní principy významnosti, věrného a poctivého zobrazení majetku) a s dobou použitelnosti delší než 1 rok:

-   hmotné movité věci,

-   soubory hmotných movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením,

-   dospělá zvířata a jejich skupiny

-   technické zhodnocení („TZ“) vymezené v § 47 odst. 4 VÚ, kde jsou také uvedeny hodnotové limity:

®  u hmotných movitých věcí a jejich souborů je limit TZ stejný, jaký platí pro zhodnocený DHM,

®  u staveb je limitem jejich TZ významná hodnota ve vztahu k (reprodukční) pořizovací ceně stavby,

•    bez ohledu na výši ocenění a s dobou použitelnosti delší než 1 rok:

-   pozemky – s výjimkou jejich součástí, které jsou vykazovány samostatně a účetně odpisovány (zejména stavby) – pokud nejsou pořízeny za účelem jejich dalšího prodeje (pak by se jednalo účetně o zboží),

-   pěstitelské celky trvalých porostů (ovocné sady dle § 7 odst. 4 VÚ, vinice a chmelnice bez konstrukcí),

-   předměty z drahých kovů (nejde-li o zboží ani o finanční investici coby dlouhodobý finanční majetek),

-   jiný dlouhodobý majetek (ložiska nevyhrazeného nerostu, umělecká díla, věcná břemena k pozemku a stavbě s výjimkou užívacího práva, pokud nejsou vykazována jako součást ocenění stavby nebo zásob);

•    bez ohledu na výši ocenění a také bez ohledu na dobu použitelnosti:

-   stavby,

-   právo stavby, pokud není pořízeno za účelem jeho dalšího prodeje (pak by se jednalo o zboží),

-   otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť,

-   technické rekultivace, pokud zvláštní právní předpis nestanoví jinak,

-   byty a nebytové prostory vymezené jako jednotky (s výjimkou „jejich“ podílu na pozemku ad výše).

Výše uvedené věci se stávají účetně DHM dnem uvedení do stavu způsobilého k užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání (způsobilost k provozu). Obdobně se postupuje v případě TZ. Toto ustanovení se nepoužije u věcí, které před nabytím byly uvedeny do stavu způsobilého k užívání a nevyžadují montáž u nabyvatele. Pro zájemce o podrobnější vhled doporučujeme Interpretaci Národní účetní rady I – 33 „Určení okamžiku zařazení DHM do užívání“. Věnuje se kupříkladu aspektům zkušebního provozu, nejrůznějších certifikací a úředních povolení.

Účetní ocenění DHM

podle pravidel stanovených v § 25 ZÚ závisí hlavně na způsobu nabytí, je-li:

•    pořízen úplatně, ocení se pořizovací cenou,

-   což je cena, za kterou byl majetek pořízen (cena pořízení) a náklady s pořízením související (§ 47 VÚ),

•    vytvořen vlastní činností, ocení se vlastními náklady,

-   přímé náklady (pořizovací cena materiálu a jiných spotřebovaných výkonů) vynaložené na výrobu nebo jinou činnost, popřípadě i přiřaditelné nepřímé náklady, které se vztahují k výrobě nebo jiné činnosti,

•    nabyt bezúplatně (případně nelze-li zjistit vlastní náklady), bude oceněn reprodukční pořizovací cenou,

-   vymezena jako cena, za kterou by byl majetek (v daném stavu) pořízen v době, kdy se o něm účtuje.

DHM – s výjimkou pozemků, uměleckých děl a nedokončených investic – se účetně odpisuje v souladu s pravidly vymezenými v § 28 ZÚ a zejména § 56, příp. 56a VÚ. Účetní odpisy (oprávky) rozpouštějí pořizovací nebo jiné vstupní ocenění DHM z účtů 02x do provozních nákladů (MD 551) postupně v jednotlivých účetních období, aby byla zachována zásada věcné a časové souvislosti s výnosy za tato období. Jde o nepřímé snižování účetní (zůstatkové) hodnoty majetku prostřednictvím oprávek účtovaných na stranu Dal příslušného účtu 08x. Přičemž jsou účetní jednotky povinny sestavit podle vlastního uvážení a potřeb individuální odpisový plán (resp. odpisové plány), na jehož podkladě účetně odpisují DHM v průběhu jeho používání. Což ale v praxi ctí hlavně firmy podléhající povinnému auditu, jinak se kritérium doby použitelnosti vesměs přehlíží a většinou jsou účetní odpisy DHM nastaveny stejně, jako daňové odpisy HM – velmi se tím zjednoduší administrativa, hlavně sestavování daňového přiznání k dani z příjmů dotyčného podnikatele, ovšem metodicky to není správné…

Ing. Martin Děrgel