Dlouhodobý nehmotný majetek

v rozvaze

Při vytváření analytických účtů je nezbytné vycházet z požadavků uvedených v Českém účetním standardu pro podnikatele č. 001 – Účty a zásady účtování na účtech, podle kterého je nezbytné brát v úvahu poměrně velké množství hledisek (samozřejmě, pokud tato nejsou již zohledněna přímo syntetickými účty).

Zaměříme se na popisovanou účtovou třídu 0 – Dlouhodobý majetek:

a)  členění podle jednotlivých druhů majetku, hmotně odpovědných osob a míst uložení či umístění při účtování o majetku. Odděleně se sleduje majetek zatížený věcným právem, popřípadě převedené nebo poskytnuté zajištění. U pohledávek je členění podle jednotlivých dlužníků; u cenných papírů se na analytických účtech sledují cenné papíry v umořovacím řízení,

b)  členění podle položek účetní závěrky (včetně požadavků na sestavení přílohy),

c)  členění podle požadavků externích uživatelů údajů z účetnictví, například bank, burz, orgánů státní statistiky.

Dalším důležitým standardem zmiňujícím potřebu analytických účtů je Český účetní standard pro podnikatele č. 013 – Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek. Kromě výše uvedených požadavků požaduje tento standard vést analytické účty podle jednotlivých složek dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku, podle účelu stanoveného právními předpisy nebo vyplývající z požadavků vlastního řízení na kartách či v datových souborech počítače.

Kniha analytických účtů podle jednotlivých složek dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku slouží k jeho identifikaci a obsahuje zejména název, popis majetku nebo číselné označení, den a způsob jeho pořízení a uvedení do užívání, den zaúčtování na účet účtových skupin 01 – Dlouhodobý nehmotný majetek, 02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný a 03 – Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný, ocenění, údaje o zvoleném postupu účetního a daňového odpisování, roční sazby účetních a daňových odpisů za účetní a zdaňovací období, částky účetních a daňových odpisů za účetní a zdaňovací období, den a způsob vyřazení. U majetku, k němuž účetní jednotka nemá vlastnické právo nebo je zatížený zástavním právem nebo věcným právem anebo na jehož pořízení byla poskytnuta dotace, se uvede vlastník majetku, zástavní věřitel, účastník věcného práva, výše dotace a další skutečnosti prokazující úplnost účetního případu. V případě souboru hmotných movitých věcí se rovněž uvádějí jednotlivé části souboru věcně a v hodnotovém vyjádření. Pokud se k souboru přiřadí další věc nebo se naopak vyřadí, uvádí se den přiřazení nebo vyřazení této věci; v poznámce se uvede podmíněnost uskutečnění okamžiku účetního případu nabytím právního účinku vkladu při převodu vlastnictví k nemovitým věcem, které podléhají vkladu do katastru nemovitostí.

Plátci DPH, kteří ve smyslu příslušných předpisů neuplatnili nárok na odpočet DPH

a mají uvedený majetek oceněný včetně DPH, sledují DPH na analytickém účtu.

Na samostatném analytickém účtu se zaúčtují při pořízení dlouhodobého nehmotného majetku, jsou-li součástí nákladů souvisejících s pořízením, náklady na zhotovování věcí materiální povahy (například prototypy, modely nebo vzorky), na kterých se práce zkoušejí a ověřují. Pokud jsou věci materiální povahy pro další práce nepotřebné, naloží se s nimi podle toho, budou-li prodány, likvidovány nebo využity ve vlastní činnosti (v posledním případě se zaúčtují na příslušný majetkový účet).

A nyní již k samotné rozvaze. V současné době máme dvě možné verze (dva způsoby) sestavení účetní závěrky, a to v plném rozsahu nebo ve zkráceném rozsahu. Rozvaha v plném rozsahu obsahuje všechny položky podle Přílohy č. 1 Vyhlášky. Musí jí sestavit velká a střední účetní jednotka a malá a mikro účetní jednotka s povinným auditem. Na dalších stránkách budeme vycházet z rozvahy sestavované v plném rozsahu.

Jednotlivé položky rozvahy v plném rozsahu týkající se dlouhodobého nehmotného majetku jsou tyto:

•    Řádek B.I. – Dlouhodobý nehmotný majetek

•    Řádek B.I.1. – Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje

•    Řádek B.I.2. – Ocenitelná práva

•    Řádek B.I.2.1. – Software

•    Řádek B.I.2.2. – Ostatní ocenitelná práva

•    Řádek – B.I.3. – Goodwill

•    Řádek B.I.4. – Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek

•    Řádek B.I.5. – Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek a nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek

•    Řádek B.I.5.1. – Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek

•    Řádek B.I.5.2. – Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek.

Ve výše uvedených řádcích dlouhodobého nehmotného majetku se setkáváme s účty účtových skupin (či syntetickými účty).

V účtové skupině 01
– Dlouhodobý nehmotný majetek

došlo v poslední době k několika zásadním změnám. Především byly zrušeny zřizovací výdaje, dále z účtu Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje byl vypuštěn „výzkum“ a počínaje rokem 2021 došlo i k zásadní změně v oblasti daňové.

S účinností od 1. 1. 2021 byla vypuštěna kategorie nehmotného majetku ze zákona o daních z příjmů [§ 32a Odpisy nehmotného majetku zákona č. 586/1992 Sb., o daních příjmů, ve znění p.p.], takže komplexní úprava daňového režimu odpisování nehmotného majetku včetně technického zhodnocení, již není v zákoně o daních z příjmů. Poplatníci mohou v základu daně uplatňovat účetní odpisy dlouhodobého nehmotného majetku, a to za splnění podmínek upravených v ustanovení § 24 odst. 2 písm. v) bod 2 ZDP.

V praxi tak došlo u mnoha účetních jednotek (z důvodu navýšení hodnotové hranice u hmotného majetku na 80 tisíc Kč) k navýšení i hodnotovou hranici pro majetek nehmotný.

Do dlouhodobého nehmotného majetku (účtové skupiny 01) zařazujeme:

•    nehmotné výsledky vývoje,

•    software,

•    ocenitelná práva a

•    goodwill,

•    povolenky na emise,

•    preferenční limity,

•    technické zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku (od výše ocenění určeného účetní jednotkou pro vykazování jednotlivého dlouhodobého majetku):

•    k jehož účtování a odpisování je oprávněn nabyvatel užívacího práva k dlouhodobému nehmotnému majetku, o kterém neúčtuje jako o majetku,

•    drobného nehmotného majetku, pokud mají dobu použitelnosti delší než jeden rok a účetní jednotka je nevykazuje v položce „B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek“, ale v nákladech,

•    prototypy, modely a vzorky (věci vzniklé při pořizování dlouhodobého nehmotného majetku) v případě dalšího využití ve vlastní činnosti. Poznámka: v případě variantního postupu při pořizování dlouhodobého nehmotného majetku nebo jeho části jsou součástí ocenění dlouhodobého nehmotného majetku všechna variantní řešení.

Základní podmínky pro zařazení do dlouhodobého nehmotného majetku

Těmi jsou:

•    doba použitelnosti delší než jeden rok (= doba, po kterou je majetek využitelný pro současnou nebo uchovatelný pro další činnost nebo může sloužit jako podklad nebo součást zdokonalovaných nebo jiných postupů a řešení včetně doby ověřování nehmotných výsledků),

•    výše ocenění určené účetní jednotkou (s výjimkou goodwillu),

•    splnění stanovených podmínek, tzn. respektování principu:

•    významnosti a

•    věrného a poctivého zobrazení majetku.

Dlouhodobým nehmotným majetkem se stává pořizovaný majetek uvedený do stavu způsobilého k užívání, kterým se rozumí dokončení pořizovaného majetku a splnění stanovených funkcí a povinností stanovených právními předpisy pro jeho užívání.

Obdobně se postupuje v případě technického zhodnocení.

Pokud jsme uvedli, které položky zařazujeme do dlouhodobého nehmotného majetku, musíme uvést i ty, které do této kategorie nezahrnujeme. Jedná se o zejména o:

•    znalecké posudky,

•    průzkumy trhu,

•    plány rozvoje,

•    návrhy propagačních a reklamních akcí,

•    certifikace systému jakosti,

•    software pro řízení technologií nebo pro zařízení, která bez tohoto software nemohou fungovat,

•    technické audity (pokud tak účetní jednotka rozhodne),

•    energetické audity (pokud tak účetní jednotka rozhodne),

•    lesní hospodářské plány (pokud tak účetní jednotka rozhodne),

•    plány povodí (pokud tak účetní jednotka rozhodne).

Účtová skupina 04
– Nedokončený dlouhodobý
nehmotný a hmotný majetek

V rámci dlouhodobého nehmotného majetku se obvykle využívá syntetický účet 041 – Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek.

Účtová skupina 05 – Poskytnuté
zálohy na dlouhodobý majetek

V rámci dlouhodobého nehmotného majetku se obvykle využívá syntetický účet 051 – Poskytnuté zálohy a závdavky na dlouhodobý nehmotný majetek.

Účtová skupina 07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku

Obecně se dá k účtům oprávek uvést, že účetní odpisy by měly odrážet morální a fyzické opotřebení dlouhodobého majetku. Oprávky snižují (korigují) ocenění aktiva na straně Má dáti příslušného účtu a vykazují v rozvaze na straně aktiv ve sloupci „korekce“. Při odpisování se postupuje dle odpisového plánu účetní jednotky, na jehož podkladě provádějí odpisování majetku v průběhu jeho používání.

Odpisují účetní jednotky, které mají vlastnické nebo jiné právo k majetku, anebo které hospodaří s majetkem státu nebo s majetkem územních samosprávných celků (není-li v zákoně o účetnictví stanoveno jinak). Přitom se postupuje v souladu s účetními metodami. Způsob a výše odpisů musí zachovat věrný obraz předmětu účetnictví.

Účtová skupina 09 – Opravné
položky k dlouhodobému majetku

Obecně se dá k účtům opravných položek k dlouhodobému majetku uvést, že slouží k přechodnému snížení ocenění dlouhodobého nehmotného majetku. Vytvářejí se v případech snížení ocenění majetku v účetnictví prokázaném na základě inventarizace majetku, a to v případech, kdy snížení ocenění majetku v účetnictví není trvalého charakteru. Výše a odůvodněnost vytvořených opravných položek se posuzuje při inventarizaci. Opravné položky k dlouhodobému majetku se vykazují v rozvaze na straně aktiv ve sloupci „korekce“.

Z daňového hlediska jsou opravné položky k dlouhodobému hmotnému majetku daňově ne­uznatelným nákladem.

Účetní jednotky by při volbě analytických účtů měly zvolit variantu, která jim umožní správné sestavení výkazů. Analytické účty musí vycházet z logiky přiřazení účtů opravných položek dlouhodobého hmotného majetku konkrétním majetkovým účtům a budou se řídit rozsahem, který si účetní jednotka zvolí. Vzhledem k tomu, že tento účty 091 a 095 se musí analyticky členit do příslušných řádků, uvedeme si na tomto místě podrobnosti.

Syntetický účet 091
Opravná položka k dlouhodobému nehmotnému majetku

Tento účet má vazbu na účty dlouhodobého majetku, a jeho vykázání v rozvaze v plném rozsahu je následující:

V případě rozvahy ve zkráceném rozsahu (varianta I. – rozšířená) účet 091 – Opravná položka k dlouhodobému nehmotnému majetku vykazujeme v položce Korekce B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek, v případě rozvahy ve zkráceném rozsahu (varianta II. – základní) v položce Korekce B. Stálá aktiva.

Syntetický účet 095
Opravná položka k poskytnutým zálohám a závdavkům na dlouhodobý majetek

Tento účet má vazbu na účty dlouhodobého majetku, a jeho vykázání v rozvaze v plném rozsahu je následující:

V případě rozvahy ve zkráceném rozsahu (varianta I. – rozšířená) účet 095 – Opravná položka k poskytnutým zálohám a závdavkům na dlouhodobý majetek účet lze vykazovat takto:

V případě rozvahy ve zkráceném rozsahu (varianta II. – základní) se daný účet vykáže v položce Korekce B. Stálá aktiva.

Ing. Vladimír Hruška