Dlouhodobý nehmotný majetek

Občanskoprávní pojetí „věcí“ jsme probrali v právním minimu u předešlého hesla, nyní jen stručná rekapitulace. Věcí v právním smyslu je vše, co je rozdílné od osoby a slouží potřebě lidí. Majetek je souhrnem všeho, co osobě patří.

Majetkem je právnicky souhrn věcí, práv a jiných majetkových hodnot

náležejících téže osobě, přičemž může náležet společně i několika osobám, které tvoří společenství. Podle § 496 OZ:

•    „Hmotná věc je ovladatelná část vnějšího světa, která má povahu samostatného předmětu.“

•    „Nehmotné věci jsou práva, jejichž povaha to připouští, a jiné věci bez hmotné podstaty.“

Je zde respektováno osvědčené legislativní pravidlo, že při vymezení párových pojmů není vhodné definovat oba, hrozilo by totiž, že by určitá část materie zůstala nepokryta. Proto se (nejen zde) definuje jen jeden z obou pojmů – hmotná věc – s tím, že obsah druhého lze spolehlivě zjistit argumentací „a contrario“ – neboli volně řečeno, co není věcí hmotnou, je automaticky věcí nehmotnou. Z praktických právních důvodů jsou energie – přesněji řečeno ovladatelné přírodní síly, se kterými se obchoduje – považovány za věci hmotné.

Stejně tomu bylo s předešlým párovým pojmem – movitá versus nemovitá věc. Když věc není nemovitá – jen tato kategorie je definována přímo – pak je automaticky bez dalších podmínek movitá. Nezáleží, jestli je hmotná (stroj, auto, peníze, listinné cenné papíry, dočasná stavba) nebo nehmotná. Musíme se holt smířit s tím, že movitou věcí – přesněji řečeno nehmotnou movitou věcí – jsou třeba pohledávky nebo zaknihované cenné papíry. Takový „guláš“ v mnoha ohledech nevyhovuje daním, které si proto vymezení věcí mírně poupravily.

Ať už byla hrozba Covid-19 skutečně vážná nebo jen domnělá, její úřední důsledky každopádně značně utlumily ekonomickou činnost celého světa, včetně naší kotliny. Nastalo období nezdravých ekonomických poměrů, kdy zjednodušeně řečeno místo aby podnikatelé svými daněmi z činorodostí živili stát, tak od něj za „nicnedělání“ dostávali všemožné „covidové“ dotace, kompenzace a příspěvky. Zadlužení našich dětí, vnuků i pravnuků je enormní a vyhlížené světlo na konci tunelu je možná jen další covidový vlak… Naštěstí si vláda uvědomila, že z ekonomické krize – největšího propadu HDP od počátku České republiky – se nelze dostat dotacemi, ale jen perspektivními investicemi podnikatelů.

Na sklonku roku 2020 schválen „daňový balíček“, který přinesl čtyři velké pro-investiční změny zákona o daních z příjmů:

1. Zdvojnásobení investičního limitu hmotných movitých věcí na 80 000 Kč.

2. Zdvojnásobení investičního limitu technického zhodnocení na 80 000 Kč.

3. Obnovení mimořádných odpisů – 1 a 2 roky – u investic do 31. 12. 2021.

4. Zrušení daňového odpisování nehmotného majetku – na což se zaměříme.

Oním „daňovým balíčkem“ byl zákon č. 609/2020 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní a některé další zákony (dále jen „Novela“), který měnil 34 (!) zákonů, jen samotného ZDP se týkalo 99 bodů… Až na jedinou výjimku (další zvýšení základní slevy na dani od roku 2022) nabyly změny ZDP účinnosti 1. 1. 2021, načasování jejich použitelnosti však významně modifikovalo 20 přechodných ustanovení.

Z legislativního hlediska je nemilé, že pro-investiční daňové novinky nebyly součástí původního návrhu Novely, ale dostaly se do ní až prostřednictvím tzv. pozměňovacích návrhů rozpočtového výboru a koaličních poslanců. Což má ten praktický důsledek, že tyto změny předkladatelé nezdůvodnili, není k nim „Důvodová zpráva“, která je považována za významnou pomůcku při hledání správného výkladu sporných ustanovení.

Novela zcela zrušila daňovou kategorii odpisovaného (dlouhodobého) nehmotného majetku včetně jeho technického zhodnocení (dále jen „TZ“) – které se speciálně věnoval § 32a ZDP. Zrušená právní úprava díky přechodnému ustanovení ovšem zůstává v platnosti u nehmotného majetku pořízeného před rokem 2021 a rovněž u jeho TZ uvedeného do užívání počínaje rokem 2021. Přičemž poplatníci mohli použít ZDP ve znění po Novele – tedy daňově neodpisovat – již pro nehmotný majetek pořízený v roce 2020, a také jeho TZ.

Přechodná ustanovení Novely (Článek XII zákona č. 609/2020 Sb.)

10. Na nehmotný majetek pořízený přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona (poznámka: 1. 1. 2021) a na technické zhodnocení tohoto majetku dokončené a uvedené do stavu způsobilého obvyklému užívání ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona se použije ZDP, ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

11. Na nehmotný majetek pořízený od 1. ledna 2020 lze od 1. ledna 2020 použít ZDP, ve znění účinném … pozn. od 1. 1. 2021; využije-li poplatník takový postup, použije se na tento majetek a na technické zhodnocení tohoto majetku ZDP, ve znění účinném … poznámka: od 1. 1. 2021, ve všech následujících zdaňovacích obdobích.

12. Na nehmotný majetek pořízený ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona (poznámka: 1. 1. 2021) se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona použije ZDP, ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.

U neúčtujících poplatníků nedošlo k věcné změně, protože již dříve – i dále – dle § 24 odst. 2 písm. zn) ZDP mohli ihned daňově uplatnit výdaje na pořízení nehmotného majetku a jeho TZ. Daňovým výdajem jsou:

•    „výdaje na pořízení nehmotného majetku²⁰⁾ (poznámka: odkaz směřuje obecně na ZÚ, potažmo účetní předpisy) nebo jeho technického zhodnocení u poplatníků s příjmy podle § 7 nebo § 9 (poznámka: jde o fyzické osoby s příjmy ze samostatné alias podnikatelské činnosti nebo s příjmy z nájmu), pokud nevedou účetnictví,“

Ovšem účetní jednotky by se neměly unáhlit a v euforii nad zrušením daňového „nehmotného majetku“ tyto výdaje zahrnovat plně do daňových výdajů. V souladu s § 23 odst. 2 a 10 ZDP u nich totiž základ daně vychází z účetnictví, kde stále platí povinnost odpisování účetní kategorie DNM. O zařazení do těchto stálých aktiv rozhoduje až na výjimky interně stanovený „rozumný“ limit významnosti, který by měl odpovídat hospodářských poměrům dané účetní jednotky (podrobněji níže v tomto hesle). Přičemž účetní odpisy DNM – podle odpisového plánu – obvykle budou daňově uznatelné v souladu se speciálním ustanovením § 24 odst. 2 písm. v) bodu 2 ZDP.: Daňovým výdajem jsou: „účetní odpisy,²⁰⁾ (pozn.: odkaz na ZÚ) …, a to pouze u (…)

•    nehmotného majetku²⁰⁾ za podmínky, že byl poplatníkem pořízen úplatně nebo ve vlastní režii za účelem obchodování s ním anebo nabyt vkladem, přeměnou nebo bezúplatně. (poznámka: následují tři výjimky)

•    U nehmotného majetku nabytého vkladem jsou účetní odpisy výdajem (nákladem) jen v případě, že byl tento vkládaný nehmotný majetek u člena obchodní korporace s bydlištěm nebo sídlem na území ČR pořízen úplatně a zároveň byl u fyzické osoby zahrnut v obchodním majetku a u právnické osoby v jejím majetku; přitom v úhrnu lze u nabyvatele uplatnit účetní odpisy jen do výše zůstatkové ceny²⁰⁾ prokázané u vkladatele ke dni jeho vkladu.

•    U nehmotného majetku nabytého přeměnou jsou účetní odpisy výdajem (nákladem) u nástupnické obchodní korporace jen do výše zůstatkové ceny²⁰⁾ evidované u zanikající nebo rozdělované obchodní korporace ke dni předcházejícímu rozhodný den přeměny bez vlivu ocenění reálnou hodnotou,²⁰⁾ a to za podmínky, že bylo možné uplatňovat odpisy z tohoto nehmotného majetku u zanikající nebo rozdělované obchodní korporace podle tohoto ustanovení.

•    U nehmotného majetku²⁰⁾ vloženého poplatníkem … pozn.: který je daňovým nerezidentem ČR … lze u nabyvatele uplatnit v úhrnu účetní odpisy jako výdaje (náklady) jen do výše úhrady prokázané vkladatelem.

•    Toto ustanovení se nevztahuje na kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním obchodního závodu nabytého zejména koupí, vkladem nebo oceněním majetku a dluhů v rámci přeměn obchodních korporací, a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté dluhy (goodwill),“ (poznámka: tento účetní DHM – goodwill – má totiž vlastní daňové řešení v § 23 odst. 15 ZDP)

Daňová problematika nehmotného majetku („NM“)

si prošla pestrým vývojem, který nyní ve stručnosti připomeneme. Tyto dřívější daňové režimy NM, resp. DNM ale nelze zcela zapomenout. V souladu s citovaným přechodným ustanovením Novely totiž budou přežívat i nadále u NM, resp. DNM pořízeného před rokem 2021.

•    NM zaevidovaný před rokem 2001:

-   Do konce roku 2000 ZDP samostatně vymezoval NM pro své účely a stanovoval jeho daňové odpisy. Pro NM zaevidovaný do 31. 12. 2000 se i nadále použije ZDP ve znění do 31. 12. 2000 – před novelou zákonem č. 492/2000 Sb., která zbavila ZDP na čas břemene NM – a to až do doby vyřazení z majetku.

•    NM zaevidovaný v letech 2001 až 2003:

-   Od 1. 1. 2001 došlo k radikální změně, ze ZDP byla zcela vypuštěna samostatná daňová úprava NM – jak je tomu nyní. Účetní vymezení DNM se stalo relevantním i pro daňové účely. Daňovým nákladem byly účetní odpisy DNM dle § 24 odst. 2 písm. v) bod 2 ZDP, s proti-spekulativní výjimkou u vkladů.

•    NM zaevidovaný od roku 2004:

-   Od 1. 1. 2004 se ZDP vrátil k vlastnímu pojetí NM – od vstupní ceny 60 000 Kč – který se daňově odpisoval. A to podle druhu od 18 měsíců (filmy), přes 36 měsíců (SW) až po 72 měsíců, pokud nebylo právo užívání sjednáno na dobu určitou. Nová daňová úprava – byla v § 32a ZDP – se použila poprvé u NM zaevidovaného ve zdaňovacím období započatém v roce 2004; u dřívějšího se režim nezměnil. V letech 2004 a 2005 ještě § 32a ZDP neřešil samostatně TZ NM, postupovalo se obdobně jakou TZ HM.

•    TZ u NM od roku 2006:

-   Od roku 2006 upravoval § 32a ZDP speciálně daňovou problematiku TZ NM. Za TZ se považovaly výdaje na rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti anebo zásahy, které mají za následek změnu účelu, pokud u jednotlivého NM převýšily 40 000 Kč. Přičemž na rozdíl od účetního pojetí TZ DNM i oproti daňovému TZ HM ovšem nebyl určující úhrn výdajů, ale samostatně se posuzovalo každé TZ zvlášť.

Na poli DPH natrefíme na pojem podobný účetnímu DNM, který je ale podstatně širší a zahrnuje rovněž daňový HM, jakož i TZ. Jedná se o dlouhodobý majetek, definovaný v § 4 odst. 4 písm. d) ZDPH:

1. „daňový“ hmotný majetek podle § 26 ZDP,

2. hmotný majetek přenechaný k užití na základě smlouvy o finančním leasingu (nebo obdobné), pokud je ujednáno a ke dni uzavření této smlouvy je zřejmé, že vlastnické právo k užívanému HM bude za obvyklých okolností převedeno na jeho uživatele, pro účely DPH se považuje za dlouhodobý majetek u uživatele,

3. účetně odpisovaný nehmotný majetek dle účetních právních předpisů (DNM, o němž povídá další pasáž),

4. pozemek, který je účetní dlouhodobý hmotný majetek podle právních předpisů upravujících účetnictví,

5. pozemek přenechaný k užití na základě smlouvy o finančním leasingu (či obdobné), pokud je ujednáno, že vlastnické právo k užívanému pozemku bude převedeno na jeho uživatele, a to opět u uživatele,

6. „daňové“ technické zhodnocení hmotného majetku podle § 33 ZDP, nebo

7. „účetní“ technické zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku podle § 47 odst. 4 VÚ (viz dále).

Dlouhodobého majetku se týká trojí specifický režim DPH. A) Úplata za prodej se obvykle nezahrnuje do obratu ani do tzv. krátícího koeficientu. B) Po dobu 5 let od pořízení (u nemovitých věcí 10 let) se testuje, zda došlo k relevantní změně účelu jeho využití a pokud ano, provádí se úprava původně uplatněného odpočtu DPH. C) Při vyřazení, prodeji (dodání) a nedoložené škodě – ve lhůtě ad B) – se provádí jednorázová úprava odpočtu.

Pro účely DPH obecně platí, že nehmotný majetek – nejen účetní DNM, ale ve smyslu OZ – není považován za zboží (viz § 4 odst. 2 ZDPH), ale jde o poskytnutí služby, jak vyplývá z § 14 odst. 1 ZDPH. Přičemž nejde o formalitu, protože to může mít vliv například na to, kdy má plátce přiznat DPH. Zatímco kdyby šlo o „dodání zboží“, bude dnem „D“ obvykle den dodání, zatímco u „služby“ je to den jejího poskytnutí nebo již dřívějšího vystavení daňového dokladu; případně ještě dřívějším přijetí dostatečně určité úplaty. Komplikací zejména v případě software je také zvláštní režim DPH pro elektronicky poskytované služby „nepodnikatelům“.

„Poskytnutím služby se pro účely tohoto zákona rozumí všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží. Poskytnutím služby se pro účely tohoto zákona rozumí také

a)  pozbytí nehmotné věci,

b)  přenechání zboží k užití jinému,

c)  zřízení, trvání a zánik věcného břemene,

d)  zavázání se k povinnosti zdržet se určitého jednání nebo strpět určité jednání nebo situaci.“

Z účetního hlediska je kategorie „nehmotného majetku“ značně široká,

přičemž z § 25 odst. 1 písm. h) ZÚ je zřejmé, že zahrnuje i pohledávky: „nehmotný majetek kromě pohledávek…“. Jednoznačné věcné vymezení kategorie „nehmotný majetek“ účetní předpisy neuvádějí, a tak může být v konkrétních případech – zejména u nakupovaných služeb – sporné, kdy se ještě jedná o majetek nehmotné povahy a kdy již o majetku fakticky nelze hovořit a jde o provozní náklady, případně o součást ocenění pořizovaného jiného majetku. Například projekt využití volných finančních prostředků, variantní studie odměn a benefitů zaměstnanců, plán daňové optimalizace nadnárodní holdingové struktury, multikriteriální databáze potenciálních zákazníků. Daleko častější v dnešním světě všemožných „chytrých“ věciček ve firemní praxi jde o střet hmoty a „její duše“ v bezpočtu zařízení s funkčním ovládacím programovým vybavením, bez kterého by ono „železo“ nebylo možno reálně využívat.

V účetních předpisech jsou vymezeny pouze dvě kategorie nehmotného majetku (podrobněji dále):

•    Dlouhodobý nehmotný majetek (dále také jen „DNM“), pokud jsou splněny 3 podmínky – věcná, časová a hodnotová – majetek se zachytí v účtové skupině 01 DNM a obvykle se účetně odpisuje,

•    Drobný nehmotný majetek (dále „DrNM“), jsou-li naplněny jen dvě podmínky – věcná a časová – takovýto majetek se účtuje přímo do nákladů (obvykle na účet 518 – Služby, viz § 21 VÚ).

DNM je účetně definován jako aktivum nehmotné povahy s dobou použitelnosti delší než 1 rok (vazba na dlouhodobost v souladu s § 19 odst. 8 ZÚ), jedná-li se zejména (tj. nejde o plný výčet) o tyto položky:

•    od výše ocenění určeného účetní jednotkou (respektovat by se přitom měly účetní principy významnosti, věrného a poctivého zobrazení majetku, které vyčteme z obecných ustanovení § 7 a § 8 ZÚ):

-   nehmotné výsledky vývoje, pokud byly:

»   vytvořeny vlastní činností k obchodování s nimi a nebo nabyty od jiných osob,

-   software (dále také jen „SW“), pokud byl:

»   vytvořen vlastní činností k obchodování s ním a nebo nabyt od jiných osob,

-   ocenitelná práva (zejména), jde-li o:

»   předměty průmyslového a obdobného vlastnictví,

»   výsledky duševní tvůrčí činnosti a práva podle zvláštních právních předpisů,

»   vytvořena vlastní činností k obchodování s nimi a nebo nabyta od jiných osob,

-   technické zhodnocení DNM (dále také jen „TZ“), při splnění hodnotové podmínky stanovené ad výše odpovídající ocenění určeného účetní jednotkou pro vykazování jednotlivého DNM, podrobněji dále:

»   k jehož účtování a odpisování je oprávněn nabyvatel užívacího práva k DNM, o kterém neúčtuje jako o majetku (dle § 56 odst. 9 VÚ by mělo být TZ účetně odepsáno v průběhu jeho používání)

»   drobného nehmotného majetku (pouze kvůli podlimitní hodnotě nespadá do kategorie DNM).

•    bez ohledu na výši ocenění (jedná se tedy o DNM bez hodnotové podmínky):

-   goodwill, kterým se rozumí rozdíl mezi:

»   oceněním (části) obchodního závodu (§ 502 OZ) nabytého převodem či přechodem za úplatu, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn a 

»   souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté dluhy,

-   povolenky na emise, jimiž se (v souladu se zvláštními právními předpisy) rozumí:

»   povolenky na emise skleníkových plynů (pozn.: hlavní důvod prudkého zdražování všeho v EU),

»   povolenky na emise způsobené letectvím,

»   jednotky snížení emisí a ověřeného snížení emisí z projektových činností a 

»   jednotky přiděleného množství;

-   preferenční limity, jimiž se rozumí zejména (u prvního držitele pouze v případě, pokud náklady na získání informace o jejich ocenění reprodukční pořizovací cenou nepřevýší jejich významnost):

»   individuální produkční kvóty a 

»   individuální limit prémiových práv dle zvláštních zákonů.

Od roku 2016 se již za DNM nepovažují tzv. zřizovací výdaje – což byly výdaje vynaložené na založení účetní jednotky do okamžiku jejího vzniku – a to ani, když dosáhnou „významné“ výše. Pokud je případně dříve účetní jednotka vykazovala zřizovací výdaje v kategorii DNM, bude i nadále o tomto majetku účtovat jako o DNM až do jeho vyřazení – avšak nikoli v rámci účetní položky „B.I.1. Zřizovací výdaje“, která byla zrušena, ale v nové účetní položce „B.I.4. Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek“.

Podle § 6 odst. 9 VÚ nejsou DNM zejména:

•    znalecké posudky,

•    průzkumy trhu,

•    plány rozvoje,

•    návrhy propagačních a reklamních akcí,

•    certifikace systému jakosti a

•    software pro řízení technologií nebo pro zařízení, která bez něj nemohou fungovat.

Dále může účetní jednotka rozhodnout, že DNM nejsou zejména:

•    technické audity (např. podle zákona o vodovodech a kanalizacích),

•    energetické audity (např. podle zákona o hospodaření energií),

•    lesní hospodářské plány (např. podle zákona o lesích), a

•    plány povodí (např. podle zákona o vodách).

Často bývají výdaje za položky nehmotného charakteru vyřazeny z kategorie DNM pro nesplnění časové podmínky minimálně roční doby použitelnosti. Kterou vymezuje v obecné rovině § 6 odst. 1 VÚ jako dobu, po kterou je majetek využitelný pro současnou nebo uchovatelný pro další činnost nebo může sloužit jako podklad nebo součást zdokonalovaných či jiných postupů a řešení včetně doby ověřování nehmotných výsledků.

Podle § 47 odst. 4 VÚ se technickým zhodnocením DNM rozumí:

•    zásahy do majetku uvedeného do užívání, které mají za následek:

-   změnu jeho účelu nebo

-   změnu jeho technických parametrů, nebo

-   rozšíření vybavenosti nebo

-   rozšíření použitelnosti majetku,

•    pokud souhrn vynaložených nákladů na dokončené zásahy

-   do jednotlivého dlouhodobého majetku za účetní období

•    dosáhnou ocenění určeného účetní jednotkou

-   pro vykazování jednotlivého dlouhodobého majetku v položce „B.I. DNM“;

-   poznámka: podle § 6 odst. 1 VÚ si limitní hodnotu majetku pro zařazení mezi DNM určuje individuálně každá účetní jednotka při respektování principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku.

Ing. Martin Děrgel