Podnikatel vedoucí účetnictví, vzniklý dluh (např. na základě faktury vystavené z titulu prodeje zboží) zaúčtuje na účet účtové třídy 3 – Zúčtovací vztahy, 4 – Kapitálové účty a dlouhodobé závazky nebo 5 – Náklady, v souladu s účetními předpisy, tj. vyhláškou č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Poplatník vedoucí daňovou evidenci dluh zaeviduje do evidence dluhů. Poplatník, který uplatňuje výdaje paušálem, evidenci dluhů předepsanou zákonem o daních z příjmů nemá.

Započtení

Občanský zákoník v § 1982 stanoví, že dluží-li si strany vzájemně plnění stejného druhu, může každá z nich prohlásit vůči druhé straně, že svoji pohledávku započítává proti pohledávce druhé strany. K započtení lze přistoupit, jakmile straně vznikne právo požadovat uspokojení vlastní pohledávky a plnit svůj vlastní dluh.

Započtením se obě pohledávky ruší v rozsahu, v jakém se vzájemně kryjí; nekryjí-li se zcela, započte se pohledávka obdobně jako při splnění. Tyto účinky nastávají k okamžiku, kdy se obě pohledávky staly způsobilými k započtení.

U poplatníka vedoucího daňovou evidenci je pohledávka k zápočtu příjmem zahrnovaným do základu daně (jedná-li se např. o pohledávku vzniklou podnikateli z titulu prodeje zboží) a dluh k zápočtu je z hlediska daně z příjmů daňovým výdajem (jedná-li se např. o dluh vzniklý podnikateli z titulu nákupu zboží).

V účetnictví je nutné zaúčtovat pohledávku do výnosů a dluh do nákladů a následně vyrovnat pohledávku s dluhem. Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, v § 58 odst. 3, týkajícím se vzájemného zúčtování stanoví, že za vzájemné zúčtování se nepovažuje účtování o započtení pohledávek ve smyslu občanského zákoníku prostřednictvím rozvahových účtů a pohledávek a závazků. Tedy ani účetní předpisy vzájemnému započtení nebrání.

Příklad

Dva podnikatelé – fyzické osoby (A, B), vedoucí daňovou evidenci, provedli zápočet svých pohledávek. Podnikatel A má pohledávku vůči podnikateli B v hodnotě 170. Podnikatel B má pohledávku vůči podnikateli A v hodnotě 190. Podnikatel A doplatil podnikateli B částku 20 v hotovosti. Jaký dopad bude mít tento zápočet z hlediska daně z příjmů?

V daňové evidenci zaznamená podnikatel A příjem 170 a daňový výdaj 20. Podnikatel B v daňové evidenci zaznamená příjem 190.

Přechod z vedení DE na vedení účetnictví a naopak

Při přechodu z daňové evidence na vedení účetnictví, se podle přílohy č. 3 k zákonu o daních z příjmů základ daně ve zdaňovacím období, ve kterém bylo zahájeno vedení účetnictví, sníží o hodnotu přijatých záloh, hodnotu dluhů, které by při úhradě byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

Pokud poplatník přechází z vedení účetnictví na daňovou evidenci podle přílohy č. 2 k zákonu, pak se pohledávky a dluhy za kalendářní (hospodářský) rok, v němž poplatník vedl účetnictví, které budou proplaceny v kalendářním roce, ve kterém poplatník vede daňovou evidenci, vyloučí ze základu daně kalendářního roku, ve kterém poplatník vede daňovou evidenci tak, že:

-   pohledávky sníží základ daně [tytéž příjmy se nezdaňují dvakrát – § 23 odst. 4 písm. d) zákona].

-   dluhy zvýší základ daně (tytéž výdaje nelze uplatnit dvakrát – § 24 odst. 1 zákona).

Příklad

Podnikatel ve zdaňovacím období 2015 vedl daňovou evidenci a v r. 2016 zahájil vedení účetnictví. V daňové evidenci evidoval dluhy ve výši 10 000 Kč za přijaté služby, které zaplatí v r. 2016. K 1. lednu 2016 hodnotu dluhu zaúčtoval na účet 321. Jak postupovat z hlediska daně z příjmů?

Základem daně zdaňovacího období, kdy podnikatel vedl daňovou evidenci, byl rozdíl mezi příjmy a výdaji, protože dluh v té době neuhradil, neměl částku 10 000 Kč v daňových výdajích. Při přechodu na vedení účetnictví se z hlediska daně z příjmů upravuje až následující zdaňovací období, tj. v daném případě období, kdy podnikatel vede účetnictví.

Ve zdaňovacím období 2016, ve kterém podnikatel vede účetnictví, dluhy ve výši 10 000 Kč základ daně sníží. Při zaplacení příslušného dluhu částka 10 000 Kč sníží hodnotu účtu 321, kam podnikatel k 1. lednu 2016 hodnotu dluhu zaúčtoval, aniž by ovlivnila výsledek hospodaření.

Příklad

Podnikatel ve zdaňovacím období 2015 vedl účetnictví a v r. 2016 zahájil vedení daňové evidence. Na účtu 321 měl dluhy ve výši 20 000 Kč za přijaté služby, které zaplatí v r. 2016. Jak postupovat z hlediska daně z příjmů?

Základem daně zdaňovacího období, kdy podnikatel vedl účetnictví, byl výsledek hospodaření, upravený případně podle § 23 zákona o daních z příjmů. Jeho součástí byl i náklad ve výši 20 000 Kč. Při přechodu na daňovou evidenci se z hlediska daně z příjmů upravuje až následující zdaňovací období, tj. v daném případě období, kdy podnikatel vede daňovou evidenci.

Ve zdaňovacím období 2016, ve kterém podnikatel vede daňovou evidenci, dluhy ve výši 20 000 Kč základ daně zvýší. Při zaplacení příslušného dluhu bude částka 20 000 Kč evidována v daňové evidenci jako daňový výdaj.

Kdy dluh právně zaniká,

stanoví zákon (z hlediska daně z příjmů je třeba zejména pamatovat na občanský zákoník a insolvenční zákon). Občanský zákoník pojednává o zániku dluhů v § 1908 až 2009. V této souvislosti je třeba upozornit, že právně zaniklým není dluh, který se vztahuje k promlčené pohledávce.

Právní zánik dluhů upravuje i zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů. Ten v § 356 stanoví mimo jiné, že není-li tímto zákonem nebo reorganizačním plánem stanoveno jinak, zanikají účinností tohoto plánu práva všech věřitelů vůči dlužníkovi. Dále pak v § 414 stanoví, že jestliže dlužník splní řádně a včas všechny povinnosti podle schváleného způsobu oddlužení, vydá insolvenční soud po slyšení dlužníka usnesení, jímž dlužníka osvobodí od placení pohledávek, zahrnutých do oddlužení, v rozsahu, v němž dosud nebyly uspokojeny. Učiní tak jen na návrh dlužníka. V daném případě se jedná o právně zaniklé dluhy. Na straně dlužníka se jedná z hlediska daně z příjmů o nepeněžní příjem, který je vzhledem k ustanovení § 4 odst. 1 písm. x) zákona o daních z příjmů, od daně z příjmů osvobozený.

Podle § 5 odst. 10 písm. a) se rozdíl mezi příjmy a výdaji zvyšuje o výši dluhu, kromě prominuté daně, poplatku nebo jiného obdobného peněžitého plnění, dluhu ze smluvní pokuty, úroku z prodlení a jiných obdobných sankcí, který zanikl jinak než:

1.  splněním,

2.  započtením,

3.  splynutím práva s povinností u jedné osoby,

4.  narovnáním,

5.  dohodou, kterou se dosavadní dluh nahrazuje dluhem novým stejné hodnoty.

Na výše uvedený § 5 odst. 10 písm. a) navazuje § 5 odst. 10 písm. e) zákona, které stanoví, že rozdíl mezi příjmy a výdaji se zvyšuje o částku ve výši rozdílu mezi dosavadním dluhem a dluhem novým nižší hodnoty vzniklou na základě dohody, kterou se dosavadní dluh nahrazuje dluhem novým.      

Výše uvedené ustanovení § 5 odst. 10 písm. a) zákona se nevztahuje na dluhy z:

-    titulu prominuté daně, poplatku nebo jiného obdobného peněžitého plnění,

-    smluvní pokuty, úroku z prodlení a jiných obdobných sankcí.

Bude-li se jednat o dlužníka vedoucího účetnictví, musí obdobně zvýšit výsledek hospodaření o hodnotu zaniklého dluhu, a to v souladu s § 23 odst. 3 písm. a) bod 14 zákona o daních z příjmů.

Příklad

Podnikatel fyzická osoba s příjmy podle § 7 zákona má nezaplacený dluh z titulu zápůjčky a věřitel mu zbývající dluh promine. Jak bude podnikatel – dlužník postupovat z hlediska daně z příjmů?

Na straně dlužníka – podnikatele s příjmy podle § 7 zákona, se jedná o bezúplatný nepeněžní příjem, o který dlužník zvýší základ daně, resp. dílčí základ daně podle § 7 zákona.

Dlužníkovi vznikl z titulu prominutí dluhu bezúplatný příjem – jiný majetkový prospěch. Využije-li poplatník uvedený příjem pro podnikatelskou činnost, může postupovat podle § 23 odst. 3 písm. c) bod 8 zákona, tj. základ daně o příslušnou částku snížit.

Ukončení činnosti, přerušení činnosti nebo změna způsobu uplatňování daňových výdajů

Poplatník s příjmy podle § 7 nebo § 9 zákona o daních z příjmů, tj. s příjmy ze samostatné činnosti nebo z nájmu, který eviduje dluhy a jedná se o poplatníka vedoucího daňovou evidenci nebo o poplatníka, který vede evidenci příjmů a výdajů podle § 9 odst. 6 zákona musí:

-   při ukončení činnosti,

-   přerušení činnosti,

-   při přechodu z uplatňování výdajů ve skutečné výši podle § 24 zákona na paušální výdaje,

základ daně v souladu s § 23 odst. 8 písm. b) zákona snížit o dluhy, které by při úhradě byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

Příklad

Podnikatel, fyzická osoba vedoucí daňovou evidenci v dubnu letošního roku ukončil podnikání. K datu ukončení podnikání evidoval dluh ve výši 9 000 Kč, a to z titulu nakoupených zásob. Může podnikatel v daňovém přiznání základ daně snížit o 9 000 Kč, tj. o hodnotu dluhu?

V souladu s § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 zákona podnikatel základ daně o hodnotu dluhu z titulu nakoupení zásob, sníží, protože při jeho úhradě by se jednalo o daňový výdaj.

Dluh 30 měsíců po splatnosti

Zákon o daních z příjmů v § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 stanoví, že výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji se zvyšuje o výši neuhrazeného dluhu zachyceného v účetnictví dlužníka odpovídajícího pohledávce, od jejíž splatnosti uplynulo 30 měsíců (do konce r. 2014 36 měsíců) nebo se promlčela.

Výše uvedené ustanovení se nevztahuje na dluhy dlužníka, který je v úpadku podle zvláštního právního předpisu, a u ostatních poplatníků na dluhy z titulu cenných papírů a ostatních investičních nástrojů, plnění ve prospěch vlastního kapitálu, úhrady ztráty obchodní korporace, úvěrů, zápůjček, ručení, záloh, smluvních pokut, úroků z prodlení, poplatků z prodlení a jiných sankcí ze závazkových vztahů a dále na dluhy, z jejichž titulu vznikl výdaj (náklad), ale je výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, jen pokud byl zaplacen.

Toto ustanovení se dále nevztahuje na dluhy, z jejichž titulu nebyl uplatněn výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a dále na dluhy, o které vedou poplatníci rozhodčí řízení podle zvláštního právního předpisu nebo soudní řízení a nebo správní řízení podle zvláštního právního předpisu, jehož se poplatník řádně účastní a řádně a včas činí úkony potřebné k uplatnění svého práva, a to až do doby pravomocného rozhodnutí.

Za dluhy se pro účely tohoto ustanovení v případě poplatníků, kteří vedou účetnictví, nepovažují dohadné položky pasivní nebo rezervy zachycené v účetnictví poplatníka v souladu se zvláštním právním předpisem.

Poplatníci s příjmy podle § 7 nebo 9, kteří nevedou účetnictví a výdaje uplatňují podle § 24, zvýší rozdíl mezi příjmy a výdaji o výši neuhrazeného dluhu odpovídajícího pohledávce, od jejíž splatnosti uplynulo 30 měsíců nebo se promlčela, s výjimkou dluhů dlužníka, který je v úpadku podle zvláštního právního předpisu, a u ostatních poplatníků s výjimkou dluhů z titulu úvěrů, zápůjček, smluvních pokut, úroků z prodlení, poplatků z prodlení a jiných sankcí nebo dluhů, které při úhradě nejsou výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, nejedná-li se o dluhy z titulu pořízení hmotného majetku a úplaty u finančního leasingu hmotného majetku.

Zákon stanoví, že základ daně poplatníků s příjmy podle § 7 nebo 9 se nebude zvyšovat o dluhy, které při zaplacení nejsou daňovým výdajem. Na straně poplatníků s příjmy podle § 7 nebo 9, kteří nevedou účetnictví je ve většině případů dluh výdajem až po jeho uhrazení. Dluhem, ze kterého může být uplatněn daňový výdaj, aniž došlo k jeho zaplacení, je dluh z titulu finančního leasingu. Je však otázkou zda v praxi může dojít k tomu, že uživatel bude věc používat v případě, kdy 30 měsíců nezaplatil úplatu. Dalším takovým dluhem na straně poplatníků s příjmy podle § 7 nebo 9, kteří nevedou účetnictví, by mohl být dluh z titulu pořízení a odpisování hmotného majetku.

Na výše uvedené ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 navazuje § 23 odst. 3 písm. c) bod 6 zákona, který stanoví, že výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji lze snížit o hodnotu dluhu zaniklého splněním, započtením nebo splynutím, o kterou byl zvýšen výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle písmene a) bodu 12; o tuto hodnotu může snížit výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle odstavce 2 i právní nástupce poplatníka zaniklého bez provedení likvidace nebo právní nástupce poplatníka, který je fyzickou osobou, pokud u těchto právních nástupců tento dluh takovým způsobem zanikl a o hodnotu tohoto dluhu byl u poplatníka zaniklého bez provedení likvidace nebo poplatníka, který je fyzickou osobou, zvýšen výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle písmene a) bodu 12. Obdobně postupují poplatníci s příjmy podle § 7 nebo 9, kteří nevedou účetnictví.

Příklad

Podnikatel před rokem zhotovil zakázku s tím, že ve smlouvě má sjednáno, že objednatel je oprávněn zadržet z platby část úhrady ve výši 5 % z ceny díla jako pozastávku po dobu 48 měsíců od předání díla. To znamená, že k pohledávce podnikatele, bude mít objednatel (syn – podnikatel vedoucí účetnictví) 48 měsíců nedoplatek na dluhu. Bude o tento neuhrazený dluh objednavatel muset po uplynutí 30 měsíců zvýšit svůj základ daně?

Pro zvýšení základu daně o hodnotu dluhů podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 zákona je rozhodující splatnost dluhu. Byla-li splatnost sjednána tak, že nastane po 48 měsících od předání díla, bude se na straně objednatele lhůta 30 měsíců počítat až od uplynutí této sjednané doby.

Příklad

Podnikatel vedoucí účetnictví, koupil hmotný majetek s tím, že dluh zatím nezaplatil. Tento dluh je v letošním roce 30 měsíců po splatnosti. Vstupní cena hmotného majetku podle § 29 zákona o daních z příjmů je 60 000 Kč, v daňových výdajích má daňové odpisy ve výši 27 000 Kč. Jak podnikatel upraví základ daně?

Dluh z titulu pořízení hmotného majetku, který je 30 měsíců po splatnosti, základ daně podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 zákona zvýší, a to o částku 27 000 Kč, kterou podnikatel uplatnil do daňových výdajů.

Dluhy při uplatňování paušálních výdajů

Ve zdaňovacím období, ve kterém poplatník bude uplatňovat výdaje paušální částkou z dosažených příjmů, musí pamatovat na § 25 odst. 1 písm. zd) zákona. Ten stanoví, že daňovým výdajem nejsou výdaje spojené s úhradou dluhu, s výjimkou dluhu vzniklého z důvodu pořízení hmotného majetku (§ 26), vzniklého ve zdaňovacím období, ve kterém poplatník uplatňoval výdaje podle § 7 odst. 7 nebo § 9 odst. 4, tj. paušální částkou z dosažených příjmů, a výdaje spojené s úhradou dluhu, o jehož hodnotu byl snížen výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji v některém z minulých zdaňovacích období.

Výjimkou jsou dluhy vzniklé z důvodu pořízení hmotného majetku. Výdaje spojené s pořízením odpisovaného majetku, je možno do daňových výdajů zahrnout prostřednictvím odpisů podle § 26 až 33 zákona o daních z příjmů. V období, kdy poplatník fyzická osoba uplatňuje daňové výdaje paušální částkou z dosažených příjmů, zákon stanoví, že poplatník vede odpisy pouze evidenčně. Důvodem je skutečnost, že paušální výdaje obsahují veškeré daňové výdaje, tedy i odpisy.

Přejde-li poplatník z uplatňování výdajů paušální částkou na výdaje ve skutečné vynaložené výši, musí základ daně zdaňovacího období, kdy uplatňoval výdaje paušální částkou z dosažených příjmů, zvýšit o hodnotu pohledávek, ale nemůže základ daně tohoto zdaňovacího období snížit o hodnotu dluhů. Bude-li poplatník zvažovat, zda je vhodné uplatnit výdaje paušální částkou z dosažených příjmů, musí vždy provést inventarizaci dluhů vzniklých např. z důvodu pořízení zásob či služeb. Pokud by příslušný dluh uhradil až v období, kdy již bude výdaje uplatňovat ve skutečné vynaložené výši, musí příslušné výdaje evidovat jako výdaje nedaňové!

Ing. Eva Sedláková

§ 7 zákona č. 586/1992 Sb.

Příjmy ze samostatné činnosti

(1) Příjmem ze samostatné činnosti, pokud nepatří do příjmů uvedených v § 6, je

a) příjem ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství,

b) příjem ze živnostenského podnikání,

c)  příjem z jiného podnikání neuvedeného v písmenech a) a b), ke kterému je potřeba podnikatelské oprávnění,

d) podíl společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti na zisku.

(2) Příjmem ze samostatné činnosti, pokud nepatří do příjmů uvedených v § 6, je dále

a) příjem z užití nebo poskytnutí práv z průmyslového vlastnictví, autorských práv včetně práv příbuzných právu autorskému, a to včetně příjmů z vydávání, rozmnožování a rozšiřování literárních a jiných děl vlastním nákladem,

b) příjem z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku,

c)  příjem z výkonu nezávislého povolání.

(3) Základem daně (dílčím základem daně) jsou příjmy uvedené v odstavcích 1 a 2 s výjimkou uvedenou v odstavci 6. Tyto příjmy se snižují o výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení s výjimkou příjmů uvedených v odstavci 1 písm. d). Pro zjištění základu daně (dílčího základu daně) se použijí ustanovení § 23 až 33.

(4) U poplatníka, který je společníkem veřejné obchodní společnosti, je součástí základu daně (dílčího základu daně) poměrná část základu daně nebo daňové ztráty veřejné obchodní společnosti. Tento poměr odpovídá poměru, kterým se společník podílí na zisku veřejné obchodní společnosti.

(5) U poplatníka, který je komplementářem komanditní společnosti, je součástí základu daně (dílčího základu daně) poměrná část základu daně nebo daňové ztráty komanditní společnosti. Tento poměr odpovídá poměru, kterým se komplementář podílí na zisku komanditní společnosti.

(6) Příjem autora za příspěvek do novin, časopisu, rozhlasu nebo televize plynoucí ze zdrojů na území České republiky je samostatným základem daně pro daň vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně za předpokladu, že úhrn těchto příjmů od téhož plátce daně nepřesáhne v kalendářním měsíci 10 000 Kč a jde o příjem uvedený v odstavci 2 písm. a).

(7) Neuplatní-li poplatník výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmu, může uplatnit výdaje, s výjimkou uvedenou v § 12, ve výši

a) 80 % z příjmů ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství a z příjmů z živnostenského podnikání řemeslného; ...