Dodanění dluhů 30 měsíců po splatnosti
1. Proč dodaňovat dluhy
2. Účetnictví
3. Daňové řešení
4. Skutečné dodanění dlužníků
5. Výjimky a výjimky z výjimek
6. Oddanění dodaněných dluhů
7. Dlužníci, kteří nevedou účetnictví
Podnikatelé vedoucí podvojné účetnictví musejí platit daň z příjmů z pohledávek, aniž je inkasovali, a také musejí v určitých případech platit daň z příjmů také z dluhů, které neuhradili. Vypadá to na první pohled jako pouhá negativní motivace – „Zaplať nebo zdaň!“ – která v daních nemá místo, protože podle uznávané daňové teorie by daně měly zůstávat vždy v pozadí ekonomických rozhodování, neměly by je ovlivňovat a působit tzv. distorze (narušení) volného trhu. Při druhém, podrobnějším pohledu ovšem dojdeme k závěru, že narušení volného trhu by naopak způsobilo nezdaňování neuhrazených dluhů (závazků). Proč a jak dodaňovat dluhy?
1. Proč dodaňovat dluhy
Pro dlužníka vedoucího podvojné účetnictví totiž i neuhrazený dluh představuje daňový náklad (výjimky zatím nechme stranou). Takže nesolidní (neplatící) dlužník vydělá např. při koupi zboží hned třikrát:
1. od prodávajícího (věřitele) získal „bezúplatně“ zboží, které může okamžitě dále se ziskem prodat,
2. zůstaly mu k dispozici peníze ušetřené za tuto „koupi“ (soudního vymáhání se s.r.o. příliš bát nemusí) a
3. přestože dluh nezaplatil, sníží mu vzniklý náklad účetní i daňový základ, a tak ještě ušetří na dani z příjmů.
Na druhé straně stojí nešťastný věřitel, pro něhož – vede-li také podvojné účetnictví – představuje i neuhrazená pohledávka okamžitý zdanitelný výnos, takže u něj zaznamenáme zrcadlové tři nevýhody:
1. nemá prodané zboží (zajišťovací instrumenty se příliš nevyužívají anebo je opět potíž s jejich vymáháním),
2. nemá ani peníze z prodeje (kupní cenu), takže pořizovací cenu (výrobní náklady) zboží kryje ze svého a
3. přestože pohledávku nemá zinkasovanou, zvyšuje mu vzniklý výnos základ daně, a musí jí celou zdanit.
Naznačme si situaci, pokud věřitel i dlužník vedou účetnictví a předmětem obchodu je např. zboží:
Daňovou nespravedlnost vůči věřiteli sice daňové právo zmírňuje možností tvořit tzv. zákonné opravné položky k neuhrazeným pohledávkám, ovšem jejich tvorba je podmíněna řadou okolností. Navíc lze obvykle zákonné opravné položky tvořit až po uplynutí jistého času od splatnosti, a tedy zpravidla až v dalším, resp. dalších zdaňovacích obdobích. Což má za následek, že věřitel musel zdanit celou pohledávku v jednom roce, zatímco opravná položka k ní mu sníží základ daně (potažmo i daň z příjmů) až v dalším roce. V tomto dalším roce se ale např. právě kvůli neuhrazené pohledávce mohl již dostat do existenčních potíží a tak jako tak vykazuje daňovou ztrátu. Zákonná opravná položka pak ale pro něj symbolizuje spíše smuteční věnec nebo zapálenou svíčku u rakve, protože nijak nesnížila daň, kterou věřitel musel zaplatit z neuhrazené pohledávky.
Pro řešení problémů s vymahatelnosti práva se proto hledala a našla alternativní cesta. A tou je daňový postih nesolidního dlužníka, kterému je (za určitých okolností) dočasně odňato právo na daňový účinek neuhrazeného dluhu, a to až do doby jeho skutečného splnění (uhrazení). Jak to ovlivní daňovou situaci dlužníka, naznačuje (jedno z možných) pokračování výše uvedeného schématu z pohledu nekalého prodejce:
Výsledkem tak je, že „daněmi netrpí“ pouze nespokojený věřitel ale také neférový dlužník. Je otázkou k diskuzi, zda je to vhodnější řešení než posílení soudní ochrany práv věřitele. Věřiteli se tímto sice příliš nepomůže, protože jde o ryze českou poněkud škodolibou cestu spravedlnosti…
2. Účetnictví
Na počátku naší novodobé kapitalistické éry problematiku dodaňování dluhů (tehdy ještě „závazků“) výslovně neřešil žádný právní předpis. Poprvé se tak stalo s účinností od 1. 1. 2000, kdy se dodanění závazků ve značně skromné a problematické podobě dostalo do účetních předpisů. Konkrétně do tzv. Opatření ministerstva, kterým se stanoví účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele (pamatujete si ještě na něj?), kde se v rámci Účtové třídy 6 – Výnosy objevilo tato nové závazné účetní pravidlo:
„Právně zaniklé závazky se vyúčtují na příslušný účet ostatních výnosů.“
Právně zaniklé závazky ovšem nijak neřeší výše popsanou „běžnou“ daňovou nespravedlnost a výhodu dlužníka oproti věřiteli, protože k definitivnímu zániku (prekluzi) dochází v souladu se soukromým právem spíše jen zcela výjimečně. Takže šlo o poměrně bezzubé ustanovení, navíc mělo samo o sobě řadu právních vad, které z valné části vyřešila novela účetních postupů od 1. 1. 2001 doplněním zvýrazněného textu:
„Právně zaniklé závazky se vyúčtují na příslušný účet ostatních výnosů (s výjimkou např.:
– splnění,
– započtení,
– dohody o nahrazení dosavadního závazku závazkem novým,
– splynutí,
– narovnání).“
Další novelizace od roku 2002 upravila toto účetní pravidlo do následující podoby (změna je tučně):
„Právně zaniklé závazky se vyúčtují na příslušný účet ostatních výnosů [s výjimkou např.:
– splnění,
– splynutí,
– započtení,
– dohody o nahrazení dosavadního závazku závazkem novým,
– narovnání,
- pokud jde o stejné částky
– (případný rozdíl se zaúčtuje do výnosů)].“
Od roku 2003, resp. kvůli přechodnému opatření definitivně až od roku 2004 se pomyslného účetního žezla vedle zákona o účetnictví chopila jeho prováděcí vyhláška pro podnikatele č. 500/2002 Sb. Protože tato uváděla pouze obecná metodická účetní pravidla, byly na pomoc a kontinuitu účetní praxe vydány České účetní standardy pro podnikatele („ČÚS“), obsahující z valné části pravidla opsaná z postupů účtování. Pro naše potřeby je podstatné, že v ČÚS č. 019 – Náklady a výnosy najdeme pod bodem 4.1.3. aktuálně uvedeno:
„Právně zaniklé dluhy se zaúčtují na příslušný účet ostatních výnosů [s výjimkou například:
– splnění,
– splynutí,
– započtení,
– novace,
– narovnání,
- pokud jde o stejné částky
– (případný rozdíl se zaúčtuje do výnosů)].“
3. Daňové řešení
Nicméně ČÚS nejsou právně závazným předpisem ale pouze doporučením „bezpečných“ účetních postupů. Nebylo proto vyloučeno, aby účetní jednotka odúčtovala právně zaniklé závazky, nikoli do účetních a návazně daňových výnosů ale např. do účtů vlastního kapitálu, čímž by zdanění unikly a nemuselo by jít ani o porušení závazných účetních pravidel. Na tuto „hrozbu“ však pamatovalo daňové právo a poprvé pro zdaňovací období započaté v roce 2004, spatřilo světlo světa nové ustanovení o dodanění závazků (v dnešním pojetí „dluhů“) v § 23 odst. 3 písm. a) bodu 12 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění p.p. („ZDP“):
„Výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji … se zvyšuje o
– částku závazku zachyceného v rozvaze, který zanikl jinak než jeho
- splněním,
- započtením,
- dohodou mezi věřitelem a dlužníkem, kterou se dosavadní závazek nahrazuje závazkem novým, a
- narovnáním podle zvláštního právního předpisu,
– pokud nebyla podle zvláštního právního předpisu zaúčtována ve prospěch výnosů.
– Toto se nevztahuje na závazky:
- ze smluvních pokut,
- úroků z prodlení a jiných sankcí ze závazkových vztahů a dále
- na závazky, z jejichž titulu vznikl výdaj (náklad), ale je výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, jen pokud byl zaplacen.“
Tuto právní úpravu postupně cizelovaly další novely od roku 2006 a 2014, načež ji aktuálně najdeme v § 23 odst. 3 písm. a) pod bodem 14 ZDP v tomto prozatím posledním znění:
„Výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji … se zvyšuje o
– částku dluhu zachyceného v rozvaze, který zanikl jinak než
- splněním,
- započtením,
- splynutím práva s povinností u jedné osoby,
- dohodou, kterou se dosavadní dluh nahrazuje dluhem novým stejné hodnoty, nebo
- narovnáním,
– pokud nebyla podle právních předpisů upravujících účetnictví zaúčtována ve prospěch výnosů
– nebo se o tuto výši dluhu nezvyšuje výsledek hospodaření podle bodu 10
- (poznámka: odkazované ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 10 ZDP zvyšuje základ daně o kladný rozdíl mezi vzájemnými pohledávkami zúčastněných a nástupnických obchodních korporací, u nichž dochází k zániku v důsledku přeměny splynutím osoby dlužníka a věřitele).
– Toto se nevztahuje na dluh:
- z jehož titulu vznikl výdaj (náklad), ale je výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, jen pokud byl zaplacen“ (poznámka: např. dluhy z titulu smluvních sankcí).
Je třeba si uvědomit, že předmětné daňové ustanovení řešilo a řeší v praxi jen okrajové situace dlužníků, kteří ani nemuseli mít a priori záměr svůj dluh neuhradit, ale z často objektivních důvodů se třeba jen krátce opozdili s úhradou, přičemž v mezidobí například věřitel zanikl a s ním i jeho pohledávka. Další zdaňovanou situací mohlo být prominutí části dluhu věřitelem, což ale v obchodní praxi je opět zcela výjimečná situace.
Je nasnadě, že s tím se Ministerstvo financí („MF“) potažmo správci daně nehodlali smířit, neboť těžiště daňového prospěchu dlužníků vůči věřitelům (viz úvodní část) bylo zcela jinde – spočívalo v záměrném a dlouhodobém neplacení oprávněných existujících dluhů (závazků) – což dřívější daňové právo nepostihovalo.
4. Skutečné dodanění dlužníků
Novela ZDP zákonem č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů poprvé pro zdaňovací období, které započalo v roce 2008, zcela zásadně rozšířila oblast dodaňování dluhů (tehdy „závazků“) nově o neuhrazené dluhy:
- více než 36 měsíců po splatnosti nebo
- promlčené.
Samozřejmě, že se k těmto tzv. polhůtním dluhům váže celá řada komplikujících výjimek, ale dlouhodobě chybějící funkční systém spravedlivého dodaňování neuhrazených dluhů byl konečně na světě. K této zpřísňující změně ZDP nepřinesla novela žádné speciální přechodné ustanovení. Takže se uplatní obecné přechodné ustanovení, podle něhož se použijí poprvé pro zdaňovací období, které započalo v roce 2008.
Absence speciálního přechodného ustanovení má mj. za následek, že toto dodanění závazků více než 36 měsíců po lhůtě splatnosti nebo promlčených se vztahuje i na závazky vzniklé před účinností novely 1. 1. 2008. A to nejen ohledně závazků (dluhů), u nichž 36 měsíců od splatnosti uplynulo nebo k jejichž promlčení došlo až po 1. 1. 2008, ale rovněž závazků (dluhů), u kterých tyto rozhodné skutečnosti nastaly kdykoli dříve. Díky tomu ve zdaňovacím období započatém v roce 2008 bylo relativně hodně takto dodaněných závazků (dluhů), neboť najednou byly postiženy všechny závazky (dluhy) promlčené nebo 36 měsíců po splatnosti, ať už k tomu došlo v roce 2008 nebo kdykoli dříve. Zatímco v dalších zdaňovacích obdobích se již dodaňovaly jen závazky (dluhy), u nich nastalo právě v průběhu daného období promlčení nebo uplynutí 36 měsíců od splatnosti.
Předmětná právní úprava se dostala do § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ZDP a v proudu času doznala řady změn. Například se s ohledem na zkrácení většiny obchodněprávních promlčecích lhůt ze 4 na 3 roky novým občanským zákoníkem – § 629 a násl. zákona č. 89/2012 Sb. – zkrátila i doba, po níž se (až na výjimky) dodaňují nepromlčené dluhy z původních 36 na 30 měsíců po splatnosti. Změnu přinesla novela zákonem č. 267/2014 Sb. s účinností od 1. 1. 2015, přičemž se podle přechodného ustanovení týká až pohledávek splatných počínaje tímto datem. Neboli pohledávky splatné před 1. 1. 2015 i nadále dlužník dodaňuje až po 36 měsících od splatnosti.
Ať se už nevracíme do minulosti, tak se zaměříme pouze na aktuální znění. Jelikož jde o dlouhé ustanovení, přiblížíme si jej postupně ve třech tematicky poněkud odlišných, ale souvisejících a provázaných pasážích. První přináší obecné pravidlo dodanění dluhů:
„Výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji … se zvyšuje o:
– výši neuhrazeného dluhu zachyceného v účetnictví dlužníka odpovídajícího pohledávce,
- od jejíž splatnosti uplynulo 30 měsíců (poznámka: u pohledávek splatných před 1. 1. 2015 platí i nadále lhůta 36 měsíců) nebo
- se promlčela.“
? Příklad 1
Dodanění polhůtního dluhu
Obchodní společnost A, s.r.o. (kupující a dlužník) uzavřela v květnu 2013 kupní smlouvu na zboží s výrobcem B, a.s. (prodávající a věřitel), přičemž sjednanou kupní cenu 100 000 Kč (DPH neuvažujeme) nikdy nezaplatila. Nicméně dlužník A si zaúčtoval svůj obchodní závazek (dluh) do účetnictví roku 2013: 100 000 Kč, MD 501 / D 321.B, čímž si zároveň snížil základ daně z příjmů za zdaňovací období kalendářního roku 2013 o těchto 100 000 Kč. Dodejme, že sjednaná splatnost kupní ceny, tedy peněžitého dluhu dlužníka A byla 1. 6. 2013.
Dnem 1. 6. 2016 od sjednaného dne splatnosti dluhu uplynulo 36 měsíců – připomeňme, že pohledávka vznikla před rokem 2015, proto se neuplatní testovací doba 30 měsíců. Podle probíraného § 23 odst. 3 písm. a) bodu 12 ZDP tedy musí dlužník A účetní výsledek hospodaření za zdaňovací období kalendářního roku 2016 zvýšit o výši neuhrazeného dluhu 100 000 Kč. Učiní tak v daňovém přiznání zápisem do řádku 30, který blíže rozvede na zvláštní příloze. Protože jde o úpravu „základu daně“ pouze pro účely daně z příjmů, nebude dlužník o tomto dodanění samostatně účtovat. Případně může přeúčtovat dluh na jiný analytický účet zohledňující členění pro daňové účely, a to v souladu s bodem 2.2.1. písm. f) ČÚS č. 001 – Účty a zásady účtování na účtech.
Pokud by následně došlo k zániku pohledávky, resp. dluhu – např. zánikem věřitele B nebo prominutím dluhu tímto věřitelem – odúčtoval by dlužník A právně zaniklý dluh v souladu se zmíněným ČÚS č. 019 do ostatních provozních výnosů: 100 000 Kč, MD 321.B / D 648. Protože ale jde o částku již tímto dlužníkem A zdaněnou, nebude samozřejmě tento účetní výnos podruhé zdaňovat (i když by si to zajisté zasloužil…), a proto jej v souladu s § 23 odst. 4 písm. d) ZDP vyloučí ze základu daně z příjmů (v daňovém přiznání na řádku 140).
5. Výjimky a výjimky z výjimek
Ze základního pravidla dodanění dluhů uvedeného výše platí celá řada výjimek, kdy se dodanění neuhrazeného dluhu neprovádí. Tyto výjimky jsou náplní druhé části předmětného ustanovení.
„Toto se nevztahuje na:
– dluhy dlužníka, který je v úpadku podle zvláštního právního předpisu41c), 127) (odkaz na insolvenční zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení, ve znění p.p. a na jeho předchůdce, zákon č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, ve znění p.p., který se uplatňuje u dříve zahájených řízení) a
Jde o absolutní osvobození dlužníka od povinnosti dodanit neuhrazené dluhy, bez ohledu na to, o jaký druh závazku se konkrétně jedná a z jakého důvodu by měl být jinak dodaněn. Stačí přitom, pokud jsou nejpozději do konce příslušného zdaňovacího období naplněny podmínky, které insolvenční zákon stanoví pro tzv. úpadek dlužníka. ZDP zde přitom nestanoví podmínku, že již musel být na dlužníka prohlášen úpadek, nicméně dlužník by měl ve vlastním zájmu co nejdříve podat návrh na zahájení insolvenčního řízení, jinak mu hrozí postih podle úpadkového zákona. Připomeňme, že podle insolvenčního zákona je dlužník v úpadku, jestliže má: více věřitelů a peněžité závazky po dobu delší 30 dnů po lhůtě splatnosti a tyto závazky není schopen plnit. Dlužník, který je právnickou osobou nebo fyzickou osobou – podnikatelem – je v úpadku i tehdy, je-li předlužen.
– u ostatních poplatníků na dluhy z titulu:
- cenných papírů a ostatních investičních nástrojů,
- plnění ve prospěch vlastního kapitálu,
- úhrady ztráty obchodní korporace,
- úvěrů,
- zápůjček,
Poznamenejme, že výjimka se týká pouze jistin úvěrů a zápůjček ale nikoli dluhů z titulu sjednaných úroků, případně jakýchkoli poplatků v souvislosti s poskytnutím nebo správou úvěrů a zápůjček, tyto zůstávají v režimu dodanění polhůtních a promlčených dluhů. Jak dále uvidíme, vyloučeny ovšem jsou smluvní sankce.
- ručení,
- záloh,
- smluvních pokut, úroků z prodlení, poplatků z prodlení a jiných sankcí ze závazkových vztahů
- a dále na závazky, z jejichž titulu vznikl výdaj (náklad), ale je výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, jen pokud byl zaplacen.“
Posledně zmíněný případ se týká například povinného pojistného hrazeného účtujícím zaměstnavatelem [§ 24 odst. 2 písm. f) ZDP], daně z nemovitých věcí nebo daně z nabytí nemovitých věcí [§ 24 odst. 2 písm. ch) ZDP], anebo úroků z úvěrů a zápůjček, je-li věřitelem neúčtující fyzická osoba [§ 24 odst. 2 písm. zi) ZDP].
„Toto ustanovení se dále nevztahuje:
– na dluhy, z jejichž titulu nebyl uplatněn výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a dále“
Do této kategorie výjimek z dodanění dluhů patří zejména daňově neúčinné výdaje (náklady) ve vazbě na § 25 ZDP. Jako např. podíly na zisku určené společníkům obchodní korporace, zájezdy a sportovní akce pro zaměstnance, nedoplatek daně z příjmů daného poplatníka, výdaje na reprezentaci, povinné pojistné OSVČ, atd.
Specifická situace nastává u nákladů, které se stávají daňově uznatelnými až následně při splnění jistých podmínek. Například u koupených zásob, které představují účetní i daňový náklad až při jejich vydání do spotřeby nebo při prodeji. Obdobně náklady na pořízení odpisovaného hmotného majetku a nehmotného majetku ovlivní základ daně z příjmů poplatníka až v návaznosti na uplatněné odpisy. U těchto typů dluhů proto dojde k dodanění až teprve když se alespoň částečně promítnou do daňových výdajů (nákladů), tedy např. při zahájení odpisování. Přitom se ihned dodaňuje celý neuhrazený dluh – je-li více než 30, případně 36 měsíců po splatnosti nebo promlčený – nikoli jenom jeho část odpovídající daňovému výdaji (nákladu). K této problematice sice existuje vstřícnější právní názor – Koordinační výbor zástupců MF a daňových poradců č. 205/17.12.07 – umožňující postupné dodaňování dluhů v návaznosti na promítání aktiva do daňových nákladů. Ovšem řada odborníků namítá, že toto stanovisko nemá oporu v zákoně, takže „bezpečnější“ je jednorázové dodanění dluhu.
? Příklad 2
Dodanění dluhu za podmíněně daňový výdaj
ABC, s.r.o. již v březnu 2013 koupila pozemek za 100 000 Kč, za který ale doposud věřiteli nic nezaplatila. V mezidobí dlužník uznal svůj dluh, takže ještě stále nedošlo k promlčení předmětné pohledávky, resp. jí odpovídajícího dluhu (závazku). Dlužník pozemek v roce 2013 zařadil mezi dlouhodobý hmotný majetek – účetně neodpisovaný, přičemž je vyloučeno taktéž jeho daňové odpisování (nejde vůbec o tzv. hmotný majetek).
Protože z titulu koupě pozemku dlužník doposud neuplatnil, ostatně ani nemohl, žádný daňový výdaj, netýká se jej dodanění tohoto dluhu, třebaže od splatnosti v březnu roku 2016 uplynulo 36 měsíců (připomeňme, že jelikož jde o pohledávku splatnou před 1. 1. 2015, neplatí pro související dluh ještě nová lhůta 30 měsíců).
V lednu 2017 firma ABC, s.r.o. pozemek prodá se ztrátou jen za 80 000 Kč. Jelikož od roku 2014 již pro právnické osoby neplatí daňové omezení pořizovací ceny pozemku příjmy z jeho prodeje (viz § 24 odst. 2 písm. t) bod 5 ZDP), je daňovým výdajem bez omezení celá pořizovací cena prodaného pozemku 100 000 Kč. Tímto ovšem skončí i výjimka z dodanění tohoto dluhu 36 měsíců po splatnosti, takže dlužník bude muset za zdaňovací období roku 2017 zvýšit základ daně z příjmů o neuhrazený dluh z koupě pozemku, tedy o částku 100 000 Kč.
Alternativa: Když by dlužníkem kupní ceny 100 000 Kč za pozemek byla účtující fyzická osoba (OSVČ), pak by při jeho prodeji v lednu 2017 za 80 000 Kč kvůli omezení § 24 odst. 2 písm. t) bodu 5 ZDP uplatnila jako daňový výdaj jen část pořizovací ceny do výše příjmů z prodeje tohoto jednotlivého pozemku, tedy jen 80 000 Kč. Proto by návazně i neuhrazený dluh po splatnosti 36 měsíců zvýšil základ daně rovněž jen o těchto 80 000 Kč.
– „na dluhy, o které vedou poplatníci
- rozhodčí řízení podle zvláštního právního předpisu nebo
- soudní řízení a nebo
- správní řízení podle zvláštního právního předpisu,
– jehož se poplatník řádně účastní a řádně a včas činí úkony potřebné k uplatnění svého práva,
– a to až do doby pravomocného rozhodnutí.“
Očekávané výjimky, jelikož jde o sporné dluhy, jejichž existence, výše a splatnost je předmětem řízení před orgánem veřejné moci, je jejich neuhrazení logické a nebylo by fér za to daňově trestat dlužníka. Ale pozor, tato výjimka je podmíněna řádnou účastí dlužníka a jeho včasnými úkony požadovanými soudem, příp. rozhodčím nebo správním orgánem, a lze ji využít jen do nabytí právní moci příslušného rozhodnutí. Jestliže by soud, rozhodčí nebo správní orgán zrušil předmětný dluh, proúčtuje dlužník jeho zánik do ostatních provozních výnosů, nebo ve prospěch vlastního kapitálu, v obou případech se zvýší jeho základ daně z příjmů: poprvé skrze účetní výnosy a podruhé díky výše uvedeného speciálnímu ustanovení ZDP o dodanění zaniklých dluhů.
„Za dluhy se pro účely tohoto ustanovení v případě poplatníků, kteří vedou účetnictví, nepovažují:
– dohadné položky pasivní nebo
– rezervy zachycené v účetnictví poplatníka v souladu se zvláštním právním předpisem20).“
Dodejme, že účet časového rozlišení – výdaje příštích období (např. z titulu nájemného hrazeného za několik let zpětně) – sice v principu obecně režimu dodanění podléhá, ovšem vzhledem k tomu, že splatnost tohoto dluhu (závazku) v právním slova smyslu nastane až v budoucnu, tak obvykle dodaňován nebude.
6. Oddanění dodaněných dluhů
Jak bylo předesláno, dodanění (nezaniklých) dluhů 30, resp. 36 měsíců po splatnosti nebo promlčených mělo vždy být a také je pouze dočasným daňovým opatřením, chcete-li trestem dlouhodobým dlužníkům. Proto při následném uhrazení, resp. věcně obdobných případech vyrovnání takto dodaněných dluhů si dlužník může naopak svůj základ daně z příjmů adekvátně snížit, a to díky s § 23 odst. 3 písm. c) bodu 6 ZDP, který zní:
„Výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji … lze snížit o:
– hodnotu dluhu zaniklého
- splněním,
- započtením nebo
- splynutím,
– o kterou byl zvýšen výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle písm. a) bodu 12;
– o tuto hodnotu může snížit výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle odstavce 2 i právní nástupce poplatníka zaniklého bez provedení likvidace nebo právní nástupce poplatníka, který je fyzickou osobou, pokud u těchto právních nástupců tento dluh takovým způsobem zanikl a o hodnotu tohoto dluhu byl u poplatníka zaniklého bez provedení likvidace nebo poplatníka, který je fyzickou osobou, zvýšen výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle písmene a) bodu 12.“
Dodejme, že oddanit (snížením základu daně z příjmů) dříve dodaněný dluh si může dlužník i v případě, že jej za něj uhradí nějaká třetí osoba, např. jeho mateřská společnost nebo skrytější mecenáš. Současně mu tím ale vzniká nový dluh za dotyčnou třetí osobou, který bude zapotřebí taktéž časem nějak účetně a daňově řešit.
? Příklad 3
Oddanění dodaněného závazku
Pokud by dlužník ABC, s.r.o. z výše uvedeného příkladu v roce 2018 dodatečně uhradil část dlužné kupní ceny věřiteli za koupený pozemek ve výši např. 50 000 Kč, tak by se sice u něj jednalo pouze o rozvahovou účetní operaci (MD 325 / D 221), ovšem v souladu s právě uvedeným ustanovením § 23 odst. 3 písm. c) bodem 6 ZDP by výsledek hospodaření alias základ daně za zdaňovací období roku 2018 mohl snížit o takto splněnou část dluhu, tedy o zaplacených 50 000 Kč. Coby právnická osoba, by k tomu konkrétně využil řádek 112 přiznání k dani z příjmů za rok 2018, jestliže bude mít tiskopis přiznání obdobnou strukturu, jako má nyní za rok 2015.
Obdobně by napravený dlužník mohl postupovat například i tehdy, když by úhradu předmětného dluhu (jeho části) provedl formou započtení na pohledávku, která mu vznikla vůči prodejci pozemku z titulu jiného obchodu. Anebo pokud by od dotyčného věřitele (nebo od následného postupníka) odkoupil tuto pohledávku, kterou má vůči sobě. Splynutím osoby věřitele a dlužníka by totiž automaticky došlo k alternativní formě úhrady. S čímž je spojena možnost dlužníka snížit si základ daně z příjmů o dříve dodaněný dluh 36 měsíců po splatnosti.
7. Dlužníci, kteří nevedou účetnictví
Při nástupu éry dodanění dluhů 36 měsíců po splatnosti v roce 2008 působilo výkladové potíže v praxi jeho uplatnění u fyzických osob s příjmy ze samostatné (podnikatelské) činnosti podle § 7 ZDP nebo s příjmy z nájmu podle § 9 ZDP, které nevedou účetnictví. Předmětná novela ZDP – zákon č. 261/2007 Sb. – totiž na závěr komentovaného ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bodu 12 ZDP doplnila následující nejednoznačnou větu:
„Obdobně postupují poplatníci s příjmy podle § 7 nebo 9, kteří nevedou účetnictví.“
Onen „obdobný postup“ si totiž bylo možno vyložit více způsoby. Zcela zásadní omezení využitelnosti dodanění závazků (dluhů) u neúčtujících fyzických osob s příjmy ze samostatné činnosti nebo nájmu, totiž tehdy v roce 2008 souviselo s tím, že jak bylo výše uvedeno, se toto dodanění netýká závazků, z jejichž titulu nebyl uplatněn výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. U fyzických osob vedoucích u příjmů ze samostatné činnosti daňovou evidenci (§ 7b ZDP), resp. u příjmů z nájmu záznamy o výdajích (§ 9 odst. 6 ZDP) se totiž dluhy stávají daňovými výdaji v naprosté většině případů až při jejich zaplacení dlužníkem.
Naznačme situaci, kdy nesolidním dlužníkem je podnikající občan vedoucí daňovou evidenci:
Proto dodanění závazků (dluhů) – z jejichž titulu vznikl daňový výdaj i bez úhrady – přicházelo do úvahy prakticky jen ve dvou v praxi zcela výjimečných situacích:
- u závazků z titulu pořízení hmotného majetku:
– daňové odpisy totiž obecně nemají vazbu na zaplacení kupní ceny, takže se zde obdobně uplatní výše zmíněný přístup, kdy již při zahájení daňového odpisování hmotného majetku (i když jsou odpisy daňově účinné pouze zčásti např. kvůli částečně soukromému využití předmětného majetku) je nutno dodanit příslušný dluh (36, resp. nově 30 měsíců po splatnosti, promlčený či zaniklý ad výše), a to buď v plné výši, nebo ve vazbě na citovaný Koordinační výbor jen v části odpovídající daňovým výdajům;
- u závazků z titulu finančního leasingu:
– v tomto jediném případě se i v daňové evidenci uplatňuje jinak čistě účetní režim časového rozlišení celkové úplaty (nájemného), a to opět bez ohledu na zaplacení dílčích splátek; ovšem představa, že by poskytovatel leasingu (leasingová společnost) 36/30 měsíců toleroval neuhrazené splátky je zcela mimo realitu, po snaze o smírčí řešení by v mezidobí zajisté dávno ukončil problémový leasingový vztah.
Pouze pro zajímavost poznamenejme, že se objevily i zcela extrémní názory, že u tzv. paušálistů – fyzické osoby uplatňující u příjmů ze samostatné činnosti nebo z nájmu výdaje zákonem stanoveným procentem z příjmů podle § 7 odst. 7, resp. § 9 odst. 4 ZDP, podléhají dodanění veškeré jejich dluhy (36/30 měsíců po splatnosti, promlčené nebo zaniklé ad výše), neboť v jejich výdajovém paušálu jsou jakoby zastoupeny veškeré jejich daňové výdaje, jak stanoví § 7 odst. 8 ZDP: „… v částce (paušálních) výdajů jsou zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů z podnikání…“. Tento exces byl naštěstí zažehnán.
K zásadní legislativní změně – která ale prakticky přinesla pouze zpřesnění a potvrzení dosavadního výkladu – došlo od roku 2009 příchodem další novely ZDP zákonem č. 2/2009 Sb., která kompletně přepsala citovanou poslední větu § 23 odst. 3 písm. a) bodu 12 ZDP do značně obsáhlého souvětí. Posléze do této právní úpravy již méně významně zasáhly další novely, přičemž zejména obdobně jako u účtujících dlužníků došlo od roku 2015 ke zkrácení časového testu pro dodanění ze 36 na 30 měsíců od splatnosti, a to opět až ohledně dluhů, resp. pohledávek splatných po 1. 1. 2015.
Uveďme si aktuální znění této poslední věty ustanovení.
„Poplatníci s příjmy podle § 7 nebo § 9, kteří nevedou účetnictví a výdaje uplatňují podle § 24
- zvýší rozdíl mezi příjmy a výdaji
- o částku neuhrazeného dluhu odpovídajícího pohledávce,
– od jejíž splatnosti uplynulo 30 měsíců (resp. 36 měsíců, pokud splatnost nastala před 1. 1. 2015)
– nebo se promlčela,
- s výjimkou dluhů
– dlužníka, který je v úpadku podle zvláštního právního předpisu19a), 127), a
– u ostatních poplatníků s výjimkou dluhů z titulu:
- úvěrů,
- zápůjček,
- smluvních pokut,
- úroků z prodlení,
- poplatků z prodlení a
- jiných sankcí
– nebo dluhů, které při úhradě nejsou výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, nejedná-li se o dluhy z titulu
- pořízení hmotného majetku a
- úplaty u finančního leasingu hmotného majetku.“
I když se zákonodárci, resp. správci daně domnívali, že tímto situaci vyjasnili a uklidnili, opak byl pravdou. Nebylo totiž zřejmé, jestli tato nová věta představuje zcela samostatnou právní úpravu dodaňování polhůtních a promlčených dluhů u neúčtujících fyzických osob, nebo i pro ně platí také výše uvedené výjimky z dodanění účtujících dlužníků. Pro neúčtující fyzické osoby přitom byla samozřejmě stěžejní výjimka, že se dodanění netýká dluhů, z jejichž titulu nebyl uplatněn výdaj na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Naštěstí byl potvrzen druhý názor, a to dalším Koordinačním výborem č. 262/18.03.09 „Závazky po splatnosti déle než 36 měsíců v případě poplatníků fyzických osob s daňovou evidencí jako položka zvyšující základ daně – v podmínkách po novele ZDP zákonem č. 2/2009 Sb.“, který mimo jiné potvrdil tento závěr:
„Ustanovení § 23 odst. 3 písmeno a) bod 12 se i pro úpravě zákonem č. 2/2009 Sb. dále nevztahuje na fyzické osoby – neúčetní jednotky s výjimkou případů, kdy u poplatníků s příjmy dle § 7 nebo § 9 ZDP, kteří nevedou účetnictví a výdaje uplatňují dle § 24 ZDP, lze závazek uplatnit do výdajů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů bez ohledu na platbu.“
? Příklad 4
Neuhrazený dluh neúčtující fyzické osoby
Pan Novák je živnostník vedoucí daňovou evidenci o svých příjmech a výdajích ze samostatné činnosti, kterou je řemeslná dřevovýroba. V lednu 2015 na základě kupní smlouvy odebral od dodavatele dubové trámy, za které nic nezaplatil, protože dřevo nebylo dostatečně vysušené, načež se zkroutilo a nebylo mu k užitku.
Jelikož pan Novák ohledně dluhu za nákup (nekvalitního) materiálu neuplatnil – ani nemohl – daňový výdaj v daňové evidenci, nebude muset v lednu 2018 ani později o tento neuhrazený dluh zvyšovat základ daně.
Pozor ale na případný zánik dluhu jinak než splněním, započtením, dohodou, narovnáním, splynutím. Pak jde totiž obvykle o položku zvyšující základ daně dlužníka (fyzické osoby) dle speciálního ustanovení § 5 odst. 10 písm. a) ZDP. Přičemž pro dodanění zaniklých dluhů není podstatné – na rozdíl od dodanění dluhu 36/30 měsíců po splatnosti či promlčeného – že se nejednalo pro dlužníka o daňový výdaj. Proto zánik dluhu např. prominutím nebo úmrtím věřitele je pro dlužníka předmětem zdanění, i když se jedná o dluh ze zápůjčky. Jde o to, že dlužníkovi tímto vzniká majetkový prospěch – vypůjčené peníze už nemusí věřiteli vracet.
Výjimka nezdaňování „jinak zaniklých“ dluhů se týká jen okrajových případů:
„Rozdíl mezi příjmy a výdaji se zvyšuje o
- výši dluhu, kromě prominuté daně, poplatku nebo jiného obdobného peněžitého plnění, dluhu ze smluvní pokuty, úroku z prodlení a jiných obdobných sankcí, který zanikl jinak než
1. splněním,
2. započtením,
3. splynutím práva s povinností u jedné osoby,
4. narovnáním,
5. dohodou, kterou se dosavadní dluh nahrazuje dluhem novým stejné hodnoty.“
Ing. Martin Děrgel
