Dodanění polhůtních
závazků v praxi

1. Dodaňování závazků
2. Vymahatelnost práva
3. Výjimka z povinnosti jejich dodanění
4. Vývoj legislativy dodaňování závazků pro účtující dlužníky
5. Praxe dodanění závazků u účtujících dlužníků
6. Vývoj legislativy dodaňování závazků u neúčtujících dlužníků
7. Praxe dodanění závazků u neúčtujících dlužníků

1. Dodaňování závazků

Na první poslech vypadá povinnost zdanit závazek poněkud absurdně. Proč by měly daně postihovat odloženou úhradu, když např. ani samotný věřitel svoji protisměrnou pohledávku aktivně nevymáhá a třeba nad tím pro něj malým nedoplatkem již dávno mávl rukou.

Pokud se ovšem nad tím trochu zamyslíme, možná již nebudeme daňové důvody tzv. dodaňování závazků a priori odmítat. Pro dlužníka vedoucího účetnictví totiž i neuhrazený závazek představuje daňový náklad (výjimky zatím nechme stranou). Takže nesolidní (neplatící) dlužník vydělá např. při koupi zboží určeného k dalšímu prodeji hned třikrát:

- od prodávajícího (věřitele) získal „bezúplatně“ zboží, které může okamžitě dále se ziskem prodat,
- zůstaly mu k dispozici peníze ušetřené za tuto „koupi“ (soudního vymáhání se s.r.o. příliš bát nemusí) a
- přestože dluh nezaplatil, sníží mu vzniklý náklad účetní i daňový základ, a tak ještě ušetří na dani z příjmů.

Na druhé straně stojí věřitel, pro něhož – vedeli také účetnictví – představuje i neuhrazená pohledávka okamžitý zdanitelný výnos, takže u něj zaznamenáme zrcadlové tři nevýhody:

- nemá prodané zboží (zajišťovací instrumenty se příliš nevyužívají anebo je opět potíž s jejich vymáháním),

- nemá ani peníze z prodeje (kupní cenu), takže pořizovací cenu (výrobní náklady) zboží kryje ze svého a
- přestože pohledávku nemá zinkasovanou, zvyšuje mu vzniklý výnos základ daně, a musí ji celou zdanit.

Situace, pokud věřitel i dlužník vedou účetnictví a předmětem obchodu je např. zboží:

Daňovou nespravedlnost vůči věřiteli sice daňové právo zmírňuje možností tvořit tzv. zákonné opravné položky k neuhrazeným pohledávkám, ovšem jejich tvorba je podmíněna řadou okolností. Navíc je lze obvykle tvořit až po uplynutí jistého času od splatnosti, tedy obecně až v dalším zdaňovacím období. Proto obvykle musí smutný věřitel celý výnos z neinkasované pohledávky zdanit již v roce jejího vzniku.

2. Vymahatelnost práva

Pro řešení problémů s vymahatelností práva se hledala a našla alternativní cesta. A tou je daňový postih nesolidního dlužníka, kterému je (za určitých okolností) dočasně odňato právo na daňový účinek neuhrazeného závazku, a to až do doby jeho skutečného splnění (uhrazení). Jak to ovlivní daňovou situaci dlužníka, naznačuje (možné) pokračování výše uvedeného schématu:

Výsledkem tak je, že „daněmi netrpí“ pouze nespokojený věřitel, ale také neférový dlužník. Je otázkou k diskuzi, zda je to vhodnější řešení než posílení soudní ochrany práv věřitele. Nesporně jde o rychlejší a z pohledu státu daleko snazší způsob, který nijak neohrozí nedotknutelnou „nezávislost“ soudců.

3. Výjimka z povinnosti jejich dodanění

Je nasnadě, že v řadě případů by výše nastíněné věcné důvody dodanění závazku nefungovaly, např.:

- jedná se o závazek, jehož vznik nebyl pro dlužníka daňovým nákladem (např. nesplácený úvěr),

- jde o závazek, který je pro dlužníka daňově účinný až jeho uhrazením (např. smluvní sankce),

- ohledně oprávněnosti závazku vedou smluvní strany soudní, správní nebo rozhodčí proces.

Na tyto a některé další specifické závazky naštěstí daňový zákon pamatuje a stanoví pro ně výjimku z povinnosti jejich dodanění. Zdálo by se, že tímto jsou ze hry fyzické osoby, které nevedou účetnictví, ale tzv. daňovou evidenci. Protože přece u nich obecně platí, že závazek se pro dlužníka stává daňovým výdajem až při jeho uhrazení, ať už peněžitém nebo nepeněžitém (např. formou vzájemného zápočtu pohledávky a závazku).

To by ovšem bylo zase přílišným zjednodušením. Také v daňové evidenci jsou totiž (minimálně) dvě situace, kdy úhrada závazku není pro jeho daňový účinek významná:

- u tzv. finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku, který lze daňově odpisovat, alias u finančního leasingu. Zde platí i pro daňovou evidenci paušální povinnost „časového rozlišení nákladů“, kdy je nájemné daňově účinným výdajem (za stanovených podmínek) jen v poměrné výši připadající ze sjednané doby nájmu na příslušné zdaňovací období. Přičemž na úhradě splátek nájemného vůbec nezáleží.

- v případě uplatnění daňových odpisů hmotného majetku, který není vyloučen z daňového odpisování. Můžete si lehce ověřit, že daňové odpisy i v daňové evidenci vycházejí z tzv. vstupní ceny hmotného majetku, která až na pár výjimek a specifik obsahově odpovídá účetnímu ocenění. Vstupní cenu proto nijak neovlivňuje skutečnost, zda poplatník pořizovací cenu hmotného majetku (nebo její část) uhradil anebo ne.

4. Vývoj legislativy dodaňování závazků pro účtující dlužníky

Až do konce roku 1999 tzv. dodaňování závazků výslovně neřešil žádný právní předpis. Od 1. 1. 2000 se dodanění závazků ve značně skromné a problematické podobě dostalo do účetních předpisů. Kdy se do tzv. Opatření ministerstva, kterým se stanoví účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele, v Účtové třídě 6 – Výnosy, objevilo toto pravidlo: „Právně zaniklé závazky se vyúčtují na příslušný účet ostatních výnosů“.
Právně zaniklé závazky ovšem nijak neřeší výše popsanou „běžnou“ daňovou nespravedlnost a výhodu dlužníka oproti věřiteli, protože k definitivnímu zániku (prekluzi) dochází v souladu s obchodním a občanským zákoníkem spíše výjimečně. Takže šlo o poměrně bezzubé ustanovení, navíc mělo samo o sobě řadu právních vad, které z valné části vyřešila novela účetních postupů od 1. 1. 2001, jež doplnila: „s výjimkou např. splnění, započtení, dohody o nahrazení dosavadního závazku závazkem novým, splynutí, narovnání“.
Další novelizace postupů účtování pak od roku 2002 levou kulatou závorku nahradila hranatou a na závěr tohoto účetního pravidla doplnila: „pokud jde o stejné částky (případný rozdíl se zaúčtuje do výnosů).
Od roku 2003, resp. kvůli přechodnému opatření od roku 2004 se pomyslného účetního žezla vedle zákona o účetnictví chopila jeho prováděcí vyhláška pro podnikatele č. 500/2002 Sb. Protože tato uváděla pouze obecná metodická účetní pravidla, byly na pomoc a kontinuitu účetní praxe vydány

4.1 České účetní standardy pro podnikatele

(dále jen „ČÚS“), obsahující v ČÚS č. 019 – Náklady a výnosy pod bodem 4.1.3. účetní pravidlo přesně opsané ze zrušeného Opatření ministerstva, kterým se stanoví účetní osnova a postupy účtování pro podnikatele.
Praktickou komplikací ovšem bylo, že ČÚS nejsou právně závazným předpisem ale pouze doporučením „bezpečných“ účetních postupů. Nebylo ale vyloučeno, aby účetní jednotka odúčtovala právně zaniklé závazky, nikoli do účetních a návazně daňových výnosů ale např. do účtů vlastního kapitálu, čímž by se zdanění unikly.

4.2 Zdaňovací období započaté v roce 2004

Na tuto „hrozbu“ však pamatoval zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění p. p. (dále jen „ZDP“) a poprvé pro zdaňovací období započaté v roce 2004, a jeho novela vložila do § 23 odst. 3 písm. a) bodu 12 první skutečné dodanění závazků: „Výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji … se zvyšuje o:

- částku závazku zachyceného v rozvaze, který zanikl jinak než jeho:

– splněním,
– započtením,
– dohodou mezi věřitelem a dlužníkem, kterou se dosavadní závazek nahrazuje závazkem novým, a
– narovnáním podle zvláštního právního předpisu, ⁸⁸⁾ (pozn.: odkaz na § 585 a násl. ObčZ),

- pokud nebyla podle zvláštního (pozn. účetního) právního předpisu zaúčtována ve prospěch výnosů.

– ze smluvních pokut,
– úroků z prodlení a jiných sankcí ze závazkových vztahů a dále
– na závazky, z jejichž titulu vznikl výdaj (náklad), ale je výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, jen pokud byl zaplacen.

4.3 Zdaňovací období započaté v roce 2006

Další z mnoha novel ZDP pak s účinností poprvé pro zdaňovací období započaté v roce 2006 odstranila, technické nepřesnosti stávající právní úpravy dodanění závazků, když rozšířila výjimky z tohoto dodanění o:

- zánik závazku „splynutím práva s povinností u jedné osoby“,
- „nebo se o tuto částku závazku nezvyšuje výsledek hospodaření podle bodu 10“ (podle něj se zahrnuje do základu daně kladný rozdíl mezi vzájemnými závazky při přeměně splynutím dlužníka a věřitele).

Je třeba si uvědomit, že předmětné daňové ustanovení řešilo v praxi jen zcela okrajové situace dlužníků, kteří ani nemuseli mít a priori záměr závazek neuhradit, ale z často objektivních důvodů se třeba jen krátce opozdili s úhradou, přičemž v mezidobí například věřitel zanikl a s ním i jeho pohledávka. Další zdaňovanou situací mohlo být prominutí části závazku věřitelem, což ale v obchodní praxi je opět zcela výjimečná situace.

Je nasnadě, že s tím se Ministerstvo financí (dále jen „MF“) potažmo správci daně nehodlali smířit, neboť těžiště daňové výhody dlužníků vůči věřitelům (viz úvodní pasáž) bylo zcela jinde – spočívalo v záměrném a dlouhodobém neplacení oprávněných existujících závazků – což stávající daňové právo nepostihovalo.

4.4 Zdaňovací období započaté v roce 2008

V tomto směru vítězstvím daňové spravedlnosti (spíše však výhrou MF) proto byla až novela ZDP zákonem č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, která poprvé pro zdaňovací období, které započalo v roce 2008, zcela zásadně rozšířila oblast dodaňování závazků nově o neuhrazené závazky:

- více než 36 měsíců po splatnosti nebo
- promlčené.

Samozřejmě, že se k těmto tzv. polhůtním závazkům se váže celá řada komplikujících výjimek, ale dlouhodobě chybějící funkční systém spravedlivého dodaňování neuhrazených závazků byl konečně na světě.

Domovské ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ZDP touto novelou citelně narostlo, takže by zajisté obstálo v soutěži o titul „Nejdelší ustanovení českého zákona“. K této zpřísňující změně se neváže žádné přechodné ustanovení. Takže se obecně použije poprvé pro zdaňovací období, které započalo v roce 2008.

4.5 Zmírňující výjimky

K tomuto obecnému pravidlu o dodanění závazků 36 měsíců po splatnosti, promlčených a zaniklých „jinak“ se váží tři zmírňující výjimky:

- závazky dlužníka, který je v úpadku podle zvláštního právního předpisu¹²⁷⁾ (pozn., odkaz na insolvenční zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení) a

- u ostatních poplatníků na závazky z titulu:

– cenných papírů a ostatních investičních nástrojů⁷¹⁾ (pozn. odkaz na zákon č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu),
– plnění ve prospěch vlastního kapitálu,
– úhrady ztráty společnosti,
– úvěrů,
– půjček,
– ručení,
– záloh,
– smluvních pokut, úroků z prodlení, poplatků z prodlení a jiných sankcí ze závazkových vztahů a dále
– na závazky, z jejichž titulu vznikl výdaj (náklad), ale je výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, jen pokud byl zaplacen;

- na závazky, z jejichž titulu nebyl uplatněn výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a dále

- na závazky, o které vedou poplatníci:

– rozhodčí řízení podle zvláštního právního předpisu nebo
– soudní řízení a nebo
– správní řízení podle zvláštního právního předpisu,

- jehož se poplatník řádně účastní a řádně a včas činí úkony potřebné k uplatnění svého práva, a to až do doby pravomocného rozhodnutí;

- dohadné položky pasivní nebo
- rezervy zachycené v účetnictví poplatníka v souladu se zvláštním právním předpisem.

4.6 Novela ZDP zákonem č. 2/2009 Sb.

Dodanění polhůtních závazků mělo vždy být a také je pouze dočasným daňovým opatřením. Proto při následném uhrazení, resp. věcně obdobných případech vyrovnání takto dodaněných závazků si dlužník může naopak svůj „základ daně“ adekvátně snížit, a to podle § 23 odst. 3 písm. c) bodem 6 ZDP, který přinesla taktéž novela č. 261/2007 Sb. Tento text byl posléze technicky zpřesněn další novelou ZDP zákonem č. 2/2009 Sb., ovšem protože přechodné ustanovení jej umožňuje použít již zpět od zdaňovacího období započatého v roce 2008, ocitujme si až tuto finální verzi.

- hodnotu závazku nebo část závazku zaniklého:

– splněním,
– započtením nebo
– splynutím,

- o kterou byl zvýšen výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle § 23 odst. 3 písmene a) bodu 12.

5. Praxe dodanění závazků u účtujících dlužníků

Absence speciálního přechodného ustanovení při zavedení „dodanění“ závazků od zdaňovacího období započatého v roce 2008 měla mj. za následek, že se vztahuje i na závazky vzniklé před 1. 1. 2008. A to nejen těch závazků, u nichž 36 měsíců od splatnosti uplynulo nebo k jejichž promlčení došlo až po 1. 1. 2008, ale rovněž tak i závazků, u kterých tyto rozhodné skutečnosti nastaly kdykoli dříve. Proto ve zdaňovacím období započatém v roce 2008 bylo relativně hodně takovýchto dodaněných závazků, protože se najednou postihly závazky, u nichž zmíněné rozhodné skutečnosti nastaly kdykoli před začátkem tohoto zdaňovacího období nebo až v jeho průběhu. Zatímco v dalších zdaňovacích obdobích se budou dodaňovat jen závazky, jejichž rozhodné okamžiky nastanou v průběhu období.

? PŘÍKLAD 1

Dodanění polhůtního závazku

→ 100 000 Kč, MD 501 D 321.B,

čímž si zároveň snížil základ daně z příjmů za zdaňovací období kalendářního roku 2007 o těchto 100 000 Kč. Sjednaná splatnost kupní ceny, tedy peněžitého závazku dlužníka A byla 1. 6. 2007. V roce 2007 tyto zásoby dále prodal.

__________________

Ne vždy se ale musí dostat ke slovu námi probírané speciální ustanovení o dodanění závazků § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ZDP. Někdy jej totiž může předběhnout jiné související ustanovení. Nejčastěji půjde o § 23 odst. 2 písm. a) spolu s § 23 odst. 10 ZDP, podle nichž se při stanovení základu daně z příjmů vychází z účetního výsledku hospodaření, pokud nějaké speciální daňové ustanovení nestanoví jinak. Méně často pak může jít o převis zaniklých protisměrných pohledávek a závazků v rámci přeměny splynutím dlužník a věřitele.

? PŘÍKLAD 2

Dodanění zaniklého závazku účtované do výnosů

→ 100 000 Kč, MD 132 / D 321

Splatnost závazku byla sjednána na 3. 3. 2010.

____________________

Jak ale bylo předesláno, ČÚS jsou jen doporučením účetního postupu, nejde o závazný právní předpis. Čehož se mohou chytnout vychytralé účetní jednotky a pokusit se tak změnou účtování o zaniklém závazku vyhnout se jeho dodanění. A právě na tyto sofistikovanější pokusy námi probírané ustanovení pamatuje.

Výjimka o tom, že do-
danění z titulu úvěrů
a půjček se týká pouze je-
jich jistin.

? PŘÍKLAD 3

Dodanění zaniklého závazku neúčtované do výnosů

Dodejme, že pokud by firma A v roce 2011 prodala pouze 80 % předmětných zásob zboží, tak by za tento rok dodanila rovněž pouze 80 % zaniklého neuhrazeného závazku z titulu jejich kupní ceny apod.

_____________________

Zde stojí za zmínku, že výše citovaná výjimka o tom, že dodanění z titulu úvěrů a půjček se týká pouze jejich jistin, tedy částek půjčených od věřitelů, nikoli závazků z titulu úroků, případně jakýchkoli poplatků v souvislosti s poskytnutím nebo správou úvěrů a půjček, tyto zůstávají v obecném režimu dodanění.

? PŘÍKLAD 4

Dodanění závazků vážících se k půjčce

– část přijaté jistiny ve výši 100 000 Kč,
– ani sjednané úroky z úvěru v úhrnné výši 20 000 Kč,
– ani sankční úroky z prodlení uplatněné věřitelem (bankou) v částce 10 000 Kč.

____________________

Podle textu probíraného ustanovení se dodanění týká částky „neuhrazeného závazku zachyceného v účetnictví dlužníka odpovídajícího pohledávce“. Z čehož vyplývá, že jde o jakýkoliv právně existující závazek (s výjimkou závazků výslovně vyčleněných) zachycený v účetnictví dlužníka a nikoliv jen o neuhrazený závazek zaúčtovaný v podobě účetního závazku. Proto režimu dodanění podléhají také účty časového rozlišení 383 – Výdaje příštích období (např. nájemné placené pozadu u nájemce) a 384 – Výnosy příštích období (např. předem přijaté nájemné u pronajímatele), které nejsou podle účetních předpisů účetním závazkem, jsou však nepochybně právním závazkem zachyceným v účetnictví dlužníka. Naproti tomu účetní dohadné položky pasivní (účet 389) nejsou tímto ustanovením výslovně považovány za závazky, tudíž se jich dodanění netýká. A to bez ohledu na skutečnost, že v řadě případů mají věcně charakter závazků (např. odhad výše ceny odebrané služby).

? PŘÍKLAD 5

Dodanění nájemného placeného pozadu

__________________

5.1 Závazky, z jejichž titulu vznikají daňové náklady postupně

Specifická situace nastává u závazků, z jejichž titulu vznikají daňové náklady postupně při splnění jistých podmínek. Tak je tomu např. u koupených zásob, které představují účetní i daňový náklad až při vydání do spotřeby nebo při prodeji. Obdobně náklady na pořízení hmotného a nehmotného majetku ovlivní základ daně z příjmů poplatníka až v návaznosti na uplatněné odpisy. Anebo postupně nabíhající náklady příštích období z titulu předplaceného nájemného apod. Na to, jak řešit dodanění takovýchto polhůtních závazků, které se postupně promítají do daňových nákladů, existují dva názory, z nichž si poplatníci prakticky mohou vybrat:

- promlčené závazky a závazky 36 měsíců po splatnosti mají být dodaňovány postupně v návaznosti na postupné promítání příslušného aktiva do daňově účinných nákladů,

- tato možnost platí jen tehdy, pokud poplatník unese důkazní břemeno a prokáže, že v souvislosti s posuzovaným závazkem nebyl uplatněn zatím daňově účinný náklad nebo byl uplatněn jen částečně,
- tento vstřícnější právní názor potvrdil tzv. Koordinační výbor coby odborné jednání zástupců MF a Komory daňových poradců č. 205/17.12.07.
- podle mne lze nahlížet na tato oficiální stanoviska MF jako na tzv. správní praxi, která je podle názoru Nejvyššího správního soudu závazná, jdeli ve prospěch poplatníků. Na druhé straně je zde ale riziko, že nižší správci daně budou mít na věc odlišný názor a nezbylo by tak, než se hájit soudní cestou,

b) dodanit ihned celý závazek:

- řada odborníků namítá, že vstřícné stanovisko nemá přímou oporu v zákoně, takže by se mělo provést vždy jednorázové dodanění polhůtních závazků, které se alespoň zčásti promítly do daňových nákladů,

- rozebírané ustanovení totiž uvádí obecné pravidlo, stručně vyjádřeno, že se dodaňuje polhůtní závazek. Relevantní výjimka přitom stanoví, že toto obecné pravidlo se nevztahuje mj. na závazky, z jejichž titulu nebyl uplatněn daňový náklad – a to bez ohledu na rozsah tohoto daňového účinku,
- takže když byl z titulu polhůtního závazku uplatněn jakkoli malý daňový náklad, měl by být ihned dodaněn celý takovýto závazek, a nikoli pouze část odpovídající jeho prozatímnímu daňovému účinku,
- MF ve zmíněném Koordinačním výboru uvádí, že tento postup je také možný (nikoli tedy povinný).

? PŘÍKLAD 6

Postupně prodávané neuhrazené zboží

– 100 000 Kč, MD 132 / D 321.

_____________________

5.2 Závazky, z jejichž titulu vzniká daňově účinný náklad pouze částečně

Přirozeně se nyní dostáváme k závazkům, z jejichž titulu vzniká daňově účinný náklad pouze částečně, a to zpravidla jednorázově při splnění určitých podmínek. Například jde o koupené pozemky, jejichž pořizovací cena je daňově účinná až při prodeji a navíc pouze do výše příjmů z prodeje, nebo prodej obchodního podílu na s.r.o., postoupení (prodej) pohledávky, která byla dříve nabytá rovněž postoupením (koupena od jiného věřitele) nebo prodej hmotného a nehmotného majetku vyloučeného z daňového odpisování apod.

V těchto případech jsou promlčené závazky a závazky 36 měsíců po splatnosti jednorázově dodaněny až při jednorázovém uplatnění souvisejícího aktiva do daňově účinných nákladů. Pokud je předmětné aktivum uplatněno do daňových nákladů jen částečně (např. ztrátový prodej pozemku či obchodního podílu), pak se dodaňuje nezaplacený závazek související s jeho pořízením jen ve výši odpovídající tomuto daňovému nákladu.

? PŘÍKLAD 7

Dodanění jen částečně daňově účinného nákladu

________________________

Dodejme, že oddanit dříve dodaněný závazek si může dlužník i v případě, že jej za něj uhradí nějaká třetí osoba (např. jeho mateřská společnost nebo skrytější mecenáš). Současně mu ale vzniká nový závazek za dotyčnou třetí osobou, který bude zapotřebí taktéž časem nějak účetně a daňově řešit.

? PŘÍKLAD 8

Oddanění dodaněného závazku

____________________

5.3 Dodanění závazků dlužníka, který je v úpadku

Poněkud překvapivý závěr, který potvrdilo i MF ve výše citovaném Koordinačním výboru, se týká výjimky z povinnosti dodanění polhůtních závazků, kterou zpravidla přehlížíme. Povinnost dodanění se totiž mj. nevtahuje na (všechny) závazky dlužníka, který je v úpadku podle insolvenčního zákona č. 182/2006 Sb., ve znění p. p. Přitom ovšem nemusí jít o dlužníka, u něhož bylo zahájeno insolvenční řízení (ve smyslu § 97 insolvenčního zákona), ale postačí, kdy jde o dlužníka, který splňuje podmínky úpadku definované v § 3 dtto. Pro uplatnění této výjimky tedy není podstatné, jestli insolvenční řízení ve věci způsobu řešení úpadku dlužníka bylo zahájeno nebo ne. Navíc podmínky úpadku se testují až ke konci zdaňovacího období, nebo období, za které se podává přiznání, a nikoli hned k datu uplynutí 36 měsíců od splatnosti nebo k datu promlčení závazku.

Připomeňme si, že dlužník je v úpadku, jestliže má:

a) více věřitelů a
b) peněžité závazky po dobu delší 30 dnů po lhůtě splatnosti a
c) tyto závazky není schopen plnit (tj. zejména když zastavil platby podstatné části svých peněžitých závazků nebo je neplní po dobu delší 3 měsíců po lhůtě splatnosti).

Dlužník, který je právnickou osobou nebo fyzickou osobou – podnikatelem, je v úpadku i tehdy, jeli předlužen. Tedy máli dlužník více věřitelů a souhrn jeho závazků převyšuje hodnotu jeho majetku, přičemž se přihlíží také k další správě jeho majetku, případně k dalšímu provozování jeho podniku, jeli to důvodné.
A pokud se týká výjimky z dodanění polhůtních závazků, o kterou vedou poplatníci rozhodčí, soudní nebo správní řízení, tak zde není podstatné, kdo toto řízení zahájil (dlužník, věřitel nebo třetí osoba). Podmínkou ale je, že se dlužník tohoto řízení řádně účastní a řádně a včas činí úkony potřebné pro uplatnění svého práva. Výjimka končí pravomocným rozhodnutím. Podle stanoviska MF přitom ale nelze tuto výjimku uplatnit v případě promlčených závazků, ledaže by bylo u soudu namítáno právě toto promlčení. Přičemž stačí, jeli řízení zahájeno sice až po 36 měsících od splatnosti závazku, ale před koncem daného zdaňovacího období.

6. Vývoj legislativy dodaňování závazků u neúčtujících dlužníků

S účinností od 1. 1. 2004 doplnila novela ZDP zákonem č. 438/2003 Sb. mj. nové ustanovení § 5 odst. 10 písm. a) ZDP, podle kterého se v dani z příjmů fyzických osob rozdíl mezi příjmy a výdaji zvyšoval o částku závazku, který zanikl jinak než:

– jeho splněním,
– započtením,
– dohodou mezi věřitelem a dlužníkem, kterou se dosavadní závazek nahrazuje závazkem novým, a
– narovnáním podle zvláštního právního předpisu.

– ze smluvních pokut,
– úroků z prodlení,
– poplatků z prodlení a
– jiných sankcí ze závazkových vztahů, a dále
– na závazky, jejichž úhrada by byla výdajem snižujícím základ daně nebo zvyšující daňovou ztrátu.

6.1 Novely ZDP

Změny tohoto ustanovení však na sebe nenechaly dlouho čekat:

- Novela zákonem č. 669/2004 Sb. s účinností od 1. 1. 2005:

Vypustila z druhé věty poslední kategorii dodaňovaných závazků „a dále na závazky, jejichž úhrada by byla výdajem snižujícím základ daně nebo zvyšující daňovou ztrátu“.

- Novela zákonem č. 545/2005 Sb. s účinností od 1. 1. 2006:

Do první věty doplnila za „započtením“ další titul, „splynutím práva s povinností u jedné osoby“.

- Novela zákonem č. 261/2007 Sb. s účinností od 1. 1. 2008:

Vypustila z druhé věty poslední kategorii dodaňovaných závazků slova „ze závazkových vztahů“.

Takže nyní vypadá ustanovení § 5 odst. 10 písm. a) ZDP následovně:

– jeho splněním,
– započtením,
– splynutím práva s povinností u jedné osoby,
– dohodou mezi věřitelem a dlužníkem, kterou se dosavadní závazek nahrazuje závazkem novým, a
– narovnáním podle zvláštního právního předpisu.

– ze smluvních pokut,
– úroků z prodlení,
– poplatků z prodlení a
– jiných sankcí.

S účinností od 1. 1. 2008 novela ZDP zákonem č. 261/2007 Sb. na samotný závěr „dodaňovacího“ ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ZDP, určeného a priori účtujícím poplatníkům, doplnila následující větu: „Obdobně postupují poplatníci s příjmy podle § 7 nebo 9, kteří nevedou účetnictví.“

6.2 Zdaňovací období započaté v roce 2009

Prozatím poslední etapou vývoje tzv. dodaňování polhůtních závazků u neúčtujících fyzických osob bylo zásadní přepracování poslední věty § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ZDP, které od 1. 1. 2009 zní:
Poplatníci s příjmy podle § 7 nebo § 9, kteří nevedou účetnictví a výdaje uplatňují podle § 24:

- zvýší rozdíl mezi příjmy a výdaji,

- o částku neuhrazeného závazku odpovídajícího pohledávce:

– od jejíž splatnosti uplynulo 36 měsíců
– nebo se promlčela,

- s výjimkou závazků:

– dlužníka, který je v úpadku podle zvláštního právního předpisu, (pozn. insolvenční zákon) a
– u ostatních poplatníků s výjimkou závazků z titulu: úvěrů, půjček, smluvních pokut, úroků z prodlení, poplatků z prodlení a jiných sankcí.

7. Praxe dodanění závazků u neúčtujících dlužníků

„Dodaňovací“ ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ZDP, s kterým jsme se tolik potrápili v předešlé části týkající se účtujících poplatníků (dlužníků), se až do konce roku 2007 nevztahovalo na poplatníky, kteří nevedou účetnictví. Jasně to vyplývá ze začátku celého ustanovení: „částku závazku zachyceného v rozvaze…“.
Do té doby – počínaje rokem 2004 (viz vývoj legislativy ad výše) – fyzické osoby, které nevedly účetnictví, dodaňovaly pouze „jinak“ zaniklé závazky podle § 5 odst. 10 písm. a) ZDP s citovanými výjimkami.

? PŘÍKLAD 9

Dodanění „jinak“ zaniklého závazku v roce 2007

__________________

7.1 „Obdobný postup“

V roce 2008 měly neúčtující fyzické osoby postupovat „obdobně“ jako účetní jednotky, takže ohledně „jinak“ zaniklých závazků vznikala kolize ze střetu § 5 odst. 10 písm. a) versus § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ZDP. Podle § 23 odst. 12 ZDP mělo ale větší právní sílu první z těchto ustanovení, speciální pro fyzické osoby.
Díky „obdobnému postupu“ počínaje rokem 2008 začalo také neúčtujícím fyzickým osobám s příjmy z podnikání (§ 7 ZDP) nebo z pronájmu (§ 9 ZDP) hrozit dodaňování závazků 36 měsíců po splatnosti nebo promlčených. Konkrétně mohlo jít o poplatníky vedoucí daňovou evidenci, nebo záznamy o příjmech a výdajích z pronájmu, anebo uplatňující tzv. paušální výdaje stanoveným procentem z příjmů.
Výkladovým problémem bylo, že „obdobný postup“ si bylo možno vyložit více způsoby. Nakonec se ale prosadila odborná shoda vycházející z jedné z výjimek § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ZDP citovaných výše v účetní pasáži, podle níž se toto dodanění netýká závazků, z jejichž titulu nebyl uplatněn daňově účinný výdaj. A jak jsme si v úvodní části uvedli, u fyzických osob vedoucích u příjmů z podnikání daňovou evidenci (§ 7b ZDP), resp. u příjmů z pronájmu záznamy o výdajích (§ 9 odst. 6 ZDP) se závazky stávají daňovými výdaji drtivou většinou až při zaplacení.
Existují tak (s vysokou pravděpodobností) pouze dvě výjimečné situace, kdy reálně hrozí dodanění polhůtních nebo promlčených závazků také u nich:

– u závazků z titulu pořízení hmotného majetku,
– u závazků z titulu finančního pronájmu.

Pouze pro zajímavost dodejme, že se objevily i zcela extrémní názory, že u tzv. paušálistů – fyzické osoby uplatňující u příjmů z podnikání nebo z pronájmu výdaje zákonem stanoveným procentem z příjmů (§ 7 odst. 7, § 9 odst. 4 ZDP) podléhají dodanění veškeré jejich polhůtní závazky, neboť ve výdajovém paušálu jsou jakoby zastoupeny veškeré jejich daňové výdaje. Viz § 7 odst. 8 ZDP: „… v částce (paušálních) výdajů jsou zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů z podnikání…“. Tento exces byl ovšem snad jednoznačně vyvrácen odkazem na citovanou podmínku dodanění závazků spočívající v tom, že daňový výdaj musel být uplatněn z titulu – tedy z konkrétního neuhrazeného – závazku, což zde není naplněno.

Takže lze shrnout, že pro rok 2008 se předmětné dodanění polhůtních závazků na fyzické osoby, které nevedou účetnictví, prakticky nevztahovalo (až na dvě spíše jen okrajové výjimky).

? PŘÍKLAD 10

Dodanění závazků v podmínkách roku 2008

- Finanční úřad na její žádost prominul úroky z prodlení za opožděnou úhradu daně z příjmů z důvodu jejího dlouhodobého pobytu v nemocnici.

– Jedná se sice o „jinak“ zaniklý závazek podle § 5 odst. 10 písm. a) ZDP, ovšem toto „dodaňovací“ ustanovení se výslovně nevztahuje mj. ani na závazky z úroků z prodlení – přičemž zde již od 1. 1. 2008 nebyla podmínka, že se to týká pouze sankcí ze závazkových vztahů. Takže plně dopadá i na závazky z veřejnoprávních vztahů, jako je například právě daňový závazek. Žádné dodanění se tedy neprovádí.

- Pronajímatel nebytového prostoru, v němž paní Olga podniká, jí s ohledem na začínající globální hospodářskou krizi prominul nedoplatek nájemného za 2. pololetí roku 2008 v částce 10 000 Kč.

– Opět jde o „jinak“ zaniklý závazek podle § 5 odst. 10 písm. a) ZDP, který ale není ušetřen dodanění. Proto Olga musí za rok jeho zániku (2008) o 10 000 Kč zvýšit dílčí základ daně z příjmů z podnikání.

- Pro dočasný nápor práce paní Olga v roce 2005 využila externích služeb své kamarádky, paní Dity, která je taktéž soukromou účetní. Za tyto práce si dohodly odměnu 30 000 Kč. Pak se ale obě dámy nepohodly v jiné zcela soukromé záležitosti a stali se z nich nepřátelé. Na což paní Olga reagovala tím, že cenu nezaplatila.

– Tentokrát nedošlo k zániku závazku, takže můžeme nechat odpočinout § 5 odst. 10 písm. a) ZDP. Závazek je ale v roce 2008 již déle než 36 měsíců po splatnosti, tak se na něj „obdobně vztahuje“ jinak účetní § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ZDP. Ovšem jelikož z titulu tohoto závazku paní Olga ještě neuplatnila (ani nemohla uplatnit) daňový výdaj, tak ani podle tohoto ustanovení dodanění nepodléhá.

___________________

Po novele ZDP zákonem č. 2/2009 Sb., tedy od roku 2009 pak již není sporu o tom, že dodaňování „jinak“ zaniklých závazků neúčtujících poplatníků upravuje § 5 odst. 10 písm. a) ZDP, zatímco při dodaňování závazků 36 měsíců po splatnosti nebo promlčených se postupuje podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ZDP.

Rok 2009 přinesl výkladové problémy související se zásadním přepracováním poslední věty § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ZDP. Chvíli to vypadalo, že snad budou muset dlužníci vedoucí daňovou evidenci a záznamy o příjmech a výdajích z pronájmu dodaňovat veškeré polhůtní a promlčené závazky kromě výslovně uváděných v této poslední větě. Která totiž byla pojímána jako speciální pravidlo týkající se neúčtujících fyzických osob.
Daňoví poradci obrátili s dotazem na zástupce MF a v rámci odborného jednání (tzv. Koordinačního výboru č. 262/18.03.09) dospěli nakonec k příznivému závěru, že i nadále se těchto poplatníků týká celý § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ZDP a nikoli jen izolovaně jeho poslední novelizovaná věta. Tudíž i v podmínkách roku 2009 pro neúčtující fyzické osoby platí mj. i výjimka, že toto ustanovení se dále nevztahuje na závazky, z jejichž titulu nebyl uplatněn daňově účinný výdaj.

– u závazků z titulu pořízení hmotného majetku,

– u závazků z titulu finančního pronájmu.

? PŘÍKLAD 11

Dodanění závazků v roce 2010

- V červnu 2010 sice uplynulo 36 měsíců od splatnosti daného závazku.
l Ovšem tento polhůtní závazek dodanění nepodléhá, protože i pro neúčtující fyzické osoby platí výjimka, že se toto dodanění nevztahuje mj. ani na závazky, z jejichž titulu nebyl uplatněn daňový výdaj.

- V červnu 2010 sice došlo k promlčení předmětného závazku.

- Ovšem tento závazek dodanění opět nepodléhá, a to jednak z důvodu jako v předešlém bodě 1, a dále také proto, že je výslovně uveden ve výjimkách v předmětné poslední větě probíraného ustanovení.

- V červnu 2010 uplynulo 36 měsíců od splatnosti závazku z kupní ceny automobilu.

- Tentokrát již polhůtní závazek dodanění podléhá, protože z jeho titulu v rámci daňových odpisů uplatnil jistý daňový výdaj. K 31. 12. 2010 ze vstupní ceny 150 000 Kč zrychleně daňově odepsal 121 875 Kč.
- Obdobně jako u účtujících dlužníků je podle stanoviska MF (viz výše) možný dvojí postup:

– Zcela v souladu se zněním § 23 odst. 3 písm. a) bodem 12 ZDP zvýší dílčí základ daně z příjmů z podnikání o celou dlužnou částku 50 000 Kč, protože závazek je 36 měsíců po splatnosti a zmíněnou výjimku nelze využít, neboť z titulu tohoto závazku již byl (alespoň zčásti) uplatněn výdaj.

– V roce 2010 takto dodaní jen částku zahrnutou do daňových výdajů převyšující uhrazenou část kupní ceny, tak dodaní pouze nepeněžní příjem 21 875 Kč. Zbylých 28 125 Kč dodaní v roce 2011.

ING. MARTIN DĚRGEL