Dodání a pořízení zboží

v režimu skladu a DPH

Dodání a pořízení zboží s přemístěním v režimu skladu (režim skladu) je zvláštním daňovým režimem při obchodování se zbožím mezi členskými státy, který je upraven v zákoně č. 235/2014 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění p.p. od 1. 1. 2020. Právní úprava pro tento zvláštní režim vyhází ze Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen směrnice o DPH).

Navazující podrobnější pravidla pro tento režim vyplývají z nařízení Rady č. 282/2011, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici o DPH (dále jen prováděcí nařízení ke směrnici o DPH). Režim skladu byl zaveden jako dočasné opatření s cílem zjednodušit administrativní zátěž a zamezit vícenásobným registracím k DPH v členských státech Evropské unie při přemisťování zboží mezi členskými státy Evropské unie. V roce 2025 byla schválena směrnice Rady 2025/516, kterou se mění směrnice o DPH, pokud jde o pravidla DPH pro digitální věk (dále jen „směrnice o DPH v digitálním věku“). Tato směrnice přináší celou řadu změn v oblasti intrakomunitárních plnění, které budou zaváděny postupně v následujících letech. Jednou z významných změn, které vyplývají z této směrnice je zrušení dosavadního režimu skladu, který bude od 1. 7. 2028 nahrazen novým zvláštním režimem pro přemístění zboží. Novelou zákona o DPH, kterou schválila vláda v červenci 2026 a jejíž schválení Poslaneckou sněmovnou Parlamentu ČR se předpokládá na podzim 2026, se zavádějí některé dílčí změny daně směrnicí v digitálním věku.

V článku jsou nejprve vysvětlena s využitím příkladů aktuálně platná pravidla pro režim skladu, podle nichž postupují plátci od 1. 1. 2020. Nejprve jsou vymezeny základní pojmy nezbytné pro aplikací režimu skladu a následně jsou vysvětleny základní principy tohoto zvláštního režimu, včetně případů, kdy dojde ke změně podmínek při uplatnění tohoto režimu. V další části textu jsou vysvětlena pravidla pro vedení evidence po účely DPH o přemístění zboží v režimu skladu a úprava pravidel pro podávání souhrnného hlášení. V závěrečné části textu jsou vysvětleny dopady aktuálně projednávané novely zákona o DPH, který navazuje na směrnici v digitálním věku, v oblasti zvláštního režimu skladu.

Vymezení pojmů

Přemístěním zboží se pro účely DPH podle § 4 odst. 5 zákona o DPH, a to v návaznosti na čl. 17 směrnice o DPH, rozumí odeslání nebo přeprava zboží, které je součástí obchodního majetku osoby povinné k dani, mezi členskými státy do členského státu, do něhož je zboží odesláno nebo přepraveno pro účely uskutečňování ekonomické činnosti této osoby, pokud je toto zboží odesláno nebo přepraveno touto osobou nebo jí zmocněnou třetí osobou. Přemístění zboží se obecně z hlediska členského státu, odkud je zboží přepraveno posuzuje jako dodání zboží do jiného členského státu, které je z obdobných podmínek jako standardní dodání zboží do jiného členského státu osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně. Z hlediska členského státu, kam je zboží přepraveno, se jeho přemístění obecně posuzuje jako pořízení zboží z jiného členského státu, z něhož musí být v tomto členském státě přiznána daň.

Přemístěním zboží v režimu skladu se pro účely DPH podle § 18 odst. 1 zákona o DPH rozumí přemístění zboží prodávajícím za účelem následného dodání tohoto zboží kupujícímu v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy tohoto zboží, a to za splnění stanovených podmínek:

a)  V době zahájení odeslání nebo přepravy tohoto zboží musí prodávající znát daňové identifikační číslo (DIČ) kupujícího vydané členským státem ukončení odeslání nebo přepravy zboží a může prokázat, že zboží bude následně dodáno kupujícímu na základě ujednání mezi kupujícím a prodávajícím.

b)  Prodávající uvede přemístění tohoto zboží v evidenci pro účely DPH. Jaké údaje musí být v této evidence uvedeny je vysvětleno v dalším textu. Dále je prodávající povinen uvést DIČ kupujícího vydané členským státem ukončení odeslání nebo přepravy zboží v souhrnném hlášení. Pravidla pro vykazování přemístění zboží v souhrnnném hlášení ze strany plátce jako prodávajícího jsou vysvětlena v dalším textu.

Prodávajícím se pro účely režimu skladu rozumí podle § 18 odst. 2 písm. a) zákona o DPH osoba registrovaná k dani v členském státě zahájení odeslání nebo přepravy zboží uskutečňující přemístění zboží v režimu skladu, která nemá v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží sídlo nebo provozovnu. Prakticky to znamená, že režim skladu by nemohl prodávající využít, pokud by měl sídlo v členském státě, odkud je zboží přepraveno a v členském státě, kde bude ukončena jeho přeprava by měl provozovnu.

Kupujícím se pro účely režimu skladu rozumí podle § 18 odst. 2 písm. b) zákona o DPH osoba registrovaná k dani v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy tohoto zboží, na kterou má být podle § 18 odst. 1 následně převedeno právo nakládat se zbožím jako vlastník.

Základní principy
režimu skladu

Přemístění zboží v režimu skladu do jiného členského státu není při splnění stanovených podmínek považováno pro prodávajícího za dodání zboží za úplatu, jak vyplývá z § 18 odst. 3 zákona o DPH, a proto mu nevzniká povinnost přiznat daň jako při pořízení zboží při jeho přemístění a následném dodání zboží předem známému kupujícímu. Toto dodání se přitom považuje za dodání zboží do jiného členského státu, z něhož bude povinnost přiznat daň jako při pořízení zboží z jiného členského státu až kupujícímu. Podrobnější výklad GFŘ k problematice uplatňování DPH v režimu skladu byl zveřejněn v roce 2020 v Informaci k novele zákona o DPH s účinností od 1. září 2020 (viz https://financnisprava.gov.cz/assets/cs/prilohy/d-seznam-dani/Informace_k_novele_ZDPH_2020-09.pdf).

Režim skladu prakticky řeší situaci, kdy prodávající přemístí zboží do jiného členského státu za účelem jeho následného dodání předem známému kupujícímu, tj. situaci, kdy není v souvislosti s tímto přemístěním převáděno vlastnické právo ke zboží.

Pokud by se na tuto situaci aplikovala obecně platná pravidla, jednalo by se prakticky o dvě navazující plnění. Prvním plněním by bylo přemístění zboží do jiného členského státu spojené s povinností prodávajícího přiznat daň v členském státě, do něhož bylo zboží přemístěno jako při pořízení zboží z jiného členského státu. Prodávajícímu by přitom vznikla registrační povinnost v členském státě, do kterého zboží přemístil. Druhým plněním by bylo následné dodání zboží prodávajícím kupujícímu, které by se posuzovalo jako dodání zboží s místem plnění v členském státě, kde se po přemístění zboží v okamžiku dodání nachází.

Dojde-li ve stanovené lhůtě pro dodání k převodu vlastnického práva ke zboží na kupujícího, má se za to, že prodávající uskutečnil dodání zboží do jiného členského státu a že kupující uskutečnil pořízení zboží z jiného členského státu, a to se všemi důsledky z toho vyplývajícími, tj. zejména s povinností kupujícího přiznat k tomuto dni daň jako při pořízení zboží z jiného členského státu. Kupujícímu tedy nevzniká povinnost přiznat daň okamžitě ke dni přemístění zboží. Lhůta pro dodání se stanoví v § § 18 odst. 4 zákona o DPH v souladu se směrnicí o DPH v délce 12 měsíců (lhůta pro dodání) ode dne ukončení odeslání nebo přepravy daného zboží při jeho přemístění v režimu skladu.

Přemístění zboží v režimu
skladu z jiného členského státu
do tuzemska

Přemístí-li prodávající, který je osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, zboží v režimu skladu z jiného členského státu do tuzemska za účelem jeho následného dodání předem známému kupujícímu, který je plátcem se sídlem v tuzemsku, nevznikne prodávajícímu povinnost přiznat daň v tuzemsku jako při přemístění zboží, ani povinnost registrovat se v tuzemsku jako plátce daně. Daň jako při pořízení zboží z jiného členského státu přizná plátce daně, a to podle § 25 odst. 2 zákona o DPH ke dni, k němuž by bylo uskutečněno takové plnění při dodání zboží do jiného členského státu podle § 22 zákona o DPH, tj. ke dni, kdy nabyde kupující práva nakládat s tímto zbožím jako vlastník. Praktický postup při přiznávání daně při přemístění zboží v režimu skladu z jiného členského státu do tuzemska je vysvětlen v následujícím příkladu.

Příklad 1

Přemístění zboží do tuzemska v režimu skladu

Obchodní společnost, která je plátcem daně, se sídlem v tuzemsku, nakupuje zboží z Německa od obchodní společnosti, která je osobou registrovanou k dani se sídlem v SRN, která nemá v tuzemsku provozovnu, ale pouze tzv. konsignační sklad, z něhož zásobuje výhradně tohoto českého plátce. Podmínky pro uplatnění režimu skladu podle čl. 17a směrnice o DPH a § 18 zákona o DPH jsou splněny.

Daň při pořízení zboží bude přiznávat tato česká firma jako plátce daně, přestože se fakticky jedná o přemístění zboží z jiného členského státu německou firmou, která nemusí v této souvislosti přiznávat daň v tuzemsku a nemusí se zde registrovat jako plátce daně. Bude-li zboží umístěno do skladu v tuzemsku např. 27. 7. 2026 a česká firma jej převezme 3. 8. 2026, k tomuto dni se bude pro českou firmu považovat pořízení zboží za uskutečněné. Povinnost přiznat daň vznikne české firmě daň k 5. 8. 2020, kdy vystaví německý prodávající daňový doklad. V daňovém přiznání za srpen 2026 tedy česká firma přizná daň při pořízení zboží a bude si nárokovat odpočet daně. V části A.2 kontrolního hlášení za srpen 2026 vykáže česká firma předepsané údaje o přiznané dani.

Přemístění zboží v režimu
skladu z tuzemska do jiného
členského státu

Přemístí-li prodávající, který je plátcem se sídlem v tuzemsku, zboží v režimu skladu z tuzemska do jiného členského státu za účelem jeho následného dodání předem známému kupujícímu, který je osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, se sídlem v tomto členském státě, nevznikne plátci jako prodávajícímu povinnost přiznat daň v tomto jiném členském státě jako při přemístění zboží, ani povinnost registrovat se k DPH v tomto jiném členském státě. Daň jako při pořízení zboží z jiného členského státu přizná osoba registrovaná k dani v jiném členském státě, a to ke dni, kdy nabyde práva nakládat s tímto zbožím jako vlastník. Plátce vykáže toto dodání zboží jako dodání zboží do jiného členského státu, které je osvobozeno od daně v ř. 20 daňového přiznání, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.

Příklad 2

Přemístění zboží do jiného členského státu v režimu skladu

Obchodní společnost, která je plátcem daně, se sídlem v tuzemsku, dodává zboží v režimu skladu z tuzemska na Slovensko, kde nemá provozovnu, slovenské firmě, která je osobou registrovanou k dani se sídlem na Slovensku. Podmínky pro uplatnění režimu skladu podle čl. 17a směrnice o DPH a § 18 zákona o DPH jsou splněny.

Daň při pořízení zboží na Slovensku bude tedy přiznávat slovenská firma, přestože se fakticky jedná o přemístění zboží z tuzemska na Slovensko českou firmou, která nemusí v této souvislosti přiznávat daň na Slovensku a nemusí se zde registrovat k DPH. Bude-li zboží umístěno do skladu na Slovensku např. 29. 7. 2026 a slovenská firma jej převezme 5. 8. 2026, bude se pro českou firmu považovat dodání zboží do jiného členského státu za uskutečněné k tomuto dni. Vystaví-li česká firma daňový doklad 6. 8. 2026 povinnost přiznat dodání zboží do jiného členského státu jí vznikne k tomuto dni. V daňovém přiznání za srpen 2026 tedy česká firma přizná v ř. 20 daňového přiznání hodnotu dodaného zboží. Jak bude uvedená transakce vykázána českou firmou v souhrnném hlášení je vysvětleno v dalším textu.

Změny v podmínkách
režimu skladu,

nastanou-li ve stanovené lhůtě 12 měsíců od umístění zboží do skladu, jsou vymezeny v § 18 odst. 5 až 7 zákona o DPH. Dojde-li podle § 18 odst. 5 zákona o DPH v uvedené lhůtě 12 měsíců k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník prodávajícím na jinou osobu povinnou k dani než původního kupujícího, vznikne povinnost přiznat daň této jiné osobě, a to ke dni, kdy zboží převezme. Podmínkou tohoto postupu je, že se jedná o osobu registrovanou k dani v členském státě, v němž byla ukončena přeprava přemisťovaného zboží. V České republice se tedy může jednat jak o plátce daně, tak i o identifikovanou osobou. Prodávajícímu je v této souvislost uložena povinnost provést změnu pořizovatele v evidenci pro DPH.

Dojde-li podle § 18 odst. 6 zákona o DPH před uplynutím lhůty 12 měsíců pro dodání k vrácení zboží, které bylo přemístěno v režimu skladu, do členského státu, z něhož bylo přepraveno, a nedojde přitom k převodu práva nakládat s tímto zbožím jako vlastník, prodávající jako vlastník zboží uvede toto vrácení zboží v evidenci pro účely DPH. Znamená to tedy, že se má za to, že k přemístění zboží do členského státu kupujícího nedošlo a ani toto vrácení zboží se za přemístění zboží nepovažuje.

Přestane-li být podle § 18 odst. 7 zákona o DPH před uplynutím lhůty pro dodání plněna některá z podmínek pro přemístění zboží v režimu skladu podle § 18 odst. 1 nebo 2 zákona o DPH, a nedojde ani k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník podle § 18 odst. 4 nebo 5 zákona o DPH, nebo k vrácení zboží podle § 18 odst. 6 zákona o DPH, považuje se přemístění zboží v režimu skladu za dodání zboží za úplatu a za pořízení zboží z jiného členského státu za úplatu v okamžiku, ve kterém daná podmínka přestane být plněna.

Prodávajícím vznikne v tomto okamžiku povinnost přiznat daň jako pří přemístění zboží v členském státě, do něhož bylo zboží přepraveno. Aplikace výše uvedeného postupu přichází podle § 18 odst. 7 zákona o DPH v úvahu ve 3 případech:

1)  Dojde-li k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník prodávajícím na jinou osobu než kupujícího nebo osobu povinnou k dani podle § 18 odst. 5 zákona o DPH. Prakticky by se jednalo o situaci, kdy by prodávající prodal zboží v členském státě, do něhož bylo zboží v režimu skladu přepraveno zákazníkovi, který je osobou nepovinnou k dani, tj. např. občanovi. Prodávajícímu by vznikla jednak povinnost přiznat daň jako při přemístění zboží a návazně povinnost přiznat daň při dodání zboží zákazníkovi.

2)  Dojde-li k odeslání nebo přepravy zboží do členského státu odlišného od členského státu. Prakticky by se jednalo o situaci, kdy by prodávající dodal zboží z členského státu, do něhož bylo původně přepraveno (např. Česká republika) do odlišného členského státu (např. na Slovensko). Prodávajícímu by vznikla jednak povinnost přiznat daň jako při přemístění zboží a návazně povinnost přiznat dodání zboží do jiného členského státu v daňovém přiznání a v souhrnném hlášení.

3)  Dojde-li ke zničení, ztrátě nebo odcizení zboží, bude se chybějící zboží považovat za přemístěné do členského státu, kam bylo přepraveno. Prodávajícímu tedy vznikne povinnost přiznat daň jako při přemístění zboží. Podle výše uvedené informace GFŘ ztráta zboží malého rozsahu v režimu skladu není přemístěním zboží, pokud se jedná o ztráty vyplývající ze skutečné povahy zboží, z nepředvídatelných okolností, nebo z povolení či pokynů příslušných orgánů. Za ztráty zboží malého rozsahu se považují ztráty nižší 5 % z hlediska hodnoty nebo množství celkového stavu zásob ke dni, kdy bylo zboží skutečně odstraněno nebo zničeno, nebo nelze-li tento den určit, ke dni zjištění zničení nebo ztráty zboží.

Uplyne-li lhůta pro dodání stanovená v § 18 odst. 4 zákona o DPH v délce 12 měsíců, dnem následujícím po dni uplynutí této lhůty pro dodání se podle § 18 odst. 8 zákona o DPH považuje toto přemístění zboží za dodání zboží za úplatu a za pořízení zboží z jiného členského státu za úplatu.

Prodávajícímu vznikne povinnost přiznat daň jako při přemístění zboží a zaregistrovat se k DPH v členském státě, do něhož bylo zboží přepraveno.

Evidence pro účely DPH
a souhrnné hlášení

Podle § 100a odst. 3 zákona o DPH jsou jak plátce, který je prodávajícím v rámci dodání a pořízení zboží s použitím přemístění zboží v režimu skladu, tak i plátce nebo identifikovaná osoba, kteří jsou kupujícím nebo osobou povinnou k dani podle § 18 odst. 5 zákona o DPH v rámci tohoto dodání a pořízení, povinni vést v evidenci pro účely DPH údaje podle přímo použitelného předpisu Evropské unie, kterým se rozumí prováděcí nařízení ke směrnici o DPH. Údaje, které je třeba v této evidence vést jsou uvedeny v čl. 54a, který byl do tohoto nařízení doplněn s účinností od 1. 1. 2020. V uvedené evidenci musí být podle tohoto článku uveden např. členský stát, z něhož bylo zboží přepraveno i členský stát, od něhož bylo zboží přepraveno, DIČ prodávajícího i kupujícího, hodnota, popis a množství zboží, které bylo do skladu umístěno, základ daně, popis a množství zboží, které bylo ze skladu dodáno, a to s uvedením data dodání a další předepsané údaje. Zákon o DPH nepožaduje, aby výpis z této evidence byl povinně posílán např. jako příloha daňového přiznání správci daně. Správce daně však může plátce, který využívá režim skladu, ať již jako prodávající či jako kupující, vyzvat, aby tuto evidenci předložil.

Podle § 102 odst. 2 zákona o DPH je plátce povinen podat souhrnné hlášení, pokud jako prodávající přemístil zboží v režimu skladu z tuzemska do jiného členského státu. V této souvislosti zveřejnilo v lednu 2020 Generální finanční ředitelství informace s upozorněním na aktualizaci dosavadního tiskopisu souhrnného hlášení, který je zveřejněn na webových stránkách finanční správy. Při umístění zboží do skladu v jiném členském státě by měl plátce uvést v oddílu C souhrnného hlášení DIČ kupujícího, pro něhož je zboží určeno. Při dodání zboží ze skladu by měl plátce v souhrnném hlášení vykázat standardní údaje, tj. zejména DIČ kupujícího a hodnotu dodaného zboží.

Předpokládané změny
týkající se režimu skladu

Novelou zákona o DPH, kterou schválila vláda v červenci 2026 a jejíž schválení Poslaneckou sněmovnou Parlamentu ČR se předpokládá na podzim 2026, se zavádějí některé dílčí změny daně směrnicí v digitálním věku. Většina změn má stanovenou účinnost od 1. 1. 2027, s výjimkou změn, které se týkají režimu skladu. Podle důvodové zprávy k vládnímu návrhu této novely zákona o DPH byl režim skladu zaveden jako dočasné opatření k usnadnění pohybu zboží po EU, jehož hlavní výhodou je, že prodávající se nemusí za splnění stanovených podmínek registrovat v členském státě, kam zboží přemístil, jak bylo vysvětleno v předchozím textu.

Touto novelou zákona o DPH se ruší s odloženou účinností od 1. 7. 2028, jak požaduje směrnice v digitálním věku, § 18 a související ustanovení zákona o DPH, která v současné době upravují režim skladu. Prakticky se jedná o zamezení vstupu do tohoto režimu, který je možné využít ve lhůtě 12 měsíců od ukončení přepravy. Režim skladu tedy bude možno využit pro zboží, u něhož dojde k ukončení odeslání nebo přepravy zboží do 30. 6. 2028, tj, do dne předcházejícímu účinnosti zrušení režimu skladu. V souladu s přechodným ustanovením tedy možno režim skladu podle stávajících pravidel využít na takové zboží do 30. 6. 2029, tj. do konce stávající lhůty pro dodání zboží. Po uplynutí této lhůty bude dodání v režimu skladu považováno z hlediska kupujícího jako pořízení zboží z jiného členského státu, které je zdanitelným plněním, a z hlediska prodávajícího jako dodání zboží do jiného členského státu, které může být osvobozeno od daně.