Dodání elektřiny, plynu, tepla a DPH

Pro účely zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění p.p. jsou elektřina, plyn a teplo chápány jako specifické druhy zboží. Při uplatňování DPH při jejich dodání se tedy postupuje podle příslušných ustanovení zákona o DPH, která upravují pravidla pro dodání zboží s tím, že při jejich dodání je třeba respektovat některá specifika, která se týkají zejména stanovení místa plnění, data uskutečnění zdanitelného plnění, pravidel pro jejich přeúčtování a tak uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění při dodání plynu a elektřiny.

V článku je nejprve stručně vysvětleno základní vymezení předmětu DPH u elektřiny, plynu a tepla a pravidla pro stanovení místa plnění, která vyplývají z předpisů EU, t.j. prakticky ze směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“). V návaznosti na to jsou vysvětlena pravidla pro uplatnění DPH jak při tuzemském dodání elektřiny, plynu a tepla a jejich přeúčtování, tak i u jejich intrakomunitárních dodávek a při jejich dovozu a vývozu. Za jakých podmínek se při dodání plynu a elektřiny v tuzemsku uplatní režim přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění? V závěrečné části článku jsou připomenuty dopady prominutím daně u elektřiny a plynu v období od 1. 11. 2022 do 31. 12. 2022.

Vymezení předmětu daně

Předmětem daně je podle § 2 odst. 1 písm. a) zákona o DPH předmětem daně dodání zboží za úplatu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, t.j. prakticky v rámci uskutečňování její ekonomické činnosti, s místem plnění v tuzemsku. Za stanovených podmínek je dále předmětem daně pořízení zboží u jiného členského státu a dovoz zboží s místem plnění v tuzemsku. V § 4 odst. 2 zákona o DPH je vazbě na vymezení věci, které obsahuje občanský zákoník vymezen pojem zboží. Zbožím jsou pro účely DPH zejména hmotné věci ve smyslu občanského zákoníku. Zbožím pro účely zákona o DPH jsou i živá zvířata, lidské tělo a jeho části a také plyn, elektřina, teplo a chlad. Elektřina, plyn a teplo jsou tedy podle tohoto vymezení pro účely DPH v souladu se směrnicí o DPH chápány jako zboží.

Podle § 13 zákona o DPH se dodáním zboží rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník. Tato obecná pravidla platí i pro dodání elektřiny, plynu a tepla jako specifických druhů zboží. Úhradu za neoprávněný odběr plynu či elektřiny nelze přitom podle výkladu Ministerstva financí chápat jako náhradu škody, která není předmětem DPH, ale jedná se o úhradu za zdanitelné plnění, tj. za dodání zboží podle § 13 odst. 1 zákona o DPH. Jako náhradu škody, která není předmětem DPH, je však možno chápat úhradu za poškození zajištění jednotlivých částí měřícího zařízení nebo poškození zajištění neměřených částí rozvodného zařízení proti neoprávněné manipulaci způsobené odběratelem. V tomto případě se podle výkladu Ministerstva financí jedná vlastně o sankci za neoprávněné zásahy na zařízení provozovatele.

Místo plnění při dodání elektřiny, plynu a tepla

V § 7a zákona o DPH, který je speciálním ustanovením ve vztahu k předchozímu § 7 zákona o DPH, v němž jsou vymezena obecná pravidla pro stanovení místa plnění při dodání zboží, je stanoveno v souladu se směrnicí o DPH místo plnění při dodání elektřiny, plynu a tepla. Podle 7a odst. 1 zákona o DPH je místem plnění při dodání zboží soustavami nebo sítěmi obchodníkovi místo, kde má tento obchodník sídlo nebo kde má provozovnu, pro kterou je toto zboží dodáno. Podle § 4 odst. 4 písm. j) zákona o DPH se pro účely DPH rozumí dodáním zboží soustavami nebo sítěmi dodání plynu prostřednictvím přepravní nebo distribuční soustavy nacházející se na území EU a sítí k ní připojených a dále dodání elektřiny, tepla nebo chladu sítěmi (přepravní nebo distribuční soustavy nacházející se na území EU anebo jakékoli sítě k takové soustavě připojené).

V případě dodání např. elektřiny plátcem z tuzemska obchodníkovi se sídlem v jiném členském státě je místo plnění, v tomto jiném členském státě. Obchodníkem se přitom pro účely tohoto ustanovení rozumí osoba povinná k dani, která nakupuje elektřinu, plynu nebo teplo zejména za účelem jejich dalšího prodeje a její vlastní spotřeba tohoto zboží je zanedbatelná, tj. prakticky se jedná zejména o distribuční společnosti, které se zabývají nákupem elektřiny, plynu nebo tepla za účelem dalšího prodeje.

Pokud je dodávána elektřina, plyn nebo teplo soustavami nebo sítěmi jiné osobě než obchodníkovi, místem plnění je místo, kde osoba, které je plyn nebo elektřina dodány, tento plyn či elektřinu spotřebuje. Z toho vyplývá, že v případě dodání např. elektřiny plátcem z tuzemska firmě se sídlem v jiném členském státě, která není obchodníkem, je místo plnění v tomto jiném členském státu, pokud je zde elektřina spotřebována. Pokud osoba, které je zboží dodáno, nespotřebuje všechno dodané zboží, považuje se za místo plnění pro toto nespotřebované zboží místo, kde má tato osoba, které je zboží dodáno, sídlo nebo kde má provozovnu, pro kterou je toto zboží dodáno.

Dodání elektřiny, plynu nebo tepla v tuzemsku ve standardním režimu zdanění

Dodání elektřiny, plynu a tepla s místem plnění v tuzemsku je obecně chápáno jako dodání zboží, z něhož má povinnost přiznat daň na výstupu plátce jako jejich dodavatel, s výjimkou případů, kdy se uplatní režim přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění podle § 92a zákona o DPH.

Při dodání zboží je podle § 20a zákona o DPH plátce obecně povinen přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty, je-li přijata před dnem uskutečnění zdanitelného plnění. Toto obecné pravidlo platí i při dodání elektřiny, plynu a tepla pro plátce, kteří je dodávají ve standardním režimu zdanění.

Při dodání elektřiny, plynu a tepla platí pro stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění zvláštní pravidla, která vyplývají z § 21 odst. 4 písm. b) zákona o DPH. Podle tohoto ustanovení je vázán den uskutečnění zdanitelného plnění až na odečet z měřícího zařízení nebo na den skutečného zjištění spotřeby v návaznosti na provedené odečty za sjednané zúčtovací období. Při přeúčtování elektřiny, plynu a tepla, při němž se uplatňuje daň na výstupu, není den uskutečnění zdanitelného plnění v zákoně o DPH samostatně stanoven, a proto se určí také podle tohoto písmene, tj. váže se fakticky na den odečtu či zjištění skutečné spotřeby.

Podle § 28 odst. 1 zákona o DPH má povinnost vystavit daňový doklad plátce, zejména při dodání zboží nebo poskytnutí služby osobě povinné k dani nebo právnické osobě nepovinné k dani, s výjimkou plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně. Povinnost vystavit daňový doklad tedy vzniká plátci také v případě dodání elektřiny, plynu a tepla výše uvedeným osobám. Při jejich dodání fyzické osobě nepovinné k dani však povinnost vystavit daňový doklad podle zákona o DPH plátci nevzniká. Plátce je povinen vystavit daňový doklad v případě přijetí úplaty, pokud mu před uskutečněním plnění vznikla povinnost přiznat daň nebo přiznat uskutečnění plnění ke dni přijetí úplaty. Přijme-li tedy plátce např. zálohu na dodání elektřiny, plynu či tepla je povinen k datu jejího přijetí přiznat daň a vystavit na tuto zálohu samostatný daňový doklad.

Požaduje-li dodavatel elektřiny, plynu či tepla zálohy, plní často funkci daňového dokladu platební kalendář ve smyslu § 31a zákona o DPH. Platební kalendář s rozpisem plateb na předem stanovené zúčtovací období, může být daňovým dokladem v případě, že osoba, pro niž je uskutečňováno zdanitelné plnění, poskytuje úplaty před uskutečněním zdanitelného plnění.

Platební kalendář musí obsahovat stejné náležitosti jako běžný daňový doklad, s výjimkou data přijetí úplaty nebo data uskutečnění zdanitelného plnění, které nejsou ještě v okamžiku vystavení platebního kalendáře objektivně známy.

Základem daně při dodání elektřiny, plynu a tepla je obecně ve smyslu § 36 odst. 1 zákona o DPH vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění, tj. za jejich dodání od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo případně od třetí osoby. Do základu daně by měli dodavatelé elektřiny, plynu a tepla zahrnovat veškeré vedlejší výdaje, jak vyplývá z § 36 odst. 3 zákona o DPH.

Plyn a elektřina jsou zbožím, u něhož se podle § 47 odst. 3 zákona o DPH uplatňuje základní sazba daně ve výši 21 %, protože nejsou uvedeny v příloze č. 3 ani č. 3a zákonu o DPH, v níž jsou uvedeny výrobky podléhající první nebo druhé snížené sazbě daně. Podle čl. 102 směrnice o DPH sice mohou členské státy po konzultaci výboru pro DPH u dodání zemního plynu a elektřiny uplatňovat sníženou sazbu daně, ale Česká republika této možnosti nevyužívá. U tepla se podle § 47 odst. 3 zákona o DPH v souladu s možností, kterou dává směrnice o DPH, uplatňuje druhá snížená sazba daně ve výši 10 %.

V následujícím příkladu je vysvětlen postup při uplatnění DPH při dodání elektřiny plátcem v tuzemsku jinému plátci daně, u něhož dodavatel uplatňuje daň na výstupu standardním způsobem.

Příklad 1

Dodání elektřiny s uplatněním daně na výstupu

Firma, která je plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím a která není obchodníkem s plynem nebo elektřinou odebírá od dodavatele elektřinu pro provoz administrativní budovy. Dodavateli elektřiny, který je plátcem daně, platí firma společnost měsíční zálohy k 10. dni každého měsíce ve výši 20 000 Kč včetně daně. Vyúčtování záloh mezi dodavatelem a odběratelem je prováděno za každé kalendářní pololetí.

Dodavatel elektřiny je povinen podle § 20a zákona o DPH přiznávat daň ke dni přijetí záloh daň, a proto za každý měsíc od ledna do června 2022 přiznával daň z přijatých záloh v každém z uvedených měsíců. K 30. 6. 2022, byl proveden odečet za I. pololetí roku 2022, při němž doúčtoval dodavatel odběrateli částku 12 000 Kč. Daň z této částky je dodavatel povinen přiznat v daňovém přiznání za červen 2022.

Při přeúčtování elektřiny, plynu a tepla,

které obvykle provádí pronajímatel v souvislosti s nájmem nemovité věci, na nájemce, může plátce daně dlouhodobě postupovat prakticky dvěma způsoby:

a)  Jestliže plátce nakoupí vlastním jménem elektřinu, plyn či teplo a následně je přeprodává jiné osobě, je tento „prodej“ nakoupených energií podle výkladu Ministerstva financí obecně dodáním zboží ve smyslu § 2 odst. 1 písm. a) zákona o DPH, přestože tato skutečnost není v zákoně o DPH výslovně zakotvena. Prakticky to znamená, že pronajímatel je povinen ve smyslu § 20a zákona o DPH přiznávat daň i z úplat (záloh) přijatých v průběhu zúčtovacího období, a to okamžitě ke dni jejich přijetí. Při stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění postupuje podle § 21 odst. 4 písm. b) zákona o DPH, jak bylo vysvětleno v předchozím textu.

b)  Přeúčtování elektřiny, plynu a tepla bez uplatnění daně na výstupu je prakticky možné podle informace Ministerstva financí z roku 2009 za splnění podmínek stanovených v § 36 odst. 13 zákona o DPH. Podle tohoto odstavce se v souladu se směrnicí o DPH do základu daně nezahrnuje částka, kterou plátce obdržel od jiné osoby na úhradu částky zaplacené za tuto jinou osobu, tj. vynaložené jménem a na účet této jiné osoby. Podmínkou je, že přijatá částka nepřevýší uhrazené částky za jinou osobu a plátce si u takového plnění hrazeného za jinou osobu neuplatní nárok na odpočet daně. Při zajištění tepla, chladu, plynu, elektřiny a vody, jejichž poskytování je spojeno s užíváním bytu nebo nebytového prostoru (dále jen „energií“), a které je pronajímatel povinen zajistit pro nájemce, může podle výkladu Ministerstva financí pronajímatel postupovat podle § 36 odst. 13 zákona o DPH, pokud se nejedná o jeho uskutečněná plnění, a jestliže z nájemní smlouvy uzavřené mezi ním a nájemcem vyplývá, jakou částku činí nájem, který je výnosem nebo příjmem pronajímatele, a jaké částky jsou úhrady za služby související s nájmem zajišťované pronajímatelem pro nájemce. Dále musí být splněny další podmínky, tj. částka přijatá pronajímatelem nepřevýší uhrazené částky za nájemce a pronajímatel si u energií hrazených za nájemce neuplatní nárok na odpočet daně. Pokud tedy pronajímatel o přijatých a uhrazených částkách za zajišťované energie související s nájmem účtuje na zúčtovacích vztazích nebo je eviduje jako průběžné položky, protože tyto částky pro něho nejsou výnosem nebo příjmem ani nákladem nebo výdajem, za jeho uskutečněná plnění, částky přijaté od nájemce za zajišťované energie související s nájmem nepřevýší částky uhrazené za zajišťovaná plnění související s nájmem a pronajímatel si neuplatní u těchto plnění pro jinou osobu nárok na odpočet daně, nezahrnuje tyto přijaté částky do základu daně podle § 36 odst. 13 zákona o DPH, tj. prakticky je nezdaňuje

Dodání elektřiny, plynu a tepla do jiného členského státu a do třetí země

Dodá-li plátce daně se sídlem v tuzemsku elektřinu, plyn nebo teplo s místem plnění podle § 7a zákona o DPH mimo tuzemsko, ať již osobě z jiného členského státu nebo zahraniční osobě ze třetí země, neuplatňuje při tomto dodání daň na výstupu podle zákona o DPH platného v ČR.

Podle § 24a odst. 1 zákona o DPH má plátce při poskytnutí služby s místem plnění mimo tuzemsko povinnost přiznat uskutečnění tohoto plnění. Den uskutečnění plnění se stanoví, jak vyplývá z § 24a odst. 2, obdobně podle § 21 zákona o DPH, t.j. jako při poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku. Obdobný postup se uplatní při dodání plynu či elektřiny soustavami či sítěmi, tj. hodnotu dodaného plynu či elektřiny s místem plnění mimo tuzemsko je plátce povinen uvést do ř. 26 daňového přiznání, v němž se vykazují plnění s místem plnění mimo tuzemsko. Ve vazbě na to je plátce podle § 28 odst. 2 zákona o DPH povinen vystavit daňový doklad, a to nejpozději do 15 dnů od konce kalendářního měsíce, ve kterém se plnění uskutečnilo, nebo byla přijata úplata za něj, pokud její přijetí předchází uskutečnění plnění. Na dokladu musí být ve vazbě na směrnici o DPH uvedeno sdělení „daň odvede zákazník“, a to v češtině nebo případně i v jiném jazyce, a to ve formě předepsané příslušným právním předpisem platným v dané zemi.

Pořízení elektřiny, plynu a tepla z jiného členského státu a dovoz ze třetí země

Při dodání elektřiny, plynu nebo tepla s místem plnění v tuzemsku podle § 7a odst. 1 nebo 3 zákona o DPH osobou neusazenou v tuzemsku, a to plátci nebo identifikované osobě vzniká podle § 108 odst. 3 písm. a) zákona o DPH povinnost přiznat daň příjemci plnění. Podle § 108 odst. 1 zákona o DPH by vznikla při dodání elektřiny, plynu nebo tepla s místem plnění podle § 7a odst. 1 nebo 3 v tuzemsku osobou neusazenou v tuzemsku osobě nepovinné k dani povinnost přiznat a zaplatit daň osobě, která toto zdanitelné plnění uskutečnila. Tato osoba neusazená v tuzemsku by se v této souvislosti stala v tuzemsku plátcem podle § 6c odst. 2 zákona o DPH.

Dodání plynu a elektřiny v režimu přenesení daňové povinnosti

Podle prováděcího nařízení vlády č. 361/2014 Sb., o stanovení dodání zboží nebo poskytnutí služby pro použití režimu přenesení daňové povinnosti se režim přenesení daňové povinnosti uplatní při dodání elektřiny nebo plynu soustavami nebo sítěmi obchodníkovi vymezenému v § 7a odst. 2 zákona o DPH a také na dodání certifikátů elektřiny. Za obchodníka se přitom pro účely režimu přenesení daňové povinnosti považuje také osoba, jejímž předmětem podnikání je přenos elektřiny, distribuce elektřiny, obchod s elektřinou, činnost operátora trhu, přeprava plynu, distribuce plynu, uskladňování plynu a obchod s plynem za podmínek stanovených zákonem č. 458/2000 Sb., o podmínkách podnikání a o výkonu státní správy v energetických odvětvích a o změně některých zákonů (energetický zákon), ve z.p.p.

Podle informace GFŘ je třeba za obchodníka považovat osobu, která je držitelem licence na obchod s elektřinou nebo obchod s plynem udělené Energetickým regulačním úřadem na základě energetického zákona, a to bez ohledu na to, že elektřinu nebo plyn používá pro vlastní spotřebu. Režim přenesení daňové povinnosti při dodání plynu se tedy uplatní např. i v situaci, kdy odběratel plynu má od Energetického regulačního úřadu pouze licenci na obchod s elektřinou. Pro účely uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti není tedy rozhodující, na jaké zboží (plyn nebo elektřina) byla licence vydána. Přehled subjektů, které jsou držiteli licence na obchod s elektřinou nebo obchod s plynem byl zveřejňován jako metodická pomůcka pro plátce daně na webových stránkách finanční správy. Držitele licence je možno také vyhledat na webových stránkách Energetického regulačního úřadu.

Režim přenesení daňové povinnosti se uplatní také při dodání certifikátů elektřiny, kterým se podle informace GFŘ v současných podmínkách na trhu s elektřinou v České republice rozumí převod záruk původu elektřiny z obnovitelných zdrojů nebo záruk původu elektřiny z vysokoúčinné kombinované výroby elektřiny a tepla podle zákona č. 165/2012 Sb., o podporovaných zdrojích energie, ve z.p.p.

Prominutí daně při dodání plynu a elektřiny

Koncem října 2021 bylo ve Finančním zpravodaji 34/2021 zveřejněno rozhodnutí ministryně financí, vydané podle § 260 daňového řádu, kterým se promíjela DPH za dodání elektřiny nebo plynu. Tímto rozhodnutím se při dodání elektřiny a plynu uplatnilo prominutí DPH ve všech příslušných případech vzniku povinnosti přiznat daň v období od 1. 11. 2021 do 31. 12. 2021. Výše uvedeným rozhodnutím ministryně financí byla prakticky v období od 1. 11. 2021 do 31. 12. 2021 v rozporu s předpisy EU zavedena v České republice pro elektřinu a plyn nulová sazba daně, protože plátci, kterých se uvedené rozhodnutí týkalo, nepřiznávalo při vzniku povinnosti přiznat daň při dodání elektřiny a plynu v tomto období daň na výstupu, a přitom mohli u přijatých zdanitelných plnění, která souvisela s těmito dodáními uplatňovat nárok na odpočet daně.

Z navazující informace GFŘ vyplývá, že prominutí daně se vztahovalo prakticky na situace, kdy v rozhodném období od 1. 11. 2021 do 31. 12. 2021 nastal den uskutečnění zdanitelného plnění, tj. byl prakticky proveden odečet spotřeby elektřiny a plynu z měřícího zařízení nebo případně zjištěna skutečná spotřeba elektřiny a plynu. Prominutí daně se vztahovalo na veškeré zálohy na elektřinu a plyn přijaté v období od 1. 11. 2021 do 31. 12. 2021.

Od 1. 1. 2022 již prominutí daně nelze využít, protože nový ministr financí již obdobné rozhodnutí nevydal, ale nařídil přezkoumání dříve vydaného rozhodnutí ministryně financí o prominutí daně při dodání elektřiny nebo plynu.

Ve Finančním zpravodaji 10/2022 bylo v červnu 2022 zveřejněno rozhodnutí ministra financí, kterým bylo dříve vydané rozhodnutí ministryně financí o prominutí daně při dodání elektřiny nebo plynu zrušeno, a to ode dne právní moci tohoto rozhodnutí. Důvodem tohoto opatření je nesoulad rozhodnutí dřívější ministryně financí s právním řádem EU. Podle rozhodnutí ministra financí nárůst cen plynu a elektřiny na trzích s těmito komoditami v druhé polovině roku 2021 nenaplňuje beze zbytku znaky mimořádné události podle § 260 odst. 1 písm. b) daňového řádu.

Zrušení přezkoumávaného rozhodnutí se zpětnými účinky ke dni jeho vydání, by znamenalo závažný zásah do již nabytých práv a právní jistoty dotčených subjektů, a proto prakticky dopady prominutí daně v období od 1. 11. 2021 do 31. 12. 2021 nebyl tímto rozhodnutím zpětně dotčeny.

Ing. Václav Benda

ZÁKON o dani z přidané hodnoty

§ 21

Uskutečnění zdanitelného
plnění při dodání zboží
a poskytnutí služby

(4) Zdanitelné plnění se považuje za uskutečněné

a)  dnem převzetí díla nebo jeho dílčí části při zdanitelném plnění uskutečněném podle smlouvy o dílo,

b)  dnem odečtu z měřicího zařízení, popřípadě dnem zjištění skutečné spotřeby při dodání tepla, chladu, elektřiny, plynu, vody, odstranění odpadních vod a telekomunikační služby, při přepravě a distribuci plynu nebo při přenosu a distribuci elektřiny,

c)  dnem zjištění skutečné výše částky za službu poskytovanou v přímé souvislosti s nájmem nemovité věci, která byla v souvislosti s tímto nájmem přijata, pokud se nejedná o službu podle písmene b),

d)  dnem použití majetku nebo využití služby při použití hmotného majetku nebo poskytnutí služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce,

e)  dnem uvedení do stavu způsobilého k užívání při plnění vymezeném v § 13 odst. 4 písm. b),

f) dnem, ke kterému dochází k pozbytí vlastnického práva k nepeněžitému vkladu, popřípadě jiných práv k tomuto vkladu, při vložení majetkového vkladu v nepeněžité podobě, s výjimkou nemovité věci, kdy se postupuje podle odstavce 2,

g)  dnem, ke kterému dochází k pozbytí vlastnického práva, popřípadě jiných práv k vydávanému majetku, při vydání vypořádacího podílu na obchodní korporaci nebo podílu na likvidačním zůstatku, s výjimkou nemovité věci, kdy se postupuje podle odstavce 2,

h)  dnem dodání třetí osobě, a to jak u komitenta, tak u komisionáře, popřípadě dnem dodání třetí osobou, při dodání zboží na základě komisionářské smlouvy nebo smlouvy obdobného typu,

i) dnem poskytnutí služby třetí osobě, a to jak u komitenta, tak u komisionáře, popřípadě dnem poskytnutí služby třetí osobou, při poskytnutí služby na základě komisionářské smlouvy nebo smlouvy obdobného typu,

j) dnem převodu jednoúčelového poukazu, nebo

k)         dnem přijetí úplaty určeným podle přímo použitelného předpisu Evropské unie, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici o společném systému ...