Dodání knih, novin a časopisů a DPH

V současné době mohou být knihy, noviny, časopisy a další publikace poskytnuty zákazníkovi jak ve hmotné, tak i elektronické podobě. Dodání knih, novin, časopisů a dalších publikací v tištěné podobě nebo ve formě zvukového záznamu jejich obsahu na hmotném nosiči je pro účely DPH chápáno jako dodání zboží. Jak je to z pohledu DPH?

Jsou-li však knihy, noviny, časopisy a další publikace poskytovány zákazníkům v elektronické podobě, jedná se pro účely DPH o poskytnutí služby. Při poskytnutí knih, novin, časopisů a dalších publikací jak ve formě zboží, tak i služby je třeba postupovat podle příslušných ustanovení zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákona o DPH“). V článku jsou s využitím příkladů vysvětlena základní pravidla pro uplatňování DPH při poskytnutí knih novin, časopisů a dalších publikací jak ve formě zboží, tak i služby, a to jak z hlediska vymezení předmětu daně, vzniku povinnosti přiznat, tak i stanovení základu daně. Vysvětlena jsou také pravidla pro uplatňování sazeb daně v této oblasti, která vyplývají ze směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“).

Předmět daně a místo plnění

Předmětem daně je podle § 2 odst. 1 písm. a) zákona o DPH dodání zboží za úplatu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, tj. v rámci uskutečňování ekonomické činnosti této osoby, s místem plnění v tuzemsku. Zbožím se přitom pro účely DPH podle § 4 odst. 2 zákona o DPH rozumí zejména hmotné věci, včetně věcí movitých.

Prodej knih, novin, časopisů a dalších publikací v tištěné podobě a zvukových záznamů jejich obsahu na hmotném nosiči (audioknih) je nutno chápat z hlediska DPH jako dodání zboží, které je předmětem daně, a to za splnění výše uvedených podmínek.

Dodáním zboží se rozumí podle § 13 odst. 1 zákona o DPH převod práva nakládat se zbožím jako vlastník, tj. dodání zboží je spojováno vlastně s „ekonomickým“ a nikoliv „právním“ pojetím vlastnictví. Za dodání zboží se pro účely DPH považuje také dodání zboží prostřednictvím komisionáře jako samostatné dodání zboží komisionáře, přestože dodávané zboží není v jeho vlastnictví, což je poměrně častý způsob využívaný při prodeji knih. Prodej zboží na základě komisionářské smlouvy je tedy chápán jako samostatné dodání zboží mezi komitentem (např. vydavatelstvím) a komisionářem (např. knihkupectvím) a samostatné dodání zboží mezi komisionářem a kupujícím, jak je vysvětleno v dalším textu.

Místo plnění se při dodání knih, novin, časopisů a dalších publikací jako zboží stanoví místo plnění podle § 7 zákona o DPH, v němž jsou stanovena obecná pravidla pro stanovení místa plnění při dodání zboží. V případě, že s dodáním zboží není spojena přeprava, je podle § 7 odst. 1 zákona o DPH místem plnění místo, kde dochází k dodání předmětného zboží. Podle tohoto pravidla se stanoví místo plnění např. při prodeji knih v maloobchodě. Jestliže je dodání zboží spojeno s přepravou nebo odesláním zboží je podle § 7 odst. 2 místem plnění místo, kde se zboží nachází v době, kdy se přeprava nebo odeslání zboží začíná uskutečňovat např. dodání knih vydavatelstvím do jiného členského státu.

Podle § 7 zákona o DPH se však nepostupuje v případě prodeje knih formou prodeje zboží na dálku, např. při prodeji knih, které si zákazník, který není osobou registrovanou k dani v jiném členském státu, objedná prostřednictvím e-shopu a jsou mu prodávajícím poslány do jiného členského státu. V tomto případě se určí místo plnění podle § 8 zákona o DPH, podle něhož je obecně místem plnění místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho přepravy, tj. země zákazníka, případně místo, kde se zboží nachází v okamžiku zahájení přepravy. Místo plnění podle místa, kde se zboží nachází v okamžiku zahájení přepravy, se určí podle § 8 odst. 2 zákona o DPH, pokud celková hodnota příslušných plnění, tj. prodej zboží na dálku a digitálních služeb nepřekročí v příslušném ani bezprostředně předcházejícím kalendářním roce hodnotový limit 10 000 EUR. Uvedený limit se nepočítá po jednotlivých členských státech, ale je chápán jako součet celkové hodnoty příslušných plnění poskytovaných do jiných členských států.

Předmětem DPH je také podle § 2 odst. 1 písm. b) zákona o DPH poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, tj. v rámci uskutečňování ekonomické činnosti této osoby, s místem plnění v tuzemsku. Poskytnutím služby jsou obecně podle § 14 odst. 1 zákona o DPH všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží. Poskytnutím služby je také pozbytí nehmotné věci, např. převodu autorského práva, přenechání zboží k užití jinému, např. nájem movité věci, zřízení, trvání a zánik věcného břemene a také zavázání se k povinnosti zdržet se určitého jednání nebo strpět určité jednání nebo situaci. Poskytnutí knih, novin, časopisů nebo dalších publikací zákazníkům v elektronické podobě, je třeba pro účely DPH chápat jako elektronicky poskytovanou službu.

Elektronicky poskytovanou službou

se podle § 10i odst. 2 písm. c) zákona o DPH rozumí služba poskytovaná prostřednictvím veřejné datové sítě nebo elektronické sítě, s výjimkou pouze samotné komunikace prostřednictvím elektronické adresy, a to zejména hostitelství internetových stránek, poskytnutí programového vybavení a jeho aktualizace, poskytnutí obrázků, textů nebo informací anebo zpřístupňování databází, poskytnutí hudby, filmů nebo her, poskytnutí politických, kulturních, uměleckých, sportovních, vědeckých nebo zábavních pořadů nebo událostí, s výjimkou programů, které jsou službou rozhlasového a televizního vysílání, nebo poskytnutí služby výuky na dálku. Podle metodické informace GFŘ se elektronicky poskytovanou službou rozumí prakticky zejména prezentace na elektronické síti (webové stránky), stahování softwarových aplikací, stahování hudby, filmů a počítačových her, dále přístup k online počítačovým hrám a online aukce. Jako elektronicky poskytovanou službu je třeba chápat i elektronické knížky a poskytnutí textu, dat či databází v elektronické podobě. Tento výklad odpovídá vymezení elektronicky poskytovaných služeb v čl. 7 nařízení Rady č. 282/2011, kterým se stanoví prováděcí nařízení ke směrnici o DPH (prováděcí nařízení ke směrnici o DPH).

Pro stanovení místa plnění u služeb platí podle směrnice o DPH a návazně podle zákona o DPH platí zásada, že nevztahuje-li se na službu některé ze specifických pravidel uvedených v § 9a až § 10i zákona o DPH, postupuje se při stanovení místa plnění podle základního pravidla, které vyplývá z § 9 zákona o DPH. Podle § 9 odst. 1 zákona o DPH je místem plnění při poskytnutí služby osobě povinné k dani místo, kde má tato osoba své sídlo. Pokud je služba poskytnuta provozovně osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna.

U většiny služeb, včetně elektronicky poskytovaných služeb či poskytnutí autorského práva se určí místo plnění podle § 9 odst. 1 zákona o DPH, jsou-li poskytovány osobě povinné k dani.

S aplikací § 9 odst. 1 zákona o DPH je spojeno prakticky přenesení místa plnění na stranu příjemce služby, je-li osobou povinnou k dani z jiného členského státu či ze třetí země a návazně se uplatní režim reverse-charge. Při poskytnutí služby osobě nepovinné k dani, u níž se uplatní základní pravidlo pro stanovení místa plnění, je podle § 9 odst. 2 zákona o DPH místem plnění místo, kde má osoba poskytující službu své sídlo. Pokud je služba poskytnuta prostřednictvím provozovny osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna. Toto pravidlo se uplatní např. při poskytnutí autorského práva osobě nepovinné k dani.

Podle § 10i odst. 1 zákona o DPH je místem plnění při poskytnutí elektronicky poskytované služby osobě nepovinné k dani místo příjemce služby určené podle prováděcího nařízení ke směrnici o DPH. Podle tohoto nařízení je u těchto služeb místem příjemce služby obecně místo pobytu fyzické osoby nebo sídlo či umístění provozovny právnické osoby. V čl. 24a a 24b tohoto nařízení jsou uvedeny v souvislosti s určením místa příjemce uvedených služeb domněnky o místě příjemce služby. Postup vyplývající z § 10i odst. 1 zákona o DPH nepoužije na poskytnutí služby osobou, která má sídlo v jednom členském státě a nemá provozovnu v ostatních členských státech, nebo má sídlo mimo území Evropské unie a provozovnu pouze v jednom členském státě, pokud

a)  místo příjemce služby je v členském státě odlišném od členského státu, ve kterém má osoba poskytující službu sídlo nebo provozovnu, a 

b)  celková hodnota příslušných plnění vymezených v § 8 zákona o DPH nepřekročila v příslušném ani bezprostředně předcházejícím kalendářním roce 10 000 EUR.

Povinnost přiznat daň při prodeji knih, novin, časopisů

a dalších publikací v tištěné podobě či zvukového záznamu jejich obsahu na hmotném nosiči v tuzemsku i při jejich poskytnutí v elektronické podobě vzniká plátci podle § 20a zákona o DPH ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, případně ke dni přijetí úplaty, je-li přijata přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění.

Při dodání knih, novin, časopisů a dalších publikaci ve formě zboží se den uskutečnění zdanitelného plnění stanoví obecně podle § 21 odst. 1 zákona o DPH, v němž jsou stanovena pravidla pro stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění při dodání zboží.

Při dodání zboží se považuje zdanitelné plnění za uskutečněné obecně dnem dodání podle § 13 odst. 1 zákona o DPH, tj. dnem převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník.

Uvedené pravidlo, jak je vysvětleno na příkladu v dalším textu, se uplatní např. při prodeji knih a časopisů ze strany vydavatelství distributorovi nebo maloobchodnímu prodejci.

Příklad 1

Prodej knih na základě kupní smlouvy

Obchodní společnost, které je plátcem daně se sídlem v tuzemsku, vydává knihy a dodává je do knihkupectví, která jsou také plátcem daně, a která tyto knihy prodávají konečným zákazníkům. Obchodní společnost dodává knihkupectvím knihy na základě uzavřené kupní smlouvy.

Při dodání knih ze strany obchodní společnosti do knihkupectví se považuje zdanitelné plnění za uskutečněné dnem dodání podle § 13 odst. 1 zákona o DPH, tj. ke dni, kdy knihkupectví může s dodanými knihami nakládat jako vlastník a prodávat je dál svým zákazníkům. Pokud dojde k dodání knih ze strany vydavatelství do knihkupectví např. v dubnu 2023, vydavatelství vznikne povinnost přiznat daň z veškerých dodaných knih se sazbou daně 10 % platnou pro knihy v daňovém přiznání za měsíc březen 2022. Příslušné údaje o tomto dodání zboží vykáže také v části A.4 kontrolního hlášení. Knihkupectví bude vznikat z takto nakoupených knih za účelem jejich dalšího prodeje nárok na odpočet daně.

Ve vazbě na specifickou úpravu, která platí pro prodej zboží na základě komisionářské smlouvy, platí i speciální úprava pro stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění při tomto způsobu prodeje. Podle § 21 odst. 4 písm. h) zákona o DPH se považuje zdanitelné plnění za uskutečněné dnem dodání třetí osobě, a to jak u komitenta, tak u komisionáře, popřípadě dnem dodání třetí osobou, při dodání zboží na základě komisionářské smlouvy nebo obdobné smlouvy. Praktický postup aplikace tohoto ustanovení je vysvětlen v následujícím příkladu.

Příklad 2

Prodej knih na základě komisionářské smlouvy

Obchodní společnost se sídlem v tuzemsku, která je plátcem daně, uzavřela jako komitent komisionářskou smlouvu na prodej knih v tuzemsku s knihkupectvím (komisionářem), které je také plátcem daně. Předmětem smlouvy je prodej knih vydaných komitentem prostřednictvím komisionáře, jemuž za prodej knih přísluší podle smlouvy provizní odměna v úrovni bez daně ve výši 20 % z ceny prodaných knih.

Pro uplatnění DPH je důležité pravidlo, podle něhož až v okamžiku prodeje knihy komisionářem zákazníkovi se považuje za uskutečněné jak dodání této knihy komitentem komisionáři, tak i komisionářem zákazníkovi jako třetí osobě, a dále se i k tomuto datu považuje za uskutečněnou také zprostředkovatelská služba poskytnutá komisionářem na základě komisionářské smlouvy.

Úplaty za uvedené knihy i službu jsou přijaty vždy až po uskutečnění zdanitelného plnění, a proto povinnost přiznat daň na výstupu bude vznikat ve stejném okamžiku komisionáři i komitentovi. Pokud by došlo k předání knih komitentem komisionáři např. v dubnu 2023 a tyto knihy by komisionář (knihkupectví) prodal až v červnu 2023, bude jak komisionář, tak i komitent přiznávat daň v sazbě 10 %, v daňovém přiznání za červen 2023, protože pro oba dva se považuje zdanitelného plnění za uskutečněné v červnu 2022, kdy komisionář prodá knihy konečnému zákazníkovi.

Pří poskytnutí knih, novin, časopisů nebo dalších publikací v elektronické podobě, tj. ve formě služby se stanoví den uskutečnění zdanitelného plnění obecně podle § 21 odst. 3 zákona o DPH.

Podle tohoto odstavce se váže den uskutečnění zdanitelného plnění při poskytování služeb na den poskytnutí služby nebo také na vystavení daňového dokladu, pokud je daňový doklad vystaven před datem poskytnutí služby, a to s výjimkou splátkového nebo platebního kalendáře či dokladu na přijatou úplatu.

Příklad 3

Přiznání daně při poskytnutí knihy v elektronické podobě

Obchodní společnost se sídlem v tuzemsku, která je jako vydavatelství plátcem daně, nabízí svým zákazníkům knihy jak v tištěné, tak i v elektronické podobě.

Pokud si zákazník stáhne do svého počítače přes internet v např. 18. 4. 2023 knihu v elektronické podobě, vznikne vydavatelství k tomuto datu povinnost přiznat daň, a to ve druhé snížené sazbě daně 10 %, která platí pro poskytnutí elektronické verze knih s účinností od 1. 5. 2020 stejně jako pro knihy v tištěné podobě, jak je podrobněji vysvětleno v dalším textu.

Základem daně
(§ 36 odst. 1 zákona o DPH)

je vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo případně od třetí osoby. Tato částka je snížena o daň, tj. z částky bez daně se daň vypočte jako přirážka odpovídající příslušné sazbě daně. Při stanovení základu daně při dodání knih, novin, časopisů a dalších publikaci ve formě zboží je třeba respektovat pravidlo, podle něhož se do základu daně zahrnují veškeré vedlejší výdaje, které jsou účtovány osobě, pro kterou je uskutečňováno zdanitelné plnění při jeho uskutečnění, Za vedlejší výdaje se přitom považují zejména náklady na balení, přepravu, pojištění a provize. Tyto vedlejší náklady by tedy neměly být účtovány samostatně, ale měly být zahrnuty do základu daně dodávaného zboží nebo poskytované služby. Při posílání knih a časopisů poštou, které je poměrně časté, to znamená, že do základu daně by měly být zahrnuty i náklady na jejich zabalení a přepravu.

Příklad 4

Stanovení základu daně při zasílání knih poštou

Pokud např. plátce, který zasílá knihu, kterou bez poštovného prodává za cenu 299 Kč v úrovni včetně daně, poštou, zahrne poštovné a balné ve výši 65 Kč do ceny knihy a zvýší tím cenu včetně daně na 364 Kč a při sazbě daně 10 %, která pro knihy platí, bude přiznaná daň činit po zaokrouhlení na haléře při výpočtu podle § 37 písm. b) zákona částku 33,09 Kč.

Jestliže by plátce přeúčtovával poštovné samostatně, i když za stejnou cenu, musel by jej zdanit jako samostatnou službu, která nesplňuje podmínky pro osvobození od daně podle § 52 zákona o DPH, základní sazbou daně ve výši 21 %, protože se jedná o službu, která není uvedena v příloze č. 2 ani č. 2a k zákonu o DPH. Uvedený postup by byl tedy pro plátce v případě zasílání knih nebo časopisů poštou zjevně nevýhodnější, než postup, při kterém zahrne poštovné do základu daně prodávaného zboží.

Podle právní úpravy, která platila do 1. 5. 2020, přicházely v úvahu u knih, novin, časopisů a dalších publikací v úvahu všechny tři sazby daně, tj. jak základní sazba daně 21 %, tak i obě snížené sazba daně 15 % a 10 %. Novelizací zákona o DPH provedenou zákonem č. 256/2019 Sb., která nabyla účinnosti od 1. 5. 2020 se pravidla pro uplatnění sazeb daně u knih, novin, časopisů a dalších publikací jak ve formě zboží, tak i služeb významně zjednodušila. Novelou zákona bylo od 1. 5. 2020 rozšířeno uplatnění sazby 10 % na další polygrafické výrobky, u kterých platila dříve první snížená sazba daně ve výši 15 % jako jsou brožury, letáky, prospekty, omalovánky a kartografické výrobky, a to mimo zboží, kde reklama přesahuje 50 % plochy.

Znamená to, že od tohoto data přicházejí v úvahu u knih, brožur, letáků, prospektů novin, časopisů a dalších publikací v tištěné podobě pouze 2 sazby daně, a to druhá snížená sazba 10 %, případně základní sazba daně 21 % u letáků, prospektů a dalších publikací, kde reklama přesahuje 50 % plochy. Reklamou se přitom pro účely zařazení zboží do příslušné sazby daně rozumí reklama podle zákona č. 40/1995 Sb., o regulaci reklamy a o změně a doplnění zákona č. 468/1991 Sb., o provozování rozhlasového a televizního vysílání, ve znění pozdějších předpisů.

ZÁKON č. 235/2004 Sb.,
o dani z přidané hodnoty

§ 13

Dodání zboží

(1) Dodáním zboží se pro účely tohoto zákona rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník.

(2) Dodáním zboží do jiného členského státu se pro účely tohoto zákona rozumí dodání zboží, které je skutečně odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu.

(3) Za dodání zboží se pro účely tohoto zákona považuje

a)  převod vlastnického práva k majetku za úplatu i na základě rozhodnutí státního orgánu nebo vyplývající ze zvláštního právního předpisu,

b)  dodání zboží prostřednictvím komisionáře na základě komisionářské smlouvy nebo smlouvy obdobného typu; toto dodání zboží se považuje za samostatné dodání zboží komitentem nebo třetí osobou komisionáři a samostatné dodání zboží komisionářem třetí osobě nebo komitentovi,

c)  přenechání zboží k užití na základě smlouvy, pokud je ujednáno a ke dni uzavření této smlouvy je zřejmé, že vlastnické právo k užívanému zboží bude za obvyklých okolností převedeno na jeho uživatele.

(4) Za dodání zboží za úplatu se také považuje

a)  použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce,

b)  uvedení do stavu způsobilého k užívání dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností, pokud plátce použije tento majetek pro účely, pro které má nárok na odpočet daně podle § 72 odst. 6,

c)  vydání vypořádacího podílu na obchodní korporaci nebo podílu na likvidačním zůstatku v nepeněžité podobě ve hmotném majetku, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně,

d)  vložení nepeněžitého vkladu ve hmotném majetku, pokud vkladatel při nabytí majetku uplatnil u něj nebo u jeho části odpočet daně, s výjimkou vložení hmotného majetku, který je součástí vkladu obchodního závodu; vkladatel i nabyvatel v takovém případě odpovídají za splnění povinnosti přiznat daň společně a nerozdílně,

e)  dodání vratného obalu spolu se zbožím v tuzemsku plátcem, který uvádí vratné obaly spolu se zbožím na trh, jestliže ...