Dodání nemovité věci a DPH (1.)
Článek se zabývá problematikou uplatnění daně z přidané hodnoty při dodání nemovité věci. K problematice dodání nemovité věci je v současné době navržena v novele zákona o DPH (sněmovní tisk 726) úprava. Účinnost úpravy je navržena od 1. července 2025.
Pro účely DPH se nemovitá věc považuje za zboží
Zbožím se podle § 4 odst. 2 písm. a) zákona o DPH rozumí hmotná věc, s výjimkou peněz a cenných papírů. Pojem „hmotná věc“ zahrnuje jak věc movitou, tak věc nemovitou. Z toho důvodu se při prodeji nemovité věci v zákonu o DPH nikde nepoužívá pojem „převod nemovitosti“, ale používá se pojem „dodání nemovité věci“ a pokud plátce prodává nemovitou věc, jedná se o dodání zboží.
Zbožím je podle § 4 odst. 2 písm. b) zákona o DPH také právo stavby.
Právo stavby je právo, které umožňuje stavět stavbu na cizím pozemku, nebo právo mít stavbu na cizím pozemku. Jedná se vždy o právo věcné, které vznikne zápisem do katastru nemovitostí. Podle nového občanského zákoníku je právo stavby nehmotnou nemovitou věcí. Pro účely zákona o DPH je podřazeno pojmu „zboží“. Stavba samotná je vždy součástí práva stavby, stavba není samostatnou věcí. Stavba tak je součástí pozemku, nebo je součástí práva stavby.
Právo stavby lze zřídit i ke stavbě již zřízené, tj. kde již stavba stojí. Právo stavby je zřizováno za úplatu, a to jednorázovou, nebo formou placení pravidelných úplat, které nový občanský zákoník označuje jako „stavební plat“. Právo stavby lze zřídit jen jako dočasné, a to nejdéle na 99 let.
Stavebník se ani při existenci práva stavby nestane přímým vlastníkem stavby, kterou na cizím pozemku postavil. Předmětem vlastnictví je jen právo stavby (věc nehmotná nemovitá), které je zapsané v katastru nemovitostí. Pro účely posouzení, zda je dodání práva stavby zdanitelným či osvobozeným plněním, je rozhodující, o jaký druh práva stavby se jedná. Pokud se jedná o právo stavby zahrnující věcné právo postavit či vlastnit na pozemku stavbu, tj. právo nehmotné, jedná se o plnění zdanitelné, u kterého se uplatní vždy základní sazba daně.
Při dodání práva stavby, jehož součástí je již stavba pevně spojená se zemí, která odpovídá právu stavby, tj. právo zhmotnělé, se pro účely uplatnění daně či osvobození zkoumá, zda u stavby, která je součástí tohoto práva, uplynul časový test podle § 56 odst. 3 zákona o DPH, či nikoliv.
Pokud časový test uplynul, jedná se o dodání práva stavby, které je osvobozeným plněním bez nároku na odpočet daně, u kterého se ale plátce může rozhodnout pro uplatnění daně. Pokud časový test neuplynul, jedná se o zdanitelné plnění a pro správné uplatnění daně z přidané hodnoty je nutné rozlišit, jaká stavba je součástí tohoto práva stavby.
Pokud je součástí práva stavby stavba pro sociální bydlení, uplatní se při tomto dodání práva stavby snížená sazba daně, v ostatních případech se uplatní základní sazba daně.
Dodání zboží
Pro účely zákona o dani z přidané hodnoty se podle § 13 odst. 1 zákona o DPH dodáním zboží rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník. Jedná se o „ekonomické vlastnictví“. Pojem ekonomické vlastnictví je širší než právní pojetí vlastnictví, protože kupující může nakládat se zbožím jako vlastník, aniž by se stal právně vlastníkem tohoto zboží.
Dodáním zboží se tak rozumí převod hmotného majetku jednou osobou (prodávající), která opravňuje druhou osobu (kupující) skutečně s tímto hmotným majetkem nakládat jako kdyby byla jeho vlastníkem, a to i v případě, když k převodu právního vlastnictví nedojde.
Nemovitá věc může být také plátcem dodána podle § 13 odst. 3 písm. c) zákona o DPH, tedy na leasing. Jedná se o přenechání zboží k užití na základě smlouvy, pokud je ujednáno a ke dni uzavření smlouvy je zřejmé, že vlastnické právo k užívanému zboží bude za obvyklých okolností převedeno na jeho uživatele. V tom je zahrnuta jak povinnost, tak možnost odkupu.
Pokud nájemce uplatní odpočet daně, považuje se tato nemovitá věc od okamžiku přenechání do užívání za dlouhodobý majetek uživatele.
Územní působnost
Občas je řešena problematika nemovité věci, která se nachází na území tuzemska nebo na území jiných členských států, v nichž se nacházejí zastupitelství jiných států. Pokud se nemovitá věc nachází na území tuzemska, hledí se na ni pro účely zákona o DPH jako na součást území České republiky a to přesto, že podle mezinárodních smluv pro orgány přijímacího státu jsou tato území nedotknutelná a bez souhlasu úředníků zastoupeného státu do nich vstoupit nelze, avšak přesto zůstávají integrální součástí území České republiky.
Obdobně se posuzují i nemovité věci na území jiných států, které jsou využívány pro zastupitelství České republiky. Tato území zůstávají součástí území státu, kde se nacházejí.
Při dodání nemovité věci je místem plnění (§ 7 odst. 9 zákona o DPH)
místo, kde se nemovitá věc nachází. Pokud se nemovitá věc nachází například v jiném členském státě nebo ve třetí zemi, není její dodání v tuzemsku předmětem daně a v takovém případě se dodání této nemovité věci řídí legislativou pro uplatnění daně ve státě, ve kterém se nemovitá věc nachází.
Obdobně je řešeno právo stavby. Při dodání práva stavby je místem plnění podle § 7 odst. 9 zákona o DPH místo, kde se nachází pozemek zatížený právem stavby.
Příklad 1
Plátce prodává dům, který stojí v Berouně.
Místem plnění je tuzemsko.
Příklad 2
Plátce prodává stavební pozemek, který je v Košicích.
Místem plnění je SR, prodej pozemku se řídí slovenským zákonem o DPH.
Povinnost přiznat daň
Při dodání nemovité věci je plátce podle § 20a odst. 1 zákona o DPH povinen přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.
Pokud je přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění přijata úplata na zdanitelné plnění, které je známo dostatečně určitě, je plátce povinen přiznat daň podle § 20a odst. 2 zákona o DPH ke dni přijetí této úplaty.
Příklad 3
Plátce prodal administrativní budovu v zákonné lhůtě jako zdanitelné plnění jinému plátci. Dne 15. března 2024 obdržel zálohu ve výši 500 000 Kč. Dne 10. dubna 2024 administrativní budovu předal kupujícímu do užívání, kupující zaplatil zbytek ceny.
Plátce, prodávající je povinen přiznat daň z přijaté zálohy. Přijatá záloha je vždy včetně daně, plátce vypočítá daň shora 500 000 – (500 000: 1,21) = 86 777 Kč. Plátce je povinen přiznat částku 86 777 Kč za zdaňovací období březen 2024. Za zdaňovací období duben 2024 přizná daň z rozdílu celkové ceny a již vypořádané zálohy.
Uskutečnění zdanitelného plnění při dodání nemovité věci
Při dodání nemovité věci bez ohledu na to, zda je nemovitá věc vkladem do katastru nemovitostí, či ne, se podle § 21 odst. 2 zákona o DPH zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem předání nemovité věci nabyvateli do užívání.
U všech práv, která jsou vkladem práva do katastru nemovitostí, je nejpozdějším termínem uskutečnění zdanitelného plnění den doručení vyrozumění, ve kterém je uveden den zápisu změny vlastnického práva. Rozhodující je den, který nastane dříve.
Pokud dojde k předání nemovité věci do užívání, je den předání dnem uskutečnění zdanitelného plnění.
Pokud k předání nemovité věci do užívání nedojde dříve, než je plátci doručeno vyrozumění o zápisu změny vlastnického práva, je dnem uskutečnění zdanitelného plnění až den doručení tohoto vyrozumění.
Příklad 4
Plátce vybudoval v bytovém domě podzemní garáže jako jednotky a tyto prodává zájemcům. K prodeji dochází na základě kupní smlouvy, v níž je stanoven den předání nemovitosti včetně projektové dokumentace a klíčů kupujícímu dne 20. listopadu 2024.
Ke dni předání je podepsán předávací protokol. K uskutečnění zdanitelného plnění došlo dne 20. listopadu 2024.
Příklad 5
Plátce prodává administrativní budovu jinému plátci v zákonné lhůtě jako zdanitelné plnění. Nemovitost prodává kupní smlouvou v listopadu 2024. Ve smlouvě je stanoveno, že kupující zahájí užívání nemovitosti dnem doručení vyrozumění, ve kterém je uveden den zápisu změny vlastnického práva. Kupující obdržel vyrozumění z katastru nemovitostí dne 10. prosince 2024.
Tento den je datem uskutečnění zdanitelného plnění. Prodávající přizná daň z přidané hodnoty za zdaňovací období prosinec 2024 a kupující si ve stejném měsíci uplatní nárok na odpočet.
Pokud je nemovitá věc dodána na finanční leasing
podle § 13 odst. 3 písm. c) zákona o DPH je podle § 21 odst. 2 zákona o DPH datem uskutečnění zdanitelného plnění den přenechání zboží k užívání.
Pronajímatel, který přenechal zboží k užití na základě smlouvy uživateli, má povinnost přiznat daň k datu uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění. Základem daně při dodání zboží podle § 13 odst. 3 písm. c) zákona o DPH je celková hodnota pronajatého zboží snížená o daň. Daňovým dokladem je doklad s náležitostmi podle § 29 zákona o DPH. Splátkový kalendář podle § 31 nelze v daném případě považovat za daňový doklad.
Příklad 6
Plátce uzavřel smlouvu o užívání obchodního domu na dobu 60 měsíců. Ve smlouvě je ujednáno, že vlastník (pronajímatel) převede na uživatele vlastnické právo za cenu 10 mil. Kč + 2 100 000 Kč DPH. Celková hodnota obchodního domu 12 100 000 Kč. Tato hodnota bude rozepsána do jednotlivých splátek ve splátkovém kalendáři, který slouží pouze pro placení jednotlivých splátek uživatelem ve stanovených lhůtách. Obchodní dům byl předán do užívání 10. září 2024.
Pronajímatel přizná daň z přidané hodnoty z celé částky za zdaňovací období září 2024. Nájemce může za zdaňovací období září 2024 uplatnit nárok na odpočet daně.
Dodání nemovité věci, u kterého se uplatní snížená sazba daně 12 %
Sníženou sazbu daně 12 % uplatní plátce podle § 49 zákona o DPH u dodání stavby pro sociální bydlení, pozemku, jehož součástí není jiná stavba než stavba pro sociální bydlení, práva stavby, jehož součástí není jiná stavba než stavba pro sociální bydlení, nebo jednotky, která nezahrnuje jiný prostor než obytný prostor pro sociální bydlení.
Stavby pro sociální bydlení jsou definovány v § 48 odst. 5 zákona o DPH. Stavbou bytového domu pro sociální bydlení je podle § 48 odst. 5 písm. a) zákona o DPH stavba bytového domu podle stavebního zákona, v němž není obytný prostor s podlahovou plochou přesahující 120 m2.
Stavbou bytového domu pro sociální bydlení je tak stavba pro bydlení, ve které více než polovina podlahové plochy odpovídá požadavkům na trvalé bydlení a je k tomu účelu určena, a současně obytné prostory, které jsou v tomto bytovém domě, musí být všechny obytnými prostory pro sociální bydlení.
Stavbou rodinného domu pro sociální bydlení je podle § 48 odst. 5 písm. b) zákona o DPH stavba rodinného domu podle stavebního zákona, jehož celková podlahová plocha nepřesáhne 350 m2.
Stavba rodinného domu je stavba pro bydlení, ve které více než polovina podlahové plochy odpovídá požadavkům na trvalé rodinné bydlení a je k tomu účelu určena, RD může mít nejvýše 3 samostatné byty, nejvýše 2 nadzemní podlaží a podkroví, nebo rodinný dům může mít místo podkroví další, maximálně třetí nadzemní podlaží, které musí být ustoupené od vnějšího líce obvodové stěny budovy orientované k uliční čáře alespoň o 2 metry
Příklad 7
Plátce, stavební firma, postavil 3 rodinné domy, každý s celkovou podlahovou 290 m2. Při jejich prodeji v roce 2024 uplatnil sníženou sazbu daně 12 %. Plátce postavil také 2 rodinné domy každý s celkovou podlahovou plochou 380 m2, při jejich prodeji uplatnil základní sazbu daně 21 %.
Obytný prostor pro sociální bydlení (byt pro sociální bydlení) podle § 48 odst. 6 zákona o DPH zahrnuje obytný prostor (byt) s výměrou podlahové plochy do 120 m2 a jakoukoliv jinou místnost, která je s tímto obytným prostorem do 120 m2 užívána a nachází se ve stejné stavbě jako tento obytný prostor.
Příklad 8
Plátce postavil bytový dům, ve kterém je deset bytů s podlahovou plochou 95 m2 a dva byty s podlahovou plochou 130 m2. Při výstavbě uplatnil základní sazbu daně z přidané hodnoty, protože se nejednalo o bytový dům pro sociální bydlení. Po ukončení výstavby byty prodal.
Při prodeji bytů s podlahovou plochou 95 m2 uplatnil sníženou sazbu daně z přidané hodnoty 12 %, při prodeji bytů s podlahovou plochou 130 m2 uplatnil základní sazbu daně z přidané hodnoty 21 %.
Ostatními stavbami pro sociální bydlení [§ 48 odst. 5 písm. d) až k) zákona o DPH]
jsou stavby, ve kterých je poskytováno ubytování ze sociálního důvodu. Aby byla možnost zahrnout stavby mezi stavby pro sociální bydlení, musí být současně splněny oba aspekty, a sice musí být umožněno ubytování, a to ze sociálního důvodu.
Do této skupiny staveb spadají např. domovy důchodců, dětské domovy, speciální lůžková zařízení hospicového typu apod., tedy stavby, které poskytují ubytování dlouhodobé. Současně však jsou stavbami pro sociální bydlení také např. ubytovny pro bezdomovce, které poskytují ubytování na jednu noc.
Ostatní stavby pro sociální bydlení se posuzují podle svého určení. To znamená, že pokud jsou jejich součástí nebytové prostory, jako např. kancelář pro personál, ordinace lékaře, rehabilitační zařízení a podobné prostory, neprovádí se žádný poměr podlahových ploch.
Stavba, která byla v zákonu o DPH „příslušenstvím“ stavby pro sociální bydlení, je podle § 48 odst. 5 písm. l) zákona o DPH definována jako jiná stavba, která slouží k využití staveb pro sociální bydlení, s výjimkou obytného prostoru pro sociální bydlení, která je zřízena na pozemku, který tvoří se stavbami pro sociální bydlení funkční celek.
Obdobně jako u rodinného nebo bytového domu se jedná o vedlejší drobné stavby, jako je např. oplocení, studna, garáž, kůlna apod.
Dále plátce uplatní sníženou sazbu daně při dodání práva stavby, jehož součástí je stavba pro sociální bydlení a při dodání jednotky, která je bytem pro sociální bydlení a současně se jedná o jednotku, na kterou se nevztahuje osvobození od daně podle § 56 odst. 3 zákona o DPH.
Dodání nemovité věci se sníženou sazbou daně uvede plátce na ř. 2 daňového přiznání a v části A.4 kontrolního hlášení.
Příklad 9
Plátce prodal domov důchodců, který je postaven na pozemku jiného vlastníka.
Snížená sazba daně se uplatní také v případě poskytnutí stavebních a montážních prací, kterými se stavba nebo prostor mění na stavbu pro sociální bydlení.
Ing. Zdeněk Kuneš
