Dodání nemovité věci

osvobození od daně

Novela zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o DPH), která byla provedena zákonem č. 461/2024 Sb., nabyla s převážné části účinností od 1. 1. 2025. Touto novelou byla provedena, a to s odloženou účinností od 1. 7. 2025, také celá řada dílčích změn, které se týkají uplatňování DPH při dodání nemovité věci.

Při uplatňování DPH při dodání
nemovitých věcí

je třeba postupovat podle příslušných ustanovení zákona o DPH, které navazují terminologicky na zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění p.p. (dále jen „občanský zákoník“) a zákon č. 283/2021 Sb., stavební zákon (dále jen „stavební zákon“). Z dosavadního znění§ 56 zákona DPH vyplývá, kdy se při dodání nemovitých věcí uplatní osvobození od daně a kdy se jedná o zdanitelné plnění. V § 56 zákona o DPH je stanoveno, že osvobození od daně se uplatní při dodání pozemku, s výjimkou dodání stavebního pozemku, jak jej definuje zákon o DPH. Za stanovených podmínek se uplatní osvobození od daně při dodání staveb a dalších vybraných nemovitých věcí, včetně pozemků, které tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí. Ve stanovených případech je však jejich dodání zdanitelným plněním v příslušné sazbě daně.

Novelou zákona o DPH se s účinností od 1. 7. 2025 dosavadní § 56 rozděluje na § 55a a § 56 zákona o DPH. Z nového § 55a zákona o DPH od tohoto data vyplývají novelizovaná pravidla pro osvobození od daně při dodání pozemku a z novelizovaného § 56 zákona o DPH novelizovaná pravidla pro osvobození od daně při dodání vybraných nemovitých věcí. Úprava pravidel pro osvobození od daně při dodání pozemků a vybraných nemovitých věcí je odůvodňována harmonizací s pravidly stanovenými Směrnicí Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále je směrnice o DPH) a přesnější návazností použitých pojmů na nový stavební zákon.

V článku jsou s využitím příkladů vysvětlena ve srovnání s dosavadním právním stavem pravidla pro osvobození od daně při dodání pozemků a podmínky, za nichž je dodání stavebního pozemku zdanitelným plněním s účinností od 1. 7. 2025. Návazně je vysvětleno opět ve srovnání s dosavadním právním stavem, za jakých podmínek je od 1. 7. 2025 osvobozeno od daně dodání vybraných nemovitých věcí.

Dodání pozemku

V dosavadním znění zákona o DPH, ani ve směrnici o DPH není pojem „pozemek“ definován.

Podle právního názoru GFŘ, který vyplývá z Informace GFŘ k uplatňování zákona o DPH u nemovitých věcí od 1. 1. 2016, je třeba pozemek chápat ve smyslu katastrálního zákona jako část zemského povrchu oddělenou od sousedních částí hranicí územní jednotky nebo hranicí katastrálního území, hranicí vlastnickou, hranicí stanovenou regulačním plánem, územním rozhodnutím nebo územním souhlasem, hranicí jiného práva, hranicí rozsahu zástavního práva, hranicí rozsahu práva stavby, hranicí druhů pozemků, popřípadě rozhraním způsobu využití pozemků. Pozemek přitom může sestávat z jedné nebo více parcel.

Pro účely uplatňování daně DPH je důležité, že pozemek je dílem přírody a nevzniká v žádném „výrobním“ procesu, v němž by se tvořila „přidaná hodnota“. Tímto procesem může proběhnout teprve až úprava pozemku např. pro výstavbu, pro zemědělské účely, rekreační účely apod., což se promítá do jeho hodnoty. V souladu s cílem směrnice o DPH je osvobozeno dodání takového pozemku, který je dodáván nezastavěný a není určen k zástavbě. Podle směrnice o DPH je osvobozeno od daně dodání nezastavěného pozemku kromě stavebního pozemku.

Podle § 56 odst. 1 dosavadního znění zákona o DPH je od daně osvobozeno dodání pozemku, který netvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí a není stavebním pozemkem. Pozemkem, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, se rozumí podle § 48 odst. 3 zákona o DPH pozemek, který slouží k provozu stavby pevně spojené se zemí nebo plní její funkce nebo který je využíván spolu s takovou stavbou. Pozemek, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, plní zároveň roli tzv. přiléhajícího pozemku, tj. jedná se o zastavěný pozemek, přiléhající ke stavbě, u něhož se uplatní stejná sazba daně jako u stavby, se kterou tento pozemek tvoří funkční celek. Touto stavbou však není inženýrská síť ve vlastnictví jiné osoby než vlastníka pozemku. Pro osvobození od daně musí být přitom splněny obě výše uvedené podmínky, tj. musí se jednat prakticky o nezastavěný pozemek, který nesplňuje definici stavebního pozemku, která je uvedena v § 56 odst. 2 dosavadního znění zákona o DPH.

Novelou zákona s účinností
od 1. 7. 2025

bude § 56 odst. 1 zákona o DPH prakticky nahrazen § 55a odst. 1 zákona o DPH. Podle tohoto odstavce je nadále od daně osvobozeno dodání pozemku, který netvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí a který není stavebním pozemkem. Z toho vyplývá, že podmínky, za nichž je od 1. 7. 2025 osvobozeno dodání pozemku se nemění, jak je ilustrováno v následujícím příkladu.

Příklad 1

Prodej pozemku, který není stavebním pozemkem

Firma, která se zabývá zemědělskou výrobou a která je plátcem daně, je vlastníkem nezastavěného pozemku, který je součástí jejího obchodního majetku a v katastru nemovitostí je veden jako orná půda a podle územního plánu obce není určen k budoucí výstavbě.

Bude-li firma tento v září 2025 pozemek prodávat, jeho prodej bude podle § 55a odst. 1 zákona o DPH osvobozen od daně, protože se jedná o nezastavěný pozemek, který není stavebním pozemkem.

Z § 55a odst. 3 zákona o DPH vyplývá věcně stejně jako dosud, že za stavbu pevně spojenou se zemí nepovažuje stavba, která se na pozemku nachází a jejíž význam pro obvyklé užití takového pozemku je zanedbatelný. Dříve byla tato zásada dovozována výkladově. Prakticky se může jednat např. o do země zapuštěnou či zabetonovanou lavičku, sušák, anténu, dětskou houpačku. Za stavby, které slouží k lepšímu využití pozemku a které by neměly bránit osvobození od daně při jeho dodání, se chápou také např. ploty, ať již zděné, s podezdívkou, drátěné, které zajišťující ochranu pozemku či opěrná zídka proti sesuvu půdy, případně studna umístěná na pozemku. Společným znakem těchto staveb, které samy o sobě nezpůsobí změnu pozemku na stavební pozemek netvořící funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí a nejsou tedy na překážku osvobození při dodání pozemku, je skutečnost, že zpravidla nejsou objektivním cílem smluvních stran, tj. plněním hlavním je prakticky prodej pozemku.

Podle § 55a odst. 4 zákona o DPH se plátce nebo osoba neusazená v tuzemsku, která není registrována jako plátce a není osobou registrovanou do režimu pro malé podniky pro tuzemsko, která může tento režim využívat, mohou rozhodnout, že u dodání pozemku, který není podle § 55a odst. 1 zákona o DPH stavebním pozemkem, uplatní daň.

Je-li kupující plátcem nebo osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, která nemá sídlo ani provozovnu v tuzemsku a není osobou registrovanou do režimu pro malé podniky pro tuzemsko, která může tento režim využívat, lze tak učinit pouze po jeho předchozím souhlasu. Návazně se potom stejně jako podle dosavadního znění zákona o DPH použije podle § 92d zákona o DPH režim přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění.

Dodání stavebního pozemku

Podle směrnice o DPH nelze dlouhodobě od daně osvobodit dodání stavebního pozemku. Podle čl. 12 směrnice p DPH se stavebním pozemkem rozumí jakýkoliv neupravený nebo upravený pozemek, který jako stavební vymezují členské státy. Stavební pozemek pro účely DPH byl v dosavadním znění zákona o DPH vymezen v § 56 odst. 2. Podle tohoto odstavce a navazující informace GFŘ se stavebním pozemkem rozumí:

•    Pozemek, na kterém má být zhotovena stavba pevně spojená se zemí a který je nebo byl předmětem stavebních prací. Jedná se prakticky pozemek, na kterém byly provedeny nebo jsou prováděny práce, které vedou ke zhotovení budoucí stavby na tomto pozemku, jako je např. příprava staveniště, zpevnění příjezdové komunikace nebo pozemku, výstavba inženýrských sítí, na které bude připojena stavba, nebo odlesnění pozemku.

•    Pozemek, na kterém má být zhotovena stavba pevně spojená se zemí a který je nebo byl předmětem správních úkonů za účelem zhotovení této stavby. Jedná se prakticky o pozemek, k němuž byl podán např. návrh na změnu územního plánu či zahájení řízení z moci úřední. Správním úkonem je podle výkladu GFŘ i samotné vydání písemností se situačním výkresem, z něhož je zřejmé, kde bude umístěna stavba. Správním úkonem je podle právního názoru také schválení územního plánu. Správním úkonem, který nemá vliv na vznik stavebního pozemku, však není např. schválení zásad územního rozvoje v rámci politiky územního rozvoje.

•    Pozemek, na kterém má být zhotovena stavba pevně spojená se zemí, v jehož okolí jsou prováděny nebo byly provedeny stavební práce za účelem zhotovení této stavby. Jedná se např. o pozemek určený k budoucí výstavbě, k němuž byly přivedeny tzv. páteřní inženýrské sítí, které prakticky umožní výstavbu na tomto pozemku.

•    Stavebním pozemkem je také pozemek, na kterém může být na základě povolení podle stavebního zákona umístěna stavba pevně spojená se zemí.

Novelou zákona s účinností od 1. 7. 2025 bude § 56 odst. 2 zákona o DPH, kde byl dosud definován stavební pozemek pro účely DPH, nahrazen § 55a odst. 2 zákona o DPH.

Podle tohoto odstavce se pod stavebním pozemkem pro účely DPH rozumí pozemek:

a)  na kterém lze na základě územně plánovací dokumentace vydané obcí, vymezení zastavěného území nebo rozhodnutí stavebního úřadu podle stavebního zákona umístit stavbu pevně spojenou se zemí, nebo

b)  na kterém nebo v jehož okolí byly nebo jsou prováděny stavební nebo obdobné práce za účelem budoucího umístění stavby pevně spojené se zemí na tomto pozemku.

Podle důvodové zprávy k vládnímu návrhu novely zákona o DPH je cílem této právní úpravy upřesnění definice stavebního pozemku, z níž je jednoznačně zřejmé, že pozemek je stavebním pozemkem naplnění jedné z podmínek uvedených v písmenech a) a b). Prakticky to znamená, že stavebním pozemkem je pro účely DPH pozemek, který může být zastavěn, tj. může na něj být umístěna stavba pevně spojená se zemí nebo je k zástavbě stavbou pevně spojenou se zemí určen.

Z písmene a) prakticky vyplývá, že stavebním pozemkem se pro účely DPH rozumí pozemek, na němž lze na základě územně plánovací dokumentace vydané obcí, vymezení zastavěného území nebo rozhodnutí stavebního úřadu podle stavebního zákona umístit stavbu pevně spojenou se zemí.

Za stavební pozemek se tedy považuje pozemek i v případě, že je nebo byl předmětem úkonů územního plánování, jejichž bezprostředním účelem není zhotovení konkrétní stavby, ale pouhá možnost budoucího umístění stavby. Výjimka z tohoto pravidla platí v případě, kdy je z objektivních okolností patrné, že pozemek, byť formálně zastavitelný, nelze zastavět stavbou pevně spojenou se zemí nebo je toto zastavění vysoce nepravděpodobné. Podle důvodové zprávy se může jednat o situace, kdy z technických, požárních a jiných předpisů objektivně vyplývá, že pozemek je fakticky či pravděpodobně nezastavitelný stavbou pevně spojenou se zemí. Podle písmene b) je stavebním pozemkem pro účely DPH obdobně jako dosud také pozemek, na kterém jsou nebo byly prováděny stavební práce za účelem budoucího umístění stavby.

Dodání stavebního pozemku, jak je definován pro účely DPH v § 55a odst. 2 zákona o DPH, je tedy nadále id 1. 7. 2025 zdanitelným plněním v základní sazbě daně 21 %. Znamená to, že při prodeji stavebního pozemku nepřichází v úvahu uplatnění snížené sazby daně ve výši 12 %, i když by byla na tomto pozemku prováděna výstavba stavby pro sociální bydlení.

Příklad 2

Dodání stavebního pozemku

Developerská obchodní společnost, která je plátcem daně, má v obchodním majetku nezastavěný pozemek, který je podle územního plánu obce určen k výstavbě bytového domu, který bude splňovat definici stavby pro sociální bydlení.

Pokud firma tento pozemek v září 2025 prodá, jeho prodej bude dodáním stavebního pozemku podle § 55a odst. 2 zákona o DPH, tj. zdanitelným plněním v základní sazbě daně 21 %, přestože se jedná dosud o nezastavěný pozemek, na kterém bude prováděna výstavba stavby pro sociální bydlení.

Nadále je třeba v praxi respektovat rozsudek Soudního dvora Evropské unie C-461/08 Don Bosco, podle něhož je-li na pozemku umístěna stavba splňující lhůtu pro osvobození od daně, která je však určena k demolici, jedná se o stavební pozemek.

Dodání vybrané nemovité věci

Podle dosavadního § 56 odst. 3 zákona o DPH se uplatnilo osvobození od daně při dodání vybraných nemovitých věcí. Podle dosavadního § 56 odst. 5 zákona o DPH byly těmito vybranými nemovitými věcmi:

•    stavba pevně spojená se zemí,

•    jednotka,

•    inženýrská síť,

•    pozemek, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí,

•    podzemní stavba se samostatným účelovým určením,

•    právo stavby, jehož součástí je stavba pevně spojená se zemí.

Podle § 56 odst. 3 písm. a) dosavadního znění zákona o DPH se uplatnilo osvobození od daně po uplynutí 5 let od vydání prvního kolaudačního rozhodnutí nebo kolaudačního rozhodnutí po podstatné změně vybrané nemovité věci, která nebyla v zákoně o DPH definována a vyplývala pouze z výkladu GFŘ. V případě, že se pro vybranou nemovitou věc nevydávalo kolaudační rozhodnutí, uplatnilo se podle § 56 odst. 3 písm. b) dosavadního znění zákona o DPH osvobození od daně po uplynutí 5 let ode dne, kdy bylo započato první užívání nemovité věci, nebo kdy bylo započato užívání dokončené vybrané nemovité věci po podstatné změně. Plátce se mohl podle dosavadního znění § 56 odst. 6 zákona o DPH rozhodnout, že u dodání pozemku, který splňuje podmínky pro osvobození od daně podle § 56 odst. 1 zákona o DPH, nebo u dodání vybrané nemovité věci po uplynutí lhůty podle § 56 odst. 3 zákona o DPH uplatní daň.

Novelizovaná pravidla
pro osvobození od daně při dodání vybrané nemovité věci

vyplývají od 1. 7. 2025 z novelizovaného znění § 56 zákona o DPH. Podle § 56 odst. 1 je dodání dokončené vybrané nemovité věci osvobozeno od daně s výjimkou prvního dodání této nemovité věci uskutečněného do konce dvacátého třetího kalendářního měsíce bezprostředně následujícího po kalendářním měsíci, v němž se vybraná nemovitá věc považuje za dokončenou nebo v němž došlo k jejímu prvnímu dodání. Podle navazujícího § 56 odst. 7 se vybranou nemovitou věcí pro účely DPH rozumí stavba pevně spojená se zemí, jednotka, pozemek, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, nebo právo stavby, jehož součástí je stavba pevně spojená se zemí. Prakticky to znamená, že oproti dosavadní právní úpravě se výrazně zkracuje dosavadní pětiletý časový test a podle novelizované právní úprava se zdaňuje ve stanovené lhůtě pouze první dodání dokončené vybrané nemovité věci.

Příklad 3

Prodej pozemku, který tvoří funkční celek se stavbou

Firma, která je plátcem daně, bude v září 2025 prodávat pozemek, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, jejíž první kolaudace (dokončení) byla provedena v květnu 2025. Jedná se o první dodání rodinného domu včetně přiléhajícího pozemku jinému plátci daně ve lhůtě podle § 56 odst. 1 zákona o DPH.

Toto dodání vybrané nemovité věci je tedy zdanitelným plněním v příslušné sazbě daně. Pokud by plátce, který tento rodinný dům koupil, jej v roce 2026 prodával, toto druhé dodání, přestože proběhne ve lhůtě podle § 56 odst. 1 zákona o DPH, již bude podle novelizované úpravy osvobozeno od daně.

V novelizovaném znění § 56 odst. 2 zákona o DPH se stanoví, kdy se vybraná nemovitá věc pro účely DPH považuje za dokončenou. Obecně je to dnem nabytí právní moci prvního kolaudačního rozhodnutí, nebo splněním podmínek k trvalému užívání této nemovité věci, pokud se pro tuto nemovitou věc kolaudační rozhodnutí nevydává. Od tohoto okamžiku tedy prakticky běží časový test podle § 56 odst. 1 zákona o DPH.

Podle § 56 odst. 3 novelizovaného znění zákona o DPH se za první dodání dokončené vybrané nemovité věci, od něhož běží časový test podle § 56 odst. 1 zákona o DPH, považuje také první dodání této nemovité věci uskutečněné pod ni nabytí právní moci kolaudačního rozhodnutí po provedení změny, během níž došlo k podstatné změně této nemovité věci, nebo dnem splnění podmínek k trvalému užívání této nemovité věci po provedení této změny, pokud se po jejím provedení kolaudační rozhodnutí nevydává.

Podle § 56 odst. 4 zákona o DPH se vybraná nemovitá věc nepovažuje za dokončenou, byla-li dokončena pouze její část.

Podle navazujícího § 56 odst. 5 zákona o DPH se podstatnou změnou dokončené vybrané nemovité věci pro účely DPH rozumí změna dokončené vybrané nemovité věci, jejímž cílem je změna jejího využití nebo podmínek jejího obývání, pokud skutečné náklady vynaložené na tuto změnu bez daně osobou, která uskutečňuje bezprostředně následující dodání této nemovité věci, přesáhnou 30 % základu daně při tomto bezprostředně následujícím dodání. Pojem „podstatná změna“ je tedy od 1. 7. 2025 chápán jinak, než vyplývalo z výkladu GFŘ.

Z § 56 odst. 6 novelizovaného znění zákona o DPH vyplývá, že skutečnosti rozhodné pro počátek běhu doby podle § 56 odst. 1 zákona o DPH se v případě pozemku, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, nebo práva stavby, jehož součástí je stavba pevně spojená se zemí, odvíjí logicky od stavby pevně spojené se zemí, s níž pozemek tvoří funkční celek nebo která je součástí práva stavby.

Podle § 56 odst. 7 zákona o DPH se může nadále plátce rozhodnut, že při dodání vybrané nemovité věci, které splňuje podmínky pro osvobození od daně podle odstavce 1, uplatní za splnění stanovených podmínek daň. Tato možnost vyplývala z dosavadního § 56 odst. 6 zákona o DPH. Možnost zdanění se rozšiřuje také na osobu neusazenou v tuzemsku, která není registrována jako plátce a která není osobou registrovanou do režimu pro malé podniky v tuzemsku, která může tento režim využít.

Příklad 4

Volitelný režim zdanění při prodeji pozemku, který tvoří funkční celek se stavbou

Obchodní společnost, která je plátcem daně, je vlastníkem budovy s přiléhajícím pozemkem, který tvoří funkční celek s touto budovou, která byla poprvé kolaudována v roce 2005 a v roce 2020 provedla firma technické zhodnocení této budovy, z něhož si uplatnila nárok na odpočet daně v plné výši.

Při prodeji této budovy s přiléhajícím pozemkem v říjnu 2025 jsou splněny podmínky pro osvobození od daně podle novelizovaného § 56 odst. 1 zákona o DPH. Vzhledem k tomu, že obchodní společnost uplatnila nárok na odpočet daně u technického zhodnocení budovy, rozhodla se při tomto prodeji uplatnit volitelný režim zdanění podle § 56 odst. 7novelizovaného znění zákona o DPH, aby jí nevznikla povinnost v souvislosti s tímto osvobozeným plněním provést formou úpravy odpočtu podle § 78d zákona o DPH snížení dříve uplatněného odpočtu u technického zhodnocení jako dlouhodobého majetku pro účely zákona o DPH. Pokud je kupující plátcem daně, musí prodávající firma od tohoto plátce získat předem souhlas s uplatněním režimu zdanění. Pokud bude tento plátce s režimem zdanění souhlasit, prodávající mu tento pozemek, který tvoří funkční celek se stavbou prodá za cenu bez daně a jeho prodej vykáže ve svém daňovém přiznání v ř. 25 a v kontrolním hlášení v části A.1 jako zdanitelné plnění v režimu přenesení daňové povinnosti. Povinnost přiznat daň v režimu přenesení daňové povinnosti vznikne kupujícímu, který si jako plátce může ve stejné výši uplatnit nárok na odpočet daně za splnění obecných zákonných podmínek. Kupující přizná daň v ř. 10 přiznání k DPH, v němž se přiznává daň z přijatých zdanitelných plnění v režimu přenesení daňové povinnosti v základní sazbě daně. Přiznání daně v režimu přenesení daňové povinnosti musí kupující vykázat zároveň v části B.1 svého kontrolního hlášení.

Režim přenesení daňové povinnosti se však neuplatní při dodání stavebního pozemku podle § 55a odst. 2 zákona o DPH, ani při prvním dodání vybraných nemovitých věcí ve lhůtě pro jejich zdanění podle § 56 odst. 1 zákona o DPH. V těchto případech, kdy vyplývá zdanění povinně ze zákona, se uplatní standardní režim zdanění, tj. daň na výstupu je povinen přiznat prodávající, který je plátcem daně a tento prodej vykáže v části A.4 nebo A.5 svého kontrolního hlášení.

Ing. Václav Benda