Dodání vody a sazby DPH
Při uplatňování DPH při dodání vody se postupuje podle příslušných ustanovení zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění p.p., která upravují pravidla pro dodání zboží s tím, že při dodání vody je třeba respektovat některá specifika, která se týkají zejména stanovení místa plnění, dne uskutečnění zdanitelného plnění, pravidel pro stanovení základu daně a sazeb daně.
Novelou zákona o DPH, která je součástí zákona č. 349/2023 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s konsolidací veřejných rozpočtů (konsolidační balíček), která nabyla účinnosti od 1. 1. 2024, byly provedeny zejména změny týkající se sazeb daně, které se dotkly také sazeb daně u vody. Při stanovení sazby daně při dodání vody je třeba přihlížet k tomu, zda se jedná o dodání pitné či užitkové vody a k tomu, zda je dodávána vodovodem nebo jiným způsobem. V článku jsou nejprve stručně připomenuta základní pravidla pro vymezení předmětu daně a pro stanovení místa plnění při dodání vody. V návaznosti na to jsou vysvětlena pravidla pro stanovení sazby daně při dodání vody, a to v návaznosti na pravidla pro stanovení základu daně.
Vymezení předmětu daně a místo plnění při dodání vody
Podle § 2 odst. 1 písm. a) zákona o DPH je předmětem daně dodání zboží za úplatu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, tj. prakticky v rámci uskutečňování její ekonomické činnosti, s místem plnění v tuzemsku. V § 4 odst. 2 zákona o DPH je vazbě na vymezení věci, které obsahuje občanský zákoník vymezen pojem zboží. Zbožím jsou pro účely DPH zejména hmotné věci ve smyslu občanského zákoníku. Voda, a to jak dodávaná vodovodem, tak i voda balená je tedy pro účely DPH chápána jako zboží. Podle § 13 zákona o DPH se dodáním zboží rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník, což platí i pro dodání vody.
Místo plnění určuje v systému DPH místo zdanění, tj. praktický členský stát, v němž vzniká povinnost přiznat a zaplatit daň. Místo plnění při dodání zboží je v souladu se směrnicí o DPH obecně stanoveno v § 7 zákona o DPH. Při dodání zboží bez odeslání nebo přepravy je podle § 7 odst. 1 zákona o DPH místem plnění místo, kde dochází k dodání předmětného zboží, např. pokud si kupující v maloobchodní prodejně koupí balenou vodu, je místem plnění místo, kde dochází k prodeji a kde zákazník zboží převezme. Nachází-li se tato prodejna na území ČR, místo plnění je v tuzemsku a z tohoto dodání musí být odvedena příslušná částka daně v tuzemsku. Při dodání zboží, které je spojeno s přepravou nebo odesláním zboží, je podle § 7 odst. 2 zákona o DPH místem plnění místo, kde se zboží nachází v době, kdy se přeprava nebo odeslání zboží začíná uskutečňovat. Toto pravidla se uplatní také při dodání vody, která je přepravována (dodávána) vodovodem.
Základem daně při dodání vody
je obecně ve smyslu § 36 odst. 1 zákona o DPH vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění, tj. za dodání vody od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo případně od třetí osoby. Tato částka se snižuje o daň, tj. z částky bez daně se daň vypočte jako přirážka odpovídající příslušné sazbě daně. Pokud plátce, který uskutečňuje zdanitelné plnění, přijme úplatu před uskutečněním zdanitelného plnění, základem daně je podle § 36 odst. 2 zákona o DPH částka přijaté platby snížená o daň. Toto pravidla platí např. v případě přijaté zálohy na dodání vody.
Do základu daně za dodání vody musí dodavatelé zahrnovat veškeré vedlejší výdaje, které účtují odběrateli, jak vyplývá z § 36 odst. 3 zákona o DPH. Podle § 36 odst. 4 zákona o DPH se za vedlejší výdaje pro účely stanovení základu daně považují zejména náklady na balení, přepravu, pojištění a provize. Tyto vedlejší náklady by tedy neměly být účtovány samostatně, ale měly být zahrnuty do základu daně dodávaného zboží nebo poskytované služby.
Příklad 1
Zahrnutí dopravného do základu daně při dodání vody cisternou
Vodárenská společnost, která je plátcem, dodá zákazníkovi pitnou vodu cisternou, tj. včetně přepravy, do základu daně za dodání pitné vody cisternou (v sazbě 21 %) musí zahrnout i náklady na její přepravu.
Při dodání pitné vody vodovodem (v sazbě 12 %) se do základu daně v této sazbě zahrnou i náklady na její přepravu (rozvod) a úpravu.
Sazby daně při dodání vody
od 1. 1. 2024
Stanovení sazby daně při dodání vody je od 1. 1. 2024 poměrně komplikovanou záležitostí, protože v úvahu přichází jak uplatnění základní sazby daně 21 %, tak i snížené sazby daně ve výši 12 %, a to v návaznosti na to, zda se jedná vodu pitnou nebo užitkovou a v návaznosti na způsob jejího dodání. Podle § 47 odst. 4 zákona o DPH se při dodání zboží uplatňuje základní sazba 21 %, pokud zákon nestanoví jinak. U zboží uvedeného v příloze č. 3, u tepla a chladu se uplatňuje snížená sazba daně, která je od 1. 1. 2024 stanovena ve výši 12 %. Z toho vyplývá, že při dodání vody se uplatní obecně základní sazba 21 % s výjimkou dodání pitné vody uvedené v příloze č. 3 k zákonu o DPH, jak je podrobněji vysvětleno v dalším textu.
Základní sazba daně 21 % se tedy uplatní při dodání užitkové vody, která nesplňuje definici pitné vody, a to bez ohledu na způsob dodání. Základní sazba daně se tedy uplatní při dodání užitkové vody potrubím, cisternou či jiným způsobem, a to jak při jejím využití pro průmyslové, zemědělské či jiné účely.
Základní sazba daně 21 % se uplatní také při dodání pitné vody jiným způsobem než vodovodem. Dodání balené pitné vody či pitné vody z nápojových automatů plněných barely, podle výkladu GFŘ do přílohy č. 2 ani 3 nespadá, a proto se jak při jejím dodání, tak i poskytnutá v rámci stravovací služby uplatní základní sazba 21 %. Pitná voda bez ochucení nebo další úpravy z nápojového automatu, který je napojen na vnitřní vodovod, však podle výkladu GFŘ podléhá snížené sazbě daně 12 %.
V příloze č. 3 k zákonu o DPH, v níž je od 1. 1. 2024 uveden seznam zboží, které podléhá snížené sazbě daně, je uvedena pitná voda zařazená do číselného kódu nomenklatury celního sazebníku 2201. Podle vymezení, které je uvedeno za přílohou č. 2 k zákonu o DPH se pitnou vodou se účely zákona o DPH rozumí voda splňující požadavky pro pitnou vodu stanovené zákonem č. 258/2000 Sb., o ochraně veřejného zdraví a o změně některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o ochraně veřejného zdraví“), dodávaná odběratelům vodovodem. Podle § 3 odst. 1 zákona o ochraně veřejného zdraví se pitnou vodou rozumí veškerá voda v původním stavu nebo po úpravě, která je určena k pití, vaření, přípravě jídel a nápojů, voda používaná v potravinářství, voda, která je určena k péči o tělo, k čištění předmětů, které svým určením přicházejí do styku s potravinami nebo lidským tělem, a k dalším účelům lidské spotřeby, a to bez ohledu na její původ, skupenství a způsob jejího dodávání. Za pitnou vodu se však nepovažuje přírodní léčivý zdroj a přírodní minerální voda, o níž bylo vydáno osvědčení podle zvláštního právního předpisu, kterým je zákon č. 164/2001 Sb., o přírodních léčivých zdrojích, zdrojích přírodních minerálních vod, přírodních léčebných lázních a lázeňských místech (lázeňský zákon). Dodání těchto minerálních vod tedy podléhá od 1. 1. 2024 základní sazbě daně 21 %.
Z hlediska uplatnění snížené sazby DPH se však musí jednat pouze o pitnou vodu, která splňuje výše uvedené parametry a je dodávána vodovodem. Vodovodem se přitom pro účely DPH rozumí provozně soubor staveb a zařízení zahrnující vodovodní řady a vodárenské objekty, jimiž jsou zejména stavby pro jímání a odběr povrchové nebo podzemní vody, její úpravu a shromažďování.
Pitnou vodou se pro účely DPH
rozumí také teplá voda splňující podmínky pro teplou vodu podle zákona o ochraně veřejného zdraví dodávaná odběratelům potrubím nebo vnitřním vodovodem, které jsou konstrukčně propojeny směšovací baterií s vodovodním potrubím pitné vody. Podle § 3 odst. 3 zákona o ochraně veřejného zdraví totiž může teplou vodu dodávanou potrubím nebo vnitřním vodovodem, které jsou konstrukčně propojeny směšovací baterií s vodovodním potrubím pitné vody, vyrobit výrobce pouze z pitné vody.
Podle Informace GFŘ ke změnám sazeb DPH od 1. 1. 2024 zveřejněné v lednu 2024 na webových stránkách finanční správy se pitnou vodou, u které se uplatní snížená sazba daně 12 %, rozumí pouze pitná voda dodávaná vodovodem bez jakékoliv další úpravy. Snížená sazba daně 12 % platí také pro podávání tzv. „kohoutkové pitné vody“ v rámci stravovací služby, jak vyplývá z přílohy č. 2 k zákonu o DPH, v níže je od 1. 1. 2024 uveden seznam služeb, které podléhají snížené sazbě 12 %. Podle výše uvedené informace se však v případě podání kohoutkové pitné vody uplatní snížená sazba daně 12 % pouze za předpokladu, že tato vody není ochucena (např. šťávou, sirupem, sladidlem, jiným nápojem nebo přidaným ovocem) nebo upravena (např. na sodu či ledovou tříšť). V případě takového ochucení nebo upravení působní kohoutkové pitné vody musí být podle právního názoru GFŘ uplatněna základní sazba daně 21 %.
Použití snížené sazby daně však nebrání přidání dekorace do sklenice nebo na sklenici s kohoutkovou pitnou vodou, která nebude faktickým dochucením, příkladně v podobě máty či ovoce, nebo doplnění ledem.
Podle výkladu GFŘ podléhá od 1. 1. 2024 snížené sazbě daně 12 % i pitná voda dodávaná tzv. malými vodovody, které trvale využívá méně než 50 fyzických osob, nebo pokud průměrná denní produkce z ročního průměru pitné vody za den je méně než 10 m3, na které se nevztahuje zákon č. 274/2001 Sb., o vodovodech a kanalizacích (dále jen zákon o vodovodech a kanalizacích).
Pro dodání pitné vody tímto způsobem neplatila do konce roku 2023 sazba 10 %, ale sazba 15 %, která platila obecně pro dodání jiné než pitné vody dodávané vodovodem podle zákona o vodovodech a kanalizacích. V případě nouzového zásobování vodou, které je zákonnou povinnosti podle § 9 odst. 8 zákona o vodovodech a kanalizacích, se podle výkladu GFŘ uplatní také snížená sazba daně 12 %, protože se prakticky jedná vedlejší výdaj dodavatele vody související s dodáváním pitné vody vodovodem.
Podle § 9 odst. 8 zákona o vodovodech a kanalizacích je v případě přerušení nebo omezení dodávky vody, kdy nelze pitnou vodu distribuovat standardním způsobem prostřednictvím vodovodu provozovatel vodovodu povinen zajistit náhradní zásobování pitnou vodou v mezích technických možností a místních podmínek. Pokud by se však jednalo o dodání pitné vody z vodovodního řadu cisternou za úplatu např. za účelem naplnění bazénu, uplatní se u takového dodání základní sazba daně 21 %.
Ing. Václav Benda
