Dodání vody a tepla a DPH

Pro účely zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění p.p. se dodání vody a tepla posuzuje jako dodání zboží. Při uplatňování DPH při jejich dodání se tedy postupuje podle příslušných ustanovení zákona o DPH, která upravují pravidla pro dodání zboží s tím, že při jejich dodání je třeba respektovat některá specifika, která se týkají zejména stanovení místa plnění, dne uskutečnění zdanitelného plnění, pravidel pro stanovení základu daně a sazeb daně.

Novelou zákona o DPH, která je součástí zákona č. 349/2023 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s konsolidací veřejných rozpočtů (konsolidační balíček), která nabyla účinnosti od 1. 1. 2024, byly provedeny zejména změny týkající se sazeb daně, tyto změny se dotkly také sazeb daně u vody a tepla. Od 1. 1. 2024 nabyla účinnosti také novela zákona o DPH, která je součástí zákona č. 469/2023 Sb., kterým se mění energetický zákon. Touto novelou byla provedena změna § 21 odst. 4 písm. b) zákona o DPH, ve kterém jsou stanovena pravidla pro stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění při dodání energií, včetně tepla a poskytnutí navazujících služeb a také u vodného a stočného.

V článku je nejprve stručně vysvětleno základní vymezení předmětu DPH u vody a tepla a pravidla pro stanovení místa plnění, která vyplývají z předpisů EU, tj. prakticky ze směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen směrnice o DPH). V návaznosti na to jsou vysvětlena pravidla pro uplatnění DPH při dodání vody a tepla v tuzemsku, a to včetně jejich přeúčtování v souvislosti s nájmem nemovitých věcí. Vysvětleny jsou praktické dopady úpravy pravidel pro stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění v návaznosti na novelu energetického zákona. V závěrečné části článku jsou vysvětlena aktuálně platná pravidla pro stanovení sazeb daně u vody a tepla.

Vymezení předmětu daně
a místo plnění

Předmětem daně je podle § 2 odst. 1 písm. a) zákona o DPH dodání zboží za úplatu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, tj. prakticky v rámci uskutečňování její ekonomické činnosti, s místem plnění v tuzemsku. Za stanovených podmínek je dále předmětem daně pořízení zboží u jiného členského státu a dovoz zboží s místem plnění v tuzemsku. V § 4 odst. 2 zákona o DPH je vazbě na vymezení věci, které obsahuje občanský zákoník vymezen pojem zboží. Zbožím jsou pro účely DPH zejména hmotné věci ve smyslu občanského zákoníku. Zbožím pro účely zákona o DPH jsou i živá zvířata, lidské tělo a jeho části a také plyn, elektřina, teplo a chlad. Voda, a to jak dodávaná vodovodem, tak i voda balená, a také teplo jsou tedy pro účely DPH v souladu se směrnicí o DPH chápány jako zboží. Podle § 13 zákona o DPH se dodáním zboží rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník. Tato obecná pravidla platí i pro dodání vody a tepla jako specifických druhů zboží.

Místo plnění určuje v systému DPH místo zdanění, tj. praktický členský stát, v němž vzniká povinnost přiznat a zaplatit daň. Místo plnění při dodání zboží je v souladu se směrnicí o DPH obecně stanoveno v § 7 zákona o DPH. Při dodání zboží bez odeslání nebo přepravy je podle § 7 odst. 1 zákona o DPH místem plnění místo, kde dochází k dodání předmětného zboží, např. pokud si kupující v maloobchodní prodejně koupí balenou vodu, je místem plnění místo, kde dochází k prodeji a kde zákazník zboží převezme. Nachází-li se tato prodejna na území České republiky, místo plnění je v tuzemsku a z tohoto dodání musí být odvedena příslušná částka daně v tuzemsku. Při dodání zboží, které je spojeno s přepravou nebo odesláním zboží, je podle § 7 odst. 2 zákona o DPH místem plnění místo, kde se zboží nachází v době, kdy se přeprava nebo odeslání zboží začíná uskutečňovat. Toto pravidla se uplatní také při dodání vody, která je přepravována (dodávána) vodovodem.

V § 7a zákona o DPH, který je speciálním ustanovením ve vztahu k předchozímu § 7 zákona o DPH, v němž jsou vymezena obecná pravidla pro stanovení místa plnění při dodání zboží, je stanoveno v souladu se směrnicí o DPH místo plnění při dodání elektřiny, plynu a tepla. Podle § 7a odst. 1 zákona o DPH je místem plnění při dodání zboží soustavami nebo sítěmi obchodníkovi místo, kde má tento obchodník sídlo nebo kde má provozovnu, pro kterou je toto zboží dodáno. Podle § 4 odst. 4 písm. j) zákona o DPH se pro účely DPH rozumí dodáním zboží soustavami nebo sítěmi dodání plynu prostřednictvím přepravní nebo distribuční soustavy nacházející se na území EU a sítí k ní připojených a dále dodání elektřiny, tepla nebo chladu sítěmi (přepravní nebo distribuční soustavy nacházející se na území Evropské unie anebo jakékoli sítě k takové soustavě připojené).

V případě dodání tepla plátcem z tuzemska obchodníkovi se sídlem v jiném členském státě je místo plnění, v tomto jiném členském státě. Obchodníkem se přitom pro účely tohoto ustanovení rozumí osoba povinná k dani, která nakupuje elektřinu, plynu nebo teplo zejména za účelem jejich dalšího prodeje a její vlastní spotřeba tohoto zboží je zanedbatelná, tj. prakticky se jedná zejména o distribuční společnosti, které se zabývají nákupem elektřiny, plynu nebo tepla za účelem dalšího prodeje.

Pokud je dodávána elektřina, plyn nebo teplo soustavami nebo sítěmi jiné osobě než obchodníkovi, místem plnění je místo, kde osoba, které je toto zboží dodáváno, jej spotřebuje. Z toho vyplývá, že v případě dodání tepla plátcem z tuzemska odběrateli z jiného členského státu, který není obchodníkem, je místo plnění v tomto jiném členském státu, kde je teplo spotřebováno.

Vznik povinnosti přiznat daň
při dodání vody a tepla

Při dodání zboží je podle § 20a zákona o DPH plátce obecně povinen přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty, je-li přijata před dnem uskutečnění zdanitelného plnění. Tato povinnost však nevzniká, není-li zdanitelné plnění ke dni přijetí úplaty známo dostatečně určitě. Jedná se prakticky o promítnutí judikatury Soudního dvora EU, podle níž vzniká povinnost přiznat daň ze zálohové platby poskytnuté před uskutečněním plnění pouze, jsou-li v okamžiku zaplacení zálohy známy veškeré relevantní znaky uskutečnění zdanitelného plnění, tj. budoucího dodání zboží nebo poskytnutí služby. Toto pravidlo platí i v případě záloh na dodání vody a tepla.

Podle § 20a odst. 3 zákona o DPH je zdanitelné plnění známo dostatečně určitě, je-li alespoň známo, jaké zboží má být dodáno, nebo jaká služba má být poskytnuta, sazba daně a místo plnění. Nejsou-li tyto skutečnosti plátci známy, nevzniká tedy prakticky plátci povinnost z přijaté úplaty přiznat daň. Toto pravidlo by se uplatnilo např. při přijetí tzv. paušální zálohy, kterou by od nájemce požadoval pronajímatel a z níž by se hradily energie a služby související s nájmem nemovité věci, které podléhají různým sazbám daně, tj. např. voda a teplo (12 %), elektřina a úklid (21 %). Požaduje-li dodavatel vody či tepla od odběratele zálohy, vzniká mu povinnost přiznat daň z přijaté zálohy ke dni jejího přijetí, a to v sazbě daně platné pro teplo či vodu, ke dni povinnosti přiznat daň. jak je vysvětleno v následujícím příkladu.

Příklad 1

Přiznání daně při přijetí zálohy na dodání vody v tuzemsku

Vodárenská společnost, která je plátcem daně, má stanoveno čtvrtletní zúčtovací období, během něhož přijímá od odběratelů stanovené zálohy. Od odběratele, který je také plátcem, přijala v měsících říjnu, listopadu a prosinci 2023 zálohy na dodání vody v celkové výši 9 000 Kč. Tyto zálohy byly zdaněny sazbou 10 %. Touto sazbou byl zdaněn i nedoplatek ve výši 1 000 Kč zjištěný na základě odečtu, který byl proveden k 31. 12. 2023.

Zálohy přijaté v lednu, únoru a březnu 2024 již musí vodárenská společnost zdaňovat sazbou 12 %, která platí pro dodání vody vodovodem s účinností od 1. 1. 2024.

V případě záloh na dodání vody a tepla plní často funkci daňového dokladu platební kalendář ve smyslu § 31a zákona o DPH. Platební kalendář s rozpisem plateb na předem stanovené zúčtovací období, může být daňovým dokladem v případě, že osoba, pro niž je uskutečňováno zdanitelné plnění, poskytuje úplaty před uskutečněním zdanitelného plnění. Platební kalendář musí obsahovat stejné náležitosti jako běžný daňový doklad, s výjimkou data přijetí úplaty nebo data uskutečnění zdanitelného plnění, které nejsou ještě v okamžiku vystavení platebního kalendáře objektivně známy.

Pravidla pro stanovení dne
uskutečnění zdanitelného plnění

jsou stanovena v § 21 zákona o DPH. V § 21 odst. 1 zákona o DPH jsou stanovena obecná pravidla pro stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění při dodání zboží. Podle tohoto odstavce se při prodeji zboží považuje zdanitelné plnění za uskutečněné dnem dodání zboží podle § 13 odst. 1 zákona o DPH, tj. dnem převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník. Při dodání zboží je pro stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění určující vždy okamžik převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník a okamžik převodu vlastnického práva z právního hlediska není v zásadě rozhodující. Podle tohoto pravidla se prakticky postupuje také při dodání balené vody.

Při dodání elektřiny, plynu a tepla a u vodného a stočného platí pro stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění zvláštní pravidla, která vyplývají z § 21 odst. 4 písm. b) zákona o DPH. Podle dřívějšího znění tohoto písmene byl vázán den uskutečnění zdanitelného plnění na odečet z měřícího zařízení nebo na den skutečného zjištění spotřeby. S účinností od 1. 1. 2024 bylo toto písmeno v návaznosti na novelu energetického zákona novelizováno.

Při dodání elektřiny, plynu a tepla a u souvisejících služeb se den uskutečnění zdanitelného plnění nově váže na vyhotovení dokladu o vyúčtování, nejpozději však uplynutím lhůty pro poskytnutí takového vyúčtování podle energetického zákona, nebo dnem zjištění skutečné spotřeby, pokud energetický zákon nestanoví povinnost poskytovat takové vyúčtování.

Při dodání vody nebo odstranění odpadních vod se považuje zdanitelné plnění za uskutečněné dnem zjištění skutečné spotřeby, tj. prakticky obdobně jako dříve dnem odečtu nebo zjištěním skutečné spotřeby jiným způsobem.

Základem daně
při dodání vody a tepla

je obecně ve smyslu § 36 odst. 1 zákona o DPH vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění, tj. za dodání vody či tepla od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo případně od třetí osoby. Tato částka se snižuje o daň, tj. z částky bez daně se daň vypočte jako přirážka odpovídající příslušné sazbě daně. Pokud plátce, který uskutečňuje zdanitelné plnění, přijme úplatu před uskutečněním zdanitelného plnění, základem daně je podle § 36 odst. 2 zákona o DPH částka přijaté platby snížená o daň. Toto pravidla platí např. v případě přijaté zálohy na dodání vody či tepla.

Do základu daně za dodání vody, tepla či chladu by měli dodavatelé zahrnovat veškeré vedlejší výdaje, které účtují dodavateli, jak vyplývá z § 36 odst. 3 zákona o DPH. Podle § 36 odst. 4 zákona o DPH se za vedlejší výdaje pro účely stanovení základu daně považují zejména náklady na balení, přepravu, pojištění a provize. Tyto vedlejší náklady by tedy neměly být účtovány samostatně, ale měly být zahrnuty do základu daně dodávaného zboží nebo poskytované služby.

Příklad 2

Zahrnutí dopravného do základu daně

Pokud např. dodavatel vody, který je plátcem, dodá zákazníkovi pitnou vodu cisternou, tj. včetně přepravy, do základu daně za dodání pitné vody cisternou (v sazbě 21 %) musí zahrnout i náklady na její přepravu.

Při dodání pitné vody vodovodem (v sazbě 12 %) se do základu daně v této sazbě zahrnou i náklady na její přepravu (rozvod) a úpravu.

Přeúčtování vody a tepla

Již od 1. 1. 2009 může plátce daně, jak potvrzuje stále platná metodická informaci Ministerstva financí zveřejněná v roce 2009 (viz https://www.financnisprava.cz/cs/dane/dane/dan-z-pridane-hodnoty/informace-stanoviska-a-sdeleni/zaklad-dane/informace-k-36-odst-11-677), při přeúčtování vody a tepla postupovat prakticky dvěma způsoby:

1)  Jestliže plátce nakoupí vlastním jménem teplo či chlad a následně je prodává jiné osobě, je tento „prodej“ nakoupených médií podle metodické informace Ministerstva financí obecně dodáním zboží ve smyslu § 2 odst. 1 písm. a) zákona o DPH, přestože tato skutečnost není v zákoně o DPH výslovně zakotvena. Plátce, který tímto způsobem postupuje, má při pořízení vody a tepla od plátce nárok na odpočet a při jejich přeúčtování jiné osobě přiznává daň na výstupu standardním způsobem. Při stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění je třeba postupovat podle § 21 odst. 4 písm. b) zákona o DPH, jak bylo vysvětleno v předchozím textu.

2)  Možnost přeúčtování vody či tepla bez uplatnění daně na výstupu je prakticky možná podle metodické informace Ministerstva financí za splnění podmínek stanovených v § 36 odst. 13 zákona o DPH. Podle tohoto odstavce se v souladu se směrnicí o DPH do základu daně nezahrnuje částka, kterou plátce obdržel od jiné osoby na úhradu částky zaplacené za tuto jinou osobu, tj. vynaložené jménem a na účet této jiné osoby. Podmínkou je, že přijatá částka nepřevýší uhrazené částky za jinou osobu a plátce si u takového plnění hrazeného za jinou osobu neuplatní nárok na odpočet daně.

Při zajištění vody či tepla, jejichž poskytování je spojeno s užíváním bytu nebo nebytového prostoru, a které je pronajímatel povinen zajistit pro nájemce, může podle metodické informace Ministerstva financí pronajímatel postupovat podle § 36 odst. 13 zákona o DPH, pokud se nejedná o jeho uskutečněná plnění, a jestliže z nájemní smlouvy uzavřené mezi ním a nájemcem vyplývá, jakou částku činí nájem, který je výnosem nebo příjmem pronajímatele, a jaké částky jsou úhrady za služby související s nájmem zajišťované pronajímatelem pro nájemce. Dále musí být splněny další podmínky, tj. částka přijatá pronajímatelem nepřevýší uhrazené částky za nájemce a pronajímatel si u dodávek tepla či chladu hrazených za nájemce neuplatní nárok na odpočet daně.

Pokud tedy pronajímatel o přijatých a uhrazených částkách např. za zajišťované teplo související s nájmem účtuje na zúčtovacích vztazích nebo je eviduje jako průběžné položky, protože tyto částky pro něho nejsou výnosem nebo příjmem ani nákladem nebo výdajem za jeho uskutečněná plnění a částky přijaté od nájemce za zajišťované teplo přitom nepřevýší částky uhrazené za zajišťovaná plnění související s nájmem a pronajímatel si neuplatní u těchto plnění nárok na odpočet daně, nezahrnuje tyto přijaté částky do základu daně podle § 36 odst. 13 zákona o DPH, tj. prakticky je nezdaňuje.

Sazby daně při dodání vody
a tepla od 1. 1. 2024

Stanovení sazby daně při dodání vody je od 1. 1. 2024 poměrně komplikovanou záležitostí, protože v úvahu přichází jak uplatnění základní sazby daně 21 %, tak i snížené sazby daně ve výši 12 %. V příloze č. 3 k zákonu o DPH, v níž je od 1. 1. 2024 uveden seznam zboží, které podléhá snížené sazbě daně, je uvedena pitná voda zařazená do číselného kódu nomenklatury celního sazebníku 2201. Podle vymezení, které je uvedeno za přílohou č. 2 k zákonu o DPH se pitnou vodou se pro účely zákona o DPH rozumí voda splňující požadavky pro pitnou vodu stanovené zákonem č. 258/2000 Sb., o ochraně veřejného zdraví a o změně některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů, dodávaná odběratelům vodovodem, a také teplá voda splňující podmínky pro teplou vodu podle zákona č. 258/2000 Sb., o ochraně veřejného zdraví a o změně některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů, dodávaná odběratelům potrubím nebo vnitřním vodovodem, které jsou konstrukčně propojeny směšovací baterií s vodovodním potrubím pitné vody.

Podle Informace GFŘ ke změnám sazeb DPH od 1. 1. 2024 zveřejněné v lednu 2024 na webových stránkách finanční správy [viz Converted PDF/A2B document (financnisprava.cz)] se pitnou vodou, u které se uplatní snížená sazba daně 12 %, rozumí pouze pitná voda dodávaná vodovodem bez jakékoliv další úpravy. Snížená sazba daně 12 % platí také pro podávání tzv. „kohoutkové pitné vody“ v rámci stravovací služby, jak vyplývá z přílohy č. 2 k zákonu o DPH, v níže je od 1. 1. 2024 uveden seznam služeb, které podléhají snížené sazbě 12 %. Pitná voda dodávaná jiným způsobem (např. balená, z nápojových automatů plněných barely, podle výkladu GFŘ do přílohy č. 2 ani 3 nespadá, a proto se jak při jejím dodání a poskytnutá v rámci stravovací služby uplatní základní sazba 21 %. Pitná voda bez ochucení nebo další úpravy z nápojového automatu, který je napojen na vnitřní vodovod, však podle výkladu GFŘ podléhá snížené sazbě daně 12 %.

Podle výkladu GFŘ podléhá od 1. 1. 2024 snížené sazbě daně 12 % i pitná voda dodávaná tzv. malými vodovody, které trvale využívá méně než 50 fyzických osob, nebo pokud průměrná denní produkce z ročního průměru pitné vody za den je méně než 10 m³, na které se nevztahuje zákon o vodovodech a kanalizacích. Pro dodání pitné vody tímto způsobem neplatila do konce roku sazba 10 %, ale sazba 15 %, která platila obecně pro dodání jiné než pitné vody dodávané vodovodem podle zákona o vodovodech a kanalizacích.

V případě nouzového zásobování vodou, které je zákonnou povinnosti podle § 9 odst. 8 zákona o vodovodech a kanalizacích, kdy nelze pitnou vodu distribuovat standardním způsobem prostřednictvím vodovodu a provozovatel je současně povinen zajistit náhradní zásobování pitnou vodou, se podle výkladu GFŘ uplatní také snížená sazba daně 12 %.

Stanovení sazby daně u tepla je jednoduchou a jednoznačnou záležitostí. Teplo je pro účely DPH, jak bylo vysvětleno v předchozím textu zbožím, ale v příloze č. 3 k zákonu o DPH není uvedeno, protože uplatnění snížené sazby daně 12 % pro teplo od 1. 2024 vyplývá z § 47 odst. 3 zákona o DPH. Podle tohoto odstavce se do konce roku 2023 uplatňovala u tepla druhá snížená sazba ve výši 10 %.

Ing. Václav Benda

ZÁKON č. 235/2004 Sb.,
o dani z přidané hodnoty

§ 36

Základ daně

(1) Základem daně je vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění, včetně částky na úhradu spotřební daně od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby, a to bez daně za toto zdanitelné plnění.

(2) Základem daně v případě přijetí úplaty před uskutečněním zdanitelného plnění je částka přijaté platby snížená o daň.

(3) Základ daně také zahrnuje

a)  jiné daně, poplatky nebo jiná obdobná peněžitá plnění,

b)  vedlejší výdaje, které jsou účtovány osobě, pro kterou je uskutečňováno zdanitelné plnění, při jeho uskutečnění,

c)  při poskytnutí služby i materiál přímo související s poskytovanou službou,

d)  při poskytnutí stavebních a montážních prací provedených na dokončené stavbě nebo spojených s výstavbou stavby, konstrukce, materiál, stroje a zařízení, které se do stavby jako jejich součást montážními a stavebními pracemi zabudují nebo zamontují.

(4) Za vedlejší výdaje se pro účely základu daně považují zejména náklady na balení, přepravu, pojištění a provize.

(5) Základ daně se sníží o slevu z ceny, pokud je poskytnuta ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Do základu daně se nezahrnuje částka vzniklá zaokrouhlením celkové výše úplaty při dodání zboží nebo poskytnutí služby na celou korunu.

(6) Základem daně je v případě, že se jedná o

a)  dodání zboží podle § 13 odst. 4 písm. a) až d) a f), a § 13 odst. 6, cena zboží nebo cena obdobného zboží, za kterou by bylo možné zboží pořídit ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, a pokud takovou cenu nelze určit, výše celkových nákladů vynaložených na dodání zboží ke dni uskutečnění zdanitelného plnění,

b)  poskytnutí služby podle § 14 odst. 3 a 4, výše celkových nákladů vynaložených na poskytnutí služby ke dni uskutečnění zdanitelného plnění,

c)  dodání zboží nebo poskytnutí služby v případech, kdy byla úplata poskytnuta formou nepeněžitého plnění, obvyklá cena bez daně tohoto dodání nebo poskytnutí,

d)  dodání zboží nebo poskytnutí služby v případech, kdy byla úplata ...