Dodání zboží a poskytnutí
služby v tuzemsku

Jednou ze základních povinností plátce daně, které mu ukládá zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění p.p., je povinnost přiznat ve stanovených případech daň. Tato povinnost vzniká zejména plátci jako dodavateli zboží nebo poskytovateli služby s místem plnění v tuzemsku.

Ve stanovených případech se při dodání zboží a poskytnutí služby v tuzemsku přenáší povinnost přiznat daň na plátce jako příjemce zdanitelného plnění, jak vyplývá z § 92a a následujících zákona o DPH. V článku je nejdříve stručně vysvětleno, co se pro účely DPH rozumí dodáním zboží a poskytnutím služby. Návazně jsou vysvětlena aktuálně platná obecná pravidla pro vznik povinnosti přiznat daň při dodání zboží a poskytnutí služby v tuzemsku, která vyplývají z § 20a zákona o DPH. V závěrečné části článku jsou s využitím příkladu vysvětlena pravidla pro vznik povinnosti přiznat daň při dodání zboží a poskytnutí služby v režimu přenesení daňové povinnosti.

Dodáním zboží pro účely DPH

se podle § 13 zákona o DPH rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník, tj. dodání zboží je spojováno vlastně s „ekonomickým“ a nikoliv „právním“ pojetím vlastnictví. Dodání zboží je předmětem DPH za podmínek uvedených v § 2 odst. 1 písm. a) zákona o DPH. Podle tohoto písmene je předmětem daně dodání zboží, pokud je uskutečňuje za úplatu osoba povinná k dani, která jedná jako taková, tj. jako osoba povinná k dani uskutečňující ekonomickou činnost. Musí se přitom jednat o dodání zboží s místem plnění v tuzemsku. Vymezení pojmu zboží pro účely DPH přitom vyplývá z § 4 odst. 2 písm. a) zákona o DPH.

Podle § 13 odst. 3 zákona o DPH se za dodání zboží považuje převod vlastnického práva k majetku za úplatu na základě rozhodnutí státního orgánu. Za dodání zboží se také považuje dodání zboží prostřednictvím komisionáře jako samostatné dodání zboží komisionáře, přestože dodávané zboží není v jeho vlastnictví. Prodej zboží na základě komisionářské smlouvy je tedy chápán jako samostatné dodání zboží mezi komitentem a komisionářem a samostatné dodání zboží mezi komisionářem a kupujícím. Za dodání zboží se považuje také přenechání zboží k užití na základě smlouvy, pokud je ujednáno a ke dni uzavření této smlouvy je zřejmé, že vlastnické právo k užívanému zboží bude za obvyklých okolností převedeno na jeho uživatele. Takovýto smluvní vztah, tj. tzv. finanční leasing je považován za specifické dodání movité či nemovité věci, z něhož vzniká povinnost přiznat daň jednorázově okamžitě k datu přenechání předmětu smlouvy do užívání, jak potvrzuje také judikatura Soudního dvora EU.

V § 13 odst. 4 zákona o DPH je vymezeno, co se považuje za dodání zboží za úplatu, i když úplata fakticky není poskytnuta. Za dodání zboží za úplatu se považuje především použití zboží pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce. Podle § 13 odst. 5 zákona o DPH se použitím hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce rozumí jednak trvalé použití obchodního majetku plátcem pro jeho osobní spotřebu nebo jeho zaměstnanců, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně a dále obecně poskytnutí obchodního majetku bez úplaty, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně.

Poskytnutím služby pro účely DPH

se podle § 14 zákona o DPH rozumí obecně všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží. Poskytnutím služby je v návaznosti na občanský zákoník také pozbytí nehmotné věci, tj. prakticky např. převod práva. Poskytnutím služby je také přenechání zboží k užití jinému, tj. prakticky zejména nájem movité či nemovité věci. Poskytnutím služby je pro účely DPH také vznik a zánik věcného břemene a také zavázání se k povinnosti zdržet se určitého jednání nebo strpět určité jednání nebo situaci. Poskytnutí služby je předmětem DPH za podmínek uvedených v § 2 odst. 1 písm. b) zákona o DPH. Podle tohoto písmene je předmětem daně poskytnutí služby, pokud ji poskytuje za úplatu osoba povinná k dani, která jedná jako taková, tj. jako osoba povinná k dani uskutečňující ekonomickou činnost. Musí se přitom jednat o poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku.

Za poskytnutí služby se podle § 14 odst. 2 zákona o DPH obdobně jako v případě dodání zboží považuje poskytnutí služby na základě rozhodnutí státního orgánu nebo na základě zvláštního právního předpisu. V případě poskytnutí služby prostřednictvím komisionáře se jedná o samostatné plnění komitenta nebo třetí osoby a samostatné plnění komisionáře obdobně jako u dodání zboží.

V § 14 odst. 3 zákona o DPH jsou obdobně jako v případě dodání zboží vymezeny případy, kdy se za poskytnutí služby za úplatu považuje i poskytnutí služby, kdy úplata poskytnuta fakticky nebyla. Jedná se především o poskytnutí služby pro účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce, které je podrobněji vymezeno v § 14 odst. 4 zákona o DPH. Poskytnutím služby pro účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce se podle tohoto odstavce považuje dočasné využití obchodního majetku pro soukromé účely plátce, tak i jeho zaměstnanců, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně nebo poskytnutí vlastní služby plátcem pro jiné účely než jeho ekonomické činnosti.

Poskytnutím služby pro účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce se chápe také poskytnutí služby plátcem bez úplaty pro jeho osobní spotřebu nebo jeho zaměstnanců nebo jiné účely než související s uskutečňováním jeho ekonomických činností, pokud u přímo souvisejících přijatých plnění byl uplatněn odpočet daně.

V praxi se třeba může jednat o poskytnutí bezplatného stravování zaměstnancům restaurace. Zdanitelným plněním však není bezplatné poskytnutí služby, pokud prokazatelně souvisí s uskutečňováním ekonomické činnosti plátce.

Vznik povinnosti přiznat daň při dodání zboží a poskytnutí služby v tuzemsku

ve standardním režimu zdanění je upraven v § 20a zákona o DPH. Podle § 20a odst. 1 zákona o DPH vzniká povinnost přiznat daň při dodání zboží a poskytnutí služby ve standardním režimu zdanění ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, který je vymezen v navazujícím § 21 zákona o DPH. Plátce je povinen tuto přiznanou daň uvést do daňového přiznání a to v ř. 1 nebo 2 za zdaňovací období, ve kterém mu vznikla povinnost přiznat daň. Od 1. 1. 2016 je plátce povinen předepsané údaje o těchto zdanitelných plnění vykázat v části A.4 nebo A.5 kontrolního hlášení.

Z § 20a odst. 2 zákona o DPH vyplývá, že je-li před uskutečněním zdanitelného plnění přijata úplata, vzniká povinnost přiznat daň z přijaté částky ke dni přijetí této úplaty. Tato povinnost však neplatí, není-li zdanitelné plnění ke dni přijetí úplaty známo dostatečně určitě. Jedná se prakticky o promítnutí judikatury Soudního dvora EU, podle níž vzniká povinnost přiznat daň ze zálohové platby poskytnuté před uskutečněním plnění pouze, pokud jsou k okamžiku zaplacení zálohy známy veškeré relevantní znaky uskutečnění zdanitelného plnění, tj. budoucího dodání zboží nebo poskytnutí služby.

Den uskutečnění zdanitelného plnění při dodání zboží

Pravidla pro stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění jsou stanovena v § 21 zákona o DPH. V § 21 odst. 1 zákona o DPH jsou stanovena obecná pravidla pro stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění při dodání zboží. Podle písmene a) se při prodeji zboží zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem dodání zboží podle § 13 odst. 1, tj. dnem převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník. Při dodání zboží je pro stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění určující vždy okamžik převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník a okamžik převodu vlastnictví ke zboží z právního hlediska není v zásadě rozhodující.

Příklad 1

Den uskutečnění zdanitelného plnění při dodání zboží

Pokud plátce daně dodá zákazníkovi zboží a dohodne se s ním, že zákazník bude cenu zboží splácet a až se zaplacením poslední splátky přejde právní vlastnictví ke zboží na zákazníka, z hlediska zákona o DPH není tato skutečnost podstatná.

Dodavateli zboží vznikne povinnost přiznat daň z celkové sjednané ceny zboží už v okamžiku, kdy zboží převezme zákazník a vznikne mu právo s ním nakládat jako vlastní.

Speciální postup pro stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění platí pro vydražení zboží ve veřejné dražbě, kdy se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem příklepu. Podle § 21 odst. 1 písm. c) zákona o DPH se stanoví den uskutečnění zdanitelného plnění ve vazbě na § 13 odst. 3 písm. d) zákona o DPH, tj. pro tzv. finanční leasing. Podle tohoto písmene se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem přenechání zboží k užívání. Z toho vyplývá, že u takovéhoto typu leasingové operace musí být daň na výstupu přiznávána jednorázově k výše uvedenému okamžiku, a nikoliv postupně ve vazbě placení jednotlivých splátek nájemného.

Za dodání zboží za úplatu

se podle § 13 odst. 3 zákona o DPH považuje také dodání zboží prostřednictvím komisionáře. Takové dodání se považuje za samostatné dodání zboží mezi komitentem a komisionářem a samostatné dodání ­zboží mezi komisionářem a kupujícím. Přestože dodávané zboží není ve vlastnictví komisionáře, který poskytuje pouze zprostředkovatelskou službu, z hlediska DPH musí komisionář postupovat, jako by sám předmětné zboží dodával. V případě plnění podle komisionářské smlouvy nebo smlouvy obdobného typu se považuje zdanitelné plnění za uskutečněné až dnem dodání zboží třetí osobě, a to jak u komitenta, tak i u komisionáře.

Příklad 2

Povinnost přiznat daň při dodání zboží prostřednictvím komisionáře

Firma, která je plátcem daně se sídlem v tuzemsku, uzavřela jako komisionář komisionářskou smlouvu o prodeji zboží v tuzemsku s jinou českou firmou (komitentem), která je také plátcem daně. Předmětem smlouvy byl prodej zboží za cenu 200 000 Kč v úrovni bez daně, za prodej tohoto zboží přísluší komisionáři odměna v úrovni bez daně ve výši 3 % z ceny uvedeného zboží. Předmětné zboží bylo komisionářem prodáno zákazníkovi, který je plátcem daně, dne 3. 8. 2024.

K tomuto dni se považuje za uskutečněné jak dodání zboží komitentem komisionáři, tak i komisionářem třetí osobě, přestože komitent předal komisionáři zboží k prodeji již v červnu 2024. Daň na výstupu jsou tedy komitent i komisionář povinni přiznat v daňovém přiznání za srpen 2024.

Den uskutečnění zdanitelného plnění při poskytnutí služby

Obecná pravidla pro stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění při poskytování služeb, jsou stanovena v § 21 odst. 3 zákona o DPH. Podle tohoto odstavce je možno při poskytnutí služby vázat uskutečnění zdanitelného plnění na den poskytnutí služby nebo také na vystavení daňového dokladu, pokud je vystaven před datem poskytnutí služby, a to s výjimkou splátkového nebo platebního kalendáře či dokladu na přijatou úplatu. Postup vyplývající z § 20a a § 21 odst. 3 zákona o DPH při přiznávání daně plátcem, který přijal zálohu před poskytnutím služby je vysvětlen v následujícím příkladu.

V případě služeb poskytovaných na základě smlouvy o dílo se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem převzetí a předání díla nebo jeho dílčí části. V případě dílčích plnění podle smlouvy o dílo je možno vázat den uskutečnění zdanitelného plnění jako u ostat­ních dílčích plnění na den uvedený ve smlouvě ve smyslu § 21 odst. 7 zákona o DPH. Dílčím plněním se přitom rozumí zdanitelné plnění, které se podle smlouvy uskutečňuje ve sjednaném rozsahu a ve sjednaných lhůtách a nejedná se přitom o celkové plnění, na které je uzavřena smlouva. Každé dílčí plnění se považuje za samostatné zdanitelné plnění, které se považuje za uskutečněné dnem uvedeným ve smlouvě. Plátci daně si tedy mohou tyto dny sjednat, jak nejlépe vyhovují předmětu plnění. I v případě dílčích plnění platí zásada, že povinnost přiznat daň na výstupu vzniká ke dni přijetí úplaty, pokud předchází den uskutečnění dílčího zdanitelného plně­ní, tj. den uvedený ve smlouvě.

V případě poskytování služeb na základě komisionářské smlouvy nebo smlouvy obdobného typu se považuje zdanitelné plnění za uskutečněné dnem poskytnutí služby třetí osobě, a to jak u komitenta i komisionáře.

Při dodání elektřiny, plynu a tepla a u vodného a stočného platí pro stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění zvláštní pravidla, která vyplývají z § 21 odst. 4 písm. b) zákona o DPH. Podle dřívějšího znění tohoto písmene byl do konce roku 2023 vázán den uskutečnění zdanitelného plnění na odečet z měřícího zařízení nebo na den skutečného zjištění spotřeby. S účinností od 1. 1. 2024 bylo toto písmeno v návaznosti na novelu energetického zákona novelizováno. Při dodání elektřiny, plynu a tepla a u souvisejících služeb se den uskutečnění zdanitelného plnění nově váže na vyhotovení dokladu o vyúčtování, nejpozději však uplynutím lhůty pro poskytnutí takového vyúčtování podle energetického zákona, nebo dnem zjištění skutečné spotřeby, pokud energetický zákon nestanoví povinnost poskytovat takové vyúčtování. Při dodání vody nebo odstranění odpadních vod se považuje zdanitelné plnění za uskutečněné dnem zjištění skutečné spotřeby, tj. prakticky obdobně jako dříve dnem odečtu nebo zjištěním skutečné spotřeby jiným způsobem.

Z § 21 odst. 8 zákona o DPH vyplývá, že u tzv. zdanitelných plnění s místem plnění v tuzemsku na dlouhodobé bázi, tj. poskytovaných po dobu delší 12 měsíců se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné nejpozději posledním dnem každého kalendářního roku. Výjimka platí pro první rok, kdy bylo započato poskytování plnění. Toto pravidlo neplatí pro zdanitelná plnění, u nichž se stanoví den uskutečnění zdanitelného plnění podle § 21 odst. 4 písm. b) zákona o DPH, tj. např. při dodání tepla, chladu, elektřiny, plynu a vody. V praxi je postup § 21 odst. 8 zákona o DPH aplikován nejčastěji např. u právních, poradenských, účetních a podobných služeb.

Zdanitelná plnění v režimu přenesení daňové povinnosti

U vymezených zdanitelných plnění s místem plnění v tuzemsku není uložena povinnost přiznat daň plátci, který uskutečnil takové plnění, ale plátci, který toto zdanitelné plnění od jiného plátce přijal. Obecná pravidla pro aplikaci režimu přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění jsou vymezena v § 92a zákona o DPH. V návaznosti na § 92a zákona o DPH jsou v dalších navazujících ustanoveních zákona o DPH a také v prováděcím nařízení vlády č. 361/2014 Sb., o stanovení dodání zboží nebo poskytnutí služby pro použití režimu přenesení daňové povinnosti. Ve znění pozdějších předpisů (dále jen prováděcí nařízení) vymezena zdanitelná plnění, u nichž je tento zvláštní režim za splnění stanovených podmínek aplikován.

V režimu přenesení daňové povinnosti je, jak vyplývá z § 92a odst. 1 zákona o DPH, plátce, pro kterého bylo vyjmenované zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku uskutečněno, povinen přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Z poskytnutých záloh na zdanitelná plnění v režimu přenesen daňové povinnosti se tedy přiznává daň také až ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.

Plátce, který uskuteční příslušné zdanitelné plnění v režimu přenesení daňové povinnosti, je povinen jej vůči jinému plátci účtovat bez daně a daň je povinen přiznat plátce jako příjemce takového plnění. Pokud však plátce daně poskytne zdanitelné plnění, na nějž se vztahuje tento zvláštní režim, osobě, která není plátcem daně, je povinen toto zdanitelné plnění standardně účtovat včetně DPH.

Plátce, který uskuteční zdanitelné plnění ve zvláštním režimu, hodnotu těchto plnění vykáže v ř. 25 daňového přiznání, a to za zdaňovací období, v němž se toto zdanitelné plnění uskutečnilo. Plátce je také povinen předepsané údaje o tomto uskutečněném plnění vykázat v kontrolním hlášení. Plátce, který přijme zdanitelné plnění ve zvláštním režimu, přizná daň v ř. 10 nebo 11 daňového přiznání, a to za zdaňovací období, v němž se toto zdanitelné plnění uskutečnilo. Plátce je dále povinen předepsané údaje o tomto přijatém plnění vykázat v kontrolním hlášení. Nárok na odpočet daně uplatní ve stejném zdaňovacím období v odpovídajících řádcích 43 nebo 44 daňového přiznání.

Zdanitelná plnění, u nichž se uplatní režim přenesení daňové povinnosti v rámci jeho trvalého použití, tj. v návaznosti na čl. 199 směrnice o DPH bez časového omezení, jsou vymezena v § 92b až § 92ea zákona o DPH. Zdanitelná plnění, u nichž se uplatní režim přenesení daňové povinnosti v rámci jeho dočasného použití, jsou v návaznosti na čl. 199a a 199b směrnice o DPH vymezena v § 92f a § 92g zákona o DPH, v příloze č. 6 k zákonu o DPH a navazujícím prováděcím nařízení. Podrobnější výklad k aplikaci tohoto zvláštního režimu je uveden v informaci GFŘ, která byla zveřejněna na webových stránkách finanční správy.

Ing. Václav Benda

ZÁKON č. 235/2004 Sb.,
o dani z přidané hodnoty

§ 13

Dodání zboží

(1) Dodáním zboží se pro účely tohoto zákona rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník.

(2) Dodáním zboží do jiného členského státu se pro účely tohoto zákona rozumí dodání zboží, které je skutečně odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu.

(3) Za dodání zboží se pro účely tohoto zákona považuje

a)  převod vlastnického práva k majetku za úplatu i na základě rozhodnutí státního orgánu nebo vyplývající ze zvláštního právního předpisu,

b)  dodání zboží prostřednictvím komisionáře na základě komisionářské smlouvy nebo smlouvy obdobného typu; toto dodání zboží se považuje za samostatné dodání zboží komitentem nebo třetí osobou komisionáři a samostatné dodání zboží komisionářem třetí osobě nebo komitentovi,

c)  přenechání zboží k užití na základě smlouvy, pokud je ujednáno a ke dni uzavření této smlouvy je zřejmé, že vlastnické právo k užívanému zboží bude za obvyklých okolností převedeno na jeho uživatele.

(4) Za dodání zboží za úplatu se také považuje

a)  použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce,

b)  uvedení do stavu způsobilého k užívání dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností, pokud plátce použije tento majetek pro účely, pro které má nárok na odpočet daně podle § 72 odst. 8

c)  vydání vypořádacího podílu na obchodní korporaci nebo podílu na likvidačním zůstatku v nepeněžité podobě ve hmotném majetku, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně,

d)  vložení nepeněžitého vkladu ve hmotném majetku, pokud vkladatel při nabytí majetku uplatnil u něj nebo u jeho části odpočet daně, s výjimkou vložení hmotného majetku, který je součástí vkladu obchodního závodu; vkladatel i nabyvatel v takovém případě odpovídají za splnění povinnosti přiznat daň společně a nerozdílně,

e)  dodání vratného obalu spolu se zbožím v tuzemsku plátcem, který uvádí vratné obaly spolu se zbožím na trh, jestliže vratný obal stejného druhu nebyl ...