Dohadné položky

aktivní a pasivní

Účetní jednotka je povinna zohlednit v účetní závěrce veškeré skutečnosti, které nastaly v průběhu účetního období, a to i v případě, že se o nich dozvěděla až po skončení účetního období s horizontem až do okamžiku sestavení účetní závěrky. Pro takové případy v souvislosti s uplatňováním akruálního principu v účetnictví odpovídá nutnost účtování o dohadných položkách.

Účty dohadných položek

jsou nástrojem, jímž účetní jednotky účtují o aktivech a pasivech, jejichž výši hodnoty jsou zpravidla schopny odhadnout. Na těchto účtech se účtuje o skutečnostech již vzniklých v daném účetním období, jakkoliv nemusí být v danou chvíli známa jejich přesná výše, o které se dohaduje. Je nutno si uvědomit, že se v žádném případě nejedná o skutečnosti, které vzniknou v budoucnu.

Dohadná položka je fakticky jen jiné vyjádření reálně existující pohledávky nebo dluhu.

Jde o účetní případy, které mají charakter pohledávek nebo dluhů, ale nejsou v běžném období obvykle doložitelné příslušným externím dokladem a o jejich hodnotové výši se účetní jednotka dohaduje, neboť skutečnou výši této hodnoty k rozhodnému datu (zpravidla k datu sestavení účetní závěrky) nezná. Účetní jednotce při účtování o těchto položkách obvykle je znám účel a čas, avšak nezná přesnou částku daného dluhu nebo pohledávky stanovenou například podle smluv, podle právních předpisů atd. Proces odhadování vyžaduje úsudky založené na posledních dostupných spolehlivých informacích. Odhady by měly vycházet z obezřetného úsudku vedení firmy a být vypočítány na objektivním základě, což by mělo být doplněno zkušenostmi s obdobnými transakcemi, a v některých případech dokonce i stanovisky nezávislých expertů. Při stanovení hodnotové výše dohadného účtu lze vycházet i z dostupných skutečností, jako např. z obvyklé ceny, z předešlé dodávky, ze stavu měřidel k rozvahovému datu, z výše záloh. Podklady (propočty) pro stanovení částky musí být součástí účetního dokladu.

Dohadné položky nelze tvořit
na výnosy (náklady),

jejichž existence, resp. pravděpodobnost vzniku, není jistá, tzn., že nelze tímto způsobem uměle „zlepšovat“ výsledek hospodaření či „optimalizovat“ daňový základ. Jinak řečeno – dohadnou položku můžeme tvořit v případě, kdy jsou již ke konci účetního období v podstatě splněny podmínky nároku nebo dluhu. Nejedná se tedy o případy, které souvisí s následujícím účetním obdobím, nýbrž o případy související s běžným účetním obdobím, za které bude sestavována účetní závěrka, a u nichž pro běžné zaúčtování není k dispozici příslušný doklad (např. faktura-daňový doklad). Zejména proto se o dohadných položkách účtuje na základě vnitřních účetních dokladů. V případě, že by se účetní jednotka rozhodla neúčtovat o účetním případu, ke kterému nemá potřebné externí doklady, do příslušného účetního období, dostala by se do konfliktu s § 7 odst. 1 zákona o účetnictví. Neprovedený účetní zápis do běžného účetního období by měl za následek, že účetní závěrka by nezobrazovala poctivý a věrný obraz, a stejně tak vykázaný výsledek hospodaření by nebyl stanoven ve správné výši.

Vyjadřuje-li dohadná položka odhadnutou výši dluhu nebo pohledávky vyjádřené v cizí měně, odhaduje se její výše v příslušné cizí měně a na českou měnu se přepočítává v souladu s § 24 odst. 6 zákona. Odhad výše dohadné položky je nutné provést v měně, ve které příslušný dluh nebo pohledávka budou uhrazeny, popř. ve měně, ve které pravděpodobně dluh nebo pohledávka vznikne.

V opačném případě (při odhadu v české měně) by byl takovým postupem odhadnut i očekávaný kurz cizí měny; oceňování budoucím kurzem však stávající účetní předpisy neumožňují.

Při stanovení odhadu (výše dohadné položky) se vychází z dostupných informací tak, aby nedošlo k výraznému zkreslení výsledku hospodaření. Po zaúčtování dohadné položky je související výnos nebo náklad součástí výsledku hospodaření a zároveň i daňového základu. V následujícím účetním období, kdy je už známa jistá částka, se neprovádí oprava výnosů nebo nákladů minulého období, ale je pouze doúčtován rozdíl na příslušný výsledkový účet. Jedná se o korekci odhadu na skutečnost, která nastala. V souladu s § 3 odst. 1 zákona o účetnictví účetní jednotka účtuje do účetního období, kdy uvedenou skutečnost zjistila. To znamená, že rozdíl proti odhadu vstupuje do účetního výsledku hospodaření účetního období následujícího po vytvoření dohadné položky a stává se i součástí daňového základu tohoto následujícího zdaňovacího období. Výši odhadu a způsob jejího vypočtení musí účetní jednotka doložit.

Nelze vyloučit, že při zaúčtování dohadných položek vztahujících se k daňovým nákladům či výnosům dojde k výrazné odchylce dohadované částky od pozdější její skutečné výše (podle konečných dokladů k realizované skutečnosti). Pak mohou nastat problémy při případné kontrole správce daně, zda nešlo o částky záměrně nadsazené či naopak podhodnocené s cílem zkreslit základ daně. Proto je v těchto případech nutné vyhodnotit, zda se jedná o chybu v odhadu, posoudit její významnost a případně zvážit, zda není nutné podat dodatečné přiznání k dani z příjmů.

Pokud je rozdíl od původně předpokládané výše dohadné položky nevýznamnou položkou, odúčtuje se běžně vnitřním účetním dokladem na účet výnosů nebo nákladů, na kterém byla v předcházejícím roce zaúčtováno se souvztažným zápisem k dohadné položce. Jedná-li se o položku významnou, pak bude nutné provést opravu prostřednictvím účtu 426-Jiný výsledek hospodaření minulých let.

Při účtování o dohadných položkách se postupuje podle ustanovení vyhlášky – § 10 odst. 7, § 11 odst. 2 (pro dohadné účty aktivní) a § 17 odst. 6, § 18 odst. 2 (pro dohadné účty pasivní). Podrobná úprava postupů účtování je pak uvedena v bodech 3.11.6. a 3.11.7. ČÚS č. 017 a v bodě 5.1.2. ČÚS č. 013. Podle směrné účtové osnovy se pro účtování dohadných položek aktivních a pasivních použijí účty v účtové skupině 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv, např. 388 – Dohadné účty aktivní, 389 – Dohadné účty pasivní.

Dané částky se vykazují v rozvaze v závislosti na tom, jaká je zbytková doba splatnosti dané dohadné položky k okamžiku, ke kterému se sestavuje účetní závěrka v položkách:

•    C.II.1.5.3. Dohadné účty aktivní v části C.II.1. Dlouhodobé pohledávky

•    C.II.2.4.5. Dohadné účty aktivní v části C.II.2. Krátkodobé pohledávky

•    C.I.9.2. Dohadné účty pasivní v části C.I. Dlouhodobé závazky

•    C.II.8.6. Dohadné účty pasivní v části C.II. Krátkodobé závazky

Dohadná položka se zruší v okamžiku, kdy účetní jednotka obdrží konečné doklady (např. fakturu nebo jiný externí doklad) a místo ní se běžným způsobem zaúčtuje pohledávka nebo dluh v konečné výši podle obdržených dokladů. Pohledávka (dluh) poté zanikne při její úhradě.

ZDP neobsahuje žádnou zvláštní úpravu pro dohadné účty, obecně platí, že takto zaúčtované náklady a výnosy budou mít i daňový dopad. Pokyn GFŘ D-59 k § 23 odst. 2 bod 2 uvádí, že účtování o dohadných položkách a o rozdílech z toho vyplývajících je součástí výsledků hospodaření v těch účetních obdobích, ve kterých je o těchto částkách účtováno v souladu s účetními předpisy. Daňově uznatelné budou tyto náklady a výnosy tehdy, pokud budou splněny obecné podmínky daňové uznatelnosti.

Dohadné účty aktivní

V těchto rozvahových položkách účetní jednotka vykazuje částky pohledávek, které mají určitou očekávanou splatnost a nejsou doloženy veškerými potřebnými doklady a není tak známa jejich přesná výše. Jde o výnos, který souvisí s běžným účetním obdobím nebo je prokazatelně protipoložkou nákladům vynaloženým v běžném účetním období.

Dané rozvahové položky se použijí zejména v případě:

•    uplatňované částky (pohledávky) za pojišťovnou v důsledku pojistné události. Jedná se o případ, kdy pojistná událost nastala v průběhu běžného účetního období a je známo, že pojišťovna škodní událost uznala, ale do konce tohoto období neposkytla pojistnou náhradu ani nepotvrdila konečnou výši náhrady.

V případě, že k rozvahovému dni není jistota o tom, zda daná skutečnost (např. havárie) je pojistnou událostí, nelze účtovat o předpokládaném výnosu pojistného jako o dohadné položce aktivní.

•    výnosových úroků, které nebyly zahrnuty do bankovního vyúčtování za běžné účetní období, avšak tyto úroky souvisejí s běžným účetním obdobím;

•    odhadu poplatků z licencí nebo z jiných majetkových práv v situaci, kdy ještě není známa přesná výše těchto poplatků, množstevních bonusů, které dosud nebyly vyčísleny, ale odběrateli na ně vznikl nárok, aj.

Dohadné účty pasivní

V těchto rozvahových položkách účetní jednotka vykazuje částky dluhů stanovené například podle smluv, které mají určitou očekávanou splatnost a nejsou doloženy veškerými potřebnými doklady a není tak v průběhu sestavování účetní závěrky známa jejich přesná výše. Na dohadné účty pasivní lze tedy účtovat o nákladech, které byly v daném účetním období skutečně realizovány, pouze je nebylo možné zaúčtovat jako obvyklý dluh.

Dané rozvahové položky se použijí zejména v případě:

•    dodávek materiálu, zboží, jiného majetku nebo služeb nevyfakturovaných do konce účetního období (tzv. nevyfakturované dodávky). Jedná se o situaci, kdy účetní jednotka převzala dodávku, ale do data uzavírání účetních knih nedostala konečný doklad (např. fakturu-daňový doklad) za tuto dodávku. O dodávce proto účtuje na základě propočtu na vnitřním účetním dokladu pomocí účtu dohadných účtů pasivních. Protože není známa přesná peněžní částka, nemůže jít o časové rozlišení, ale o dohadnou položku. Odhad peněžní částky má být co nejpřesnější, a proto se vychází ze smluv, které pro dodávky byly uzavřeny, z platných ceníků nebo jiných dokumentů. Transparentním příkladem jsou zejména elektrická energie, voda, plyn, telekomunikační poplatky, které nejsou vyúčtovány k poslednímu dni účetního období.

Částka tohoto nákladu se zjistí odhadem na základě odečtu stavu příslušného měřidla k rozvahovému dni;

•    nákladových úroků, které nebyly zahrnuty do bankovního vyúčtování, avšak tyto úroky s běžným účetním obdobím věcně souvisejí;

•    dluhu k úhradě odpovědnosti za způsobenou škodu v situaci, kdy k okamžiku, ke kterému se sestavuje účetní závěrka, nelze ještě vyčíslit konečnou výši dluhu;

•    náhrady mzdy nebo platu za nevyčerpanou dovolenou za rok 2024, pokud bude skutečně proplacena v příštím roce; jedná se o případ, kdy zaměstnanec nevyčerpá dovolenou, na kterou mu vznikl nárok, a zaměstnavatel je povinen proplatit mu při skončení pracovního poměru náhradu mzdy (platu) za nevyčerpanou dovolenou, a to ve výši průměrného výdělku (§ 222 odst. 2 zákoníku práce). Toto se nevztahuje na případy, kdy zaměstnanec bude nevyčerpanou dovolenou v r. 2024 čerpat v r. 2025. V těchto případech se žádné dohadné položky neúčtují.

•    nárokové složky mzdy v případě, kdy má zaměstnanec v pracovní smlouvě stanoven právní (vymahatelný) nárok na roční odměny a zaměstnavatel je povinen tento nárok v určité výši uspokojit, jestliže zaměstnanec splní stanovené předpoklady a podmínky. V takovém případě zaměstnavateli vznikl závazek v roce, ke kterému se odměna váže, jen nezná přesnou výši závazku. Tento dohad je daňově uznatelným nákladem v roce, ke kterému se odměny vážou, bez ohledu na okamžik jejich vyplacení.

Současně je nutno účtovat o souvisejícím nákladu na budoucí sociální a zdravotní pojištění za zaměstnavatele. Z hlediska daně z příjmu se bude jednat o náklad daňově neúčinný, protože toto pojištění nebude uhrazeno do 31. 12. běžného roku.

Dohadná položka se nepoužije v případě zejména u:

a)  nenárokové složky mzdy, např. pokud podmínky vzniku nároku na roční odměny zaměstnancům nebyly splněny nejpozději k závěrkovému dni, tzn. v případě, že výše odměn závisí na faktorech, které se uskuteční až v následujícím období (schválení účetní závěrky statutárním orgánem, výsledek auditu aj.). Nepochybně může nastat situace, kdy odměna nebude vyplacena vůbec;

b)  nákladů za provedený audit účetní závěrky sestavené za rok 2024, který byl proveden v roce 2025. Auditorská služba za ověření účetnictví a účetní závěrky za rok 2024 byla provedena v roce 2025, a tedy náklad z této činnosti i dluh zaplatit vzniká také v roce 2025.

Ing. Jiří Koch