Doplňková činnost u příspěvkových organizací

Příspěvkové organizace zřízené územními samosprávnými celky mohou kromě své hlavní činnosti vykonávat také činnost doplňkovou. Hlavní činnost je ta, ke které je organizace zřízena a zpravidla sleduje nějaký veřejně prospěšný cíl či účel v souladu s potřebami a cíli zřizovatele této organizace. Doplňková činnost má naproti tomu zpravidla komerční charakter, má umožnit lépe využít kapacity a prostředky příspěvkové organizace a přinést organizaci dodatečné finanční prostředky a zdroje. Jak se posuzuje hlavní a jak doplňková činnost z hlediska daní a účetnictví?

OKRUHY DOPLŇKOVÉ ČINNOSTI - Jak vyplývá z § 27 odst. 2 písm. g) zákona č. 250/­2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů, okruhy doplňkové činnosti vymezí zřizovatel ve zřizovací listině příspěvkové organizace. Okruhy doplňkové činnosti by měly navazovat na hlavní účel organizace, důvodem pro povolení doplňkové činnosti je lepší využití všech hospodářských možností organizace a odbornosti jejích zaměstnanců. Právní úprava zákona o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů dále stanoví, že doplňková činnost nesmí narušovat plnění hlavního účelu organizace a musí být sledována odděleně od hlavní činnosti, což mimo jiné následně požadují i účetní a daňové předpisy.

Co se týká použití výsledku hospodaření z doplňkové činnosti,

§ 28 odst. 8 zákona č. 250/­2000 Sb. stanoví, že pokud příspěvková organizace vytváří ve své doplňkové činnosti zisk, může jej použít jen ve prospěch své hlavní činnosti; zřizovatel může organizaci povolit jiné využití tohoto zdroje. Podle výkladu MF ČR by mělo mít použití zisku doplňkové činnosti ve prospěch hlavní činnosti přednost před jiným použitím tohoto zdroje. Prakticky to znamená, že příspěvková organizace může vykázat v hlavní činnosti ztrátu až do výše zisku z doplňkové činnosti a tuto ztrátu tak tímto ziskem pokrýt. Takovýto postup by neměl být nijak napadán a v praxi je zřizovateli bez problémů schvalován. Co se týká použití prostředků v průběhu roku, žádný právní předpis neomezuje příspěvkovou organizaci v časovém použití finančních prostředků pocházejících z doplňkové činnosti, tzn., že tyto prostředky lze v průběhu roku použít na dokrytí provozních nákladů v hlavní činnosti.

Je ale potřeba zdůraznit, že na rozdíl od státních příspěvkových organizací právní předpisy nevylučují, aby bylo v doplňkové činnosti dosaženo ztráty, vyplývá to přímo z § 28 odst. 8 zákona č. 250/­2000 Sb., který uvádí, že se tak může dít tehdy, „pokud příspěvková organizace vytváří ve své doplňkové činnosti zisk“. Zřizovatel může tuto podmínku vymezit v pravidlech provozování doplňkové činnosti, ale ze zákona tato skutečnost nevyplývá. Samozřejmě lze předpokládat, že při dlouhodobější ztrátovosti doplňkové činnosti by zřizovatel tuto situaci musel řešit, už jenom proto, že lze předpokládat, že v takovém případě by tato činnost byla dotována z prostředků činnosti hlavní.

PODNIKATELSKÁ OPRÁVNĚNÍ - Často diskutovanou je otázka, zda příspěvková organizace musí mít k jednotlivým okruhům doplňkové či jiné činnosti příslušná podnikatelská oprávnění. Domnívám se, že v tomto případě je nutné odpověď hledat jinde než v rozpočtových pravidlech, a to zejména v občanském zákoníku (zákon č. 89/­2012 Sb. ve znění pozdějších předpisů) a živnostenském zákoně (zákon č. 455/­1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů). Jak vyplývá z § 420 občanského zákoníku, kdo samostatně vykonává na vlastní účet a odpovědnost výdělečnou činnost živnostenským nebo obdobným způsobem se záměrem činit tak soustavně za účelem dosažení zisku, je považován se zřetelem k této činnosti za podnikatele.

Z toho tedy vyplývají pojmové znaky podnikatelů, tedy:

•    samostatný výkon činnosti,

•    výkon činnosti na vlastní účet,

•    výkon činnosti na vlastní odpovědnost,

•    výkon výdělečné činnosti se záměrem činit tak za účelem dosažení zisku,

•    výkon výdělečné činnosti živnostenským nebo obdobným způsobem,

•    výkon výdělečné činnosti se záměrem činit tak soustavně.

Co se týká účelu dosažení zisku, je nutné zdůraznit, že se jedná o záměr, cíl této činnosti, není tedy rozhodující skutečný výsledek. Stejně tak není podstatné, jak má být s dosaženým ziskem naloženo, pokud tedy příspěvkové organizace používají zisk k financování hlavní činnosti, rozhodně to neznamená, že by nebyly podnikateli.

Následně § 421 občanského zákoníku uvádí, že za podnikatele se považuje osoba zapsaná v obchodním rejstříku. Dále se má za to, že podnikatelem je osoba, která má k podnikání živnostenské nebo jiné oprávnění podle jiného zákona.

Z živnostenského zákona vyplývá,

že živností je soustavná činnost provozovaná samostatně, vlastním jménem, na vlastní odpovědnost, za účelem dosažení zisku a za podmínek stanovených tímto zákonem. Pokud se jedná o činnost, která spadá pod působnost živnostenského zákona, je samozřejmě živnostenské oprávnění nezbytnou nutností pro legální výkon takovéto činnosti.

Pro doplnění lze uvést, že § 3 zákona č. 455/­1991 Sb., o živnostenském podnikání, který vymezuje, co není živností, zahrnuje celou řadu případů neziskových aktivit, včetně činností organizací zřízených podle zvláštních právních předpisů (právě s odkazem na zákon o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů) vykonávaných v souladu s účelem, pro který byly zřízeny. Touto úpravou jsou z působnosti živnostenského zákona vyloučeny hlavní činnosti příspěvkových organizací zřízených územními samosprávnými celky. Doplňme, že stejně tak živností nejsou výchova a vzdělávání ve školách, předškolních a školských zařízeních zařazených do rejstříku škol a školských zařízení, vzdělávání v bakalářských, magisterských a doktorských studijních programech a programech celoživotního vzdělávání podle zvláštního právního předpisu, nebo výkon sociálně-právní ochrany dětí právnickými a fyzickými osobami, jsou-li výkonem sociálně-právní ochrany dětí pověřeny podle zvláštního právního předpisu, či poskytování sociálních služeb podle zvláštního právního předpisu, poskytování zdravotních služeb atd.

Z uvedeného tak podle mého názoru vyplývá, že pokud doplňková či jiná činnost splňuje charakteristiky podnikání nebo živnosti podle příslušných předpisů, je živnostenské nebo jiné odpovídající oprávnění nutnou podmínkou pro realizaci takovéto činnosti. Ovšem jsou i případy, kdy se o podnikání nebo živnost nejedná, a potom lze takovouto činnost vykonávat i bez podnikatelského oprávnění.

Příklad

Příspěvková organizace má ve své zřizovací listině jako jeden z okruhů doplňkové činnosti povolen nájem svěřeného majetku. Samotný „holý“ nájem nemovitého majetku nesplňuje podmínky podnikání ani živnosti podle příslušných předpisů, příspěvková organizace proto může tuto doplňkovou činnost realizovat, aniž by měla příslušné podnikatelské či živnostenské oprávnění.

Pokud zřizovací listina umožňuje vykonávat některé činnosti, které by mohly být doplňkovou činností, ale současně je nevymezuje mezi okruhy doplňkové činnosti, potom nelze učinit jiný závěr, než že se jedná o hlavní činnost. Pokud by tedy výše uvedený pronájem nebyl vymezen v okruzích doplňkové činnosti, ale současně byl zřizovací listinou umožněn a povolen, potom se nepochybně musí jednat o hlavní činnost. Takovýto postup je, mimo jiné, umožněn i z toho důvodu, že pro výkon takovéto činnosti není nutné podnikatelské oprávnění. Z úpravy § 3 odst. 3 živnostenského zákona vyplývá, že tato činnost není živností.

Vyhláška č. 410/­2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/­1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky, zejména stanoví, že doplňkovou činnost je nutné sledovat odděleně od činnosti hlavní. Jedná se o stejný požadavek, který vyplývá z rozpočtových pravidel a také ze zákona o dani z příjmů, jak uvedeme dále. Jak vyplývá z § 5 odst. 4 prováděcí účetní vyhlášky, je doplňková činnost zahrnuta pod širší pojem hospodářská činnost, kterou se pro účely této vyhlášky rozumějí činnosti stanovené jiným právním předpisem nebo činnosti stanovené zřizovatelem ve zřizovací listině, například činnost doplňková, vedlejší, podnikatelská nebo jiná činnost. Z úpravy výkazu zisku a ztráty potom vyplývá, že ve výkazu zisku a ztráty se vykazují konečné zůstatky syntetických účtů nákladů a výnosů a výsledek hospodaření před zdaněním a výsledek hospodaření běžného účetního období účetní jednotky k okamžiku sestavení mezitímní účetní závěrky nebo k rozvahovému dni, a to ve stavu za běžné i minulé účetní období, vždy ve dvou sloupcích, zvlášť za hlavní činnost účetní jednotky a zvlášť za hospodářskou činnost účetní jednotky. Aby bylo možné toto splnit, musejí být hlavní a doplňková činnost sledovány v účetnictví samostatně, ať už formou analytických účtů, účtování na samostatná střediska, účtování na oddělené zakázky či jinou formou, kterou umožňuje příslušný účetní software. Žádný z uvedených předpisů k tomu bližší podmínky nestanoví.

Nejdříve z pohledu daně z příjmů. Příjmy z doplňkové činnosti jsou vždy předmětem daně, což je zásadní rozdíl od příjmů z hlavní (nepodnikatelské) činnosti, které je nutné posuzovat v kontextu § 18a odst. 1 písm. a) zákona č. 586/­1992 Sb., o daních z příjmů ve znění pozdějších předpisů. Znamená to tedy, že příjmy z doplňkové či jiné činnosti budou po snížení o související daňově uznatelné náklady vždy součástí základu daně příspěvkové organizace.

Zejména z toho důvodu zákon o daních z příjmů v § 18a odst. 4 ukládá veřejně prospěšným poplatníkům povinnost vést účetnictví tak, aby nejpozději ke dni účetní závěrky byly vedeny odděleně příjmy, které jsou předmětem daně, od příjmů, které předmětem daně nejsou nebo předmětem daně jsou, ale jsou od daně osvobozeny. Obdobně to platí i pro vykazování nákladů (výdajů). Vzhledem k tomu, že příjmy z doplňkové činnosti jsou u příspěvkových organizací vždy předmětem daně z příjmů, vyplývá opět i z tohoto ustanovení, že by měly být vedeny a vykazovány odděleně.

U výnosů by situace s odděleným vykazováním nemusela být příliš obtížná, daňovému režimu přizpůsobíme odpovídající technické řešení v účetním systému, mnohem složitější bude ale situace u nákladů. Zcela nepochybně existuje celá řada nákladů, které lze jednoznačně přiřadit k hlavní či doplňkové činnosti, ale potom existuje také celá řada nákladů, které jsou společné pro obě činnosti. V takovém případě je nutné zvolit vhodné kritérium, postup či metodiku, na jejichž základě budou tyto náklady rozděleny a rozúčtovány mezi obě činnosti. Rozhodující by měl být rozhodně rozsah obou činností vyplývající např. z časového rozsahu použití pro jednotlivé činnosti, z podlahové plochy využívané nemovité věci, z počtu ujetých kilometrů, z počtu ubytovaných, stravovaných atd. osob a dalších případů. Vždy je nutné vycházet z konkrétních okolností a z konkrétní realizované činnosti a od toho odvodit vhodné kritérium, které je pak nutné v případě potřeby také umět obhájit. Je rovněž možné použít jako určitého univerzálního kritéria poměr výnosů z obou činností, ale to lze považovat spíše za krajní možnost, kdyby skutečně jiné kritérium použít nešlo, protože z pohledu výše nákladů toto kritérium zřejmě příliš objektivní není. Avšak rozhodně je to lepší možnost než náklady nerozdělovat vůbec, protože nevykázání nákladů v doplňkové činnosti by znamenalo, že tato činnost je dotována a financována z prostředků hlavní činnosti, což by zřizovatel patrně neakceptoval. A naopak vykázání všech nákladů nebo větší, než odpovídající výše bude znamenat, že bude vykázán zkreslený základ daně, což může mít dopad do výše daňové povinnosti a současně dojde k porušení zmiňovaného § 18a odst. 4 zákona o daních z příjmů, ale také § 23 odst. 5 a § 24 odst. 3 téhož zákona.

V případě, že by nebylo možné žádné dostupné kritérium použít nebo by tato kritéria vedla k zjevně chybným výsledkům, domnívám se, že je možné použít jako kritérium odborný odhad. Hlavní a rozhodující je co nejpřesnější rozdělení nákladů mezi hlavní a doplňkovou činnost, a pokud není jiné vhodnější metody, měl by být akceptovatelný i tento postup.

Vždy je tedy nutné zvolit takový způsob, který bude poplatník, potažmo účetní jednotka schopna obhájit a odůvodnit a současně povede k co nepřesnějšímu rozdělení nákladů společných pro obě činnosti.

A závěrem ještě stručně z pohledu daně z přidané hodnoty. Je nutné zdůraznit, že z pohledu DPH nemá rozdělení na hlavní a doplňkovou činnost žádný zásadní význam. Pravdou je, že hlavní činnost příspěvkových organizací často bývá z pohledu DPH plněním osvobozeným od daně, případně plněním, které není vůbec předmětem daně, a naopak doplňková činnost často představuje plnění zdanitelné, u kterého se daň uplatňuje v plné míře, nicméně pravidlem to není a rozdělení na hlavní a doplňkovou činnost v tom zásadní roli nehraje.

Ing. Zdeněk Morávek

§ 18a zákona č. 586/1992 Sb.

Zvláštní ustanovení o předmětu daně veřejně prospěšných poplatníků

(4) Veřejně prospěšný poplatník je povinen vést účetnictví tak, aby nejpozději ke dni účetní závěrky byly vedeny odděleně příjmy, které jsou předmětem daně, od příjmů, které předmětem daně nejsou, nebo předmětem daně jsou, ale jsou od daně osvobozeny. Obdobně to platí i pro vedení výdajů (nákladů). Pokud tato povinnost nemůže být splněna organizační složkou státu nebo obcí u jejich jednorázových rozpočtových příjmů, učiní se tak mimoúčetně v daňovém přiznání.

(5) S výjimkou příjmů z investičních dotací jsou předmětem daně všechny příjmy u veřejně prospěšného poplatníka, který je

a) veřejnou vysokou školou,

b) veřejnou výzkumnou institucí,

c) poskytovatelem zdravotních služeb, který má oprávnění k poskytování zdravotních služeb podle zákona upravujícího zdravotní služby,

d) obecně prospěšnou společností,

e) ústavem.

§ 23 zákona č. 586/1992 Sb.

Základ daně

(1) Základem daně je rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období; rozdíl se upraví podle tohoto zákona.

(2) Pro zjištění základu daně se vychází

a) z výsledku hospodaření (zisk nebo ztráta), a to vždy bez vlivu Mezinárodních účetních standardů, u poplatníků, kteří vedou účetnictví. Poplatník, který sestavuje účetní závěrku podle Mezinárodních účetních standardů upravených právem Evropských společenství, pro účely tohoto zákona použije ke zjištění výsledku hospodaření a pro stanovení dalších údajů rozhodných pro stanovení základu daně zvláštní...