Doprava zaměstnanců do a ze zaměstnání

1.  Právní minimum

Povinností zaměstnance je být na svém pracovišti – v místě výkonu závislé práce – již na začátku stanovené směny, resp. pracovní doby. Což je čistě jeho starostí a ani zaměstnancům vstřícný zákoník práce neukládá v tomto směru zaměstnavateli žádné povinnosti. Stejně tak soukromou záležitostí zaměstnanců je i návrat z pracoviště do místa bydliště, příp. se zastávkou v místní restauraci, v obchodě, u kamarádky, milenky či jinde. Nicméně v dnešní době jsou už nejen dobří ale prakticky jacíkoli zaměstnanci cenným pokladem firem, které se proto snaží si je udržet mimo jiné také pomoci při řešení jejich přepravy z bydliště do práce a poté zpět.

Pokud zaměstnanec nemůže (trvale) pracovat u sebe doma a na pracoviště zaměstnavatele by šel pěšky nerad a dlouho, zvažuje možnosti využití dostupných dopravních prostředků. Lékaři doporučují jízdní kolo nebo koloběžku, u nichž dneska není problém dovybavení elektrickým pohonem, čímž padají výmluvy fyzicky méně zdatných jedinců. Jenže… S touto přepravou je spojeno intenzivnější dýchání, což může při delší jízdě městem nebo po rušné silnici zaměstnanci paradoxně na zdraví spíše uškodit, nehledě na značné riziko nehody… Jen zcela výjimečně si lze v českých podmínkách cestu do práce romanticky užít ze hřbetu koně, či jiného živého pomocníka. A tak nezbývá, než vybírat z motorových variant. Těch se kolem sice prohání více, než je zdrávo, ale nikdo jen tak nezastaví, aby nás svezl do/­z práce, a spoléhat se na trampské stopování je jen pro dobrodružnější povahy. Pokud chce být zaměstnavatel nápomocen s řešením dojíždění, vybírá asi nejčastěji ze čtyř možností:

1.  Firemní auto i pro soukromé účely (viz heslo 4. Automobil – pro soukromé účely zaměstnance)

2.  Režijní jízdenka na veřejnou hromadnou dopravu (nejen na městskou MHD, ale i na vlak, bus)

3.  Peněžní příspěvek na dojíždění (pro zaměstnavatele nejpohodlnější – přidá peněz a víc neřeší…)

4.  Zajištění svozu a odvozu zaměstnanců (nepracnější varianta, která ani každému nevyhovuje…)

2.  Daně z příjmů

První možností poskytnutí firemního auta i pro soukromé účely zaměstnance jsme se věnovali v samostatném hesle č. 4. A tak nyní jen stručně připomeňme, že z důvodu částečně soukromého využití vozidla zaměstnancem nemusí zaměstnavatel krátit daňovou účinnost odpisů, nájemného, oprav, pojištění. Daňově neuznatelná výjimka se týká soukromě zaměstnanci spotřebovaných pohonných hmot (včetně elektřiny), které jsou pro zaměstnavatele uznatelné jen do výše případné náhrady zaměstnanci. Soukromé využití firemních vozidel zaměstnanci však brání v uplatnění tzv. paušálních výdajů na dopravu na tato vozidla zaměstnavatelem.

Smutnější je pohled zaměstnanců, u nichž jde o zdanitelný i zpojistitelný majetkový prospěch, pro jehož ocenění je stanoven speciální režim v § 6 odst. 6 ZDP. Podle druhu auta jde o 1 % nebo 0,5 % či 0,25 % vstupní ceny – vždy včetně DPH, i když si zaměstnavatel oprávněně uplatnil odpočet daně – za každý započatý kalendářní měsíc poskytnutí vozidla, minimálně 1 000 Kč. U najatého vozidla se vychází z jeho vstupní ceny u původního vlastníka, a to i v případě, že dojde následně k odkoupení vozidla nájemcem (zaměstnavatelem).

Druhou možností je – režijní jízdenka na veřejnou hromadnou dopravu. Pokud zaměstnanec bydlí ve (velkém) městě výkonu své závislé práce, tak se nabízí jako ekologičtější varianta přepravy prostřednictvím dostupné místní veřejné hromadné dopravy. Zaměstnavatel tak může zaměstnanci opatřit režijní jízdenku na městskou hromadnou dopravu – například pro bezstarostné cestování pražskou MHD po celý rok (365 dnů) stojí 7 800 Kč, citelně dražší je zahrnutí dopravních pásem okolí Prahy, kde roční jízdenka stojí i přes 30 000 Kč.

Obdobnou možnost v podobě tzv. traťové jízdenky nabízejí rovněž České dráhy, a.s. pro pravidelné cestování mezi dvěma zvolenými stanicemi do vzdálenosti až 150 km. Což je ovšem podstatně dražší záležitost, třeba čtvrtletní traťová jízdenka pro traťovou vzdálenost pouhých 30 km stojí zhruba 5 000 Kč. Přičemž vlakové zastávky obvykle bývají více či méně daleko jak od místa bydliště zaměstnance, tak od místa výkonu jeho práce.

Tento druh výloh zaměstnavatele daňový zákon výslovně neřeší, což je relativně dobrá zpráva, jelikož díky tomu lze využit obecné ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP a opřít o něj daňovou účinnost těchto výdajů. Postačí k tomu drobnost – aby se jednalo o právo dotyčného zaměstnance (zaměstnanců) vyplývající z kolektivní smlouvy nebo z vnitřního předpisu zaměstnavatele, anebo z pracovní či jiné smlouvy. Což je sice jen formální drobnost hotová za pár minut, která má však dalekosáhlý daňový dopad. Pokud by se zaměstnavatel takto nezavázal k plnění zmíněné povinnosti, nebude pro něj pořízení režijní jízdenky zaměstnanci daňově uznatelným výdajem (nákladem), takže by tento benefit zcela zbytečně hradil ze svého zisku po zdanění, a tudíž v důsledku dráž o 21 % daně z příjmů, jde-li o právnickou osobu, resp. u OSVČ o 15 %, případně až 23 %.

Pro takto zvýhodněného dojíždějícího zaměstnance se jedná o zdanitelný i zpojistitelný nepeněžní příjem ze závislé činnosti, jde tedy prakticky o stejný režim, jako u klasické mzdy. A to i v případě, že by se ad výše pro zaměstnavatele jednalo o daňově neuznatelný výdaj. Příznivou výjimku si vymohli odboráři veřejných dopravců osob pro své zaměstnance. Najdeme ji v § 6 odst. 9 písm. e) ZDP a od daně z příjmů osvobozuje:

•    „zvýhodnění poskytovaná zaměstnavatelem provozujícím veřejnou dopravu osob svým zaměstnancům a jejich rodinným příslušníkům ve formě bezplatných nebo zlevněných jízdenek,“

Třetí avizovanou možností je – peněžní příspěvek na dojíždění. Zaměstnavatel administrativně velmi jednoduše zkrátka poskytne zaměstnanci peněžitý příspěvek ke krytí jeho výdajů spojených s přepravou do místa výkonu jeho závislé činnosti a zpátky do svého bydliště. Jak jej konkrétně využije na svou přepravu, je na něm.

Ani tento druh výloh zaměstnavatele ZDP výslovně neřeší, takže je možno využit obecné ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP a opřít o něj daňovou účinnost těchto výdajů. Postačí, aby šlo o právo daného zaměstnance vyplývající z vnitřního předpisu zaměstnavatele, nebo ze smlouvy kolektivní pracovní či jiné.

Z pohledu zaměstnanců tyto peněžité příjmy podléhají zdanění a rovněž pojistnému na sociální a zdravotní pojištění. Jedná se prakticky o stejný režim, jako kdyby byla o danou částku přímo zvýšena mzda. Problematickou otázkou je ale stanovení výše příspěvku. Nejjednodušší je jistě stejná paušální částka každému, pak ale mohou vznikat rozmíšky mezi zaměstnanci bydlícími blíže a dále, takže je vhodné přihlédnout k tomuto parametru. Alternativou – se stejnými daňovými i pojistnými dopady – je zpětné proplácení jednorázových, případně dlouhodobých (předplacených) jízdenek předložených zaměstnanci např. za uplynulý měsíc. Což je ale administrativně náročnější a to zejména ohledně dnešního trendu řady dopravců i cestujících, kteří preferují elektronické jízdní doklady ve formě placených krátkých textových zpráv z mobilních telefonů (SMS).

Dostáváme se k poslední čtvrté základní možnosti – zajištění svozu a odvozu zaměstnanců. Některá pracoviště na periferii za městem jsou vzdálená od pravidelných tras MHD, vlaků a autobusů a tak s dojížděním do práce a zpět nijak nepomůže režijní jízdenka a pro mnohé zaměstnance není řešením ani peněžitý příspěvek, jelikož třeba nemají automobil. Týká-li se navíc tento problém většího počtu zaměstnanců – řádově deseti a více – může být pro zaměstnavatele finančně únosné zajistit svoz zaměstnanců do práce a poté jejich odvoz domů vlastními nebo najatými autobusy (minibusy). Nejde pouze o továrny coby krabice postavené na zelené louce za městem, ale také o přepravu stavebních dělníků na staveniště, lesáků do lesa, zemědělců na pole a podobně.

Do konce roku 2007 tyto případy upravovalo speciální ustanovení ZDP uznávající výdaje na dopravu zaměstnanců do práce a zpět motorovými vozidly pro přepravu 10 a více osob. Od roku 2008 již neplatí, což paradoxně daňové podmínky vylepšilo, protože padlo omezení již vícekrát zmiňovaného obecného § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP, který vstřícně a široce uznává jako daňové – výdaje na práva zaměstnanců zaštítěná vnitřním předpisem zaměstnavatele, pracovní nebo jinou smlouvou. Žel z pohledu zaměstnanců to tak radostné není, protože tento benefit představuje zdanitelný nepeněžní příjem – majetkový prospěch spočívající v úspoře jejich výdajů za dopravu – který podléhá i pojistnému. Praktickou komplikací je daňové ocenění tohoto příjmu, které by mělo odpovídat obvyklému jízdnému za srovnatelnou veřejnou dopravu, což nebývá snadné a jednoznačné.

Příklad

Péče o přepravu zaměstnanců do práce

Švadleny, s.r.o. sídlí v odlehlé části průmyslové zóny za městem, přičemž zaměstnává zhruba dvacet lidí z okolí cca do 30 km. Jde vesměs o ženy pokročilejšího věku, které nemají automobil nebo si na něj už netroufají, případně jej využívají manželé či potomci. Městská hromadná doprava končí dva kilometry před branami firmy, a proto její vedení rozhodlo, že si pořídí minibus, kterým bude svážet zaměstnankyně do práce a poté zpět domů.

Protože je tento nárok zaměstnanců – kteří o to mají zájem – zakotven ve vnitřním předpisu firmy, jde pro Švadleny, s.r.o. o daňově uznatelný výdaj (náklad). Pořizovací cena autobusu – přes 80 000 Kč – se promítne do daňových výdajů pochopitelně až postupně prostřednictvím daňových odpisů. Ovšem provozní výlohy jsou daňově uznatelné bez omezení ihned – pohonné hmoty, mzda řidiče, pojištění provozu minibusu, opravy apod.

Složitější je to z hlediska takto zvýhodněných zaměstnankyň, které za přepravu nic neplatí. Nicméně řidič, resp. zaměstnavatel by měl vést evidenci o tom, kdo a kolikrát tuto jeho službu zdarma využil – např. řidič si jednoduše dělá čárky do předtištěné tabulky (od mzdové účetní) se jmény zaměstnanců anebo moderněji se zavedou identifikační čipové karty, které cestující při nástupu do autobusu přiloží k bezkontaktní čtečce apod. Zaměstnavatel, resp. mzdová účetní musí zjistit hodnotu nepeněžitého majetkového prospěchu plynoucího každému zaměstnanci využívajícímu možnost bezúplatné firemní dopravy. Za tímto účelem se například využije ceník jízdného místního autobusového veřejného dopravce uvádějící průměrnou cenu 2 Kč za kilometr.

Zaměstnankyně třeba paní Marie bydlí od firmy 15 km po silnici – lehce určí např. internetová aplikace Mapy.cz, Google.cz/­maps či jiná – a dle evidence řidiče využila v daném měsíci firemní přepravu 20x tam i zpět. Takže „obvyklá tržní“ cena přepravní služby paní Marie za daný kalendářní měsíc činila = 20 × 2 jízdy (2 Kč × 15 km) = 40 jízd × 30 Kč = 1 200 Kč. Což představuje její zdanitelný i zpojistitelný nepeněžní příjem paní Marie, který jí mzdová účetní firmy v souladu s § 38h odst. 1 ZDP standardně zúčtuje do zdanitelné mzdy za daný měsíc.

3.  DPH

První možností – poskytnutí firemního auta i pro soukromé účely zaměstnance – jsme se věnovali v samostatném hesle č. 4. Třetí varianta – peněžní příspěvek na dojíždění – je mimo diskuzi o DPH, jelikož dle § 4 odst. 2 ZDPH samotné peníze (nejde-li o úplatu za zdanitelné plnění) nejsou pro účely této daně „zbožím“, a tudíž jejich samotné „dodání“ (předání) není předmětem DPH, přičemž o poskytnutí služby se zde také nejedná.

Podívejme se nyní ve stručnosti na druhý výše předestřený způsob, kterým zaměstnavatel financuje pravidelné dojíždění zaměstnanců do práce a zpátky domů. Tedy jak je to s DPH při poskytnutí režijní jízdenky na veřejnou hromadnou dopravu (MHD, vlak, autobus) – bezúplatně nebo se slevou. Pro účely DPH se pak dotyčný zaměstnavatel považuje za poskytovatele takové přepravní služby, byť ji nevykonává, ale jen prodává.

V příloze č. 2 k ZDPH se dočteme, že snížené sazbě daně 12 % podléhá mimo jiné „Pozemní hromadná pravidelná doprava cestujících a jejich zavazadel a osobní doprava lyžařskými vleky“– spadající do kódu statistické klasifikace produkce CZ-CPA 49. Přičemž zmíněná příloha zákona vymezuje, že pravidelnou hromadnou dopravou osob se rozumí přeprava osob po stanovených trasách, kdy cestující nastupují a vystupují na předem určených zastávkách nebo místech podle předem stanovených jízdních řádů, schválených podle příslušného oborového právního předpisu. Konkrétně musí mít příslušná doprava legislativní návaznost na zákon č. 111/­1994 Sb., o silniční dopravě, zákon č. 266/­1994 Sb., o dráhách, zákon č. 49/­1997 Sb., o civilním letectví, zákon č. 114/­1995 Sb., o vnitrozemské plavbě, nebo vyhlášku č. 122/­2014 Sb., o jízdních řádech veřejné linkové dopravy, jde-li o linkovou osobní dopravu veřejnou. Příslušný dopravce je prakticky vždy plátcem DPH, z čehož vyplývá, že prakticky jakákoli krátkodobá nebo dlouhodobá časová jízdenka bude zatížena daní na výstupu.

V případě nepeněžité formy tohoto jízdenkového benefitu je (prvním) příjemcem zdanitelného plnění od dopravce zaměstnavatel. Jde-li rovněž o plátce DPH, vyvstává otázka, jestli si může nárokovat odpočet DPH na vstupu z koupené jízdenky, když jí obratem – navíc obvykle zdarma – předá k soukromému využití zaměstnanci. Toto dilema je vyřešeno! Dostalo se totiž až před Soudní dvůr EU, který v kauze C-258/­95 Julius Fillibeck rozhodl, že – za obvyklých okolností – je doprava zaměstnanců mezi bydlištěm a pracovištěm jejich čistě soukromou záležitostí. Což znamená, že zaměstnavateli neslouží pro účely podnikání (ekonomické činnosti) a nemá nárok na odpočet daně. Načež zaměstnanci zdarma předaná jízdenka (benefit) je poskytnutím služby bez úplaty, takže podle § 2 ZDPH není předmětem DPH a zaměstnavatel nepřiznává DPH na výstupu. Ovšem pokud zaměstnavatel při pořízení jízdenky od dopravce, resp. služby přepravy osob uplatnil odpočet DPH na vstupu, pak by se uplatnit „spravedlivý“ postup podle § 14 dost. 3 písm. a), spolu s § 14 odst. 4 písm. b) ZDPH. Tedy ačkoli by jízdenku předal zaměstnanci bez úplaty, šlo by o tzv. fiktivně úplatné poskytnutí služby a zaměstnavatel by musel přiznat z tohoto zdanitelného plnění odpovídající (stejnou) DPH na výstupu.

Podobně zajímavé je posouzení DPH rovněž u poslední čtvrté základní varianty – zajištění svozu a odvozu zaměstnanců jejich zaměstnavatelem, který je plátcem DPH. Jelikož obvykle nepůjde o výše zmíněnou pozemní hromadnou pravidelnou dopravu cestujících, padá výhodnější sazba daně 12 %, a zaměstnavatel bude muset z jízdného – poskytnuté přepravní služby – přiznat DPH na výstupu se základní sazbou daně 21 %. Může si ale (plátce) nárokovat plný odpočet DPH na vstupu u přijatých zdanitelných plnění souvisejících klidně i s a priori soukromou přepravou zaměstnanců za ztrátovou cenu „pod náklady“? Tedy z koupené přepravní služby od jiného plátce nebo z pořizovací ceny vlastního autobusu a jeho dalších provozních výloh?

Této problematiky se týkají zejména dva rozsudky Soudního dvora EU, které jsou pro zaměstnavatele poměrně příznivé: a) C-412/­03 – Hotel Scandic Gasabäck AB, b) C-258/­95 – Julius Fillibeck. Ve stručnosti…

Nejbezpečnější (nespornou) cestou – ad a) – k plnému odpočtu DPH na vstupu z nakoupené přepravy pro svoz/­odvoz zaměstnanců je, když tento zaměstnanecký benefit bude alespoň lehce zpoplatněn. Například 10 Kč za přepravu tam a zpět. Jde o to, že v tom případě zaměstnavatel poskytuje úplatnou přepravní službu, coby vlastní zdanitelné plnění, přičemž není podstatné, že zaměstnanci hradí částku výrazně nižší, než náklady zaměstnavatele na jejich přepravu. Jelikož zde – slovy soudu – existuje přímá vazba mezi přijatou úplatou (od zaměstnance) a vynaloženými náklady, má u přijaté přepravní služby, resp. obecně u všech souvisejících vstupů od plátců zaměstnavatel nárok na plný odpočet DPH. Přitom na výstupu odvádí DPH jen ze skutečně obdržené úplaty za předpokladu, že cena není pouze symbolická a účelem nižší ceny není snaha obcházet pravidla DPH…

Druhý judikát ad b) konstatuje, že za standardních okolností je doprava zaměstnanců mezi bydlištěm a pracovištěm jejich soukromou záležitostí. A když pro ně zaměstnavatel zajišťuje dopravu bezúplatně, jde o službu nesouvisející s jeho ekonomickou činností. Proto – obecně – nemá ze souvisejících vstupů nárok na odpočet DPH; pokud by si jej nárokoval, pak musí při poskytnutí této „fiktivně úplatné služby“ ad výše přiznat DPH na výstupu z ceny obvyklé. Jenže… Za určitých okolností to může být dle Soudního dvora EU také docela jinak. Jedná se o specifické případy, kdy zaměstnanci nemají možnost využít hromadnou dopravu k přemístění na pracoviště, a proto je pro zaměstnavatele ekonomicky výhodnější zajistit pro ně dopravu – např. staveniště, výrobní hala, skladiště, kanceláře jsou mimo běžné trasy autobusů. V takových případech převýší ekonomický užitek zaměstnavatele nad soukromým užitkem zaměstnanců, a poskytnutí dopravy zdarma lze posoudit jako související s ekonomickou činností zaměstnavatele. Což znamená, že zaměstnavatel může nárokovat plný odpočet DPH u vstupů (od plátců) souvisejících s dopravou zaměstnanců a na výstupu nic nezdaňuje.

4.  Účetnictví

Pokud zaměstnavatel zajišťuje dopravu zaměstnanců do práce a zpět svépomocí – vlastní technikou (autobusy) a lidmi (řidiči) – pak o souvisejících účetních případech účtuje obvyklým způsobem do příslušných provozních nákladů. Například účetní odpisy autobusu na MD 551 /­ D 082, mzda jeho řidiče MD 521 /­ D 331, nákup pohonných hmot MD 501 /­ D 221, opravy vozidla MD 511 /­ D 321. V případě externího řešení přepravy zaměstnanců jinou firmou se administrativa zjednoduší obvykle na pravidelné, měsíční zaúčtování dodavatelské faktury za poskytnuté přepravní služby podle dlouhodobé smlouvy. O této úplatě bude zaměstnavatel účtovat jako o jiných provozních službách jeho dodavatelů, tedy zpravidla na MD 518 /­ D 321. Je-li přepravce plátcem DPH, pak o případném nároku na odpočet DPH na vstupu – v souladu s výše uvedenými přístupy – bude zaměstnavatel účtovat standardním způsobem na MD 343 /­ D 321. A jestliže po svých zaměstnancích požaduje za přepravu do práce a zpět domů nějakou úplatu, pak přibude účtování o výnosu za poskytnutou službu v dohodnuté výši na MD 335 /­ D 602 + v případě DPH na výstupu D 343. Úhrada této pohledávky bývá obvykle dohodnuta formou srážky ze mzdy dotyčného zaměstnance, o čemž zaměstnavatel účtuje MD 331 /­ D 335.

Peněžitý příplatek zaměstnancům na dojíždění i nákup režijních průkazů zaměstnavatel účtuje na vrub osobních nákladů. Budou-li splněny ad výše uvedené podmínky daňové uznatelnosti těchto příplatků, využije se účet 527 – Zákonné sociální náklady, v opačném případě bývá uplatněn účet 528 – Ostatní sociální náklady.