Dovozní režim v rámci zvláštního režimu jednoho správního místa

Novelou zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění p.p. nazující novelou celního zákona, které byly provedeny zákonem č. 355/2021 Sb., a které nabyly účinnosti od 1. 10. 2021 byly provedeny změny týkající se uplatňování DPH v oblasti elektronického obchodování.

Tyto změny byly provedeny v návaznosti na změny směrnice 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“) a navazujícího nařízení Rady č. 282/2011, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici o DPH (dále jen „prováděcí nařízení ke směrnici o DPH“), které byly provedeny již s účinností od 1. 7. 2021. Touto novelou se ve vazbě na výše uvedené předpisy EU a celní předpisy EU k úpravě pravidel pro zdaňování dovozu zboží nízké hodnoty a návazně také k rozšíření zvláštního režimu jednoho správního místa o dovozní režim.

Hlavním smyslem zvláštního režimu jednoho správního místa je usnadnění plnění daňových povinností pro poskytovatele vybraných plnění v jiném členském státě, než ve kterém mají své sídlo.

V článku jsou nejprve shrnuta základní pravidla pro uplatňování daně při dovozu zboží se zaměřením na dovoz zboží nízké hodnoty. Návazně jsou vysvětlena základní obecná pravidla pro zvláštní režim jednoho správního místa a návazně jsou s využitím příkladů vysvětleny principy dovozního režimu, který se stal od 1. 10. 2021 součásti zvláštního režimu jednoho správního místa.

Základní pravidla pro přiznávání daně při dovozu zboží

Dovozem zboží se podle § 20 zákona o DPH rozumí obecně vstup zboží z třetí země na území EU. Daň se přitom vybere až v zemi, kdy je zboží propuštěno do příslušného režimu, v němž vzniká povinnost přiznat daň při dovozu. Od 1. 1. 2021 je třeba posuzovat jako dovoz zboží také dodání zboží z Velké Británie, vyjma Severního Irska. Dodání zboží ze Severního Irska je třeba nadále posuzovat jako pořízení zboží. Místem plnění při dovozu zboží je podle § 12 zákona o DPH členský stát, na jehož území se zboží nachází v době, kdy vstupuje ze třetí země na území EU. Pokud má však zboží při vstupu na území EU postavení dočasně uskladněného zboží nebo je propuštěno do celního režimu vnějšího tranzitu, uskladnění v celním skladu nebo svobodném pásma, dočasného použití s úplným osvobozením od cla, nebo aktivního zušlechťovacího styku, je místem plnění při dovozu zboží členský stát, ve kterém se na toto zboží přestanou vztahovat výše uvedená celní opatření.

Vymezení osob povinných přiznat nebo zaplatit daň při dovozu zboží vyplývá z § 108 zákona o DPH. Podle § 108 odst. 4 písm. c) zákona o DPH je povinen přiznat daň plátce, na jehož účet je zboží při dovozu propuštěno do celního režimu, u kterého vzniká povinnost přiznat daň podle § 23 zákona o DPH. Plátcem tedy platí celnímu úřadu pouze clo a daň při dovozu přiznává v ř. 7 nebo 8 daňového přiznání a návazně si může v ř. 43 nebo 44 nárokovat odpočet daně přiznané při dovozu zboží. Podle § 108 odst. 5 písm. a) zákona o DPH je povinna zaplatit daň také osoba, která není plátcem, na jejíž účet je zboží při dovozu propuštěno do celního režimu, u kterého vzniká povinnost zaplatit daň při dovozu zboží podle § 23 zákona o DPH spolu se clem celnímu úřadu, který je v tomto případě správcem daně, jak vyplývá z § 4 odst. 1 písm. e) zákona o DPH.

Ve vazbě na příslušné předpisy EU jsou v § 71 až § 71g zákona o DPH vymezeny podmínky, za nichž se uplatní osvobození od daně při dovozu zboží. Toto osvobození prakticky znamená, že dovozci nevzniká z dováženého zboží povinnost přiznat nebo zaplatit daň. Základní vymezení případů, kdy se uplatní osvobození od daně při dovozu zboží, vyplývá z § 71 zákona o DPH. Podle dřívějšího znění § 71 odst. 3 zákona o DPH byl osvobozen od daně dovoz zboží, jehož úhrnná hodnota nepřesahovala 22 EUR, s výjimkou alkoholických nápojů, parfémů, toaletní vody, tabáků a tabákových výrobků. Od 1. 7. 2021 měly členské státy na základě změny předpisů EU toto osvobození zrušit, ale v České republice se osvobození od daně uplatňovalo při dovozu zboží, jehož úhrnná hodnota nepřesahovala 22 EUR až do účinnosti novely zákona o DPH, tj. do 1. 10. 2021. Od 1. 10. 2021 jsou tedy i zásilky do hodnoty 22 EUR předmětem daně při dovozu zboží.

Pro dovoz zboží nízké hodnoty, kterým se prakticky rozumí dovoz zboží, jehož vlastní hodnota nepřesahuje 150 EUR, zůstalo zachováno osvobození od cla. Vlastní hodnotou se přitom u zboží neobchodní povahy rozumí cena, která by byla zaplacena za zboží samotné, kdyby bylo prodáno na vývoz na celním území EU.

Při dovozu zboží nízké hodnoty je i po novelizaci zákona o DPH provedené s účinností od 1. 1. 2021povinen zaplatit daň při dovozu zboží obecně dovozce (konečný zákazník), a to prakticky třemi možnými způsoby:

1)  Standardním způsobem, kdy zaplatí daň při dovozu ve smyslu § 108 odst. 5 písm. a) zákona o DPH konečný zákazník přímo celnímu úřadu.

2)  Ve zvláštním režim při dovozu zboží nízké hodnoty, jehož podstatou je, že daň při dovozu zboží zaplatí podle § 108 odst. 4 písm. d) zákona o DPH jménem konečného zákazníka jeho zástupce, který je držitelem povolení k použití tohoto zvláštního režimu.

3)  V dovozním režimu v rámci zvláštního režimu jednoho správního místa, který je označován také jako IOSS (Import-One-Stop-Shop), jehož podstatou je, daň odvádí prodávající prakticky místo konečného zákazníka a tím ho prakticky zbaví povinnosti platit daň při dovozu zboží.

Podle zvláštního režimu při dovozu zboží nízké hodnoty tohoto režimu je možno postupovat v případě, že při dovozu daného zboží nebyl použit dovozní režim zvláštního režimu jednoho správního místa. Znamená to, že odvede-li daň v dovozním režimu prodávající, neodvádí ji již konečný zákazník, ani jeho zástupce využívající zvláštní režim při dovozu zboží nízké hodnoty.

Základní principy zvláštního režimu jednoho správního místa

Zvláštní režimu jednoho správního místa mohly předpisů EU od 1. 1. 2015 do 1. 7. 2021 využít osoby povinné k dani, které poskytovaly vybrané služby, kterými byly telekomunikační služby, služby rozhlasového a televizního vysílání nebo elektronicky poskytované služby, a to přeshraničně osobám nepovinným k dani bez ohledu na to, zda poskytovatelé těchto služeb byly z EU nebo ze třetích zemí. Využití tohoto zvláštního režimu se změnou předpisů EU a novelou zákona o DPH rozšířilo v návaznosti na nová pravidla pro elektronické obchodování. Novelizovaná pravidla pro zvláštní režim jednoho správního místa jsou v aktuálně platném znění zákona o DPH upravena v § 110a až § 110zy.

Podle § 110a odst. 1 zákona o DPH se zvláštní režim jednoho správního místa člení na:

a)  režim mimo Evropskou unii (režim mimo EU)

b)  režim Evropské unie (režim EU)

c)  dovozní režim (Import-One-Stop-Shop)

Podle § 110a odst. 2 zákona o DPH může zvláštní režim jednoho správního místa v tuzemsku použít osoba povinná k dani, která uskutečňuje vybraná plnění a splňuje stanovené podmínky pro jeho použití. Místně příslušným správcem daně je v případě zvláštního režimu jednoho správního místa podle § 110a odst. 3 zákona o DPH Finanční úřad pro Jihomoravský kraj se sídlem v Brně, a to i v případě plátců, kteří jsou registrováni u Specializovaného finančního úřadu. V případě režimu mimo EU se vybraným plněním rozumí poskytnutí služby osobě nepovinné k dani s místem plnění na území EU. Může se jednat jak o telekomunikační služby, služby rozhlasového a televizního vysílání nebo elektronicky poskytované služby, tak i nově o veškeré další služby jsou-li poskytnuty osobě nepovinné k dani s místem plnění v některém z členských států. Vybraným plněním v režimu EU se rozumí poskytnutí telekomunikační služby, služby rozhlasového a televizního vysílání nebo elektronicky poskytované služby a nově také jakékoliv jiné služby poskytnuté osobě nepovinné k dani s místem plnění v jiném členském státě. Vybraným plněním v režimu EU je také prodej zboží na dálku do jiného členského státu a také dodání zboží provozovatelem elektronického rozhraní podle § 13a odst. 2 písm. b) zákona o DPH. Vybraným plněním v případě dovozního režimu se rozumí prodej dovezeného zboží na dálku ve smyslu § 4 odst. 10 zákona o DPH, které není předmětem spotřební daně a jehož vlastní hodnota nepřesahuje 150 EUR.

Osoba uskutečňující vybraná plnění v tuzemsku, která chce používat některý z režimů zvláštního režimu jednoho správního místa, a která splňuje v tuzemsku podmínky pro jeho použití, je povinna podat podle § 110p zákona o DPH přihlášku k registraci osoby uskutečňující vybraná plnění.

Tato přihláška k registraci se obecně podává ve zdaňovacím období bezprostředně předcházejícím zdaňovacímu období, od něhož hodlá osoba uskutečňující vybraná plnění používat režim mimo EU nebo režimu EU, jak vyplývá z § 110p odst. 2 písm. a) zákona o DPH. Podle § 110p odst. 2 písm. b) zákona o DPH je možno také podat přihláška k registraci do 10 dnů po skončení kalendářního měsíce, kdy nastala některá z podmínek uvedených v tomto písmeni, tj. např. došlo k uskutečnění vybraného plnění, z něhož chce uživatel odvést daň s využitím zvláštního režimu jednoho správního místa.

Osoba uskutečňující vybraná plnění, která se zaregistruje do zvláštního režimu jednoho správního místa v tuzemsku, podává za zdaňovací období vždy pouze jedno zvláštní daňové přiznání. Zdaňovacím obdobím v případě režimu mimo EU a režimu EU je podle § 110zc zákona o DPH kalendářní čtvrtletí. V případě dovozního režimu je zdaňovacím obdobím kalendářní měsíc. Podle § 110zd zákona o DPH je uživatel povinen podat daňové přiznání do konce následujícího měsíce po skončení zdaňovacího období. Daňové přiznání je uživatel povinen podat i v případě, že za příslušné zdaňovací období neposkytl vybrané plnění. Znamená to tedy povinnost podávat i tzv. nulová či negativní daňová přiznání. Připadne-li podle poslední den uvedené lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty tento den, tj. jedná se o odlišný přístup, než který vyplývá pro podávání daňových přiznání podle daňového řádu.

Uživatel uvádí ve zvláštním daňovém přiznání celkovou hodnotu všech plnění bez DPH, platnou sazbu daně daného členského státu spotřeby a příslušnou výši DPH z uskutečněných plnění rozdělených podle jednotlivých členských států spotřeby. Daň se v daňovém přiznání uvádí v eurech s přesností na dvě desetinná místa bez zaokrouhlení a platí se na zvláštní účet Finanční správy vedený v eurech.

Pro přepočet u plnění v jiné měně než eura, se použije směnný kurz Evropské centrální banky zveřejněný pro poslední den zdaňovacího období, nebo nejbližší následující den, pokud pro poslední den zdaňovacího období není kurz zveřejněn. Toto zvláštní daňové přiznání má své referenční číslo, které se automaticky vygeneruje při jeho podání prostřednictvím webového portálu. Toto referenční číslo slouží také k identifikaci platby. Platbu daně provádí uživatel vždy za zdaňovací období a daň je splatná ve lhůtě pro podání daňového přiznání. Do platebního příkazu, uživatel zadá referenční číslo svého daňového přiznání. Postoupení příslušné část platby a relevantních částí daňového přiznání do jednotlivých států spotřeby zajistí členský stát identifikace, v případě České republiky tedy Finanční správa.

Dovozní režim v rámci zvláštního režimu jednoho správního místa,

který se označuje také jako IOSS (Import One Stop Shop), slouží k odvodu DPH z prodeje dovezeného zboží na dálku, které není předmětem spotřební daně a jehož vlastní hodnota nepřesahuje 150 EUR, tj. zboží nízké hodnoty. Podle § 4 odst. 10 zákona o DPH se prodejem dovezeného zboží na dálku pro účely DPH rozumí prodej zboží na dálku s tím, že je zboží odesláno nebo přepraveno ze třetí země.Jedná se tedy prakticky o dodání zboží, které je prodávajícím nebo na jeho účet fyzicky odesláno nebo přepraveno ze třetí země kupujícímu do některého z členských států. Při použití dovozního režimu odvádí daň prodávající prakticky místo kupujícího (konečného zákazníka), který by daň jinak musel odvádět jako dovozce v rámci celního řízení celnímu úřadu při dovozu zboží nebo případně prostřednictvím deklaranta v rámci zvláštního režimu při dovoz zboží nízké hodnoty. Prodávající tedy prakticky kupujícího nebo jeho zástupce zbaví povinnosti platit daň při dovozu zboží.

Dovozní režim je zejména určen pro prodávající usazené v EU, ale mohou ho využít i prodávající neusazení v EU, kteří prodávají např. prostřednictvím e-shopu své zboží, které bylo dovezeno ze třetí země přímo koncovému zákazníkovi v EU.

Dovozní režim mohou využít také provozovatelé elektronických rozhraní pro prodeje zboží dovezeného ze třetí země přímo koncovému zákazníkovi, nebo usnadňují-li prodej zboží dovezeného ze třetí země skutečnému prodávajícímu zboží. Dovozní režim v rámci zvláštního režimu jednoho správního místa může v tuzemsku použít osoba uskutečňující vybraná plnění, která musí splňovat podmínky stanovené v § 110m zákona o DPH. Vybraným plněním v rámci dovozního režimu se přitom rozumí pouze prodej dovezeného zboží na dálku.

Osoba uskutečňující vybraná plnění (prodej dovezeného zboží na dálku) může dovozní režim v tuzemsku použit za těchto podmínek:

•    má v tuzemsku sídlo, nebo nemá-li sídlo v tuzemsku ani v jiném členském státě, má v tuzemsku provozovnu,

•    je v tuzemsku registrována jako plátce nebo jako identifikovaná osoba a

•    nepoužívá v jiném členském státě dovozní režim.

Podle informace GFŘ se dovozní režim nevztahuje na prodej dovezeného zboží na dálku, jehož vlastní hodnota přesahuje 150 EUR, ani na prodej dovezeného zboží na dálku, které je předmětem spotřební daně (např. lihoviny nebo tabákové výrobky). V těchto případech musí být daň zaplacena dovozcem standardním způsobem. Dovozní režim nelze využít ani při dovozu zboží plátcem, kdy se daň při dovozu přiznává v daňovém přiznání.

Osobou uskutečňující vybraná plnění v rámci dovozního režimu je tedy prakticky osoba, která uskutečňuje prodej dovezeného zboží na dálku. Touto osobou může být pouze plátce daně nebo identifikovaná osoba se sídlem v tuzemsku, případně provozovna zahraniční osoby umístěná v tuzemsku. Tato osoba přitom nemůže používat dovozním režim v jiném členském státě. Jako osoba usazena v EU může využívat dovozní režim samostatně, ale může také případně pověřit zprostředkovatele, aby za ní plnil povinnost vyplývající z dovozního režimu, jak je vysvětleno v dalším textu.

Příklad 1

Dovozní režim u prodávajícího

Firma se sídlem v tuzemsku, která je plátcem daně, prodává zboží formou prodeje dovezeného zboží na dálku konečným zákazníkům do různých členských států. Tato firma se v České republice, kde má sídlo zaregistrovala do dovozního režimu v rámci zvláštního režimu jednoho správního místa. Jako uživatel tohoto režimu podává za každý kalendářní měsíc zvláštní daňové přiznání, v němž přiznává daň v členění podle jednotlivých členských států spotřeby.

Na základě těchto přiznání odvádí DPH místo konečných zákazníků, kteří by jinak museli odvádět daň celnímu úřadu při dovozu zboží, a to v členském státě ukončení přepravy zboží, kde je podle § 8a zákona o DPH místo plnění při prodeji dovezeného zboží na dálku. Ve zvláštním daňovém přiznání uvádí firma jako uživatel dovozního režimu celkovou hodnotu plnění bez DPH, platnou sazbu daně a příslušnou DPH z uskutečněných plnění rozdělených podle jednotlivých členských států spotřeby. Daň tedy v dovozním režimu vybere Finanční správa ČR i pro ostatní členské státy, do nichž uživatel prodává dovezené zboží na dálku konečným zákazníkům. Ve standardním přiznání k DPH (vzor č. 23), které firma podává v ČR, kde má sídlo, uvádí v ř. 24 hodnotu prodaného zboží na dálku v úrovní bez daně, z něhož přiznává daň ve zvláštním režimu. Podle pokynů k vyplňování daňového přiznání sev ř. 24 uvádí hodnota vybraných plnění, na která se vztahuje zvláštní režim jednoho správního místa.

Podle informace GFŘ je třeba na zboží, u něhož je uplatněn dovozní režim, podat dovozní celní prohlášení. Prodávající přitom předkládá přepravci či osobě, která bude provádět celní řízení, takzvané daňové evidenční číslo pro účely dovozního režimu (IOSS číslo) a další údaje potřebné k celnímu řízení. Pokud prodávající nepoužije dovozní režim pro odvod DPH u prodeje dovezeného zboží na dálku, povinnost zaplatit daň při dovozu zboží vznikne kupujícím nebo celnímu zástupci ve standardním celním řízení, případně osobě, která používá zvláštní režim při dovozu zboží nízké hodnoty.

Osoba uskutečňující vybraná plnění, která nepoužívá dovozní režim v jiném členském státě, může pověřit zprostředkovatele, který je uživatelem, aby jejím jménem a na její účet plnil povinnosti vyplývající z použití dovozního režimu. Zprostředkovatelem se podle § 110c zákona o DPH rozumí osoba povinná k dani, která má sídlo nebo provozovnu na území EU a je pověřena osobou uskutečňující vybraná plnění, aby jejím jménem a na její účet plnila povinnosti vyplývající z použití dovozního režimu. Z procesního hlediska má zprostředkovatel postavení daňového subjektu a nejedná se o zmocněnce, který by musel uplatňovat plnou moc u příslušného správce daně.

Pro účely zvláštního režimu jednoho správního místa se pověřující osobou rozumí osoba uskutečňující vybraná plnění, která je uvedena v registraci zprostředkovatele, nebo je k němu obdobně přiřazena podle právních předpisů jiného členského státu.

Zprostředkovatel může přitom zastupovat více pověřujících osob a povinnosti vyplývající z použití dovozního režimu plní za každou pověřující osobu samostatně. Pověřující osoba nemůže plnit povinnosti vyplývající z použití dovozního režimu svým jménem a na svůj účet ani prostřednictvím zástupce, tj. musí využívat pro plnění daňových povinností při dovozu zboží služeb zprostředkovatele, jehož k plnění těchto povinností pověřila. Povinnosti vyplývající z vybraných plnění uskutečněných pověřující osobou se považují za povinnosti zprostředkovatele. Z toho prakticky vyplývá, že zprostředkovatel je povinen zaplatit daň z těchto vybraných plnění, tj. prodeje dovezeného zboží na dálku.

Podle informace GFŘ nemohou osoby, které nemají sídlo ani provozovnu na území EU, jako prodávající dovozní režim používat samostatně, ale musí vždy pověřit zprostředkovatele. Osoby usazené v EU mohou využívat dovozní režim samostatně, ale mohou rovněž pověřit zprostředkovatele, aby za ně plnil povinnost vyplývající z dovozního režimu.

Zprostředkovatelem v dovozním režimu může být podle § 110m odst. 2 zákona o DPH osoba povinná k dani, která splňuje tyto stanovené podmínky:

•    má v tuzemsku sídlo, nebo nemá-li sídlo v tuzemsku ani v jiném členském státě, má v tuzemsku provozovnu,

•    je v tuzemsku registrována jako plátce nebo jako identifikovaná osoba,

•    nepoužívá v jiném členském státě jako zprostředkovatel dovozní režim.

Chce-li osoba povinná k dani v tuzemsku plnit jako zprostředkovatel jménem a na účet osoby uskutečňující vybraná plnění povinnosti vyplývající z použití dovozního režimu, přitom splňuje podmínky, za kterých může být v tuzemsku zprostředkovatelem, je povinna podat přihlášku k registraci zprostředkovatele podle § 110v zákona o DPH. Tato přihláška k registraci se podává do 10 dnů po skončení zdaňovacího období, ve kterém byly splněny podmínky, za nichž může být osoba povinná k dani v tuzemsku zprostředkovatelem.

Příklad 2

Dovozní režim u zprostředkovatele

Firma, která má sídlo ve třetí zemi, prodává zboží formou prodeje dovezeného zboží na dálku konečným zákazníkům do různých členských států.

Tato firma se jako osoby uskutečňující vybraná plnění nemůže přihlásit v České republice, ani v jiném členském státu do dovozního režimu v rámci zvláštního režimu jednoho správního místa, protože nemá v žádném z členských států sídlo ani provozovnu, a proto se pro odvádění daně rozhodla využít jako pověřující osoba služeb zprostředkovatele. Zprostředkovatelem je firma se sídlem v tuzemsku, která je plátcem daně, a je pověřena obchodní společností ze třetí země jako pověřující osobou, aby jejím jménem a na její účet plnila povinnosti vyplývající z použití dovozního režimu. Zprostředkovatel pověřený pověřující osobou přebírá její veškerá práva a povinnosti, která jí vyplývají z použití dovozního režimu, a není jejím zástupcem. Obchodní společnost tedy přiznává jménem a na účet prodávajícího ze třetí země daň v dovozním režimu ve zvláštním daňovém přiznání, které podává v tuzemsku, kde je zaregistrována jako zprostředkovatel. Ve zvláštním daňovém přiznání přiznává daň v členění podle jednotlivých členských států spotřeby.

Ing. Václav Benda