Provádí-li subdodavatel pro hlavního dodavatele pouze montáž nebo instalaci, jedná se pro subdodavatele o poskytnutí služby, které je předmětem daně za podmínek stanovených v § 2 odst. 1 písm. b) zákona o DPH. Podle tohoto písmene je předmětem daně poskytnutí služby, pokud ji poskytuje za úplatu osoba povinná k dani v rámci uskutečňování své ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku. Předmětem daně v tuzemsku je přitom za stanovených podmínek i poskytnutí služby osobou neusazenou v tuzemsku, je-li tato služba poskytnuta plátci nebo identifikované osobě. Poskytnutí služby plátcem či identifikovanou osobou s místem plnění mimo tuzemsko není logicky předmětem daně podle zákona o DPH platného pro Českou republiku. Daň se uplatní podle předpisů platných v zemi, kde je místo plnění.

Vymezení základních pojmů, se kterými zákon o DPH pracuje, je uvedeno v § 4 tohoto zákona. Vymezení pojmu „zboží“ je v návaznosti na občanský zákoník uvedeno v § 4 odst. 2 zákona o DPH. Podle § 4 odst. 2 písm. a) zákona o DPH se rozumí pro účely DPH zbožím hmotná věc, s výjimkou peněz a cenných papírů. Podle občanského zákoníku se přitom věci dělí na hmotné a nehmotné a vzhledem k tomu, že hmotnou věcí je i nemovitá věc, pojem „zboží“ pro účely DPH tedy zahrnuje i nemovitou věc. V terminologii občanského zákoníků se přitom nemovitou věcí rozumí pozemek, stavba, podzemní stavba se samostatným účelovým určením, inženýrská síť a jednotka. Jednotkou může být přitom jak byt, tak i nebytový prostor. Vymezení pojmu „zboží“ se v této souvislosti prakticky promítá do celé řady ustanovení zákona o DPH, v nichž byl dříve používán pojem „převod nemovitosti“, protože dřívější převod nemovitosti se stal od 1. 1. 2014 součástí pojmu „dodání zboží“.

Podle § 4 odst. 2 písm. b) zákona o DPH se za zboží pro účely DPH výslovně prohlašuje i nemovitá nehmotná věc, kterou je právo stavby. V návaznosti na to je podle § 56 zákona o DPH právo stavby dodáním vybrané nemovité věci. Podle metodické informace Generálního finančního ředitelství (GFŘ) může právo stavby obsahovat pouhé právo postavit na cizím pozemku stavbu, tj. jedná se o tzv. „nehmotné“ právo stavby nebo může obsahovat právo mít na cizím pozemku stavbu již postavenou, tj. jedná se o tzv. „zhmotnělé“ právo stavby.

Zbožím se podle § 4 odst. 2 písm. c) zákona o DPH rozumí pro účely DPH i živá zvířata. Zvíře sice není podle nového občanského zákoníku věcí, ale ustanovení o věcech se na něj použijí obdobně v rozsahu, ve kterém to neodporuje jeho povaze. Zbožím se podle § 4 odst. 2 písm. d) zákona o DPH rozumí také lidské tělo a jeho části. V případě lidského těla a jeho částí se podle soukromoprávní úpravy také nejedná o věc. Část lidského těla však musí být zahrnuta pod pojmem zboží podle čl. 132 odst. 1 písm. d) směrnice o DPH. Lidské tělo musí být zahrnuto podle právního názoru Ministerstva financí pod pojem zboží v souvislosti s jeho přepravou v rámci pohřebních služeb. Podle § 4 odst. 2 písm. e) zákona o DPH se v souladu se směrnicí o DPH zbožím rozumí také plyn, elektřina, teplo a chlad, přestože se prakticky jedná o věci nehmotné.

Dodáním zboží se pro účely DPH podle navazujícího § 13 zákona o DPH rozumí nadále převod práva nakládat se zbožím jako vlastník, tj. dodání zboží je spojováno vlastně s „ekonomickým“ a nikoliv „právním“ pojetím vlastnictví. Dodání zboží je předmětem DPH za podmínek uvedených v § 2 odst. 1 písm. a) zákona o DPH, jak bylo vysvětleno v předchozí části textu.

V návaznosti na vymezení dodání zboží je v § 4 odst. 4 písm. i) zákona o DPH vymezeno, co se pro účely DPH rozumí dodáním zboží s instalací nebo montáží. Podle tohoto písmene se jedná o specifické dodání zboží, jehož charakteristickým rysem je, že montáž nebo instalaci dodávaného zboží provádí dodavatel nebo jím zmocněná třetí osoba. Na přeshraniční dodání zboží s instalací nebo montáží se vztahují zvláštní pravidla, jak je vysvětleno v dalším textu.

2. Místo plnění

určuje v souladu se směrnicí o DPH a navazujícím nařízením Rady č. 282/­2011, kterým se stanoví prováděcí nařízení ke směrnici o DPH (dále jen provádění nařízení ke směrnici o DPH) prakticky „místo zdanění“, tj. stát, v němž má být přiznána daň či přiznáno uskutečnění plnění, a to podle předpisů platných v zemi, kde je místo plnění. Pravidla pro stanovení místa plnění pro jednotlivé typy zdanitelných plnění vyplývají z čl. 31 až 61 směrnice o DPH. Z těchto pravidel vyplývá také úprava místa plnění v zákoně o DPH platném pro Českou republiku. Pravidla pro stanovení místa plnění při dodání zboží, a to včetně dodání zboží s instalací nebo montáží jsou stanovena v § 7 až 8 zákona o DPH, místo plnění při poskytnutí služby v § 9 až 10i zákona o DPH, místo plnění při pořízení zboží z jiného členského státu je stanoveno v § 11 zákona o DPH a místo plnění při dovozu zboží v § 12 zákona o DPH.

Místo plnění při dodání zboží je vymezeno v § 7 zákona o DPH, podle něhož se stanoví místo plnění jak pro dodání zboží v tuzemsku, které je zdanitelným plněním, tak i pro dodání zboží z tuzemska do jiného členského státu či do třetí země, na něž se za splnění stanovených podmínek vztahuje osvobození od daně s nárokem na odpočet daně. Z hlediska uplatnění příslušného daňového režimu je postup podle § 7 zákona o DPH klíčový pro plátce jako dodavatele zboží.

Podle § 7 odst. 1 zákona o DPH je při dodání zboží bez odeslání nebo přepravy místem plnění místo, kde se zboží nachází v době, kdy se dodání předmětného zboží uskutečňuje, např. pokud si kupující převezme zboží na skladě, je místem plnění místo, kde se nachází sklad, v němž dochází k dodání zboží. Při dodání zboží, které je spojeno s přepravou nebo odesláním zboží je podle § 7 odst. 2 zákona o DPH místem plnění místo, kde se zboží nachází v době, kdy se přeprava nebo odeslání zboží začíná uskutečňovat. Pokud je např. zboží dodáváno spolu se zajištěním přepravy např. kamionem do jiného členského státu, je místem plnění místo, kde se zboží nakládá např. výrobní závod dodavatele v tuzemsku. Z toho vyplývá, že dodání zboží z tuzemska do jiného členského státu je sice plněním s místem plnění v tuzemsku, ale uplatní se u něj za stanovených podmínek osvobození od daně s nárokem na odpočet daně podle zákona o DPH platného pro Českou republiku.

Podle § 7 odst. 6 zákona o DPH se stanoví místo plnění při dodání zboží s instalací nebo montáží. Podle tohoto odstavce se za místo plnění považuje místo, kde je zboží instalováno nebo smontováno. Z toho prakticky vyplývá zejména v případě intrakomunitárních dodávek, že toto dodání se nepovažuje za standardní pořízení zboží z jiného členského státu ani za dodání zboží do jiného členského státu a při uplatnění daně se postupuje vlastně obdobným způsobem jako při poskytování služeb, u nichž se uplatňuje princip reverse-charge, jak je vysvětleno podrobněji v dalším textu.

Místo plnění při poskytnutí služby je upraveno v čl. 43 až 59 směrnice o DPH a podrobnější pravidla pro jeho stanovení vyplývají z prováděcího nařízení ke směrnici o DPH. V návaznosti na určení místa plnění musí z příslušné národní legislativy vyplývat určení osoby povinné přiznat a zaplatit daň, tj. zda daň přizná ve svém daňovém přiznání poskytovatel nebo příjemce služby. Podle směrnice o DPH a návazně zákona o DPH pro stanovení místa plnění u služeb platí zásada, že pokud se na danou službu nevztahuje některé ze specifických pravidel uvedených v § 9a až § 10i zákona o DPH, postupuje se při stanovení místa plnění podle základního pravidla, které vyplývá z § 9 zákona o DPH.

Při stanovení místa plnění při poskytnutí služby osobě povinné k dani se vychází z čl. 44 směrnice o DPH, podle něhož je místem plnění při poskytnutí služby osobě povinné k dani, které jedná jako taková, místo, kde má tato osoba sídlo ekonomické činnosti, případně bydliště nebo místo, kde se obvykle zdržuje. Ve vazbě na to je podle § 9 odst. 1 zákona o DPH místem plnění při poskytnutí služby osobě povinné k dani místo, kde má tato osoba své sídlo. Sídlem se podle § 4 odst. 1 písm. i) zákona o DPH rozumí u osoby povinné k dani v souladu s prováděcím nařízením ke směrnici o DPH adresa místa jejího vedení, kterým se rozumí místo, kde jsou přijímána zásadní rozhodnutí týkající se řízení osoby povinné k dani, popřípadě místo, kde se schází její vedení. Pokud nemá fyzická osoba místo svého vedení, rozumí se sídlem u této osoby místo jejího pobytu ve smyslu předchozí definice. Definice sídla se tedy vztahuje jak na právnické, tak i na fyzické osoby. Pokud je služba poskytnuta provozovně osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna. Za tuto provozovnu se v souladu s prováděcím nařízením ke směrnici o DPH považuje organizační složka této osoby povinné k dani, která může přijímat a využívat služby, které jsou poskytovány pro potřebu této provozovny, neboť je dostatečně stálá a má vhodné personální a technické zdroje. Přijme-li tato provozovna službu, z níž jí vzniká povinnost přiznat daň, měla by se registrovat k DPH. Podle § 9 odst. 1 zákona o DPH se určí místo plnění také u služeb, které spočívají v montáži či instalaci movitých věcí.

Při poskytnutí služby osobě nepovinné k dani se vychází z čl. 45 směrnice o DPH, podle něhož je místem plnění při poskytnutí služby osobě nepovinné k dani místo, kde má poskytovatel služby sídlo ekonomické činnosti, případně místo, kde má bydliště nebo místo, kde se obvykle zdržuje. Ve vazbě na to je při poskytnutí služby osobě nepovinné k dani podle § 9 odst. 2 zákona o DPH místem plnění místo, kde má osoba poskytující službu své sídlo. Pokud je služba poskytnuta prostřednictvím provozovny osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna.

Z § 9 odst. 4 zákona o DPH vyplývá, že základní pravidlo pro stanovení místa plnění při poskytnutí služby podle § 9 odst. 1 a 2 zákona o DPH se použije, pokud zákon o DPH v dalších ustanoveních, tj. prakticky v § 9a až § 10i zákona o DPH a v § 89 zákona o DPH, v němž je vymezen zvláštní režim pro cestovní službu, nestanoví jinak. Pravidla pro stanovení místa plnění při poskytnutí služby vztahující se k nemovité věci jsou uvedena v § 10 zákona o DPH. Při poskytnutí služby vztahující se k nemovité věci je podle § 10 odst. 1 zákona o DPH, místem plnění místo, kde se předmětná nemovitá věc nachází. Z hlediska posouzení toho, jaké pravidlo pro určení místa plnění použít je klíčové, zda věc, které je předmětem opravy, je pro účely DPH chápána jako nemovitá věc či jako věc movitá.

Podle článku 13b prováděcího nařízení ke směrnici DPH se pro účely směrnice o DPH za „nemovitost“ považuje:

a) každá určitá část země na povrchu nebo pod ním, k nimž lze založit vlastnické právo a držbu;

b) každá budova nebo stavba spojená se zemí nebo v zemi nad úrovní moře nebo pod ní, kterou nelze snadno rozebrat nebo přemístit;

c) každý prvek, který byl nainstalován a tvoří nedílnou součást budovy nebo stavby, bez něhož by budova nebo stavba byla neúplná, jako například dveře, okna, střechy, schodiště a výtahy;

d) každý prvek, zařízení nebo stroj trvale nainstalovaný v budově nebo stavbě, které nelze přemístit bez zničení nebo změny budovy nebo stavby.

Z tohoto vymezení vyplývá, že místo plnění podle § 10 zákona o DPH se vztahuje také na dodání prvků, zařízení a strojů, které se ve smyslu výše uvedených písmen b) a c) stanou montáží nebo instalací součástí budovy nebo stavby.

Při určení místa plnění při poskytnutí služeb, které spočívají v montáži či instalaci movitých věcí je třeba rozlišovat, zda jsou tyto služby poskytovány osobě povinné k dani nebo osobě nepovinné. Jsou-li poskytovány osobě povinné k dani, stanoví se u nich místo plnění podle § 9 odst. 1 zákona o DPH, jak bylo vysvětleno v předchozím textu. Jsou-li však tyto služby poskytovány osobě nepovinné k dani postupuje se při určení místa plnění podle § 10g zákona o DPH. V tomto případě je místem plnění místo, kde je tato služba skutečně poskytnuta, tj. místo, kde je montáž nebo instalace jako služba fakticky provedena.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 1

Určení místa plnění v případě instalace nebo montáže jako služby

Obchodní společnost, která poskytuje služby spočívající v instalaci nebo montáži zařízení, jehož dodavatelem je jiný subjekt, musí při stanovení příslušného pravidla pro určení místa plnění u takové služby přihlížet k tomu, zda příjemcem této služby je osoba povinná k dani nebo osoba nepovinná k dani a dále také k tomu, zda se jedná montáž či instalaci movité věci nebo o montáž či instalaci zařízení, které se stane montáží nebo instalací součástí budovy nebo stavby jako nemovité věci.

a)  Jedná-li se o montáž nebo instalaci movité věci pro osobu povinnou k dani, místo plnění se určí podle § 9 odst. 1 zákona o DPH, tj. podle sídla příjemce služby.

b)  Jedná-li se o montáž nebo instalaci movité věci pro osobu nepovinnou k dani, místo plnění se určí podle § 10g zákona o DPH, tj. podle místa, kde je instalace nebo montáž prováděna.

c)  Jedná-li se o montáž nebo instalaci zařízení, které se stane montáží nebo instalací součástí budovy nebo stavby jako nemovité věci, místo plnění se určí podle § 10 zákona o DPH, tj. podle místa, kde je se nachází nemovitá věc, do níž je uvedené zařízení montováno nebo instalováno. Toto pravidlo se použije jak v případě, že příjemcem služby je osoba povinná k dani, tak i v případě, že příjemcem služby je osoba nepovinná k dani.

n

3. Dodání zboží s instalací nebo montáží v tuzemsku ve standardním režimu zdanění

Při dodání zboží s instalací nebo montáží s místem plnění v tuzemsku, kdy dodavatelem zboží je plátce daně a odběratelem tuzemská právnická či fyzická osoba, případně i osoba z jiného členského státu či ze třetí země se stanoví místo plnění podle § 7 odst. 6 zákona o DPH, tj. podle místa, kde je montáž či instalace prováděna. Je-li prováděna v tuzemsku, místo plnění je ve vazbě na to také v tuzemsku. Jedná-li se o dodání zboží s instalací či montáží, na které se nevztahuje režim přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění, je povinen přiznat daň na výstupu dodavatel zboží standardním způsobem, která vyplývají z příslušných ustanovení zákona o DPH.

Vznik povinnosti přiznat daň při dodání zboží a poskytnutí služby v tuzemsku ve standardním režimu zdanění je upraven v § 20a zákona o DPH. Podle § 20a odst. 1 zákona o DPH vzniká povinnost přiznat daň při dodání zboží nebo poskytnutí služby ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, který je vymezen v navazujícím § 21 zákona o DPH. Z § 20a odst. 2 zákona o DPH vyplývá, že je-li před uskutečněním zdanitelného plnění přijata úplata, vzniká povinnost přiznat daň z takto přijaté částky ke dni jejího přijetí. Tato povinnost však neplatí, není-li zdanitelné plnění ke dni přijetí úplaty známo dostatečně určitě. Jedná se prakticky o promítnutí judikatury Soudního dvora EU, podle níž vzniká povinnost přiznat daň ze zálohové platby poskytnuté před uskutečněním plnění pouze, pokud jsou k okamžiku zaplacení zálohy známy veškeré relevantní znaky uskutečnění zdanitelného plnění, tj. budoucího dodání zboží nebo poskytnutí služby.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 2

Přiznání daně ze zálohy na dodání zboží s montáží v tuzemsku

Obchodní společnost, která je plátcem daně se sídlem v tuzemsku, s měsíčním zdaňovacím obdobím, přijala od jiného plátce také s měsíčním zdaňovacím obdobím dne 22. 4. 2024 zálohu na dodání zboží s instalací, které uskuteční podle smlouvy o dílo v červnu 2024. Toto dodání zboží podléhá základní sazbě daně 21 %. Přijatá záloha činila 50 000 Kč.

Obchodní společnosti, která tuto zálohu přijala, vzniká ke dni přijetí této úplaty povinnost přiznat daň podle § 20a odst. 2 zákona o DPH, tj. v daňovém přiznání za měsíc duben 2024 přizná daň v příslušné výši. Při výpočtu daně bude postupovat podle § 37 písm. b) zákona o DPH, protože částka 50 000 Kč je chápána jako částka včetně daně. V návaznosti na přijetí této zálohy je plátce povinen vystavit pro odběratele, který je plátcem daně, daňový doklad, na jehož základě si může tento plátce v daňovém přiznání za měsíc duben 2024, uplatnit nárok na odpočet daně za splnění obecných zákonných podmínek, a to za podmínky, že daňový doklad obdrží nejpozději do 30. 4. 2024. Pokud by jej obdržel až v květnu 2024, mohl by si uplatnit nárok na odpočet až v daňovém přiznání za květen 2024.

n

Podle § 20a odst. 3 zákona o DPH je zdanitelné plnění známo dostatečně určitě, je-li alespoň známo, jaké zboží má být dodáno, nebo jaká služba má být poskytnuta, sazba daně a místo plnění. Nejsou-li tyto skutečnosti plátci známy, nevzniká mu tedy prakticky povinnost z přijaté úplaty, kterou lze uhradit např. zboží podléhající různým sazbám daně, přiznat daň okamžitě ke dni přijetí úplaty, ale až v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění, na jehož úhradu bude tato záloha použita.

Obecná pravidla pro stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění při dodání zboží a poskytnutí služby jsou stanovena v § 21 zákona o DPH. Podle § 21 odst. 1 zákona o DPH se při prodeji zboží považuje zdanitelné plnění za uskutečněné dnem dodání zboží podle § 13 odst. 1, tj. dnem převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník. Při dodání zboží je pro stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění určující vždy okamžik převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník a okamžik převodu vlastnictví ke zboží z právního hlediska není v zásadě rozhodující.

Podle § 21 odst. 1 písm. c) zákona o DPH se stanoví den uskutečnění zdanitelného plnění ve vazbě na § 13 odst. 3 písm. c), tj. pro tzv. finanční leasing. Podle tohoto písmene se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem přenechání zboží k užívání. Z toho vyplývá, že u takovéhoto typu leasingové operace musí být daň na výstupu přiznávána jednorázově k výše uvedenému okamžiku, a nikoliv postupně ve vazbě na jednotlivé splátky nájemného. V zákoně o DPH přitom není pojem finanční leasing výslovně používán ani definován. Je prakticky vymezen v § 13 odst. 3 písm. c) zákona o DPH jako přenechání zboží k užití na základě smlouvy, pokud je ujednáno, že ke dni uzavření této smlouvy je zřejmé, že vlastnické právo k užívanému zboží bude za obvyklých okolností převedeno na jeho uživatele. Z této úpravy vyplývá, pro tyto účely právní fikce není relevantní, zda dané zboží je k okamžiku přenechání k užití fakticky ve vlastnictví osoby povinné k dani, která přenechala právo k jeho užití, či nikoliv.

Při dodání nemovité věci se podle § 21 odst. 2 zákona o DPH zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem předání nemovité věci nabyvateli do užívání nebo dnem doručení vyrozumění, ve kterém je uveden den zápisu změny vlastnického práva, a to tím dnem, který nastane dříve. V případě finančního leasingu nemovité věci ve smyslu § 13 odst. 3 písm. c) zákona o DPH se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem přenechání nemovité věci k užívání.

Podle § 21 odst. 2 zákona o DPH je možno vázat uskutečnění zdanitelného plnění při poskytování služeb na den poskytnutí služby nebo také na vystavení daňového dokladu, pokud je vystaven před datem poskytnutí služby, a to s výjimkou splátkového nebo platebního kalendáře či dokladu na přijatou úplatu.

V případě dodání zboží s instalací a montáží se toto dodání uskutečňuje obvykle na základě smlouvy o dílo. U zdanitelných plnění podle smlouvy o dílo se podle § 21 odst. 4 písm. a) zákona o DPH zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem převzetí díla nebo jeho dílčí části.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 3

Den uskutečnění zdanitelného plnění při dodání zboží s montáží v tuzemsku na základě smlouvy o dílo

V návaznosti na předchozí příklad obchodní společnost, která je plátcem daně se sídlem v tuzemsku, s měsíčním zdaňovacím obdobím, která přijala od jiného plátce v dubnu 2024 zálohu na dodání zboží s instalací, měla uskutečnit podle smlouvy o dílo toto plnění do 30. 6. 2024.

Pokud však k převzetí díla dojde fakticky až 10. 7. 2024, zdanitelné plnění se bude pro dodavatele zboží s montáží považovat za uskutečněné až k tomuto dni. Při stanovení základu daně ke dni uskutečnění zdanitelného plnění bude dodavatel postupovat podle § 37a zákona o DPH, jak je vysvětleno v dalším textu.

n

V případě dílčích plnění podle smlouvy o dílo je možno vázat den uskutečnění zdanitelného plnění jako u ostatních dílčích plnění na den uvedený ve smlouvě ve smyslu § 21 odst. 7 zákona o DPH. Podle tohoto odstavce se dílčím plněním pro účely DPH rozumí zdanitelné plnění, které se podle smlouvy uskutečňuje ve sjednaném rozsahu a ve sjednaných lhůtách a nejedná se přitom o celkové plnění, na které je uzavřena smlouva. Každé dílčí plnění se považuje za samostatné zdanitelné plnění, které se považuje za uskutečněné dnem uvedeným ve smlouvě. Plátci daně si mohou tyto dny sjednat, jak nejlépe vyhovují předmětu plnění. I v případě dílčích plnění platí zásada, že povinnost přiznat daň na výstupu vzniká ke dni přijetí úplaty, pokud předchází den uskutečnění dílčího zdanitelného plnění, tj. den uvedený ve smlouvě.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 4

Den uskutečnění zdanitelného plnění při dodání zboží s montáží v tuzemsku jsou-li sjednána dílčí plnění

Obchodní společnost, která je plátcem daně se sídlem v tuzemsku, uzavřela s jinou obchodní společností, která je také plátcem se sídlem v tuzemsku, smlouvu o dílo na dodání strojního zařízení, včetně jeho montáže. Při odvádění DPH je možno ve vazbě na sjednané smluvní podmínky postupovat 2 způsoby:

1. Budou-li sjednaná dílčí plnění ve vazbě na dokončení a převzetí příslušných dílčích částí díla, bude se považovat zdanitelné plnění za uskutečnění ke dni faktického převzetí dílčí části díla, tj. dny uskutečnění zdanitelného plnění budou stanovené podle § 21 odst. 4 písm. a) zákona o DPH.

2. Bude-li ve smlouvě o dílo sjednáno, že dílčí zdanitelná plněn se budou považovat za uskutečněná k poslednímu dni každého kalendářního měsíce až do převzetí celkového díla, budou se považovat dílčí zdanitelná plnění podle § 21 odst. 7 zákona o DPH za uskutečněná vždy k poslednímu dni každého kalendářního měsíce. K tomuto dni by měl být odsouhlasen soupis provedených prací a fakturovaná částka za plnění provedená v příslušném kalendářním měsíci.

n

Pro stanovení základu daně při dodání zboží s instalací nebo montáží v tuzemsku platí standardní pravidla. Podle § 36 odst. 1 zákona o DPH je základem daně vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo případně od třetí osoby. Tato částka je snížena o daň, tj. z částky bez daně se daň vypočte jako přirážka odpovídající příslušné sazbě daně. Z uvedené formulace vyplývá, že v případě, že plátci není příslušná sjednaná cena např. za dodání zboží s montáží uhrazena, základem daně je tato částka, kterou měl za dodané zboží obdržet. Jestliže plátce, který uskutečňuje zdanitelné plnění, přijme úplatu před uskutečněním zdanitelného plnění a je povinen z této přijaté částky přiznat daň, základem daně je v tomto případě přijatá částka snížená o daň. Z toho vyplývá, že daň je možno vypočítat ve smyslu § 37 zákona o DPH, jak z částky bez daně, tak i z částky včetně daně.

Součástí úplaty, a tedy i základu daně je také případná dotace k ceně, kterou se pro účely DPH rozumí přijaté finanční prostředky poskytované ze státního rozpočtu, z rozpočtů územních samosprávných celků, státních fondů, z grantů přidělených podle zvláštního zákona, z rozpočtu cizího státu, z grantů Evropské unie nebo podle programů obdobných, pokud je příjemci dotace stanovena povinnost poskytovat plnění se slevou z ceny a výše slevy se váže k jednotkové ceně plnění. Za dotaci k ceně se nepovažuje zejména dotace k výsledku hospodaření např. dotace na zajištění dopravní obslužnosti a dotace na pořízení dlouhodobého hmotného a dlouhodobého nehmotného majetku.

Do základu daně se zahrnují vedlejší výdaje, které jsou účtovány osobě, pro kterou je uskutečňováno zdanitelné plnění při jeho uskutečnění. Za vedlejší výdaje se přitom považují zejména náklady na balení, přepravu, včetně poštovného, pojištění a provize. Tyto vedlejší náklady by tedy neměly být účtovány samostatně, ale měly by být zahrnuty do základu daně dodávaného zboží. Toto pravidlo platí také v případě dodání zboží s montáží nebo instalací.

Základ daně se sníží o slevu z ceny, pokud je poskytnuta ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, tj. prakticky předem. Z toho vyplývá, že částka slevy za zboží se nezahrnuje do základu daně a základem daně je částka snížená o tuto slevu, tj. snížená cena po slevě. V tomto případě se tedy neprovádí oprava základu daně podle § 42 zákona o DPH a ani se nevystavuje opravný daňový doklad podle § 45 zákona o DPH, protože ke snížení ceny dochází ještě před uskutečněním zdanitelného plnění a vystavení daňového dokladu.

Při dodání zboží s instalací nebo montáží se uplatní sazba daně platná pro dodávané zboží. Znamená to, že ve většině případů se použije základní sazba daně 21 %, s výjimkou případného dodání zboží s instalací nebo montáží, které je uvedeno v příloze č. 3 k zákonu o DPH.

Při dodání takového zboží s instalací nebo montáží by se použila snížená sazba daně ve výši 12 %. Prakticky pouze při dodání zdravotnických prostředků a vyjmenovaných pomůcek pro osoby se zdravotním postižením, které jsou uvedeny v příloze č. 2 k zákonu o DPH, by při jejich dodání s instalací nebo montáží přicházelo v úvahu uplatnění snížené sazby daně ve výši 12 %. Snížená sazba daně 12 % by se uplatnila také při dodání zařízení s instalací či montáží, které by se stalo součástí stavby pro bydlení, nebo stavby pro sociální bydlení v souvislosti se změnou dokončené stavby těchto objektů ve smyslu § 48 zákona o DPH nebo součástí stavby pro sociální bydlení při její nové výstavbě podle § 49 zákona o DPH.

Pokud by poskytovatel plnění jako subdodavatel prováděl pouze montáž či instalaci, jednalo by se o poskytnutí služby v základní sazbě daně, protože se jedná o službu, která není uvedena v příloze č. 2 k zákonu o DPH, v níž jsou uvedeny služby, pro které platí snížená sazba daně 12 %.

Sníženou sazbu daně ve výši 12 %, lze uplatnit podle § 47 odst. 5 zákona o DPH pouze u oprav zdravotnických prostředků. Uplatnění snížené sazby daně by přicházelo v úvahu také u instalace či montáže zařízení, které by se stalo součástí stavby pro bydlení, nebo stavby pro sociální bydlení v souvislosti se změnou dokončené stavby těchto objektů ve smyslu § 48 zákona o DPH nebo součástí stavby pro sociální bydlení v souvislosti s novou výstavbou takové stavby ve smyslu § 49 zákona o DPH.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 5

Dodání stroje s instalací v tuzemsku

Obchodní společnost, která je plátcem se sídlem v tuzemsku, a která se zabývá výrobou technologických zařízení, dodala jiné české společnosti, která je také plátcem daně, stroj jako movitou věc.

Místo plnění je v tomto případě podle § 7 odst. 6 zákona o DPH v tuzemsku, protože stroj, který dodavatel vyrobil, byl tímto dodavatelem s instalací, kterou provedl sám dodavatel, dodán do výrobní haly odběratele, která se nachází v tuzemsku. Dodání bylo provedeno na základě smlouvy o dílo a k předání a převzetí díla došlo dne 24. 4. 2024, a proto se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné k tomuto dni. Celková cena díla byla sjednána ve výši 10 000 000 Kč bez daně. V lednu 2024 zaplatil odběratel zálohu ve výši 6 000 000 Kč + daň v sazbě 21 %, která činila 1 260 000 Kč. Ke dni uskutečnění zdanitelného plnění se daň vypočte podle § 37a zákona o DPH pouze z rozdílu mezi celkovou cenou a zálohou, ze které již byla přiznána daň, tj. z částky 4 000 000 Kč. Z toho vyplývá, že dodavateli vznikla v daňovém přiznání za měsíc duben 2024, kdy se uskutečnilo zdanitelné plnění, povinnost přiznat daň ve výši 840 000 Kč (21 % z částky 4 000 000 Kč).

n

4. Dodání zboží montáží nebo s instalací v režimu přenesení daňové povinnosti v tuzemsku

Při dodání prvku, zařízení či stroje, který se montáží nebo instalací stane součástí budovy nebo stavby jako nemovité věci, se za splnění stanovených podmínek použije režim přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění, a to za podmínky, že příjemcem je plátce daně. Je-li příjemcem takového plnění osoba, která není plátcem, použije se standardní režim zdanění, tj. daň odvádí poskytovatel plnění. Obecná pravidla pro aplikaci režimu přenesení daňové povinnosti jsou vymezena v § 92a zákona o DPH a v návaznosti na něj jsou v dalších § 92b až § 92g zákona o DPH a také v přílohách č. 5 a 6 k zákonu o DPH a v navazujícím prováděcím nařízení vlády č. 361/­2014 Sb. vymezena zdanitelná plnění, u nichž se tento zvláštní režim uplatní.

Pravidla pro uplatnění zvláštního režimu přenesení daňové povinnosti na příjemce zdanitelného plnění vyplývají z § 92a zákona o DPH. Podle § 92a odst. 1 zákona o DPH je v režimu přenesení daňové povinnosti povinen přiznat daň plátce, pro kterého bylo zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku uskutečněno, a to ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Znamená to, že oproti zdanitelným plněním ve standardním režimu zdanění se u zdanitelných plnění v režimu přenesení daňové povinnosti nepřiznává daň z poskytnutých záloh okamžitě ke dni jejich poskytnutí, ale i ze záloh přiznává daň plátce jako příjemce zdanitelného plnění až ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Plátce, který uskuteční zdanitelné plnění v režimu přenesení daňové povinnost pro jiného plátce s místem plnění v tuzemsku, je povinen toto zdanitelné plnění účtovat bez daně a daň je povinen přiznat plátce jako příjemce plnění a zároveň si i nárokuje odpočet daně. Pokud však plátce daně poskytne zdanitelné plnění, na které se vztahuje tento zvláštní režim, osobě, která není plátcem daně, je povinen toto zdanitelné plnění standardně účtovat včetně DPH.

Plátce, který uskuteční zdanitelné plnění ve zvláštním režimu, hodnotu těchto plnění vykazuje v ř. 25 daňového přiznání, a to za zdaňovací období, v němž se toto zdanitelné plnění uskutečnilo a v části A.2 kontrolního hlášení. Plátce, který přijme zdanitelné plnění ve zvláštním režimu, přizná daň v ř. 10 nebo 11 daňového přiznání, a to za zdaňovací období, v němž se toto zdanitelné plnění uskutečnilo a v části B.1 kontrolního hlášení. Prakticky to tedy znamená, že v daňovém přiznání, jak již bylo uvedeno, nepřiznává daň z předem zaplacených záloh v okamžiku jejich zaplacení, tj. daň z těchto záloh přizná v daňovém přiznání až v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění. Nárok na odpočet daně uplatní plátce ve stejném zdaňovacím období v odpovídajících řádcích 43 nebo 44 daňového přiznání. V kontrolním hlášení se tento odpočet daně nevykazuje.

Podle § 92a odst. 2 a 3 zákona o DPH se režim přenesení nepoužije, pokud příjemce zdanitelného plnění, který je sice plátcem, ale nejedná ve vztahu k tomuto plnění jako osoba povinná k dani. Pokud  si např. obec, která je plátcem, objedná od firmy, která je také plátcem, instalací zařízení do budovy obecního úřadu, která je obcí využívána pouze pro výkony veřejné správy, kdy nejedná obec jako osoba povinná k dani, režim přenesení daňové povinnosti se neuplatní. Daň na výstupu ve standardním režimu zdanění přizná dodavatelská firma.

V § 92a odst. 7 zákona o DPH je zakotvena zásada, podle níž mají-li plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění, a plátce, pro kterého bylo zdanitelné plnění uskutečněno, důvodně, tj. v dobré víře za to, že příslušné zdanitelné plnění podléhá režimu přenesení daňové povinnost, a tento režim k tomuto plnění ve shodě použijí, považuje se toto plnění za zdanitelné plnění podléhající režimu přenesení daňové povinnosti. Tento postup využívají plátci zejména v případě, kdy je problematické použití režimu přenesení daňové povinnosti podle § 92e zákona o DPH, které je vázána na klasifikační zařazení příslušného plnění do číselného kódu klasifikace produkce CZ-CPA.

Zdanitelná plnění, u nichž se uplatní režim přenesení daňové povinnosti v rámci jeho trvalého použití, tj. v návaznosti na čl. 199 směrnice o DPH bez časového omezení, jsou vymezena v § 92b až § 92ea zákona o DPH. Podle tohoto článku směrnice o DPH mohou členské státy uplatňovat u vymezených zdanitelných plnění režim přenesení daňové povinnosti bez časového omezení.

V § 92f a § 92g zákona o DPH jsou vymezena zdanitelná plnění, u nichž se uplatní režim přenesení daňové povinnosti v rámci jeho dočasného použití. Z § 92f zákona o DPH vyplývá uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti v rámci jeho dočasného použití, a to v návaznosti na čl. 199a směrnice o DPH, v němž jsou vymezena plnění, u nichž mohou členské státy v rámci boje proti daňovým podvodům zavést režim přenesení daňové povinnosti s časovým omezením do 31. 12. 2026. Podle tohoto ustanovení při dodání zboží nebo poskytnutí služby uvedených v příloze č. 6 k tomuto zákonu plátci použije plátce režim přenesení daňové povinnosti, pokud tak vláda stanoví nařízením. Jedná se o nařízení č. 361/­2014 Sb., ve znění pozdějších předpisů, v němž je vymezeno, na která zdanitelná plnění uvedená v příloze č. 6 a za jakých podmínek se uplatní režim přenesení daňové povinnosti. Z § 92g zákona o DPH vyplývá uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti v rámci jeho dočasného použití, a to v návaznosti na čl. 199b směrnice o DPH, v němž jsou vymezena plnění, u nichž mohou členské státy v rámci boje proti daňovým podvodům zavést režim přenesení daňové povinnosti v rámci tzv. mechanismu rychlé reakce. Toto ustanovení Česká republika dosud nevyužila.

Režim přenesení daňové povinnosti na příjemce zdanitelného plnění se zřejmě nejčastěji uplatní podle § 92e zákona o DPH při poskytnutí stavebních nebo montážních prací, které odpovídají číselnému kódu klasifikace produkce CZ-CPA 41 až 43. V oddílu 41 této klasifikace je zařazena výstavba bytových a nebytových budov, v oddílu 42 výstavba inženýrských staveb, jako např. silnic, dálnic, železnic, mostů, inženýrských sítí, vodních děl apod. a v oddílu 43 jsou zařazeny specializované stavební práce, včetně montážních prací. Do číselného kódu 43 je prakticky zařazeno i dodání prvků či zařízení, které se instalací či montáží stanou součástí stavby nebo budovy.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 6

Dodání klimatizačního zařízení do administrativní budovy

Obchodní společnost, která je plátcem daně, si objednala u firmy, která je také plátcem daně, dodání klimatizačního zařízení, včetně jeho montáže, do administrativní budovy. Dodání klimatizačního zařízení do kanceláří se zařazuje do číselného kódu klasifikace produkce 43, a proto se při tomto dodání uplatí režim přenesení daňové povinnosti. Příslušná smlouva o dílo byla uzavřena v lednu 2024 a bylo v ní sjednáno, že příjemce zaplatí do konce března 2024 zálohu ve výši 2 000 000 Kč a celková cena díla, které bude poskytovatelem předáno do konce května 2024, bude 5 000 000 Kč.

Z titulu zaplacení zálohy v březnu 2024 nevznikne příjemci plnění povinnost přiznat daň a ani poskytovateli nevznikla povinnost uvedenou částku zálohy vykazovat v daňovém přiznání a kontrolním hlášení. K uskutečnění zdanitelného plnění, tj. k předání a převzetí díla dojde dne 31. 5. 2024, a proto k tomuto dni vznikne příjemci povinnost přiznat daň z celkové ceny za poskytnuté plnění, tj. dodání klimatizačního zařízení s jeho montáží. Poskytovatel plnění je povinen vystavit daňový doklad, který vystaví 6. 6. 2024, a uvede na něm cenu bez daně ve výši 5 000 000 Kč a předepsané sdělení „daň odvede zákazník“. Poskytovatel plnění tuto částku uvede do ř. 25 přiznání k DPH za květen 2024 a do části A.2 kontrolního hlášení za květen 2024. Příjemce plnění na základě přijatého daňového dokladu vypočte daň, která bude činit 1 050 000 Kč (21 % z 5 000 000 Kč), a tuto daň přizná v ř. 10 daňového přiznání za květen 2012, kdy se uskutečnilo zdanitelné plnění a uvede v části B.1 kontrolního hlášení.

n

5. Dodání zboží s instalací nebo montáží od osoby neusazené v tuzemsku

Uskuteční-li dodání zboží s instalací nebo montáží s místem plnění v tuzemsku osoba neusazená v tuzemsku, povinnost přiznat daň vzniká buď této osobě, která dodání uskutečnila, nebo příjemci plnění, a to v návaznosti na to, zda příjemcem plnění je plátce či identifikovaná osoba, nebo jiná osoba. Osobou neusazenou v tuzemsku se podle § 4 odst. 1 písm. l) zákona o DPH rozumí osoba povinná k dani, která nemá sídlo, ani provozovnu v tuzemsku a která uskuteční zdanitelné plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku. Pokud má tato osoba v tuzemsku provozovnu, považuje se za osobu neusazenou k dani v tuzemsku, pokud se tato provozovna daného plnění neúčastní. Pro určení toho, zda se jedná o osobu povinnou k dani neusazenou v tuzemsku je rozhodující, zda tato osoba má v tuzemsku, kde se služba zdaňuje, sídlo nebo provozovnu, resp. zda se tato provozovna účastní příslušného poskytnutí služby. Poskytovatel služby se logicky považuje za osobu, která není usazená v tuzemsku, jestliže zde sice má provozovnu, ale tato jeho provozovna se příslušného poskytnutí služby neúčastní. Tato podmínka by měla splněna vždy, jestliže se do příslušného poskytnutí služby nezapojuje personální ani materiální vybavení této provozovny. Podmínka neúčasti této provozovny na poskytnutí služby se má za splněnou rovněž v případě, kdy tato provozovna, kterou poskytovatel služby má v tuzemsku, poskytuje pouze administrativní podporu, např. při vystavení dokladu, vymáhání dlužné částky apod. Jestliže však má poskytovatel služby v tuzemsku, kde je místo zdanění sídlo, vždy se považuje za osobu, která je usazená v tomto státě, a to bez ohledu na to, zda se příslušného poskytnutí přeshraniční služby účastní či nikoli. Z definice osoby neusazené v tuzemsku vyplývá, že jí je např. i podnikatel, který není v jiném členském státě, kde má sídlo, registrován jako plátce daně, protože nepřekračuje limit obratu pro povinnou registraci. I v případě přijetí služby od takového podnikatele, vzniká plátci povinnost přiznat daň.

Povinnost přiznat daň má podle § 108 odst. 3 písm. a) zákona o DPH plátce nebo identifikovaná osoba, kterým je poskytnuta služba nebo dodáno zboží s instalací či montáží nebo dodáno zboží soustavami nebo sítěmi, a to s místem plnění v tuzemsku osobou neusazenou v tuzemsku. Vznik povinnosti přiznat daň plátci či identifikované osobě jako příjemci služby nebo dalšího plnění, které mu s místem plnění v tuzemsku poskytla osoba neusazená v tuzemsku, je vymezen v § 24 zákona o DPH.

Podle § 24 odst. 1 zákona o DPH vzniká plátci nebo identifikované osobě povinnost přiznat daň z přijatých zdanitelných plnění s místem plnění v tuzemsku od osoby neusazené v tuzemsku obecně ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. V případě dodání zboží s instalací nebo montáží to znamená, že zdanitelné plnění se považuje za uskutečněné ke dni převzetí díla, je-li dodání uskutečněno na základě smlouvy o dílo. Podle § 21 odst. 2 zákona o DPH se zdanitelné plnění podle odstavce 1 považuje za uskutečněné dnem uskutečnění plnění podle § 21 zákona o DPH. Při poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku podle základního pravidla, tj. podle § 9 odst. 1 zákona o DPH se však zdanitelné plnění považuje za uskutečněné vždy dnem poskytnutí služby, tj. u těchto služeb nelze pro účely vzniku povinnosti přiznat daň vázat den uskutečnění zdanitelného plnění na den vystavení daňového dokladu.

Z § 21 odst. 3 zákona o DPH vyplývá, že je-li před uskutečněním zdanitelného plnění poskytnuta úplata, povinnost přiznat daň z ní vzniká okamžitě k datu jejího poskytnutí. Tato povinnosti nevzniká, není-li k datu poskytnutí úplaty zdanitelné plnění známo dostatečně určitě. Podle § 21 odst. 4 zákona o DPH se při poskytnutí zdanitelného plnění, která je poskytována po dobu delší než 12 měsíců a během tohoto období nedojde k poskytnutí úplaty, považuje plnění za uskutečněné nejpozději posledním dnem každého kalendářního roku, tj. prakticky minimálně jednou ročně, nejpozději k 31. 12. příslušného roku, by měla být u takovýchto služeb podle § 9 odst. 1 zákona o DPH a specifických dodání zboží poskytovaných na dlouhodobé bázi vypořádána daň.

Daň při dodání zboží s instalací nebo mon­táží osobou neusazenou v tuzemsku přiznává plátce v přiznání k DPH v ř. 11, jedná-li se o plnění v základní sazbě daně, případně v ř. 12, jedná-li se o plnění ve snížené sazbě daně. Předepsané údaje o přijatých plněních od osob neusazených v tuzemsku, z nichž mu vznikla povinnost přiznat daň, je plátce povinen vykázat také v části A.2 kontrolního hlášení.

Plátci jako příjemci plnění, z něhož přiznal daň, vzniká nárok na odpočet daně za splnění obecných zákonných podmínek. Nárok na odpočet daně může plátce daně uplatnit u přijatých zdanitelných plnění použitých v rámci své ekonomické činnosti zejména pro zdanitelná plnění a pro plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně a další vyjmenované účely. Pro uplatnění odpočtu daně musí mít plátce daňový doklad, nemá-li daňový doklad, může nárok na odpočet daně prokázat i jiným způsobem. Nárok na odpočet daně z plnění přijatých od osob neusazených v tuzemsku plátce vykazuje v ř. 42 nebo 43 přiznání k DPH, v kontrolním hlášení tento nárok na odpočet daně plátce nevykazuje.

Náležitosti daňového dokladů při poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku osobou neusazenou v tuzemsku nejsou v zákoně o DPH samostatně vymezeny. Podle § 27 odst. 2 zákona o DPH je v souladu se směrnicí o DPH osobou neusazenou v tuzemsku z jiného členského státu vystavena faktura podle pravidel platných v členském státě, kde má tato osoba, která službu poskytla, sídlo či provozovnu. Je-li poskytovatelem služby osoba neusazená v tuzemsku ze třetí země, vystaví fakturu (daňový doklad) podle pravidel platných ve své zemi. Na přijatou fakturu nesmí plátce či identifikovaná osoba jako příjemce služby žádné náležitosti daňového dokladu doplňovat, aby nebyla zpochybněna věrohodnost dokladu a neporušenost jeho obsahu. Daň z fakturované částky příjemce služby vypočte a uvede v evidenci pro účely DPH a pro přepočet úhrady v cizí měně použije přepočítací kurz ve smyslu § 4 odst. 8 zákona o DPH platný k datu povinnosti přiznat daň.

Pro přepočet cizí měny na českou měnu se podle § 4 odst. 8 zákona o DPH obecně použije kurz devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou a platný pro osobu provádějící přepočet ke dni vzniku povinnosti přiznat daň podle příslušných ustanovení zákona o DPH, případně platný ke dni vzniku povinnosti přiznat osvobození od daně podle příslušných ustanovení zákona. Za tento platný kurz se podle výkladu Ministerstva financí považuje jak aktuální denní kurz vyhlašovaný ČNB k tomuto dni, tak i pevný kurz platný k tomuto dni stanovený podle účetních předpisů. Dále je možno použít i poslední směnný kurz zveřejněný Evropskou centrální bankou. Specifické odchylky, kdy se použije jiný způsob přepočtu např. při dovozu zboží nebo při osvobození od daně při dovozu zboží, jsou uvedeny v příslušných ustanoveních např. § 38 a § 71b zákona o DPH.

Obdobný postup přiznávání daně jako při poskytování služeb osobou neusazenou v tuzemsku se použije také při dodání zboží s instalací nebo montáží, které se prakticky posuzují při vypořádání DPH obdobně jako přeshraniční služby. Pokud dodá zboží s instalací či montáží s místem plnění v tuzemsku osoba neusazená v tuzemsku plátci daně, povinnost přiznat daň vzniká v tuzemsku plátci daně.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 7

Dodání zboží s montáží v tuzemsku osobou neusazenou v tuzemsku

Obchodní společnosti se sídlem v tuzemsku, která je plátcem, dodala technologické zařízení s montáží provedenou v tuzemsku firma se sídlem v Rakousku, kde je registrována k dani a nemá v tuzemsku provozovnu. Místo plnění je podle § 7 odst. 6 zákona o DPH v tuzemsku a česká firma musí jako plátce daně, přiznat daň v tuzemsku podle § 108 odst. 3 písm. a) zákona o DPH. Montáž technologického zařízení bude německou firmou provedena v období od 25. 4. 2024 do 31. 5. 2024, kdy dojde k předání technologického zařízení odběrateli.

K uskutečnění zdanitelného plnění tedy dojde dne 31. 5. 2024, kdy bude zařízení předáno české obchodní společnosti. K tomuto dni vzniká podle § 24 zákona o DPH plátci jako příjemci plnění povinnost přiznat daň. Základem daně bude částka 50 000 EUR jako sjednaná cena uvedená na daňovém dokladu, která bude přepočtená na českou měnu kurzem platným k datu 31. 5. 2024, kdy se uskutečnilo zdanitelné plnění a kdy vzniká příjemci plnění povinnost přiznat daň. V daňovém přiznání za měsíc květen 2024 tedy vznikne plátci, kterému bylo technologické zařízení s montáží dodáno, povinnost přiznat daň v ř. 12 přiznání k DPH. Předepsané údaje o přijetí tohoto plnění a přiznané dani je plátce povinen vykázat v části A.2 kontrolního hlášení. Plátce si zároveň uplatní nárok na odpočet daně v ř. 43 přiznání k DPH, pokud pro uplatnění nároku na odpočet daně splní zákonem stanovené podmínky. Uplatnění odpočtu daně z dodání zboží s montáží od osoby neusazené v tuzemsku se v kontrolním hlášení nevykazuje.

n

Jestliže by osoba registrovaná k dani v jiném členském státě nebo zahraniční osoba dodaly zboží s instalací nebo montáží v tuzemsku osobě, která není plátcem ani osobou identifikovanou k dani vznikla by povinnost přiznat a zaplatit daň v tuzemsku tomuto dodavateli, který by se musel v tuzemsku zaregistrovat jako plátce daně, jak vyplývá z § 6c odst. 2 zákona o DPH. Pro odvedení daně v tuzemsku nelze ze strany dodavatele využít zvláštní režim jednoho správního místa (OSS), který může být použit při poskytnutí služby osobě nepovinné k dani, ale nikoliv při dodání zboží s instalací nebo montáží osobě nepovinné k dani.

Přijme-li službu nebo dodání zboží s montáží nebo instalací s místem plnění v tuzemsku od osoby neusazené v tuzemsku osoba povinná k dani, která není dosud plátcem, stane se podle § 6h zákona o DPH identifikovanou osobou. Jako identifikované osobě jí bude přiděleno DIČ pro účely DPH a bude muset z plnění přijatého od osoby neusazené v tuzemsku služby přiznat daň, ale plátcem daně pro tuzemská plnění se nestane. Osoba povinná k dani se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku, která není plátcem, se totiž podle § 6h zákona o DPH stane identifikovanou osobou ode dne přijetí zdanitelného plnění s místem plnění v tuzemsku od osoby neusazené v tuzemsku, pokud se jedná o poskytnutí služby, dodání zboží s instalací nebo montáží, nebo o dodání zboží soustavami nebo sítěmi.

6. Dodání zboží s instalací nebo montáží s místem plnění mimo tuzemsko

Jestliže plátce daně dodá zboží s instalací nebo montáží s místem plnění podle § 7 odst. 6 zákona o DPH mimo tuzemsko, nevzniká mu povinnost přiznat daň podle zákona o DPH platného pro Českou republiku. Při uplatnění daně, ale musí plátce respektovat pravidla platná v zemi, kde montáž či instalaci provádí, protože do této země se přenese místo plnění. Z těchto předpisů by mělo vyplývat, zda má tento plátce povinnost přiznat daň v této zemi nebo zda má tuto povinnost na principu reverse-charge odběratel zboží ve své zemi. Plnění uskutečněná s místem plnění mimo tuzemsko, přestože je plátce nezdaňuje, je povinen vykazovat v přiznání k DPH a některé z nich také v souhrnném hlášení, jak je vysvětleno v dalším textu.

Postup plátce při přiznávání poskytnutí služeb a specifických dodání zboží s místem plnění mimo tuzemsko, z nichž mu nevzniká povinnost přiznávat daň na výstupu podle zákona o DPH platného pro Českou republiku je vymezen v § 24a zákona o DPH. Podle § 24a odst. 1 zákona o DPH má plátce při poskytnutí služby, dodání zboží s instalací či montáží nebo soustavami či sítěmi s místem plnění mimo tuzemsko povinnost přiznat toto plnění obecně ke dni jeho uskutečnění. Podle § 24a odst. 2 zákona o DPH se přitom považuje plnění podle odstavce 1 za uskutečněné obecně dnem uskutečnění plnění podle § 21 zákona o DPH. V případě dodání zboží s instalací nebo montáží to znamená, že zdanitelné plnění se považuje za uskutečněné ke dni převzetí díla, je-li dodání uskutečněno na základě smlouvy o dílo. Při poskytnutí služby podle § 9 odst. 1 zákona o DPH s místem plnění mimo tuzemsko, na které se vztahuje povinnost podat souhrnné hlášení, se plnění považuje za uskutečněné vždy dnem poskytnutí služby, tj. u těchto služeb nelze pro účely jejich vykazování vázat den uskutečnění plnění na den vystavení daňového dokladu.

Je-li podle § 24a odst. 3 zákona o DPH před uskutečněním plnění přijata úplata, povinnost přiznat tuto úplatu vzniká okamžitě ke dni jejího přijetí. Tato povinnosti nevzniká, není-li ke dni přijetí úplaty zdanitelné plnění známo dostatečně určitě. Podle § 24a odst. 4 zákona o DPH se při poskytnutí vymezených plnění považuje plnění za uskutečněné nejpozději posledním dnem kalendářního roku, pokud je plnění k tomuto dni poskytováno alespoň po dobu 12 kalendářních měsíců a během této doby nedošlo k přijetí úplaty, tj. prakticky minimálně jednou ročně, nejpozději k 31. 12. příslušného roku, by měla být uvedená plnění uvedena v přiznání k DPH, případně také v souhrnném hlášení.

Plátce plnění, která je podle § 24a zákona o DPH povinen přiznat, uvádí do daňového přiznání v ř. 21 nebo 26. Služby poskytované osobě registrované k dani, u nichž je podle § 9 odst. 1 zákona o DPH místo plnění v jiném členském státě a ze kterých má povinnost přiznat daň jejich příjemce, je plátce povinen vykazovat také v souhrnném hlášení s kódem 3. Pokud by tedy plátce poskytl osobě registrované k dani v jiném členském státě, která má sídlo v jiném členském státě montáž nebo instalaci jako samostatnou službu, hodnotu takto poskytnuté služby by vykázal v ř. 21 daňového přiznání a v souhrnném hlášení s kódem 3 s uvedením DIČ příjemce služby.

Do souhrnného hlášení se neuvádějí služby, u nichž je místo plnění v jiném členském státě určeno podle některého ze speciálních pravidel, např. služby vztahující se k nemovité věci, u nichž se určuje místo plnění podle § 10 zákona o DPH a nevykazuje se v něm ani dodání zboží s montáží či instalací s místem plnění v jiném členském státě. Hodnotu těchto plnění přiznává plátce pouze v ř. 26 daňového přiznání. Do souhrnného hlášení se neuvádějí ani služby osvobozené od daně např. finanční nebo pojišťovací činnosti, z nichž není povinen příjemce služby přiznat a zaplatit daň ve své zemi.

Souhrnné hlášení je povinna podat také identifikovaná osoba, pokud uskutečnila poskytnutí služby s místem plnění v jiném členském státě podle § 9 odst. 1 zákona o DPH, s výjimkou poskytnutí služby, které je v jiném členském státě osvobozeno od daně, osobě registrované k dani v jiném členském státě, pokud je povinen přiznat daň příjemce služby, a to ve lhůtě do 25 dnů po skončení kalendářního měsíce, ve kterém bylo plnění uskutečněno.

Náležitosti daňového dokladu při poskytnutí služby s místem plnění mimo tuzemsko nejsou v zákoně o DPH výslovně vymezeny, ale vyplývají z § 29 zákona o DPH. Prakticky to znamená, že náležitosti daňového dokladu při poskytnutí služby s místem plnění mimo tuzemsko vycházejí z náležitostí daňového dokladu podle § 29 odst. 1 zákona o DPH. V souladu se směrnicí o fakturaci se uvede základ daně, který nemusí být na daňovém dokladu přepočten na českou měnu a místo sazby daně a výše daně se uvede sdělení „daň odvede zákazník“, vzniká-li příjemci služby povinnost přiznat daň. Toto sdělení může být uvedeno i v cizím jazyce, ale také přesně ve formě předepsané příslušným členským státem např. v angličtině „reverse-charge“.

Přemístěním zboží se pro účely DPH podle § 4 odst. 5 zákona o DPH rozumí odeslání nebo přeprava zboží, které je součástí obchodního majetku osoby povinné k dani, z jednoho členského státu do jiného členského státu, a to pro účely uskutečňování ekonomické činnosti této osoby, pokud je toto zboží odesláno nebo přepraveno touto osobou nebo jí zmocněnou třetí osobou. Přestože při přemístění zboží nedochází ke změně vlastnického práva k tomuto zboží, je třeba ho v členském státě, odkud je zboží přepraveno, posuzovat obecně jako dodání zboží do jiného členského státu, které je osvobozeno od daně za obdobných podmínek jako standardní dodání zboží do jiného členského státu. V členském státě, do něhož je zboží přepraveno, je třeba přemístění zboží posuzovat jako pořízení zboží z jiného členského státu, které je předmětem DPH pro vlastníka zboží.

V navazujícím § 4 odst. 6 zákona o DPH je ve vazbě na čl. 17 odst. 2 směrnice o DPH vymezeno, ve kterých případech se odeslání nebo přeprava zboží za přemístění zboží nepovažuje. Podle písmene b) tohoto odstavce se nepovažuje za přemístění zboží přepravení zboží do jiného členského státu za účelem jeho dodání, které je spojeno s instalací nebo montáží plátcem, který zboží dodává nebo jím zmocněnou třetí osobou, v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží. Pokud např. obchodní společnost se sídlem v tuzemsku, která je plátcem daně, přepraví stroj na Slovensko, do výrobního závodu odběratele, který je osobou registrovanou k dani na Slovensku a provede jeho montáž v této výrobní hale, přepravení stroje nebude chápáno jako přemístění zboží z tuzemska na Slovensko, protože místo plnění při dodání stroje včetně montáže je na Slovensku a povinnost přiznat daň na Slovensku má odběratel.

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;

?  Příklad 8

Dodání zboží s montáží plátcem s místem plnění mimo tuzemsko

Obchodní společnost se sídlem v ČR, která je plátcem, uzavřela s firmou se sídlem na Slovensku, která je osobou registrována k dani, smlouvu na dodání technologického zařízení na Slovensku.

Jedná se tedy o dodání zboží s montáží s místem plnění mimo tuzemsko, a proto česká firma nebude jako plátce daně, přiznávat daň v ČR a daň bude na Slovensku přiznávat slovenský odběratel. Montáž byla českou firmou provedena v období od 1. 4. 2024 do 15. 5. 2024.

K uskutečnění plnění došlo předáním zařízení dne 15. 5. 2024 a k tomuto dni vzniká české firmě podle § 24a zákona o DPH povinnost přiznat toto plnění v daňovém přiznání. Česká firma vystavila slovenské firmě dne 20. 5. 2024 daňový doklad, na němž uvedla sjednanou cenu ve výši 80 000 EUR, odkaz na § 7 odst. 6 zákona o DPH a sdělení, že povinnost přiznat daň na Slovensku má odběratel. V daňovém přiznání za měsíc květen 2024 přizná česká firma v řádku 26 sjednanou cenu za dodané zboží přepočtenou na českou měnu kurzem platným k 20. 5. 2024. Ve vztahu k tomuto dodání zboží může česká firma uplatnit nárok na odpočet daně v plné výši, jak vyplývá z § 72 odst. 1 písm. c) zákona o DPH.

n

Jestliže by osoba, které plátce daně dodal zboží s montáží, či instalací s místem plnění mimo tuzemsko nebyla registrovaná k dani v jiném členském státě, musel by plátce podle pravidel platných v příslušné zemi přiznat daň, a to sám nebo prostřednictvím daňového nebo fiskálního zástupce ve vazbě na pravidla platná v příslušné zemi. Pro odvedení daně nelze využít zvláštní režim jednoho správního míst (OSS). Pokud by bylo místo plnění ve třetí zemi, je pravděpodobné, že nevyužívá-li tato třetí země systém DPH, že plátci povinnost přiznat daň v této zemi nevznikne. Tuto skutečnost by si však měl plátce raději vždy ověřit.

Ing. Václav Benda