Jaká pravidla platí pro uplatnění DPH při prodeji a vkladu podniku? Rozdílný postup je v případě, že se jedná o prodej majetku podniku, který nesplňuje charakteristiku prodeje části podniku, a rozdílný postup je při uplatnění DPH u nájmu podniku ve smyslu obchodního zákoníku.

Specifická pravidla

V případě prodeje podniku a vkladu podniku platí specifická pravidla pro uplatňování DPH podle zákona č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty, ve znění p.p. (dále jen zákon o DPH). V tomto případě ze zákona o DPH vyplývá, že pro prodávajícího či vkladatele se nejedná o zdanitelné plnění a nabyvatel, který je plátcem daně nemá žádný nárok na odpočet daně. Pokud je nabyvatel osobou povinnou k dani a není plátcem daně, stává se plátcem ze zákona.

Vymezení pojmů

Podle § 4 odst. 3 písm. h) zákona o DPH se prodejem podniku rozumí prodej podniku nebo části podniku, tvořící organizační složku podniku, podle zvláštního právního předpisu, kterým je zákon č. 513/1991 Sb., ve znění p.p. (dále jen obchodní zákoník). Za prodej podniku se považuje rovněž vydražení podniku nebo jeho organizační složky ve veřejné dražbě. Podle § 4 odst. 3 písm. i) zákona o DPH se vkladem podniku rozumí vklad podniku nebo části podniku, tvořící organizační složku podniku.

Podmínky, za nichž dochází k prodeji podniku,

stanoví obchodní zákoník v § 476 až § 488a. Výchozím ustanovením, ve kterém jsou stanoveny základní charakteristické znaky prodeje podniku, je ustanovení § 476. Podle § 476 odst. 1 je prodej podniku prakticky charakterizován 3 pojmovými znaky:

1) Prvním pojmovým znakem je skutečnost, že předmětem prodeje je vždy podnik jako soubor hmotných, jakož i osobních a nehmotných složek podnikání ve smyslu § 5 obchodního zákoníku. Hmotné věci mohou zahrnovat jak nemovitosti, tak i movité věci a při prodeji podniku dochází k převodu vlastnického práva k tomuto majetku. Při prodeji podniku jsou převáděna i práva a jiné majetkové hodnoty. Pokud by nebyl předmětem smlouvy prodej podniku jako celku nebo jeho části (ve smyslu § 487 obchodního zákoníku) a některé věci, práva a jiné majetkové hodnoty tvořící součást podniku by byly z prodeje vyloučeny, nemá smlouva povahu smlouvy o prodeji podniku. Z toho vyplývá, že nenastávají účinky s touto smlouvou spojené a vztahy mezi stranami se neřídí ustanoveními, která upravují tuto smlouvu. Z hlediska uplatnění DPH samozřejmě potom v tomto případě nelze aplikovat ustanovení týkající se prodeje podniku, jak je vysvětleno v dalším textu.
2) Druhým pojmovým znakem smlouvy o prodeji podniku je, že kupující se zavazuje převzít závazky prodávajícího související s podnikem. Jedná se o všechna práva a všechny závazky, které však nemusejí být nutně ve smlouvě jmenovitě uvedeny. Pokud by ze smlouvy, která by byla označena jako smlouva o prodeji podniku vyplývalo, že některé závazky chtějí strany z převzetí kupujícím vyloučit, nejednalo by se opět fakticky o prodej podniku se všemi dopady i na uplatnění DPH.
3) Třetím pojmovým znakem smlouvy o prodeji podniku je závazek kupujícího zaplatit kupní cenu. Obchodní zákoník výši kupní ceny ani způsob určení její výše nestanoví. Z toho vyplývá, že výše kupní ceny musí být ve smlouvě o prodeji podniku přímo stanovena nebo alespoň určen způsob, jakým bude stanovena dodatečně.

Platná smlouva o prodeji podniku

musí mít písemnou formu, jak vyplývá z § 476 odst. 2 obchodního zákoníku. Z obecných ustanovení občanského zákoníku vyplývá, že projevy stran musí být uvedeny na téže listině, pokud se smlouvou o prodeji podniku převádí nemovitost. Převáděné nemovitosti je třeba ve smlouvě konkrétně uvést, a to ve vazbě na označení podle katastru nemovitostí, aby bylo možno provést vklad vlastnického práva. Z hlediska aplikace DPH vyplývá, že písemná smlouva je klíčovým důkazním prostředkem pro případné dokazování v daňovém řízení, že se fakticky jedná o prodej podniku.

Ve vazbě na § 476 navazující § 477 obchodního zákoníku stanoví, že na kupujícího přecházejí všechna práva a závazky, na které se prodej vztahuje. V případě pohledávek se postupuje podle ustanovení, která se týkají postoupení pohledávek. K přechodu závazku se nevyžaduje souhlas věřitele, ale prodávající ručí za splnění převedených závazků kupujícím. Pokud by se prodejem podniku nepochybně zhoršila dobytnost pohledávek věřitele, může se podle § 478 obchodního zákoníku věřitel domáhat podáním odporu u soudu, aby soud určil, že vůči němu je převod závazku prodávajícího neúčinný.

V návaznosti na § 476 se v § 479 obchodního zákoníku stanoví, že na kupujícího přecházejí všechna práva vyplývající z průmyslového nebo jiného duševního vlastnictví, jež se týkají podnikatelské činnosti prodávaného podniku. K převodu práva by nedošlo, pokud by to odporovalo smlouvě o poskytnutí výkonu práv z průmyslového nebo jiného duševního vlastnictví nebo povaze těchto práv. Z § 480 obchodního zákoníku jednoznačně vyplývá, že při prodeji podniku přecházejí všechna práva a povinnosti, které vyplývají z pracovně právních vztahů z prodávajícího na kupujícího.
Ve vazbě na § 476 upravuje § 482 obchodního zákoníku stanovení kupní ceny podniku. Při jejím stanovení se vychází z údajů o souhrnu věcí, práv a závazků uvedených v účetní evidenci prodávaného podniku ke dni uzavření smlouvy a na základě dalších hodnot uvedených ve smlouvě, pokud nejsou zahrnuty do účetní evidence. K datu účinnosti smlouvy je podle § 483 obchodního zákoníku prodávající povinen předat a kupující převzít věci zahrnuté do prodeje. O tomto převzetí se sepíše zápis, který podepíší obě strany. Vlastnické právo k věcem, jež jsou zahrnuty do prodeje podniku, přecházejí z prodávajícího na kupujícího účinností smlouvy. Vlastnické právo k nemovitostem přechází vkladem do katastru nemovitostí.

Podle § 484 obchodního zákoníku je prodávající povinen nejpozději v zápise sepsaném podle § 483 odst. 1 upozornit kupujícího na všechny vady převáděných věcí, práv nebo jiných majetkových hodnot, o kterých ví nebo musí vědět, jinak odpovídá za škody, kterým by bylo možno tímto upozorněním zabránit. Podle § 485 obchodního zákoníku se v tomto zápise uvedou chybějící a vadně věci. V návaznosti na to má podle § 486 obchodního zákoníku kupující právo na přiměřenou slevu z kupní ceny, která odpovídá chybějícím nebo vadným věcem. Kupující je oprávněn odstoupit od smlouvy, pokud podnik není způsobilý pro provoz stanovený ve smlouvě a vady včas oznámené jsou neodstranitelné nebo je prodávající neodstraní v dodatečné přiměřené lhůtě, kterou mu kupující stanoví.

Ustanovení § 487 obchodního zákoníku se týká prodeje části podniku a vyplývá z něho, že ustanovení předcházejících § 477 až § 486 obchodního zákoníku platí i pro smlouvy, jimiž se prodává část podniku tvořící samostatnou organizační složku. Převáděná část podniku přitom nemusí být organizační složkou zapsanou do obchodního rejstříku a nezáleží na jejím označení, protože obchodní zákoník pojem „samostatná organizační složka“ blíže nedefinuje. Z obchodního zákoníku vyplývá, že by se mělo jednat o takovou organizační složku, která je jako organizační složka označena ve vnitřním předpisu podniku. Obvykle je pro ni vedeno oddělené vnitropodnikové účetnictví, ale ani tato skutečnost není určující pro posouzení organizační jednotky jako samostatné. Smlouva, kterou se prodává část podniku, má bez výjimek stejný právní režim jako smlouva o prodeji podniku. Důležité při prodeji části podniku je zejména přesné vymezení převáděné části a s ní souvisejících práv a závazků.

Základní principy uplatňování DPH

které platí při prodeji a vkladu podniku. Při prodeji nebo vkladu podniku platí ve vazbě na příslušná ustanovení obchodního zákoníku specifický přístup, který se promítá do příslušných ustanovení zákona o DPH. Podle § 13 odst. 8 písm. a) zákona o DPH se za dodání zboží nebo převod nemovitosti nepovažuje prodej podniku nebo vklad podniku, pokud se jedná o hmotný majetek, tj. jak o movité věci, tak o nemovitosti. Podle § 14 odst. 5 písm. a) zákona o DPH se za poskytnutí služby nepovažuje prodej podniku nebo vklad podniku, pokud se prakticky jedná o nehmotný majetek, např. licence, průmyslová práva či jiné služby ve smyslu § 14 odst. 1 zákona o DPH. Z výše uvedené úpravy tedy prakticky vyplývá, že prodej i vklad podniku není pro prodávajícího či vkladatele podle zákona o DPH zdanitelným plněním, a to bez ohledu na to, zda je nabyvatel plátcem daně či nikoliv. Znamená to tedy, že prodávající, který je plátcem daně, nepřiznává z hmotného i nehmotného majetku, který je převáděn na základě smlouvy o prodeji podniku nebo jako vklad podniku, daň na výstupu.

Tato úprava v zákoně o DPH je odůvodňována úpravou obsaženou v čl. 19 a 29 Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně přidané hodnoty (dále jen směrnice o DPH). V čl. 19 této směrnice se stanoví, že je-li převáděn souhrn majetku nebo jeho část za úplatu nebo bez úplaty nebo jako vklad do obchodní společnosti, mohou mít členské státy za to, že nedošlo k dodání zboží, a v takovém případě se nabyvatel považuje za právního nástupce převodce. Z čl. 29 směrnice o DPH vyplývá, že uvedený čl. 19 se použije obdobně i na poskytnutí služby.

Podle § 72 odst. 2 písm. e) zákona o DPH je plátce oprávněn k odpočtu daně na vstupu u přijatých zdanitelných plnění, která v rámci svých ekonomických činností použije pro účely uskutečňování plnění uvedených jak v § 13 odst. 8 písm. a) zákona o DPH, tak i v § 14 odst. 5 písm. a) zákona o DPH. Prakticky to tedy znamená, že při prodeji či vkladu podniku má prodávající či vkladatel, který je plátcem daně, ve vztahu ke zboží, nemovitostem i službám, které jsou součásti prodávaného či vkládaného podniku, nárok na odpočet daně v plné výši, přestože prodej podniku a vklad podniku nejsou zdanitelným plněním.
Je-li nabyvatel podniku plátcem daně, nemá logicky nárok na odpočet daně u majetku nabytého touto formou, protože podle § 72 odst. 1 zákona o DPH lze nárok na odpočet daně uplatnit pouze u přijatých zdanitelných plnění. Vzhledem k tomu, že prodej i vklad podniku není pro účely DPH zdanitelným plněním a nebyl prodávajícím zatížen daní na výstupu, nemůže z něj nabyvatel, i když je plátcem daně, uplatnit nárok na odpočet daně.
Postup při uplatnění daně při prodeji podniku plátcem daně kupujícímu, který je také plátcem daně, je vysvětlen v následujícím příkladu.

Příklad

Prodej podniku plátci daně
Fyzické osoby jako vlastníci obchodní společnosti A, která je plátcem daně a která podniká v oblasti nákupu a prodeje spotřebního zboží, se rozhodli, že celou obchodní společnost prodají formou prodeje podniku, a to obchodní společnosti B, která je také plátcem daně. V obchodním majetku společnosti A je budova, kde má společnost sídlo, prodejní a skladové prostory a přilehlý pozemek, který je využíván jako parkovací a manipulační plocha. Společnost zaměstnává 20 pracovníků a dosahuje ročního obratu cca 150 mil. Kč.

Smlouva o prodeji podniku byla v souladu s ustanovením § 476 obchodního zákoníku uzavřena k datu 1. 7. 2013. Účetní hodnota společnosti A k tomuto datu činila 92 000 000Kč, z toho aktiva činila 97 000 000Kč a pasiva 5 000 000Kč.

Aktiva měla tuto strukturu:

• hmotný a nehmotný investiční majetek – 40 000 000Kč

– budova – 25 000 000Kč,
– pozemek –5 000 00Kč,
– ostatní – 10 000 000Kč,

• zásoby – 40 000 000Kč
• pohledávky za odběrateli – 8 000 000 Kč,
• banka a pokladna – 4 000 000 Kč.

Pasiva, která činila 5 000 000Kč, měla tuto strukturu:

• rezervy – 3 000 000Kč,
• závazky za dodavateli – 2 000 000 Kč.

Kupní cena v písemné kupní smlouvě byla sjednána ve výši 95 000 000Kč. Z této částky neodvádí společnost A ani její vlastníci jako prodávající, kteří prodávají podnik, daň na výstupu, protože prodej podniku není pro účely DPH zdanitelným plněním a z toho vyplývá, že tento prodej se vůbec nevykazuje v daňovém přiznání k DPH.

Na druhé straně nemá kupující společnost B, přestože je plátcem, u majetku nabytého touto formou nárok na odpočet daně, protože prodej není zdanitelným plněním a v kupní ceně není obsažena daň. Ani v daňovém přiznání k DPH společnosti B se tedy tato transakce nijak nepromítne.