DPH

– průvodce pro podnikatele

Ing. Luděk Pelcl

Jste plátcem DPH a zdá se Vám zákon o DPH nesrozumitelný? Právě pro vás jsme zpracovali kuchařku – návod jak se zorientovat ve spleti paragrafů. Nově se musíte připravit na kontrolní hlášení. Dočtete se jak ho správně vyplnit, která plnění se do něho uvádějí a která nikoliv.

Daň z přidané hodnoty patří společně s daní z příjmů bezesporu mezi stěžejní daně v daňovém systému České republiky. Právní úprava této velmi významné daně je obsažena zejména v zákonu č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jako „zákon o DPH“), který nabyl účinnosti 1. května 2004. Nutno však v této souvislosti dodat, že pravidla obsažená v českém zákonu o DPH vychází z právní úpravy, která je společná pro všechny členské státy EU.

Konkrétně se jedná zejména o směrnici Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jako „evropská směrnice o DPH“), která představuje v této oblasti naprosto zásadní právní předpis. Zákon o DPH zapracovává příslušné předpisy Evropské unie a upravuje oblast daně z přidané hodnoty.

Vzhledem k tomu, že evropská směrnice o společném systému DPH používá určité pojmy, je nutné tyto pojmy vykládat pro všechny členské státy stejným způsobem, aby byl bylo dosaženo cíle, kterým je harmonizace DPH v rámci Evropské unie. K výkladu příslušných ustanovení a pravidel je oprávněn Evropský soudní dvůr (dále jako „ESD“), který mimo jiné posuzuje, zda příslušný právní předpis k DPH konkrétního členského státu je v souladu s uvedenou evropskou směrnicí o DPH. Ve sporných případech lze bližší informace tudíž získat z příslušného judikátu Evropského soudního dvora, pokud ovšem k danému případu existuje. Tímto konceptem se však dosti komplikuje v praxi výklad jednotlivých ustanovení českého zákona o DPH, neboť sledování a pochopení příslušných rozsudků ESD a evropských směrnic k DPH není obvykle v možnostech běžného podnikatele, a to nejenom z časových důvodů. Nutno dodat, že i pro daňové specialisty to je úkol nesnadný, neboť obnáší značné úsilí vysledovat, jaký rozsudek ESD či oficiální výklad se k danému případu váže.

Dalším velmi důležitým zdrojem informací k DPH je nařízení Rady (EU) č. 282/2011, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty. Uvedené nařízení obsahuje celkem 64 článků, týkajících se jednotlivých pravidel vyplývajících pro všechny členské státy z evropské směrnice o DPH.

Lze ve stručnosti shrnout, že pochopení všech pravidel, která platí v praxi pro podnikatele při uplatňování daně z přidané hodnoty, je úkol jistě poměrně náročný. Pečlivě pročíst všechna ustanovení zákona o DPH, dále navazující ustanovení (články) evropské směrnice o DPH, a pochopit potřebné souvislosti, zabere bezesporu nemalé množství času.

Lze konstatovat, že zákon o DPH má v současné době celkem 111 paragrafů a neustále každým rokem přibývají další pravidla, která přinášejí nové a nové otazníky, jak správně postupovat. Současně platí zásada, že český zákon o DPH je nutné vykládat v souladu s příslušnými evropskými směrnicemi EU (jedná se o tzv. „eurokonformní výklad DPH“. Tedy o „výklad v souladu s evropskými směrnicemi“, neboť slovo „konformní“ znamená „shodný“, „souhlasný“, „odpovídající“).

Zmíněná evropská směrnice o společném systému daně z přidané hodnoty je rovněž velmi obsáhlá. Obsahuje celkem 414 článků (!), které podrobně popisují, jak mají členské státy EU postupovat při uplatňování daně z přidané hodnoty. Judikátů ESD k DPH existuje celá řada, některé nejsou ani k dispozici v češtině. Některé pojmy, které evropská směrnice o DPH používá, bohužel blíže nedefinuje, což je pak opět zdrojem různých polemik, jak správně postupovat.

Problematika daně z přidané hodnoty je značně obsáhlá. Cílem tohoto textu je dát čtenáři možnost zorientovat se v důležitých souvislostech a současně dát praktický návod k tomu, jak správně postupovat při řešení jednotlivých situací a problémů. Jak však vyplývá již z názvu, není cílem tohoto textu věnovat se podrobněji problematice DPH pro neziskové organizace. Text je určen především pro podnikatele, nemůže však pojmout všechny nuance a specifika jednotlivých druhů podnikatelské činnosti, neboť by zabral značný počet stran. K tomu je potřeba již vzít k ruce skutečně specializované publikace, například na téma DPH ve stavebnictví nebo na téma DPH a nemovitosti apod.

Ovšem nutno k tomu ještě dodat, že pravidla z oblasti DPH jsou pro všechny společná, a to jak pro osoby z podnikatelské sféry, tak pro neziskové organizace. Na druhou stranu, právě v oblasti DPH pro neziskové organizace je problematika DPH poněkud paradoxně nejsložitější a ani odborníci z daňové oblasti se ne vždy shodují na správném výkladu jednotlivých pravidel a pojmů z oblasti DPH. Takže podnikatelé to mají v porovnání s neziskovými organizacemi naštěstí poněkud snadnější, pokud jde o DPH, neboť nemusí řešit tak často složité situace, které zákon o DPH obsahuje v míře přebohaté, a ve kterých najít správné řešení může být skutečně těžkým oříškem k rozlousknutí.

1.   Předmět daně z přidané hodnoty

Základním východiskem je přesné vymezení a pochopení, co je předmětem zákona o DPH. To znamená, na která přijatá či poskytnutá plnění se vztahuje právní úprava daně z přidané hodnoty. Anebo obráceně, ve kterých případech se DPH nijak neuplatní, protože dotyčné plnění není vůbec předmětem zákona o DPH. Vzhledem ke své významnosti je definice předmětu daně z přidané hodnoty uvedena již v úvodním ustanovení § 2 zákona o DPH.

Předmětem daně z přidané hodnoty je:

a)  dodání zboží za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku,

b)  poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku,

c)  pořízení

1.  zboží z jiného členského státu za úplatu uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti nebo právnickou osobou nepovinnou k dani,

2.  nového dopravního prostředku z jiného členského státu za úplatu osobou nepovinnou k dani.

d)  dovoz zboží s místem plnění v tuzemsku.

 

Existuje celkem 5 základních plnění, na které se příslušným způsobem vztahuje zákon o DPH, a to za předpokladu, že jsou splněny výše uvedené podmínky.

Pro názornost lze ve stručnosti tato plnění zobrazit následujícím způsobem:

 

 

 

Každé z uvedených plnění je přesně specifikováno v příslušném ustanovení zákona o DPH. Pokud je potřebné blíže pochopit, co se rozumí například „poskytnutím služby“, je nutné přelistovat v zákonu o DPH na ustanovení § 14. Obdobně, pokud čtenář potřebuje blíže objasnit, co se rozumí pod pojmem „dovoz zboží“, je nutné, aby v zákonu o DPH pročetl ustanovení § 20.

Obdobně to platí pro další výše uvedená plnění. Definice dodání zboží je uvedena v § 13 zákona o DPH. Definice pořízení zboží z jiného členského státu nalezneme v § 16 zákona o DPH. V případě pořízení nového dopravního prostředku je nutné též vzít v potaz pravidla uvedená v § 19 zákona o DPH. Zmíněným ustanovením zákona o DPH bude věnována bližší pozornost dále v textu.

Přijatá a poskytnutá plnění

Předmětem DPH jsou nejenom poskytnutá plnění, ale rovněž i přijatá plnění. Prvním úsudkem by bylo, že mezi poskytnutá plnění patří dodání zboží a poskytnutí služby, do přijatých plnění pak patří dovoz zboží, pořízení zboží z jiného členského státu a pořízení nového dopravního prostředku z jiného členského státu. Zde však je nutné upozornit, že mezi přijatá plnění, která jsou předmětem DPH, patří i poskytnutí služby od osoby neusazené v tuzemsku s místem plnění v tuzemsku, jak vyplývá z § 24 zákona o DPH.

 

Uvedená přijatá respektive poskytnutá plnění jsou předmětem DPH pouze tehdy, pokud jsou splněny příslušné podmínky. Jedná se zejména o tyto 4 podmínky:

a)  místo plnění v tuzemsku,

b)  plnění je poskytnuto za úplatu,

c)  plnění je poskytnuto osobou povinnou k dani,

d)  plnění v rámci ekonomické činnosti.

Ovšem pozor!          
Pro některá plnění jsou podmínky stanoveny poněkud odlišně. Z tohoto důvodu je nutné pozorně odlišovat, o jaké plnění se jedná a podle toho rozhodovat o tom, zda jsou příslušné podmínky splněny a jedná se tudíž o plnění, které je předmětem DPH. Jinak může dojít k nepříjemnému omylu.

Podmínky, při jejich splnění se jedná o plnění, které je předmětem daně z přidané hodnoty, lze uspořádat pro přehlednost do následující tabulky:

	Místo plnění v tuzemsku	Za úplatu	Osobou povinnou k dani	V rámci ekon. činnosti	Výjimky
Dodání zboží	Ano	Ano	Ano	Ano	--
Poskytnutí služby	Ano	Ano	Ano	Ano	--
Pořízení zboží z jiného čl.státu	Ano	Ano	Ano/Ne (**)	Ano/Ne (**)	Ano (***)
Pořízení nového dopr.prostředku	Ano/Ne (****)	Ano	Ano/Ne (*)	--	--
Dovoz zboží	Ano	--	--	--

 

(*) Pořízení nového dopravního prostředku je předmětem daně z přidané hodnoty rovněž v případě, pokud je pořízen z jiného členského státu osobou nepovinnou k dani. Ovšem pokud by byl nový dopravní prostředek pořízen z jiného členského státu osobou povinnou k dani v rámci její ekonomické činnosti, jednalo by se o plnění spadající pod „pořízení zboží z jiného členského státu“. Pokud by byl nový dopravní prostředek pořízen prostřednictvím dovozu ze země, která není členským státem EU, jednalo by se o dovoz zboží, který je předmětem daně za předpokladu splnění pouze jediné podmínky, kterou je místo plnění v tuzemsku.

(**) Pořízení zboží z jiného členského státu je předmětem daně z přidané hodnoty též v případě, pokud zboží pořizuje právnická osoba nepovinná k dani. V takovém případě již nemá smysl řešit podmínku, zda zboží pořizuje v rámci ekonomické činnosti. Pokud totiž osoba samostatně uskutečňuje ekonomickou činnost, tak již nemůže být osobou nepovinnou k dani, jak vyplývá z definice osoby povinné k dani, uvedené v § 5 zákona o DPH.).

(***) Výjimky, kdy pořízení zboží z jiného členského státu není předmětem daně z přidané hodnoty, jsou stanoveny podrobně v § 2a zákona o DPH.

(****) V případě pořízení nového dopravního prostředku osobou nepovinnou k dani není uvedena podmínka, že místo plnění je v tuzemsku.

 

Z výše uvedeného lze pak učinit například následující logické úsudky:

•    Dodání zboží nebo poskytnutí služby, pokud místo plnění není v tuzemsku nebo pokud není uskutečněno za úplatu, nebo pokud je uskutečněno osobou nepovinnou k dani nebo je uskutečněnou osobou povinnou k dani, avšak mimo rámec její ekonomické činnosti, není předmětem daně z přidané hodnoty.

•    Předmětem DPH jsou jak přijatá plnění, tak poskytnutá plnění.

Příklad 1

Podnikatel dodá zboží odběrateli, místo plnění je však podle zákona o DPH určeno mimo tuzemsko. Toto dodání zboží není předmětem DPH podle českého zákona o DPH, protože není splněna podmínka, že místo plnění je v tuzemsku.

V této souvislosti lze ve stručnosti doplnit, že pravidla pro určení místa plnění se v případě dodání zboží zjistí podle § 7 zákona o DPH. Místo plnění je zejména závislé na tom, zda dodání zboží je nebo není spojenou s přepravou, anebo zda dodání zboží je spojeno s instalací nebo montáží, odchylky jsou v případě dodání nemovité věci, plynu, elektřiny, tepla nebo chladu, anebo v případě zasílání zboží, které je blíže popsáno v § 8 zákona o DPH.

Příklad 2

Fyzická osoba, která je podnikatelem, prodá občanovi ze svého soukromého majetku svoji chalupu v Krkonoších. V tomto případě se jedná o dodání zboží s místem plnění v tuzemsku, neboť i nemovitost je podle příslušné definice pro účely DPH považována za zboží. Z uvedeného vyplývá, jak je důležitá znalost definic příslušných pojmů pro účely DPH. Pojem „zboží“ má totiž pro účely DPH zcela jiný obsah, než by bylo obvyklé očekávat (to znamená, že chybným úsudkem by bylo, že zbožím je jen movitá věc). Uvedené zboží dodává osoba povinná k dani (podnikatel) za úplatu, avšak mimo rámec své ekonomické činnosti. Vzhledem k tomu, že není splněna podmínka, že dodání zboží je uskutečněno povinnou osobou v rámci její ekonomické činnosti, není toto plnění předmětem DPH.

K tomuto příkladu je možné ještě dodat, že evropská směrnice používá při definici předmětu DPH v článku 2 následující vymezení: „dodání zboží za úplatu uskutečněné v rámci členského státu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková“. V uvedeném případě podnikatel, který je fyzickou osobou, sice ve smyslu zákona o DPH „dodal zboží za úplatu s místem plnění v tuzemsku“, avšak ve smyslu evropské směrnice o DPH „nejednal jako osoba povinná k dani“. Závěr je shodný, podnikatel poskytl plnění za úplatu, avšak toto plnění není předmětem DPH.

Příklad 3

Obdobná situace, jako v předchozím případě. Liší se v tom, že podnikatel prodává za úplatu, a to v rámci své ekonomické činnosti, nemovitost, která je ve Francii. V tomto případě není splněna podmínka, že místo plnění je v tuzemsku. Plnění tudíž není předmětem DPH podle českého zákona o DPH. Ovšem to neznamená, že je všechno v pořádku.

Uvedené plnění poskytuje v tomto případě osoba povinná k dani za úplatu již v rámci své ekonomické činnosti. Musí se zajímat o to, zda toto plnění je či není předmětem DPH podle francouzského zákona o DPH, neboť místo plnění je ve Francii, a u tohoto plnění podnikatel „jedná jako osoba povinná k dani“. Podnikatel, který je fyzickou osobou, tak může v určitém případě vystupovat jako osoba povinná k dani, a v určitém případě jako osoba nepovinná k dani. Pokud ovšem vystupuje jako osoba nepovinná k dani, příslušná plnění, u kterých je stanovena podmínka, že je uskutečňováno osobou povinnou k dani, nejsou předmětem DPH.

Příklad 4

Podnikatel poskytne službu jinému podnikateli, místo plnění je však určeno podle zákona o DPH mimo tuzemsko.

Toto plnění není předmětem daně podle českého zákona, neboť není splněna podmínka, že místo plnění je v tuzemsku. Pravidla pro určení místa plnění v případě poskytnutí služby jsou uvedena v § 9 až § 10i zákona o DPH. Určení místa plnění v případě poskytnutí služby je až na některé výjimky závislé na tom, komu je služba poskytnuta, přesněji řečeno, zda služba je nebo není poskytnuta osobě povinné k dani.

Příklad 5

Fyzická osoba, která je podnikatelem, doveze mimo rámec své ekonomické činnosti ze země, která není členským státem EU, určitou movitou věc.

V tomto případě je nutné si uvědomit, že při dovozu zboží je pro účely DPH definována pouze jedna podmínka, a to že místo plnění je v tuzemsku. Zcela nepodstatná je podmínka, zda jde o plnění v rámci ekonomické činnosti. Výsledkem je závěr, že dotyčná movitá věc, kterou si podnikatel dovezl z nečlenského státu EU, je předmětem DPH, i když podnikatel nejednal jako osoba povinná k dani.

Příklad 6

Podnikatel si v rámci své ekonomické činnosti koupil od osoby registrované k dani v jiném členském státě a přepravil z jiného členského státu do ČR určité zboží.

V uvedeném případě jsou splněny všechny podmínky, kdy pořízení zboží z jiného členského státu je předmětem DPH podle českého zákona o DPH.

Příklad 7

Občan, který není podnikatelem, si koupil v jiném členském státě a dovezl do ČR jeden nový a jeden ojetý automobil. V uvedeném případě je nutné ověřit, podle příslušné definice, uvedené v § 4 odst. 4 zákona o DPH, co se rozumí „novým dopravním prostředkem“.

Pokud dotyčný automobil je pro účely DPH považován za „nový dopravní prostředek“, lze učinit logický závěr, že se jedná o plnění, které je předmětem DPH, neboť se jedná o pořízení nového dopravního prostředku osobou nepovinnou k dani.

Ovšem při tomto posuzování je nutné dávat též pozor na výjimky. Pro určité případy je totiž stanoveno v § 2a zákona o DPH tzv. „vynětí z předmětu daně z přidané hodnoty“. V následující kapitole bude tedy pozornost věnována výjimkám, kdy přijaté plnění (pořízení zboží z jiného členského státu), i když jsou splněny všechny výše uvedené podmínky uvedené v § 2 zákona o DPH, přesto není předmětem daně z přidané hodnoty. Není to tedy jistě jednoduché na pochopení, ale je potřebné si vysvětlit i tyto důležité souvislosti a výjimky z pravidla.

Shrnutí

Některé závěry, získané analýzou definice předmětu daně (DPH) lze shrnout následujícím způsobem:

–   Předmětem daně jsou jak poskytnutá plnění, tak přijatá plnění, při splnění všech požadovaných podmínek, uvedených v § 2.

–   Pro účely zjištění, zda příslušné plnění je předmětem daně, je nutná znalost následujících pojmů:

•    Osoba povinná k dani.

•    Místo plnění.

•    Ekonomická činnost.

•    Úplata.

 

Po obsahové stránce je nutné se řídit příslušnými definicemi, které určují, co se pro účely DPH rozumí:

–   dodáním zboží (§ 13 odst. 1),

–   poskytnutím služby (§ 14),

–   pořízení zboží z jiného členského státu (§ 16),

–   novým dopravním prostředkem (§ 4 odst. 4),

–   dovozem zboží (§ 20).

 

Důležitou roli hraje místo plnění. V případě, pokud místo plnění není v tuzemsku, není plnění předmětem daně podle českého zákona o DPH. To však znamená seznámit se s právní úpravou DPH v zemi, ve které je určeno místo plnění.

2.   Vynětí z předmětu daně

Ustanovení § 2a zákona o DPH obsahuje pravidla, na základě kterých pořízení zboží z jiného členského státu není předmětem daně z přidané hodnoty podle českého zákona o DPH, i když jsou jinak splněny všechny požadované podmínky uvedené v § 2. Tato odlišnost se nazývá „vynětí z předmětu daně z přidané hodnoty“. Vynětí z předmětu daně se týká pouze vyjmenovaných případů pořízení zboží z jiného členského státu, uvedených v § 2a. Pokud si toto pojetí znázorníme schématicky, vychází tento pohled:

 

OBAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAZOK

 

Kdy se uplatní vynětí z předmětu daně

Vynětí z předmětu daně je v ustanovení § 2a rozděleno na dva okruhy případů. Prvním případem je vynětí z předmětu daně na základě pravidel uvedených v ustanovení § 2a odst. 1. Druhým případem je vynětí z předmětu daně na základě pravidel uvedených v ustanovení § 2a odst. 2 zákona o DPH. Dotyčná pravidla se vzájemně velmi liší, proto je nutné pečlivě rozlišovat, o jaký konkrétní případ se jedná. Nyní k této problematice podrobněji.

První okruh vynětí z předmětu daně

Vynětí z předmětu daně z přidané hodnoty uvedené v § 2a odst. 1 zákona o DPH se vztahuje na následující případy pořízení zboží z jiného členského státu (a to bez ohledu na částku, a pozor, vynětí z předmětu daně se použije i v případě, pokud zboží pořizuje plátce DPH):

–   Dodání tohoto zboží by bylo osvobozeno od DPH podle § 68 odst. 1 až 10. Jedná se o velmi specifické případy, kdy je plnění osvobozeno od DPH. Jako příklad lze uvést zboží pro zásobení lodí a letadel v případech, uvedených v § 68 odst. 1, 3 a 4 zákona o DPH. Dále lze uvést osvobození od DPH v případě dodání zboží diplomatické misi nebo konzulárnímu úřadu podle § 68 odst. 8 nebo zboží sloužící ozbrojeným silám členských státu podle § 68 odst. 10. Vzhledem k specifickým případům není potřebné tyto případy osvobození od DPH podrobněji popisovat.

–   Dodání tohoto zboží je v členském státě zahájení odeslání nebo přepravy předmětem daně s použitím:

•    zvláštního režimu pro obchodníky s použitým zbožím, uměleckými díly, sběratelskými předměty a starožitnostmi (definice těchto položek a příslušného zvláštního režimu je uvedena v § 90 zákona o DPH, a bližší popis položek lze pak nalézt v příloze č. 4 k zákonu o DPH, k tomu lze ještě doplnit, že v evropské směrnici o DPH je tento zvláštní režim popsán v článcích 312 až 325),

•    přechodného režimu pro použité dopravní prostředky (použití tohoto režimu viz též články 326 až 332 evropské směrnice o DPH), nebo

•    zvláštního režimu pro prodej veřejnou dražbou (použití tohoto režimu viz též články 333 až 341 evropské směrnice o DPH).

 

Ve výše uvedených případech je nutné si uvědomit, že se jedná o použití dotyčného zvláštního režimu v členském státě zahájení odeslání nebo přepravy (to znamená nikoliv v tuzemsku). Je nutné respektovat i režimy, které v českém zákonu o DPH popsány přímo nejsou, jsou však používány v dotyčném členském státě (pokud jde o přechodný režim pro použité dopravní prostředky a zvláštní režim pro prodej veřejnou dražbou, tyto režimy čtenář nalezne blíže popsané v evropské směrnici o DPH).

Příklad 8

Český podnikatel, který je plátcem DPH, pořídil za úplatu zboží z jiného členského státu v rámci uskutečňování své ekonomické činnosti. Jedná se o zboží uvedené v příloze č. 4 k zákonu o DPH (umělecká díla, sběratelské předměty a starožitnosti).

Osoba, od které zboží za úplatu pořídil v jiném členském státě, použila zvláštní režim pro obchodníky s použitým zbožím, uměleckými díly, sběratelskými předměty a starožitnostmi podle evropské směrnice o DPH. V uvedeném případě se jedná o pořízení zboží z jiného členského státu, které sice splňuje příslušné podmínky, uvedené v § 2, a mělo by být předmětem DPH podle českého zákona o DPH, avšak uplatní se výjimka, to znamená vynětí z předmětu daně podle § 2a odst. 1 zákona o DPH. Pořízení zboží tedy v daném případě nebude předmětem DPH.

Příklad 9

Český podnikatel, plátce daně, pořídil v Německu ojetý osobní automobil od osoby registrované k dani v Německu (německý podnikatel).

Tento německý podnikatel použil při prodeji automobilu zvláštní režim pro obchodníky s použitým zbožím. K tomuto režimu viz článek 312 a násl. evropské směrnice o DPH. V uvedeném případě se jedná o pořízení zboží z jiného členského státu, splňující podmínky uvedené v § 2. Přesto se však nejedná o přijaté plnění, které je předmětem daně v tuzemsku. Důvodem je skutečnost, že toto pořízení ojetého osobního automobilu splňuje podmínky pro vynětí z předmětu daně, uvedené v § 2a odst. 1 písm. b) zákona o DPH.

Druhý okruh vynětí z předmětu daně

Vynětí z předmětu daně z přidané hodnoty se uplatní na základě § 2a odst. 2 v následujících případech pořízení zboží z jiného členského státu (pozor – pro níže uvedené případy je jednak stanoven limit částky, a rovněž pozor, vynětí se nepoužije, i když limit není překročen, pokud zboží pořizuje plátce DPH):

–   celková hodnota pořízeného zboží bez DPH nepřekročila v příslušném ani bezprostředně předcházejícím kalendářním roce 326 000 Kč a současně pořízení zboží je uskutečněno:

•    osobou povinnou k dani se sídlem v tuzemsku, která není plátcem (jedná se například o podnikatele se sídlem v tuzemsku, který se doposud nestal plátcem DPH, neboť nepřekročil obrat, ani se nestal plátcem DPH z jiného důvodu),

•    osvobozenou osobou, která není plátcem [definici tohoto pojmu čtenář nalezne v § 4 odst. 1 písm. n) zákona o DPH, jedná se například o podnikatele, který má sídlo nebo provozovnu v jiném členském státě, má však v tomto členském státě obdobné postavení, jaké má v tuzemsku podnikatel se sídlem v tuzemsku, který však není českým plátcem DPH],

•    osobou povinnou k dani, která uskutečňuje pouze plnění osvobozená od DPH bez nároku na odpočet daně (pojem „plnění osvobozená od DPH bez nároku na odpočet daně“ je definován v § 51 zákona o DPH, například jde o výchovu a vzdělávání, zdravotní služby, sociální pomoc),

•    osobou povinnou k dani, na kterou se v jiném členském státě vztahuje společný režim daňového paušálu pro zemědělce (blíže viz články 295 až 305 evropské směrnice o DPH, tento režim však ČR nevyužívá, takže po praktické stránce by tento případ nastal například tehdy, pokud by pořízení zboží z jiného členského státu uskutečnila osoba povinná k dani, která je usazena v jiném členském státě, ve kterém se tento režim uplatňuje), nebo

•    právnickou osobou nepovinnou k dani (to znamená právnickou osobou, která neuskutečňuje ekonomické činnosti).

Limit ve výši 326 000 Kč je stanoven na úrovni částky bez daně. To znamená, že se nezapočítává DPH, která je na zboží uplatněna v členském státě dodavatele (členském státě zahájení odeslání nebo přepravy zboží). Tato skutečnost též vyplývá z článku 3 odst. 2 evropské směrnice o DPH.

Příklad 10

Český podnikatel, který není plátcem DPH, pořídil v rámci své ekonomické činnosti zboží v kalendářním roce od osoby registrované k dani v jiném členském státu, celkem v úhrnné hodnotě bez daně ve výši 300 000 Kč, které bylo přepraveno do tuzemska. V předcházejícím kalendářním roce při pořízení zboží z jiného členského státu rovněž nepřekročil limit 326 000 Kč. Nejedná se o zboží, které je předmětem spotřební daně, ani o nový dopravní prostředek.

Přestože se jedná o pořízení zboží z jiného členského státu, splňující podmínky uvedené v § 2, pořízení tohoto zboží není předmětem daně, protože se uplatní vynětí z předmětu daně podle § 2a odst. 2 zákona o DPH. Uvedený podnikatel se nestal z titulu pořízení zboží v daném případě plátcem DPH, ani tzv. „identifikovanou osobou“. Nemá povinnost přiznat a odvést DPH podle českého zákona o DPH. Nemá povinnost podávat přiznání k DPH. Zboží pořídil v členském státě v hodnotě, do které je zahrnuta i DPH ve výši platné v členském státě dodavatele.

Příklad 11

Český podnikatel, který není plátcem DPH, pořídil v rámci své ekonomické činnosti od osob registrovaných v jiných členských státech zboží v kalendářním roce z Francie celkem v hodnotě 200 000 Kč (částka je uvedena ve výši bez daně) a z Rakouska ve výši 150 000 Kč (částka je uvedena ve výši bez daně). Zboží bylo přepraveno do tuzemska.

V tomto případě je nutné si uvědomit, že se neposuzuje limit z pohledu hodnoty pořízeného zboží z jednotlivého členského státu. Posuzuje se úhrn hodnoty zboží bez daně pořízeného ze všech členských států. Znamená to, že limit 326 000 Kč byl v kalendářním roce překročen a pořízení tohoto zboží se stalo předmětem daně z přidané hodnoty podle českého zákona o DPH.

Český podnikatel, který není plátcem DPH, se stal „identifikovanou osobou“ ve smyslu § 6g zákona o DPH. Musí podat přihlášku k registraci identifikované osoby podle § 97. Identifikovanou osobou se však stává již ode dne prvního pořízení zboží, které je předmětem daně. Musí přiznat a odvést DPH, jak vyplývá z § 108 odst. 1 písm. b) zákona o DPH. Bude podávat přiznání k DPH podle § 101 zákona o DPH.

Příklad 12

Český podnikatel, který není plátcem DPH, pořídil v rámci své ekonomické činnosti od osoby registrované k dani v Polsku zboží z Polska v úhrnné výši 290 000 Kč v kalendářním roce. Nejedná se o zboží, které je předmětem spotřební daně, ani o nový dopravní prostředek. Dále si dovezl z Německa od osoby registrované k dani v Německu nový dopravní prostředek (například automobil) v hodnotě 600 000 Kč.

V tomto případě je důležitá znalost pravidla uvedeného v § 2a odst. 3 zákona o DPH. Do limitu zboží pořízeného z jiného členského státu se nepočítá zejména hodnota pořízeného nového dopravního prostředku a dále hodnota zboží, které je předmětem spotřební daně. Znamená to, že dotyčný podnikatel pořídil z Polska zboží, které není předmětem daně, protože nebyl překročen limit 326 000 Kč. Podnikatel nemá povinnost přiznat a odvést DPH z tohoto zboží pořízeného z Polska podle českého zákona o DPH, ovšem za předpokladu splnění podmínky, že není plátcem. Je tedy nutné zkoumat, zda se nestal plátcem daně.

Zcela jiný postup nastane v případě pořízeného nového dopravního prostředku z jiného členského státu. V případě, pokud nový dopravní prostředek podnikatel pořídil pro účely svého podnikání, jedná se o pořízení zboží za úplatu uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování její ekonomické činnosti. Toto plnění je předmětem daně a podnikatel se stává identifikovanou osobou na základě ustanovení § 6g zákona o DPH. Musí přiznat a odvést DPH, jak vyplývá z § 108 odst. 1 písm. b) a h) zákona o DPH. Bude podávat přiznání k DPH podle § 101 zákona o DPH. K daňovému přiznání přiloží hlášení o pořízení nového dopravního prostředku dle § 19 odst. 6 zákona o DPH.

Pokud by nový dopravní prostředek však pořídil pro soukromé potřeby (to znamená mimo rámec své ekonomické činnosti), nestává se ani plátcem, ani identifikovanou osobou, má však rovněž povinnost podat daňové přiznání k DPH, na základě ustanovení § 19 odst. 6 zákona o DPH. K tomuto daňovému přiznání pak přiloží jednak kopii daňového dokladu, jednak hlášení o pořízení nového dopravního prostředku (formulář 25 5527 – „Hlášení o pořízení nového dopravního prostředku podle § 19 zákona o DPH“). Má za povinnost přiznat DPH na základě § 108 odst. 1 písm. h) zákona o DPH.

Výjimky z vynětí z předmětu daně

Zákon o DPH není nijak jednoduché čtení. I z výjimky může platit opět výjimka! Vynětí z předmětu daně z přidané hodnoty se nevztahuje na pořízení zboží z jiného členského státu v případě, kdy se jedná o:

a)  pořízení zboží, které je předmětem spotřební daně,

b)  pořízení nového dopravního prostředku.

 

K tomu je vhodné doplnit, že opět je nutná pro správné řešení konkrétní situace znalost příslušné definice. Zde například, co se rozumí pod pojmem „zboží, které je předmětem spotřební daně“. Příslušnou definici čtenář pak nalezne v § 4 odst. 1 písm. l) zákona o DPH.

Pojem „nový dopravní prostředek“ je pak pro účely DPH definován v § 4 odst. 4 písm. b) zákona o DPH.

3.   Osvobozená a zdanitelná plnění

Osoba povinná k dani v rámci své ekonomické činnosti poskytuje určitá plnění, a na druhé straně určitá plnění přijímá. Tato plnění jsou pro účely DPH rozlišována na zdanitelná plnění a plnění osvobozená od DPH. Po obsahové stránce jsou tato plnění rozlišována na dodání zboží, poskytování služby, vývoz zboží, dovoz zboží atd.

Předmětem DPH jsou vybraná plnění, uvedená v § 2. Celkem je předmětem daně 5 vybraných plnění. Tato plnění lze dále rozlišit na plnění přijatá a plnění poskytnutá. Tím však jejich popis a rozlišení nekončí. Zákon o DPH používá ještě jiná kritéria, kterým je nutné věnovat náležitou pozornost. V konkrétních případech je nutné rozlišit, zda přijaté, popřípadě poskytnuté plnění je považována za zdanitelné plnění anebo za plnění osvobozené od daně.

3.1   Zdanitelné plnění

Při posuzování, zda je konkrétní plnění zdanitelným plněním, se použijí následující 2 pravidla:

–   jedná se o plnění, které je předmětem daně (DPH),

–   jedná se o plnění, které není osvobozené od daně (DPH).

Pokud se vrátíme zpět k definici, co je předmětem daně, uvedené v § 2, pak rychle nalezneme úsudek, že zdanitelným plněním nejsou například následující plnění:

–   dodání zboží, pokud je místo plnění mimo tuzemsko,

–   poskytnutí služby, pokud je místo plnění mimo tuzemsko,

–   pořízení zboží z jiného členského státu, pokud místo plnění není v tuzemsku,

–   dovoz zboží, pokud místo plnění není v tuzemsku.

 

Uvedená plnění nejsou zdanitelnými plněními, neboť nejsou předmětem daně. Neuplatní se u těchto plnění DPH podle českého zákona o DPH. To ovšem nemusí znamenat, že se u těchto plnění neuplatní DPH vůbec. Vzhledem k tomu, že vycházíme z předpokladu, že místo plnění je mimo tuzemsko, je logické, že tato plnění mají místo plnění v jiném státě, a v tomto státě, kde mají místo plnění, již mohou být považována za zdanitelná plnění. Uplatní se tudíž právní úprava dotyčného státu, ve kterém je místo příslušného plnění.

Příklad 13

Podnikatel A, plátce DPH, dodal zboží jinému podnikateli B, místo plnění je v ČR.

V případě, že se nejedná o osvobozené plnění, uplatní podnikatel A vůči podnikateli B daň z přidané hodnoty, a to tak, že k příslušné ceně bez daně připočte DPH v příslušné výši a sazbě. Dodání zboží je v uvedeném případě zdanitelným plněním.

Příklad 14

Podnikatel A, plátce DPH, dodal zboží jinému podnikateli B, místo plnění je ve Francii. Například se jedná o dodání zboží včetně instalace nebo montáže, provedené ve Francii.

To plnění není zdanitelným plněním, neboť není předmětem českého zákona o DPH. Ovšem vzhledem k tomu, že místo plnění je ve Francii, bude toto plnění posuzováno podle právní úpravy DPH platné ve Francii.

3.2   Osvobozená plnění

Plnění, které je osvobozené od daně (DPH), není zdanitelným plněním. To znamená, že podnikatel, který je plátcem, neuplatní u tohoto plnění DPH na výstupu. Opět platí, že se může jednat jak o přijatá plnění, tak o poskytnutá plnění. Při hledání v zákonu o DPH, která plnění jsou osvobozena od DPH, nalezneme základní odpověď v ustanoveních § 51 a § 63.

 

Osvobozená plnění se rozdělují:

–   na plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně (jejich výčet je uveden v § 51),

–   na plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně (jejich výčet je uveden v § 63).

Příklad 15

Podnikatel A prodá podnikateli B pozemek v ČR. Z pohledu DPH se jedná o dodání zboží za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti, s místem plnění v tuzemsku. To poskytnuté plnění je tudíž předmětem daně (DPH). Za předpokladu splnění příslušných podmínek, uvedených v § 56, se jedná o plnění osvobozené od daně.

Vzhledem k tomu, že plnění uvedené v § 56 patří do výčtu plnění, uvedených v § 51, jedná se o „plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně“.

Příklad 16

Slovenský podnikatel pronajme českému podnikateli sklad v ČR. Z pohledu slovenského podnikatele se jedná o poskytnutí služby za úplatu s místem plnění v tuzemsku, osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti. Slovenský podnikatel tedy uskutečnil v ČR plnění, které je předmětem daně podle českého zákona o DPH. Toto plnění patří mezi osvobozená plnění uvedená v § 51 [konkrétně viz § 51 odst. 1 písm. g), věnované nájmu vybraných nemovitých věcí].

Z pohledu českého podnikatele se jedná o přijetí služby, a vzhledem k tomu, že i přijetí služby může být předmětem DPH, musí vyřešit základní otázku, zda se jedná o zdanitelné plnění. Toto kritérium je totiž rozhodující pro posouzení, zda tomuto podnikateli vznikla povinnost přiznat daň podle § 108 odst. 1 písm. c). Českému podnikateli vznikne povinnost přiznat daň tehdy, pokud přijme službu od osoby neusazené v tuzemsku, a tato služba je zdanitelným plněním. Vzhledem k tomu, že nájem skladu patří při splnění podmínek uvedených v § 56a mezi služby osvobozené od daně (bez nároku na odpočet), nejedná se o zdanitelné plnění. Z uvedeného příkladu dále vyplývá, že je nutná znalost i dalších pojmů, jako například kdo je „osobou neusazenou v tuzemsku“. K tomu viz bližší vysvětlení v následujících kapitolách.

Příklad 17

Český podnikatel dodá zboží, aniž by poskytoval jeho instalaci nebo montáž, slovenskému podnikateli, který je registrován k dani na Slovensku. Zboží je přepraveno z ČR na Slovensko.

I v tomto případě je splněno, že se jedná o dodání zboží za úplatu osobou povinnou k dani, v rámci uskutečňování ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku (neboť v tuzemsku byla zahájena přeprava tohoto zboží). Dodání zboží do jiného členského státu patří mezi plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně, uvedená v § 63. Dodání zboží do jiného členského státu je osvobozeno od daně za předpokladu splnění podmínek, uvedených v § 64. Dodání zboží musí uskutečnit plátce, pro osobu registrovanou k dani v jiném členském státě a osvobození od DPH se neuplatní v případě, pokud je zboží dodáno osobě, pro kterou pořízení zboží v jiném členském státě není předmětem daně.

Z uvedeného příkladu vyplývá, že pro posouzení tohoto plnění je nutná mimo jiné znalost pojmu „osoba registrovaná k dani v jiném členském státě“. Bližší vysvětlení k tomu čtenář nalezne v příslušné kapitole věnované jednotlivým typům osob povinných k dani, konkrétně v kapitole „osoby registrované k dani“.

3.3   Přeshraniční plnění

Tento pojem zákon o DPH přímo nepoužívá. V praxi se však často objevuje při vysvětlování principů DPH uplatňovaných u plnění poskytovaných mezi osobami v rámci Evropské unie nebo ve vztahu k zemím, které nejsou členskými státy Evropské unie. Za přeshraniční plnění lze považovat zejména:

–   poskytnutí služby od osoby, která je registrována k dani v jiném členském státě nebo je osobou neusazenou v tuzemsku, s místem plnění v tuzemsku,

–   poskytnutí služby s místem plnění ve třetí zemi,

–   poskytnutí plnění s místem plnění v jiném členském státě,

–   pořízení zboží z jiného členského státu,

–   dodání zboží do jiného členského státu,

–   dovoz zboží,

–   vývoz zboží.

 

Pojem přeshraniční plnění bude významný též pro podnikatele, kteří nejsou plátci. V určitých případech se totiž právě v případě přeshraničních plnění stávají „identifikovanou osobou“. K tomuto pojmu nalezne čtenář bližší informace v kapitole věnované identifikovaným osobám.

 

V případě přeshraničních plnění je rovněž důležitým úkolem k posouzení, kdo je osobou povinnou přiznat daň. K tomu viz blíže kapitolu věnovanou tématu „osoby povinné přiznat nebo zaplatit daň“.

Pro bližší názornost lze rozdělení příslušných plnění z pohledu DPH znázornit následujícím způsobem:

 

 

Předmětem daně je při splnění příslušných podmínek následujících 5 typů plnění:

1)  dodání zboží,

2)  poskytnutí služby,

3)  pořízení zboží z jiného členského státu,

4)  pořízení nového dopravního prostředku,

5)  dovoz zboží.

 

Výše zmíněných 5 plnění posuzujeme podle příslušných kritérií, a podle výsledku se pak uplatní příslušný postup z pohledu DPH. Pokud jde o dodání zboží, zákon o DPH rozlišuje rovněž specifické případy dodání zboží, kterými jsou dodání zboží do jiného členského státu a vývoz zboží. Seznam plnění, které je nutné analyzovat z pohledu DPH se tak rozšiřuje celkem na 7 položek.

3.4   Přijatá a uskutečněná plnění

Pro bližší orientaci v jednotlivých situacích a při posuzování konkrétních případů je vhodné si uvědomit následující třídění přijatých a poskytnutých plnění, pokud jsou předmětem daně:

–   dodání zboží může být zdanitelným plněním nebo plněním osvobozeným od daně bez nároku na odpočet daně (§ 51) nebo plněním osvobozeným od daně s nárokem na odpočet daně (§ 63),

–   dodání zboží do jiného členského státu je zpravidla plněním osvobozeným od daně s nárokem na odpočet daně (§ 63), může však být zdanitelným plněním, pokud nejsou splněny podmínky pro osvobození od daně uvedené v § 64,

–   vývoz zboží je zpravidla plněním osvobozeným od daně s nárokem na odpočet daně (§ 63), může však být zdanitelným plněním, pokud nejsou splněny podmínky pro osvobození od daně, uvedené v § 66,

–   poskytnutí služby může být zdanitelným plněním nebo plněním osvobozeným od daně bez nároku na odpočet daně (§ 51) nebo plněním osvobozeným od daně s nárokem na odpočet daně (§ 63),

–   pořízení zboží z jiného členského státu je zpravidla zdanitelným plněním, ale může být i plněním osvobozeným od daně s nárokem na odpočet daně (§ 63), pokud jsou splněny podmínky uvedené v § 65,

–   pořízení nového dopravního prostředku může být pořízením zbožím z jiného členského státu (§ 19 odst. 3 a 4) nebo pořízením zboží, které je zdanitelným plněním podle § 19 odst. 6,

–   dovoz zboží je zpravidla zdanitelným plněním, ale může být i plněním osvobozeným od daně s nárokem na odpočet daně (§ 63, § 71, § 71a až § 71f, § 71g).

 

Postup při analýze příslušného plnění z pohledu DPH:

1.  Analyzujeme přijatá a poskytnutá plnění.

2.  Zjistíme na základě příslušných definic, uvedených v zákonu o DPH, o jaký typ plnění se jedná. To znamená, zda se jedná o dodání zboží (případně o dodání zboží do jiného členského státu, vývoz zboží), poskytnutí služby (nebo naopak přijetí služby), pořízení zboží z jiného členského státu, dovoz zboží.

3.  Pokud se nejedná o výše uvedený typ plnění, není toto plnění předmětem DPH.

4.  Určíme podle pravidel uvedených v zákonu o DPH, zda místo plnění je v tuzemsku (pokud místo plnění není v tuzemsku, pak se na toto plnění nevztahuje český zákon o DPH a postupuje se podle právních předpisů k DPH platných v zemi, kde je místo plnění).

5.  Pokud je plnění předmětem daně podle českého zákona (plnění splňuje požadované podmínky uvedené v § 2, a nejedná se o vynětí z předmětu daně podle § 2a):

a)  zjistíme, zda se jedná o zdanitelné plnění, osvobozené plnění bez nároku na odpočet daně nebo osvobozené plnění s nárokem na odpočet daně,

b)  zjistíme základ daně,

c)  u zdanitelného plnění zjistíme den vzniku povinnosti přiznat daň (DPH),

d)  u osvobozeného plnění zjistíme den vzniku povinnosti přiznat plnění,

e)  v případě plnění v cizí měně provedeme pro účely DPH přepočet na Kč podle pravidel uvedených v zákonu o DPH,

f)  v případě zdanitelného plnění určíme sazbu daně,

g)  v případě zdanitelného plnění zjistíme, zda se nejedná o zdanitelné plnění, u kterého se uplatní režim přenesení DPH na příjemce (systém reverse – charge), viz § 92a,

h)  zjistíme, zda v případě přijatého zdanitelného plnění jsou splněny podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně (§ 72, § 73).

Příklad 18

Jedná se o dodání zboží. Posuzujeme, zda toto plnění je či není předmětem daně podle českého zákona. Zjistíme místo plnění.

Pokud dodání zboží není předmětem daně podle českého zákona o DPH, je nutné vyřešit, zda není předmětem daně podle právního předpisu o DPH, platného v dotyčné zemi, kde je místo plnění.  Pokud dodání zboží je předmětem daně podle českého zákona o DPH, posuzujeme, zda se jedná o zdanitelné plnění. Pokud se však jedná o osvobozené plnění, a nikoliv zdanitelné plnění, posuzujeme, zda se jedná o osvobozené plnění s nárokem na odpočet daně nebo o osvobozené plnění bez nároku na odpočet daně.

4.   Další základní pojmy

Samozřejmě nejedná se pouze o správné pochopení definic výše uvedených 5 základních plnění, která jsou předmětem daně z přidané hodnoty. Současně se čtenář setkává při vymezení, co je předmětem daně z přidané hodnoty, s celou řadou dalších pojmů, které rovněž mají přísně vymezený obsah a musí být vykládány striktně v souladu s evropskou směrnicí o DPH. Jedná se zejména o následující nejdůležitější pojmy:

–   osoba povinná k dani,

–   osoba nepovinná k dani,

–   ekonomická činnost,

–   tuzemsko,

–   jiný členský stát,

–   úplata.

 

Při řešení konkrétních problémů a situaci je však nutná znalost uvedených pojmů. Uvedeme si proto příslušné definice ze zákona o DPH.

Definice základních pojmů:

Osoba povinná k dani (§ 5 zákona o DPH nebo článek 9 evropské směrnice o DPH)	Fyzická nebo právnická osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomické činnosti. Výjimka platí jen v případě tzv. „skupiny“, jejíž definice je uvedena v § 5a zákona o DPH. Osobou povinnou k dani je i právnická osoba, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, pokud uskutečňuje ekonomické činnosti.
Osoba nepovinná k dani	Osoba, která není osobou povinnou k dani.
Ekonomická činnost (§ 5)	Soustavná činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně důlní činnosti a zemědělské výroby a soustavné činnosti vykonávané podle zvláštních právních předpisů, zejména nezávislé činnosti vědecké, literární, umělecké, vychovatelské nebo učitelů, jakož i nezávislé činnosti lékařů, právníků, inženýrů, architektů, dentistů a účetních znalců. Za ekonomickou činnost se také považuje využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získání příjmů, pokud je tento majetek využíván soustavně. Samostatně uskutečňovanou ekonomickou činností není činnost zaměstnanců nebo jiných osob, kteří mají uzavřenou smlouvu se zaměstnavatelem, na základě níž vznikne mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem pracovněprávní vztah, případně činnosti fyzických osob, které jsou zdaňovány jako příjmy ze závislé činnosti podle § 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.
Tuzemsko (§ 3)	Tuzemskem je území České republiky
Jiný členský stát (§ 3)	Jiným členským státem je členský stát Evropské unie s výjimkou tuzemska.
Úplata (§ 4)	Úplatou je částka v peněžních prostředcích nebo hodnota nepeněžního plnění, které jsou poskytnuty v souvislosti s předmětem daně. Úplatou je tedy i poskytnutí protiplnění rovněž ve formě dodání zboží nebo poskytnutí služby. Pokud podnikatel dodá jinému podnikateli zboží a jako protiplnění obdrží místo peněz zboží či přijme službu, je toto protiplnění považováno za úplatu.
Plátce	Plátcem se stává osoba povinná k dani v případech uvedených v § 6 až § 6f.
Identifikovaná osoba	Identifikovanou osobou se stává osoba povinná k dani v případech uvedených v § 6g až § 6l.

 

Úplata

Úplata může být poskytována jak v peněžní formě, tak v nepeněžní formě (lidově řečeno, nepeněžní úplata je poskytnuta způsobem „něco za něco“, tedy formou protiplnění v jiné než peněžní formě).

Úplatou se zpravidla rozumí poskytnutí peněžních prostředků, tj. bankovek, mincí, popřípadě bezhotovostních peněžních prostředků nebo elektronických peněz. Zákon o DPH používá při vymezení pojmu „úplata“ termín „peněžní prostředky“. Jedná se o peněžní prostředky, jak jsou vymezeny v § 2 odst. 1 písm. c) zákona č. 284/2009 Sb., o platebním styku. Kromě peněžních prostředků však může být úplata poskytována rovněž formou nepeněžního plnění.

Poskytnutí úplaty je jednou z podmínek, které musí být splněny, aby dotyčné plnění bylo považováno za předmět daně z přidané hodnoty (§ 2).

Samozřejmě není pravidlo, ze kterého by nebyla výjimka. I v tomto případě platí jedna výjimka. Nespornou výjimkou je dovoz zboží. V případě dovozu zboží není podstatné, zda je či není poskytována úplata. Zákon o DPH v § 2 pro dovoz zboží podmínku poskytnutí za úplatu nestanoví. Obdobně je tomu v článku 2 odst. 1 písm. d) evropské směrnice o DPH.

Tímto však není téma „úplata“ vyčerpáno. Bohužel další důležité výjimky vyplývají z některých ustanovení zákona o DPH. Jedná se o situace, kdy úplata není poskytnuta naprosto žádná (zboží či službu poskytuje podnikatel zadarmo), avšak za předpokladu splnění dalších kritérií se uplatní právní fikce, že plnění bylo poskytnuto za fiktivní úplatu. Tím se ovšem takové plnění stává rovněž předmětem DPH podle § 2 zákona o DPH.

 

Jedná se o následující výjimky:

a)  plnění v případech uvedených v § 13 odst. 4 a 6 zákona o DPH, které je pro účely DPH považováno za „dodání zboží za úplatu“,

b)  plnění v případech uvedených v § 14 odst. 3 zákona o DPH, které je pro účely DPH považováno za „poskytnutí služby za úplatu“,

c)  přemístění nebo přidělení zboží v případech uvedených v § 16 odst. 5 zákona o DPH, které je pro účely DPH považováno za „pořízení zboží z jiného členského státu za úplatu“.

 

I v případě, pokud podnikatel poskytne určité plnění „zadarmo“, tak v případech, kdy to stanoví zákon o DPH, se rovněž, a to zcela účelově, jedná o poskytnutí plnění „za úplatu“. Plnění se tak stává předmětem DPH, za předpokladu, že jsou splněny všechny podmínky uvedené v § 2 zákona o DPH, které určují, kdy je dotyčné plnění předmětem DPH.

Uvedeným výjimkám, týkajícím se poskytnutí plnění „zadarmo“ bude věnována bližší pozornost dále v textu.

Ekonomická činnost

Opět zcela stěžejní pojem z oblasti DPH. Jedním z kritérií pro posouzení, zda jde o ekonomickou činnost, je soustavnost. Pokud dotyčná činnost není vykonávána soustavně, nejedná se o ekonomickou činnost. Jako příklad lze uvést příležitostný nájem (využití hmotného majetku k nepravidelnému získání příjmu). Ovšem není to tak jednoduché, při posuzování jednotlivých konkrétních případů, zda jde skutečně o příležitostnou činnost, a nikoliv o soustavnou činnost.

Zákon o DPH, respektujíce úpravu uvedenou v článku 9 evropské směrnice o DPH, v definici ekonomické činnosti nerozlišuje, zda se jedná o činnost uskutečňovanou fyzickou nebo právnickou osobou. Pro účely posouzení, zda jde o ekonomickou činnost, rovněž není důležité, kde má dotyčná osoba svoje sídlo či místo podnikání (nerozhoduje, zda činnost uskutečňuje v ČR nebo v jiném státě).

Až na určité výjimky, týkající se veřejnoprávních subjektů, není rozlišováno, o jaký typ subjektu se jedná. To znamená, že není důležité, zda se jedná o obchodní společnost, družstvo, neziskovou organizaci apod. Evropská směrnice o DPH definuje ekonomickou činnost s použitím výčtu činností v případě následujících subjektů:

–   výrobců,

–   obchodníků,

–   osob poskytujících služby, včetně těžební činnosti,

–   zemědělců v zemědělské výrobě,

–   osob vykonávajících svobodná a jiná povolání.

Souvislosti se zákonem o daních z příjmů

Pokud hledisko „ekonomické činnosti“ propojíme se zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, pak bezesporu vykonávají ekonomickou činnost a jsou osobami povinnými k dani ve smyslu zákona o DPH mimo jiné následující fyzické osoby, které mají příjmy zdaňované podle § 7 a § 9 ZDP, zejména:

•    příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství,

•    příjmy ze živnosti (podnikatelé podnikající na základě příslušného oprávnění podle živnostenského zákona),

•    příjmy z jiného podnikání podle zvláštních předpisů, ke kterému je potřeba podnikatelské oprávnění (soudní exekutoři, advokáti, notáři, auditoři, daňoví poradci atd.), činnost těchto fyzických osob je upravena příslušnými zvláštními předpisy, nejedná se o činnost, která by byla živností podle živnostenského zákona),

•    příjmy z užití nebo poskytnutí práv z průmyslového vlastnictví nebo jiného duševního vlastnictví,

•    příjmy z autorských práv včetně práv příbuzných právu autorskému (blíže viz autorský zákon),

•    příjmy z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku,

•    příjmy z výkonu nezávislého povolání,

•    příjmy z nájmu nemovitostí nebo z nájmu movitých věcí, které nejsou zařazeny v obchodním majetku, avšak nejedná se o příjmy z příležitostného pronájmu.

Příklad 19

Ekonomickou činnost tedy vykonává podnikatel, který podniká ve sféře služeb nebo nakupuje a prodává zboží, anebo vyrábí výrobky, které prodává na trhu.

Obdobně to platí pro podnikatele v zemědělství. Ekonomickou činnost vykonává též umělec, architekt, právník, notář, soudní exekutor, daňový poradce, auditor, soukromý lékař, veterinář, a další a další osoby, které podnikají na základě zvláštních právních předpisů. Ekonomickou činností je podnikání uskutečňované podle živnostenského zákona. Ekonomickou činností je i činnost, kterou osoba vykonává bez potřebného oprávnění k této činnosti.

Výjimky

V případě dovozu zboží není kritérium „v rámci ekonomické činnosti“ podstatné. To znamená, že dovoz zboží je předmětem daně i v případě, kdy dovoz zboží uskutečňuje osoba nepovinná k dani, která neuskutečňuje žádnou ekonomickou činnost. Rovněž v případě pořízení nebo dodání nového dopravního prostředku existují určité výjimky, které jsou uvedeny v § 19.

5.   Osoby povinné k dani

S pojmem „osoba povinná k dani“ se setkáme v zákonu o DPH téměř na každém kroku. Jedná se opět o zcela klíčový pojem pro účely DPH. Pojem lze přeložit rovněž tak, že se jedná o „osobu povinnou k DPH“.

Zkratkou „daň“ tedy pro účely zákona o DPH rozumíme konkrétně daň z přidané hodnoty.

Osoba povinná k dani má určité povinnosti, které jí ukládají příslušné právní předpisy, v ČR konkrétně zákon o DPH, popřípadě evropská směrnice o DPH. Osoba povinná k dani je širší pojem, než plátce DPH, neboť zahrnuje i osoby, které uskutečňují ekonomickou činnost, avšak nejsou plátci DPH. Pro názornost lze tento pohled znázornit takto:

OSOBY POVINNÉ K DANI:

Plátci daně

Další osoby povinné k dani (např. neplátci, identifikované osoby, osoby registrované k DPH v jiných členských státech)

 

Pro čtenáře bude nejjednodušší si představit, že osobou povinnou k dani je prakticky každý podnikatel, protože splňuje podmínku, že uskutečňuje samostatně ekonomickou činnost. Podnikatel je buď plátcem DPH, nebo patří do skupiny „dalších osob povinných k dani“, pokud není plátcem DPH. To znamená, že může být například neplátcem DPH, identifikovanou osobou, osobou registrovanou k DPH v jiném členském státu atd. Ovšem v případě, kdy podnikatelem je fyzická osoba, je situace poněkud složitější, při posuzování konkrétních situací, zda jedná jako osoba povinná k dani či nikoliv. Tudíž je vhodné si jednotlivé případy „osoby povinné k dani“ přiblížit pomocí definic, které vyplývají z příslušných právních předpisů z oblasti DPH.

Osoba povinná k dani

Zákon o DPH stanoví v § 5 odst. 1, že osobou povinnou k dani je fyzická nebo právnická osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomické činnosti. Klíčovým kritériem je tedy „samostatnost“. Ovšem, aby osoba uskutečňovala ekonomickou činnost, je dalším klíčovým kritériem pro posouzení „soustavnost“ dotyčné činnosti.

Zrcadlově obráceně to znamená, že fyzická nebo právnická osoba, která samostatně neuskutečňuje žádnou ekonomickou činnost, není osobou povinnou k dani. Zákon o DPH pak takovou osobu označuje jako „osobu nepovinnou k dani“. V případě, pokud dotyčná osoba neuskutečňuje uvedenou činnost samostatně (např. zaměstnanec), případně ji uskutečňuje samostatně, avšak nikoliv soustavně, pak není v postavení osoby povinné k dani. Osobou nepovinnou k dani tak může být občan, pokud nevykonává žádnou ekonomickou činnost ve smyslu příslušné definice uvedené v zákonu o DPH, popřípadě v evropské směrnici o DPH.

Výjimka

V této souvislosti lze čtenáře upozornit na výjimku, uvedenou v článku 9 evropské směrnice o DPH. Za osobu povinnou k dani se totiž považuje rovněž každá osoba, která příležitostně dodá nový dopravní prostředek, který je odeslán nebo přepraven pořizovateli prodejcem nebo samotným pořizovatelem nebo na účet prodejce nebo pořizovatele mimo území členského státu, avšak na území jiných členských států EU (jaká území se pro účely DPH nepovažují za území členského státu, viz podrobněji § 3 odst. 2 zákona o DPH, popřípadě článek 6 evropské směrnice o DPH).

Čtenáře může napadnout otázka, zda i podnikatel, který podniká v jiné zemi, než ČR, je rovněž osobou povinnou k dani. Jednoznačná odpověď zní: ano, takový podnikatel je osobou povinnou k dani. I podnikatel, který podniká v jiné zemi, než je ČR, je osobou povinnou k dani v této jiné zemi, a tudíž podléhá příslušné právní úpravě DPH v zemi, kde podniká. Pokud tento podnikatel začne podnikat (vykonávat ekonomickou činnost) na území ČR, je osobou povinnou k dani též v ČR a začne se na něj vztahovat rovněž český zákon o DPH.

V případě hledání výstižnější definice osoby povinné k dani je vhodné rovněž nahlédnout do článku 9 evropské směrnice o DPH. Je zde mimo jiné uvedeno následující pravidlo:

 

Osobou povinnou k dani se rozumí

–   jakákoliv osoba,

–   která na jakémkoliv místě,

–   vykonává samostatně ekonomickou činnost,

–   a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti.

Osobou povinnou k dani je nejenom český podnikatel, ale rovněž i podnikatelé z ostatních členských států EU, a také podnikatelé ze zemí mimo EU (tzv. „třetí země“, tj. území mimo území Evropské unie, jak vyplývá z definice uvedené v § 3 odst. 1 písm. d) zákona o DPH).

Pro názornost lze tuto skutečnost znázornit následujícím způsobem:

OSOBY POVINNÉ K DANI:

Osoby povinné k dani v ČR

Osoby povinné k dani v jiných členských státech EU

Osoby povinné k dani mimo ČR a mimo EU

 

Výjimky

Není výjimkou, že z každého pravidla je nějaká výjimka. Nejinak je tomu v případě osob povinných k dani. Některé výjimky platí pro „veřejnoprávní subjekty“. Stát, kraje, obce a další veřejnoprávní subjekty se při výkonu veřejné správy nepovažují za osoby povinné k dani, a to i v případě, kdy za výkon těchto působností vybírají úplatu. Uvedené pravidlo vyplývá z ustanovení § 5 odst. 3 a 4 zákona o DPH, popřípadě z článku 13 evropské směrnice o DPH.

Vzhledem k tomu, že tento text je prioritně zaměřen na podnikatele, není potřebné tyto výjimky, týkající se veřejnoprávních subjektů, blíže popisovat. Pro podnikatele je však důležité vědět, že i v případě osoby, která je veřejnoprávním subjektem, se může jednat rovněž o plátce DPH, neboť i veřejnoprávní subjekt, pokud vykonává činnosti, které nejsou výkonem veřejné správy, může soustavně vykonávat ekonomickou činnost, a tudíž je osobou povinnou k dani.

V příloze č. 1 zákona o DPH je pak uveden výčet činností, při jejichž provádění je veřejnoprávní subjekt vždy považován za osobu povinnou k dani. Jedná se například o dodání vody, plynu, tepla, chladu a elektřiny apod.

Příklad 20

Obec pronajímá byty občanům a případně i podnikatelům.

V daném případě se nejedná o výkon veřejné správy. Jedná se o soustavné využití hmotného majetku za účelem získání pravidelných příjmů, to znamená o ekonomickou činnost. Obec je v tomto případě považována za osobu povinnou k dani, neboť splněno je i kritérium, že tuto činnost vykonává samostatně.

Příklad 21

Fyzická osoba, která není podnikatelem, pronajímá byty a nebytové prostory občanům, popřípadě podnikatelům.

Z pohledu posuzování, zda jde o osobu povinnou dani, je opět důležité splnění kritéria, že tato fyzická osoba využívá svůj hmotný majetek k získání pravidelných příjmů. Tato fyzická osoba, i když není podnikatelem, je osobou povinnou k dani, neboť tuto činnost uskutečňuje samostatně. Splněno je i krité­rium soustavnosti, požadované pro posouzení, že jde o ekonomickou činnost.

Příklad 22

Fyzická osoba, která je podnikatelem, pronajímá příležitostně svoji soukromou chalupu v Krkonoších. Tuto nemovitost nemá zahrnutou ve svém obchodním majetku ve smyslu zákona o daních z příjmů, ani nemá pro tuto činnost živnostenské oprávnění.

V uvedeném případě se poněkud složitě bude odvozovat, zda je splněna podmínka, zda jde či nejde o využití hmotného majetku za účelem získání pravidelného příjmu z něj, jak stanoví článek 9 evropské směrnice o DPH.

Pojmy „pravidelný příjem“ či „soustavné využití majetku“ totiž mají poněkud neostré hrany, neboť nejsou zákonem o DPH přesně definovány. Není nijak blíže specifikováno, jakým způsobem posuzovat „soustavnost“ dotyčné činnosti.

Zákon o DPH, ani evropská směrnice o DPH totiž nevymezují patřičná bližší kritéria, podle kterých by bylo možné posuzovat, zda v konkrétním případě je podmínka soustavnosti splněna [například délka období, po které je dotyčná činnost poskytována (den, týden, apod.), počet osob, kterým byl nájem poskytnut, kolikrát může být smluvní vztah (nájem) opakován za kalendářní rok či jiné období, aby se stále ještě nejednalo o soustavnou činnost atd.].

Za předpokladu, že tato činnost není ekonomickou činností, neboť nejsou splněny patřičné podmínky (není dosahován pravidelný příjem, pouze nahodilý příjem, to znamená, že není splněno kritérium soustavnosti), pak při dosahování těchto příjmů není občan v postavení osoby povinné k dani.

Příklad 23

Fyzická osoba, podniká na základě živnostenského listu nebo na základě oprávnění vyplývajících ze zvláštních předpisů (advokát, exekutor, notář, auditor, lékař provozující soukromou ordinaci, lékárník) atd. Bez pochyby se jedná o osobu povinnou k dani, neboť uskutečňuje samostatně a soustavně ekonomickou činnost (jako osoba samostatně výdělečně činná, ve zkratce „OSVČ“). Lze si povšimnout, že pro posouzení, zda se jedná o ekonomickou činnost, není důležité, zda je dotyčná činnost zisková nebo ztrátová.

Pro posouzení, zda se jedná o osobu povinnou k dani, není důležité, na území kterého členského státu tuto činnost vykonává, ani kde má tato fyzická osoba bydliště, ani jaké má státní občanství.

Rovněž pro posouzení, zda se jedná o osobu povinnou k dani, není důležité, jaký je výsledek této činnosti, ani její účel. Bohužel však evropská směrnice o DPH již blíže nedefinuje, co se rozumí „účelem nebo výsledkem ekonomické činnosti“. Zde pak nezbývá, než hledat řešení v příslušných judikátech ESD, a pochopit, co se v nich čtenáři vlastně sděluje.

Příklad 24

Fyzická osoba podniká, aniž by měla pro dotyčnou činnost potřebné oprávnění, které je vyžadováno živnostenským zákonem nebo jinými zvláštními předpisy.

I v tomto případě se jedná o osobu povinnou k dani, neboť pro tyto účely není rozhodující, zda dotyčná osoba má či nemá příslušné oprávnění k činnosti, pokud je vyžadováno příslušnými právními předpisy.

Příklad 25

Fyzická osoba má oprávnění k podnikání, avšak vzhledem k tomu, že již pobírá starobní důchod, věnuje se této činnosti jen příležitostně, pokud se objeví nějaký zájemce, kterému poskytuje příslušné plnění (službu, výrobek, zboží).

V uvedeném případě se jedná rovněž o ekonomickou činnost, i když ve skutečnosti je tato činnost vykonávána fakticky jen příležitostně. Podnikání je totiž považováno za soustavnou činnost, a to i v případě, pokud je vykonáváno jen příležitostně. Viz například § 2 zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání: „Živnost je soustavná činnost provozovaná samostatně, vlastním jménem, na vlastní odpovědnost, za účelem dosažení zisku a za podmínek stanovených tímto zákonem“.

Příklad 26

Fyzická osoba využívá svoje umělecké nadání a vykonává činnost umělce, a to kdekoliv na světě (zpěvák, spisovatel, malíř atd.).

Z pohledu DPH se jedná o osobu povinnou k dani. Kde svoji činnost vykonává, je pro posouzení, zda jde o osobu povinnou k dani, nepodstatné. Ovšem pozor! Pro posouzení, zda dotyčná činnost je předmětem DPH podle českého zákona o DPH, již bude podstatné správné určení místa plnění, zda je toto místo v tuzemsku, či nikoliv.

Příklad 27

Fyzická osoba má bydliště v jiném členském státě, kde vykonává svoji podnikatelskou činnost. Na území ČR žádnou podnikatelskou činnost nevykonává.

Z pohledu DPH se opět jedná o osobu povinnou k dani, protože zákon o DPH nijak neomezuje toto posouzení pouze na osoby vykonávající ekonomickou činnost na území ČR.

Příklad 28

Fyzická osoba je zaměstnancem zaměstnavatele, který je podnikatelem. Má pouze příjmy ze zaměstnání.

V tomto případě zákon o DPH výslovně stanoví, že činnost zaměstnance není pro účely DPH považována za ekonomickou činnost. Tato fyzická osoba (občan) není osobou povinnou k dani, neboť nesplňuje stanovené podmínky (nevykonává samostatně ekonomickou činnost).

Shrnutí

Lze shrnout, že pro účely, aby dotyčná osoba byla osobou povinnou k dani, protože uskutečňuje ekonomickou činnost, postačí současné splnění následujících kritérií:

1)  činnost vykonává samostatně,

2)  činnost vykonává soustavně,

3)  činnost nevykonává jako zaměstnanec nebo jako osoba, jejíž příjmy jsou zdaňovány jako příjmy ze závislé činnosti podle § 6 zákona o daních z příjmů.

 

Kritéria, která nejsou podstatná pro účely posouzení, zda dotyčná osoba je osobou povinnou k dani:

–   Územní hledisko. Nerozhoduje, ve které zemi je ekonomická činnost uskutečňována. Osobou povinnou k dani tedy bude nejenom osoba uskutečňující ekonomickou činnost v tuzemsku, ale rovněž osoba uskutečňující ekonomickou činnost v jiném členském státě Evropské unie nebo případně i mimo území Evropského společenství (USA, asijské státy atd.).

–   Státní občanství. Osobou povinnou k dani je nejenom fyzická osoba, která uskutečňuje ekonomickou činnost a je státním občanem ČR, ale rovněž i fyzická osoba, která uskutečňuje ekonomickou činnost a není státním občanem ČR.

–   Účetní hledisko. Nerozhoduje, zda se jedná o fyzickou nebo právnickou osobu, která je účetní jednotkou podle zákona o účetnictví, nebo zda fyzická osoba používá pro účely daně z příjmů daňovou evidenci podle § 7b zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, případně uplatňuje výdaje procentem z příjmů.

–   Neziskovost. I činnost, která není zisková, je ekonomickou činností. Znamená to mimo jiné, že i osoby, které nebyly založeny či zřízeny za účelem podnikání, vykonávají ekonomickou činnost. Nutno ale v této souvislosti podotknout, že řada činností, které jsou předmětem činnosti neziskových organizací, patří mezi plnění osvobozená od DPH bez nároku na odpočet, uvedená v § 51 zákona o DPH.

–   Ekonomický výsledek činnosti (zisk nebo ztráta),

–   Účel činnosti (pozor, výjimkou je využívání hmotného a nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu, jak vyplývá z článku 9 evropské směrnice o DPH, popřípadě obdobně § 5 zákona o DPH, ve kterém je uvedeno „pokud je tento majetek využíván soustavně za účelem získání příjmů).

 

Osoby povinné k dani lze rozdělit například následujícím způsobem:

–   fyzické osoby, uskutečňující ekonomické činnosti,

–   právnické osoby uskutečňující ekonomické činnosti,

–   veřejnoprávní subjekty, pokud uskutečňují ekonomické činnosti nebo poskytují činnosti uvedené v příloze č. 1 zákona o DPH.

 

V případě právnické osoby nerozhoduje, zda byla založena či zřízena za účelem podnikání, anebo byla založena nebo zřízena jako nezisková organizace (předmětem její hlavní činnosti není podnikání). I nezisková organizace, pokud vykonává dotyčnou činnost soustavně a jedná se o ekonomickou činnost, je v postavení osoby povinné k dani.

Škála osob povinných k dani je velmi široká. Z pohledu zákona o DPH je nesmírně důležité následující rozdělení osob povinných k dani:

–   plátci DPH (§ 6 až § 6f),

–   identifikované osoby (§ 6g až § 6l),

–   osoby registrované k dani [§ 4 odst. 1 písm. f)],

–   osoby registrované k dani v jiném členském státě,

–   zahraniční osoby [§ 4 odst. 1 písm. g)],

–   osoby neusazené v tuzemsku [§ 4 odst. 1 písm. m)],

–   osvobozené osoby [§ 4 odst. 1 písm. n)].

 

Dále se budeme věnovat jednotlivým typům osob povinných k dani a jejich povinnostem vůči správci daně.

5.1   Plátci

Čtenář již měl možnost obeznámit se blíže v předchozí kapitole s důležitými pojmy „osoba povinná k dani“, „ekonomická činnost“, „předmět daně“. Význam pojmu „plátce“ je pro účely zákona o DPH rovněž zcela zásadní. Plátce daně je osoba povinná k dani, které zákon o DPH ukládá celou řadu povinností a současně dává plátci daně i určitá práva, například uplatnit nárok na odpočet daně za stanovených podmínek.

V zákonu o DPH se však setkáme pouze s označením „plátce“. V uvedeném zákonu tudíž není používán přímo termín „plátce DPH“. Obdobně se v zákonu o DPH nesetkáme s označením „neplátce DPH“. Používán je termín „osoba povinná k dani, která není plátcem“. Označení plátce DPH a neplátce DPH se však v praxi běžně používají a jsou tedy součástí „běžné mluvy podnikatelů“.

Pozor, osobou povinnou k dani, která není plátcem, může být i podnikatel, který je identifikovanou osobou, a tudíž má přiděleno DIČ pro účely DPH (ve smyslu příslušné definice je pak považován za osobu registrovanou k dani).

Podnikatel se stává plátcem DPH v případech, které jsou uvedeny v zákonu o DPH v ustanoveních § 6 až § 6f.

Dále budou uvedeny vybrané situace, kdy se osoba povinná k dani (podnikatel) stává plátcem DPH. Uvedené situace je však vhodné rozdělit do následujících dvou skupin:

a)  Situace, kdy se osoba povinná k dani stává povinně plátcem DPH (povinná registrace plátce DPH ze zákona),

b)  Situace, kdy se osoba povinná k dani stává dobrovolně plátcem DPH (dobrovolná registrace za plátce DPH).

 

Dále je potřeba rozlišovat, zda se příslušné podmínky vyplývající ze zákona o DPH vztahují:

a)  pouze na osoby povinné k dani se sídlem v tuzemsku,

b)  pouze na osoby povinné k dani, které nemají sídlo ani provozovnu v tuzemsku,

c)  na všechny osoby povinné k dani, nezávisle na tom, kde mají sídlo či provozovnu (zda v tuzemsku, nebo mimo tuzemsko),

d)  na osoby povinné k dani se sídlem v tuzemsku, které mají provozovnu mimo tuzemsko.

 

Osoba povinná k dani se stává povinně plátcem z následujících důvodů:

•    V případě překročení obratu (pozor – toto pravidlo platí pouze pro osoby povinné k dani, které mají sídlo v tuzemsku, neplatí však pro osoby povinné k dani, které nemají sídlo v tuzemsku nebo mají v tuzemsku pouze provozovnu a nikoliv sídlo). Pojem „sídlo“ je pro účely DPH definován takto: „Sídlem se u osoby povinné k dani rozumí místa jejího vedení, kterým se rozumí místo, kde jsou přijímána zásadní rozhodnutí týkající se řízení osoby povinné k dani, popřípadě místo, kde se schází její vedení; v případě, pokud fyzická osoba nemá místo svého vedení, rozumí se sídlem u této osoby místo jejího pobytu, to znamená bydliště nebo místo, kde se obvykle zdržuje“. Jedná se o definici, kterou byla do zákona o DPH včleněna na základě ustanovení článku 10 nařízení Rady (EU) č. 282/2011, kterým se provádí evropská směrnice o DPH.

Příklad 29

Český podnikatel překročil obrat v období 12 po sobě následujících měsíců ve výši 1 000 000 Kč. Stává se tak povinně od určitého dne plátcem DPH. Blíže k pojmu „obrat“ viz další kapitolu.

 

•    V případě, že se stane společníkem společnosti, v jejímž rámci uskutečňuje plnění společně s plátcem (pozor, nezaměňovat pojem „společnost“ za „obchodní společnost“, neboť pojem „společnost“ označuje totéž, co bylo dříve označováno jako „sdružení bez právní subjektivity“; obdobně pojem „společník“ označuje totéž, co bylo dříve označováno jako „účastník sdružení“). K pojmu „společnost“ lze uvést z ustanovení § 2716 nového občanského zákoníku: „Zaváže-li se smlouvou několik osob sdružit jako společníci za společným účelem činnosti nebo věci, vzniká společnost“ (například několik herců se sdruží za účelem společného vystupování a vznikne tak divadelní společnost).

Příklad 30

Podnikatel A podniká ve společnosti s podnikatelem B a podnikatelem C. Podnikatel A je plátcem DPH. To znamená, že i podnikatelé B a C jsou rovněž plátci DPH. V případě, pokud do této společnosti vstoupí další společník, podnikatel D, pak se stane rovněž plátcem DPH (pokud se plátcem daně již nestal dříve).

 

•    V případě, kdy je společníkem společnosti, ve které se stane plátcem některý ze společníků.

Příklad 31

Podnikatel A podniká ve společnosti s podnikatelem B a podnikatelem C. Podnikatel A se stal plátcem DPH (je nutné zdůraznit, že není podstatné, zda se stal plátcem povinně nebo dobrovolně). To znamená, že vzhledem k tomu, že jeden ze společníků společnosti se stal plátcem, pak i podnikatelé B a C se stávají rovněž plátci DPH, a to povinně.

 

•    V případě přeměny obchodní korporace, pokud na ni při této přeměně přechází nebo je převáděno jmění zanikající nebo rozdělované obchodní korporace, která byla plátcem,

Příklad 32

Jedná se o přeměny obchodních korporací na základě zákona č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev. Přeměnou se rozumí například fúze nebo naopak rozdělení obchodní společnosti nebo družstva.

 

•    V případě, pokud nabývá majetek od plátce nabytím obchodního závodu (k pojmu obchodní závod viz § 495 nového občanského zákoníku: „Obchodní závod je organizovaný soubor jmění, který podnikatel vytvořil a který z jeho vůle slouží k provozování jeho činnosti.“).

Příklad 33

Podnikatel A koupí od podnikatele B, který je plátcem DPH, obchodní závod. Podnikatel A se stává plátcem DPH (to platí samozřejmě tehdy, pokud doposud byl osobou k dani, která není plátcem). Pro úplnost lze doplnit, že příslušná další pravidla upravující prodej obchodního závodu nalezne čtenář v § 2175 až § 2183 nového občanského zákoníku.

 

•    V případě, pokud se jedná o osobou povinnou k dani se sídlem v tuzemsku:

1.  která poskytuje služby s místem plnění v tuzemsku (s výjimkou služeb osvobozených od DPH bez nároku na odpočet daně) nebo

2.  která uskutečňuje zasílání zboží (viz § 8) do tuzemska s místem plnění v tuzemsku,

3.  za podmínky, že tak činí prostřednictvím své provozovny umístěné mimo tuzemsko.

Příklad 34

Český podnikatel má provozovnu umístěnou mimo ČR. Do ČR však uskutečňuje zasílání zboží (například českému občanovi, který bydlí v Praze). Místo plnění je určeno v ČR, na základě pravidel uvedených v § 8 zákona o DPH. Český podnikatel se stává plátcem DPH. Pojem „provozovna“ je pak pro účely DPH definován v § 4 odst. 1 písm. j) takto: „provozovnou se rozumí organizační složka osoby povinné k dani, která může uskutečňovat dodání zboží nebo poskytnutí služby, neboť je dostatečně stálá a má vhodné personální a technické zdroje“.

Příklad 35

Český podnikatel poskytne občanovi ČR stavební práce, které se týkají nemovitosti, umístěné v ČR. Tyto stavební práce provedou zaměstnanci slovenské provozovny dotyčného českého podnikatele. Český podnikatel se stává plátcem DPH.

 

•    V případě, pokud je členem skupiny (viz § 5a) a uskuteční zdanitelné plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku svou částí umístěnou mimo tuzemsko.

•    V případě, pokud pokračuje jako dědic v uskutečňování ekonomických činností zemřelé osoby, která byla plátcem, a nabyla od tohoto zůstavitele majetek. Dědic postupuje podle § 239b daňového řádu. Dále platí § 239a daňového řádu, na základě kterého se uplatní zásada, že pro účely správy daní se na právní skutečnosti hledí tak, jako by zůstavitel žil do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti. Pozor – Je logické, že povinná registrace za plátce DPH se nevztahuje na případy, kdy zemře společník obchodní společnosti, a nástupcem tohoto společníka se stává dědic, který nabyl podíl v dotyčné obchodní společnosti. V uskutečňování ekonomických činností totiž nepokračuje dědic, ale stále tatáž obchodní společnost.

Příklad 36

Syn pokračuje jako dědic v živnostenském podnikání po svém zemřelém otci. Konkrétně se jedná o nákladní autodopravu. Po otci zdědil majetek, který otec používal pro podnikání. Například se jedná o automobily, které otec používal k nákladní autodopravě. Pro úplnost lze doplnit pro tento účel příslušnou definici: „Pokračováním v uskutečňování ekonomických činností se pro účely zákona o DPH rozumí pokračování v podnikání na základě živnostenského nebo jiného oprávnění nebo pokračování v jiných ekonomických činnostech“.

•    V případě, pokud nabývá majetek pro účely uskutečňování ekonomické činnosti na základě rozhodnutí o privatizaci (tento případ bude v současné době spíše výjimečný).

Osoba povinná k dani, která má sídlo v tuzemsku se nejčastěji stává povinně plátcem DPH na základě překročení limitu obratu ve výši 1 000 000 Kč. To znamená, že podnikatel, který se nechce stát plátcem, musí bedlivě sledovat výši svého obratu. K tomu viz blíže text uvedený dále v samostatné kapitole „překročení obratu“.

Za níže uvedených podmínek se rovněž stává povinně plátcem DPH osoba povinná k dani, která nemá sídlo v tuzemsku:

•    V případě, pokud uskuteční zdanitelné plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku (to však neplatí v případě, pokud se jedná o zdanitelná plnění, u kterých má povinnost přiznat DPH příjemce uvedených plnění, dále to neplatí v případě plnění, na která se použije zvláštní režim jednoho správního místa, k tomuto zvláštnímu režimu viz blíže zejména ustanovení § 110a zákona o DPH).

Příklad 37

Rakouský podnikatel poskytne stavební práce prováděné na nemovitosti v ČR českému občanovi, který není osobou povinnou k dani. Místo plnění je v tuzemsku.

Český občan není v tomto případě osobou, která má povinnost přiznat DPH jako příjemce stavebních prací (viz § 108). Rakouský podnikatel se stává plátcem podle českého zákona o DPH.

Příklad 38

Slovenský podnikatel, registrovaný k DPH na Slovensku, který není na Slovensku osvobozenou osobou, a který není v ČR plátcem, přemístil svoje zboží ze Slovenska do konsignačního skladu, který je umístěn na území ČR. Z tohoto skladu odebírá zboží pouze určitý český podnikatel, plátce daně.

Jedná se o situaci, kdy povinnost odvést DPH má český podnikatel, který je pořizovatelem zboží, jedná se o tzv. „call off sklad“, na který se vztahuje ustanovení § 16 odst. 4 zákona o DPH.

Z výše uvedené podmínky „nemá sídlo v tuzemsku“ plyne, že uvedená si­tuace se vztahuje nejen na osoby povinné k dani z jiných členských států, ale rovněž i na osoby povinné k dani ze třetích zemí, to znamená ze zemí, které nejsou členskými státy EU.

Příklad 39

Čínský podnikatel dodává zboží českému odběrateli, dodávka je včetně instalace a montáže, provedené na území ČR. Český odběratel není plátcem daně ani identifikovanou osobou.

Čínský podnikatel se stává v ČR povinně plátcem daně, neboť uskutečnil na území ČR zdanitelné plnění, které se posuzuje podle § 24 obdobně, jako poskytnutí služby. Pokud by však českým odběratelem byl plátce daně nebo identifikovaná osoba, měl by povinnost přiznat daň tento český odběratel (viz § 108). V takovém případě by platilo, že čínský podnikatel se nestává v ČR plátcem daně, neboť tato povinnost neplatí v případě zdanitelných plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku, u kterých je povinna přiznat daň osoba, které jsou tato plnění poskytována (příjemce plnění, to znamená odběratel). Povinnost přiznat daň vyplývá českému odběrateli, který je plátcem nebo identifikovanou osobou, v případě dodání zboží včetně instalace nebo montáže osobou neusazenou v tuzemsku, z ustanovení § 24.

 

•    V případě, pokud není osvobozenou osobou a uskuteční dodání zboží do jiného členského státu, které je odesláno nebo přepraveno z tuzemska touto osobou, pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou, za podmínky, že toto dodání zboží je pro osobu, pro kterou je pořízení zboží z jiného členského státu předmětem daně.

Příklad 40

Polský podnikatel, který je registrován k DPH v Polsku, a není osvobozenou osobou, dodá na Slovensko zboží, které je odesláno ze skladu umístěného v ČR.

Kupujícím je slovenský podnikatel, pro kterého je pořízení zboží z ČR předmětem daně podle slovenského zákona o DPH.

Příklad 41

Německý podnikatel, který je registrován k DPH v Německu, a není osvobozenou osobou, dodává zboží, které je přepraveno do Německa ze skladu v ČR.

Kupujícím je rakouský podnikatel, pro kterého je pořízení zboží z ČR do Německa předmětem daně podle německého zákona o DPH (místo plnění je v Německu). Německý podnikatel se stává českým plátcem DPH, neboť uskutečnil dodání zboží do jiného členského státu (tento pojem je definován v § 13 odst. 2 zákona o DPH), a to z tuzemska, osobě, pro kterou je pořízení zboží v jiném členském státě předmětem daně (posuzováno však podle německého zákona o DPH, neboť místo plnění při pořízení zboží z jiného členského státu je v místě, kde se zboží nachází po ukončení přepravy).

Osobě povinné k dani, která se stala povinně plátcem DPH, vzniká povinnost k registraci. Lhůty pro podání přihlášky k registraci při povinné registraci jsou uvedeny v § 94 zákona o DPH:

a)  V případě, pokud se osoba povinná k dani stává plátcem DPH na základě překročení obratu, je povinna podat přihlášku k registraci do 15 dnů po skončení kalendářního měsíce, ve kterém překročila stanovený obrat.

b)  V ostatních případech, kdy se osoba povinná k dani stává povinně plátcem DPH, je povinna podat přihlášku k registraci do 15 dnů ode dne, ve kterém se stala plátcem.

Osoba povinná k dani, pokud se stala povinně plátcem DPH, se stává plátcem DPH ode dne, určeného podle pravidel vyplývajících z ustanovení § 6 až § 6e, i v případě, pokud nepodala včas přihlášku k registraci, anebo tuto přihlášku dokonce nepodala vůbec.

Příklad 42

Český podnikatel, který nebyl doposud plátcem daně, nesledoval výši svého obratu. Z tohoto důvodu vůbec nepodal přihlášku k registraci plátce, i když limit obratu překročil dne 12. 6. 2015.

Měl tedy povinnost podat přihlášku do 15. 7. 2015 a od 1. 8. 2015 se stal plátcem daně, a to i v případě, kdy přihlášku k registraci nepodal vůbec.

 

Den, od kterého se osoba povinná k dani stává povinně plátcem DPH (§ 6 až § 6e):

–   Při překročení obratu = Od 1. dne druhého měsíce, následujícího po měsíci, ve kterém osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku překročila stanovený obrat.

Příklad 43

Podnikatel překročil stanovený obrat dne 15. 10. 2015.

Plátcem se stává ode dne 1. 12. 2015.

Příklad 44

Podnikatel překročil stanovený obrat 1. 1. 2016.

Plátcem se stává ode dne 1. 3. 2016.

 

–   V případě, že se stane společníkem společnosti, ve které jsou plátci = Ode dne, kdy se stala společníkem této společnosti (dříve sdružení bez právní subjektivity).

Příklad 45

Podnikatel C se stal ke dni 2. 12. 2015 společníkem společnosti, ve které se sdružili podnikatelé A a B, kteří jsou plátci DPH. V rámci této společnosti uskutečňují plnění s nárokem na odpočet DPH.

Podnikatel C se stává ode dne 2. 12. 2015 plátcem, za předpokladu, pokud se nestal plátcem již dříve.

 

–   V případě, že se některý ze společníků stane plátcem = Ode dne, kdy se stal plátcem některý ze společníků. Výjimka nastává v případě, pokud by se osoba povinná k dani stala plátcem DPH před tímto dnem, na základě jiné skutečnosti (například z důvodu překročení obratu).

Příklad 46

Podnikatel A a podnikatel B, kteří jsou neplátci, podnikají společně v rámci společnosti vzniklé podle § 2716 nového občanského zákoníku. Dne 2. 12. 2015 podnikatel A překročil stanovený obrat. Plátcem DPH je ode dne 1. 2. 2016. Obdobně to však platí i pro podnikatele B, který stanovený obrat nepřekročil. Podnikatel B se stává plátcem rovněž ode dne 1. 2. 2016.

Pro podnikatele A platí informační povinnost uvedená v § 95 zákona o DPH. Má povinnost informovat podnikatele B o tom, že stal plátcem, do 15 dnů ode dne, ve kterém se stal plátcem. Zde lze vypozorovat určitou nelogičnost zákona o DPH. Pokud tak podnikatel A učiní, a informuje podnikatele B o tom, že se stal plátcem ke dni 1. 2. 2016, a učiní tak až dne 15. 2. 2016, pak podnikatel B bude o této skutečnosti informován sice ve správné lhůtě, avšak v době, kdy je již on sám rovněž plátcem, neboť se stal plátcem rovněž ode dne 1. 2. 2016. Splnění informační povinnosti podnikatelem A ve lhůtě 15 dnů ode dne, kdy se stal plátcem, se tak jeví poněkud kontraproduktivní.

 

–   Při přeměně obchodní společnosti nebo družstva = Ode dne zápisu přeměny obchodní společnosti nebo družstva do obchodního rejstříku.

Příklad 47

Obchodní společnost A a obchodní společnost B realizují fúzi splynutím. Vzniká tak nová obchodní společnost C, na kterou přechází jmění zanikajících společnosti A, B. Obchodní společnost A byla plátcem DPH. Fúze byla zapsána do obchodního rejstříku ke dni 1. 1. 2016.

Obchodní společnost C se stává plátcem rovněž ke dni 1. 1. 2016.

 

–   Při koupi obchodního závodu = Ode dne nabytí majetku.

Příklad 48

Podnikatel A, který není plátcem DPH, koupil od podnikatele B obchodní závod. Obchodní závod nabyl ke dni 14. 12. 2015 (pokud jde o časové určení nabytí vlastnického práva k obchodnímu závodu, viz blíže § 2156 nového občanského zákoníku).

Ode dne 14. 12. 2015 se podnikatel A stal plátcem DPH.

 

–   V případě, kdy má provozovnu mimo ČR a uskuteční zdanitelná plnění uvedená v § 6c odst. 1 s místem plnění v ČR = Ode dne uskutečnění tohoto zdanitelného plnění.

Příklad 49

Český podnikatel, který má provozovnu na Slovensku a není plátcem DPH, avšak k DPH je registrován na Slovensku, uskutečnil dne 16. 12. 2015 prostřednictvím této provozovny dodání zboží českému občanovi, s místem plnění v ČR (zasílání zboží dle § 8).

Český podnikatel je ode dne 16. 12. 2015 plátcem DPH v ČR. Okolnost, že je registrován na Slovensku k DPH neměla pro toto posouzení vliv.

 

–   V případě, že je členem skupiny a uskuteční svou částí umístěnou mimo ČR zdanitelné plnění uvedené v § 6d s místem plnění v tuzemsku = Ode dne uskutečnění tohoto zdanitelného plnění.

–   V případě, pokud pokračuje jako dědic v uskutečňování ekonomických činností zemřelého plátce = Ode dne přechodu daňové povinnosti zůstavitele.

Příklad 50

Dcera pokračuje v uskutečňování ekonomické činnosti po zemřelém otci (zůstaviteli), který zemřel dne 5. 6. 2015. Daňová povinnost a majetek zůstavitele přešla na dceru rozhodnutím soudu o dědictví dne 2. 12. 2015.

Vzhledem k tomu, že zůstavitel byl plátcem DPH, stala se dcera plátcem DPH ode dne 2. 12. 2015.

 

Den, od kterého se osoba se sídlem mimo tuzemsko stává povinně plátcem DPH:

–   V případě, pokud uskuteční zdanitelné plnění uvedené v § 6c odst. 2 s místem plnění v tuzemsku = Ode dne uskutečnění tohoto zdanitelného plnění.

Příklad 51

Slovenský podnikatel, registrovaný k DPH na Slovensku, provedl dne 6. 10. 2015 stavební práce na rodinném domku v ČR, pro českého občana, který není osobou povinnou k dani.

Ode dne 6. 10. 2015 je slovenský podnikatel plátcem DPH v ČR.

Příklad 52

Stejná situace, jako v předešlém případě, slovenský podnikatel však není registrován k DPH na Slovensku.

Slovenský podnikatel je rovněž ode dne 6. 10. 2015 plátcem DPH v ČR.

 

–   Pokud není osvobozenou osobou a dodá zboží do jiného členského státu, které je odesláno nebo přepraveno z tuzemska, a to osobě, pro kterou je pořízení zboží v jiném členském státě předmětem daně = Od dne dodání tohoto zboží.

Příklad 53

Slovenský podnikatel, registrovaný k DPH na Slovensku, dodal dne 21. 11. 2015 ze skladu, který je umístěn v ČR, zboží polskému podnikateli.

Zboží bylo přepraveno do Polska. Ode dne 21. 11. 2015 je slovenský podnikatel plátcem DPH v ČR.

Příklad 54

Slovenský podnikatel, který není registrovaný k DPH na Slovensku, dodal dne 21.11.2015 ze skladu, který je umístěn v ČR, zboží polskému podnikateli. Zboží bylo přepraveno do Polska.

Slovenský podnikatel se nestal plátcem v ČR, neboť je „osvobozenou osobou“ ve smyslu § 4 odst. 1 písm. n) zákona o DPH.

Dobrovolná registrace

Osoba povinná k dani se stává dobrovolně plátcem v následujících případech:

a)  v případě, pokud má sídlo nebo provozovnu v tuzemsku a uskutečňuje nebo bude uskutečňovat plnění s nárokem odpočet DPH, a byla zaregistrována jako plátce DPH na základě dobrovolné přihlášky k registraci,

b)  v případě, pokud nemá sídlo nebo provozovnu v tuzemsku a uskutečňuje nebo bude uskutečňovat plnění s nárokem odpočet DPH, a byla zaregistrována jako plátce DPH na základě dobrovolné přihlášky k registraci.

 

Pojem „provozovna“ je definován v § 4 odst. 1 písm. j) zákona o DPH následujícím způsobem: „Provozovnou se rozumí organizační složka osoby povinné k dani, která může uskutečňovat dodání zboží nebo poskytnutí služby, neboť je dostatečně stálá a má vhodné personální a technické zdroje“.

V případě dobrovolné registrace za plátce DPH se postupuje podle § 94a zákona o DPH. Lhůta pro podání přihlášky zde stanovena není, neboť se jedná o dobrovolné rozhodnutí osoby povinné k dani.

Den, od kterého se osoba povinná k dani stává dobrovolně plátcem DPH:

–   ode dne následujícího po dni oznámení rozhodnutí, kterým je tato osoba zaregistrována.

Příklad 55

Slovenský podnikatel, který bude uskutečňovat plnění s nárokem na odpočet daně s místem plnění v tuzemsku (například se jedná o stavební práce prováděné v ČR), podal dobrovolně přihlášku k registraci za plátce DPH v ČR.

Rozhodnutí o registraci mu bylo oznámeno dne 1. 12. 2015. Ode dne 2. 12. 2015 je plátcem DPH v ČR.

 

Doplnění:

Správce daně má na základě § 129 daňového stanovenou lhůtu 30 dnů ode dne podání přihlášky k registraci (popřípadě ode dne odstranění vad přihlášky), ve které má rozhodnout o registraci. Pravidla týkající se přidělení daňového identifikačního čísla (DIČ) jsou pak uvedena v § 130 daňového řádu.

Zákonná omezení

V případě, pokud byla osobě, která se dobrovolně rozhodla pro podání přihlášky k registraci za plátce DPH, dříve zrušena registrace plátce z důvodu závažného porušení povinností vztahujících se ke správě daně, platí lhůta 1 roku, plynoucí ode dne, kdy jí byla zrušena registrace, ve které nemůže podat přihlášku k registraci. Přihlášku může taková osoba povinná k dani podat až po uplynutí lhůty 1 roku ode dne, kdy jí byla zrušena registrace z výše uvedeného důvodu.

Překročení obratu

Osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku se stane plátcem, pokud její obrat za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců přesáhne částku 1 000 000 Kč. Toto pravidlo se nevztahuje na osoby povinné k dani, které mají sídlo mimo tuzemsko, i když mají v ČR svoji provozovnu.

Hranice obratu ve výši 1 000 000 Kč je v zákonu č. 235/2004 Sb. o DPH uvedena již od samotného počátku účinnosti tohoto zákona, to znamená ode dne 1. května 2004. Pokud se čtenář bude zajímat, odkud se tato limitní částka vzala, pak lze k tomu uvést, že vychází z článku 287 evropské směrnice o DPH: „Členské státy, které přistoupily po 1. lednu 1978, mohou poskytnout osvobození od daně osobám povinným k dani, jejichž roční obrat je nejvýše roven ekvivalentu v národní měně následujících částek při kurzu platném ke dni přistoupení“. (Pro ČR je pak uvedena částka ve výši 35 000 EUR, přepočtených na Kč kurzem ke dni přistoupení ČR k EU, stejná částka ve výši 35 000 EUR platila například pro Slovensko, Maďarsko, Rumunsko, Chorvatsko).

Výjimka

V případě, pokud osoba povinná k dani překročí obrat ve výši 1 000 000 Kč, stává se plátcem DPH. Z tohoto pravidla opět existuje výjimka, a to konkrétně pro osobu povinnou k dani, která uskutečňuje pouze plnění osvobozená od DPH bez nároku na odpočet daně. Uvedený pojem je blíže vysvětlen v § 51 zákona o DPH. Ve zkratce lze uvést, že plněním osvobozeným od DPH bez nároku na odpočet daně je například výchova a vzdělávání, zdravotní služby, sociální pomoc atd.

Pokud osoba povinná k dani, která uskutečňuje pouze plnění osvobozená od DPH bez nároku na odpočet daně, překročí obrat ve výši 1 000 000 Kč, tak se na rozdíl od ostatních osob povinných k dani plátcem DPH nestává.

Příklad 56

Občan ČR pronajímá byty a nebytové prostory. Nájemné překročilo v období 12ti kalendářních měsíců limit 1 000 000 Kč dne 1. 6. 2015. Občan ČR je osobou povinnou k dani, neboť uskutečňuje ekonomické činnosti. Nájem je plněním osvobozeným od DPH bez nároku na odpočet daně podle § 56a, které se však zahrnuje do obratu.

Občan překročil obrat ve výši 1 000 000 Kč, přesto se nemusí registrovat jako plátce. Důvodem je skutečnost, že uskutečnil pouze plnění, která jsou osvobozena od DPH bez nároku na odpočet daně.

Příklad 57

Soukromý lékař, který provozuje svoji ordinaci jako obvodní lékař (popřípadě urolog, gynekolog, dermatolog atd.) má příjmy za poskytování zdravotních služeb, které splňují podmínky pro osvobození od daně bez nároku na odpočet daně podle § 58, ve výši 1 500 000 Kč, za období 12ti kalendářních měsíců. Jiné příjmy, které by nebyly osvobozeny od daně, nemá.

Plátcem daně se tento lékař nestává. Navíc lze k tomu dodat, že úplaty za plnění, které jsou osvobozeny od daně podle § 58, se do obratu pro tento účel nezahrnují.

Doplnění (osoby, které nemají sídlo v tuzemsku)

Sledování obratu za období 12ti kalendářních měsíců se týká pouze osob povinných k dani se sídlem v tuzemsku. V případě, pokud osoba povinná k dani nemá v tuzemsku sídlo se stává plátcem na základě splnění podmínek uvedených v § 6b až § 6e. Částka obratu ve výši 1 000 000 Kč je pro tuto osobu nepodstatným kritériem. Plátcem DPH se může stát i v případě, pokud dosahuje mnohem nižší obrat, než je 1 000 000 Kč.

Příklad 58

Slovenský podnikatel, který není registrován k DPH na Slovensku, poskytne službu s místem plnění v tuzemsku českému občanovi (služba se například týká nemovitosti umístěné v ČR). Jedná se o službu, která je zdanitelným plněním. Úplata za tuto službu je ve výši 2 000 Kč. Slovenský podnikatel se stal plátcem v ČR ode dne poskytnutí této služby.

Občan ČR, který v tomto případě není plátcem daně ani identifikovanou osobou, nemá povinnost přiznat daň podle § 24, pokud přijme službu od osoby neusazené v tuzemsku. Pokud bychom ale situaci změnili tak, že se odběratelem je český podnikatel, který doposud není plátcem daně, ani identifikovanou osobou, tak je nutné si uvědomit, že tento český podnikatel se přijetím služby od osoby neusazené v tuzemsku stal identifikovanou osobou podle § 6h. To znamená, že slovenský podnikatel se nestal plátcem v ČR, neboť osobou povinnou odvést daň je český podnikatel, na základě § 24 a § 108.

Časové období pro sledování výše obratu

Český podnikatel, vzhledem k tomu, že se stává plátcem DPH ze zákona, pokud překročí stanovený obrat, musí při svém podnikání, pokud se již nezaregistroval dříve jako plátce DPH, bedlivě sledovat výši svého obratu, a to v jakémkoliv období 12ti měsíců po sobě jdoucích. Nemusí se nutně jednat pouze o časové období kalendářní rok. Pro zajímavost však lze uvést, že evropská směrnice o DPH hovoří v článku 287 na rozdíl od českého zákona o DPH o „ročním obratu“.

Příklad 59

Obdobím, ve kterém musí podnikatel podle § 6 zákona o DPH sledovat obrat, pro účely, zda se stal povinně plátcem DPH, je například časový úsek od 1. 1. 2015 do 31. 12. 2015, nebo období od 1. 2. 2015 do 31. 1. 2016, nebo od 1. 3. 2015 do 29. 2. 2016 atd.

Zjištění výše obratu

Zákon o DPH pojem „obrat“ definuje následujícím způsobem:

Obrat  = Souhrn úplat bez daně, včetně tzv. „dotace k ceně“,

•    které osobě povinné k dani náleží za uskutečněná plnění,

•    kterými jsou dodání zboží a poskytnutí služby,

•    s místem plnění v tuzemsku.

 

Definice obratu uvedená v českém zákonu o DPH vychází z článku 288 evropské směrnice o DPH.

Do obratu se pro účely českého zákona o DPH nezahrnují:

–   poskytnutá plnění s místem plnění mimo tuzemsko, například:

•    dodání zboží, pokud místo plnění není v tuzemsku (například dodání zboží včetně instalace nebo montáže), takové plnění ani není předmětem daně v ČR,

•    poskytnutí služby, pokud místo plnění není v tuzemsku (například služby poskytované osobě povinné k dani podle § 9 odst. 1, která má sídlo mimo tuzemsko, v takovém případě je místem plnění místo, kde má příjemce služby svoje sídlo, to znamená místo plnění je mimo tuzemsko), takové plnění ani není předmětem daně v ČR,

–   veškerá přijatá plnění, jako například:

•    pořízení zboží z jiného členského státu, a to i v případě, pokud je uskutečněné v tuzemsku (pro tento případ však je nutné bedlivě sledovat, zda se nejedná o zboží, které je předmětem spotřební daně, nebo o nový dopravní prostředek, nebo zda nebyl v kalendářním roce překročen limit 326 000 Kč, neboť v takových případech se podnikatel, který není plátcem, stane identifikovanou osobou na základě pravidel uvedených v § 6g),

•    úplaty, které nejsou předmětem daně (smluvní pokuty, úroky z prodlení, přijaté náhrady škody atd.),

•    dovoz zboží, i když místo plnění je v tuzemsku.

 

Dále se do obratu nezahrnují:

–   Poskytnutá plnění:

•    která byla poskytnuta bez úplaty [do obratu se zahrnují pouze úplaty, které osobě povinné k dani náleží za výše uvedená uskutečněná plnění, což znamená, že v případě plnění, které je uskutečněno bez úplaty (zdarma), není nic, co by bylo možné zahrnout do obratu].

–   Přijaté zálohy.

Doplnění: Pozor v případě, pokud byla úplata sjednána, avšak nebyla zaplacena. V takovém případě se nejedná o poskytnutí plnění bez úplaty!

Příklad 60

Podnikatel, neplátce DPH, dodal v období 12ti kalendářních měsíců zboží v hodnotě 500 000 Kč (zdanitelné plnění), s místem plnění v tuzemsku, a dále dodal zboží s místem plnění mimo tuzemsko, v hodnotě 1 400 000 Kč (dodání zboží včetně instalace nebo montáže). Kromě toho pořídil v rámci svého podnikání zboží z jiného členského státu ve výši 150 000 Kč.

Pro účely DPH dosáhl obrat pouze ve výši 500 000 Kč. Částky 1 400 000 Kč a 150 000 Kč se do obratu nezahrnují.

Příklad 61

Podnikatel, neplátce DPH. V období 12ti kalendářních měsíců uskutečnil následující plnění. Poskytl službu v hodnotě 800 000 Kč, s místem plnění v tuzemsku (zdanitelné plnění), a dále poskytl službu v hodnotě 1 600 000 Kč, s místem plnění mimo tuzemsko. Poskytl bezúplatně službu s místem plnění v tuzemsku (v tomto případě se nejedná o zdanitelné plnění). Dodal v ČR zboží včetně instalace nebo montáže v hodnotě 500 000 Kč (zdanitelné plnění), avšak firma, které zboží dodal, nic nezaplatila. Dále uskutečnil dovoz zboží v hodnotě 60 000 Kč.

Pro účely DPH dosáhl obrat ve výši 1 300 000 Kč = 800 000 Kč + 500 000 Kč. Služba v hodnotě 1 600 000 Kč se do obratu nezahrne. Obdobně se do obratu nezahrne služba, kterou poskytl bez úplaty, ani dovezené zboží.

Bližší vymezení uskutečněných tuzemských plnění, které se zahrnují do obratu

Pro správný způsob výpočtu obratu je nutná znalost vymezení okruhu výše uvedených tuzemských plnění, které se zahrnují do obratu. Ne všechna tuzemská plnění, přesněji řečeno úplaty za uskutečněná tuzemská plnění, se totiž zahrnují do obratu. Zákon o DPH stanoví v § 6 tyto pravidla:

 

Do obratu se zahrnují úplaty:

a)  za zdanitelná plnění,

b)  za plnění osvobozené od DPH s nárokem na odpočet daně,

c)  za plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně podle § 54 až § 56a, pokud nejsou doplňkovou činností uskutečňovanou příležitostně.

 

Do obratu se nezahrnují úplaty:

a)  za prodej dlouhodobého majetku (k tomu lze doplnit, že evropská směrnice o DPH používá v článku 288 pojem „hmotný a nehmotný investiční majetek“).

 

Výše uvedená definice poněkud již počítá s tím, že čtenář má znalost následujících pojmů:

–   zdanitelné plnění (definice je uvedena v § 2 odst. 2),

–   plnění osvobozená od DPH s nárokem na odpočet daně (jejich výčet je uveden v § 63, například dodání zboží do jiného členského státu, vývoz zboží),

–   plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně [jejich výčet je uveden v § 51, z těchto plnění se však do obratu započítávají jen úplaty za finanční činnosti (§ 54), penzijní činnosti (§ 54a), pojišťovací činnosti (§ 55), dodání vybraných nemovitých věcí (§ 56), nájem vybraných nemovitých věcí (§ 56a)],

–   dlouhodobý majetek [definice je uvedena v § 4 odst. 4 písm. d)].

 

Bližší informace k těmto pojmům nalezne čtenář dále v textu. Nyní pro stručnost bude věnována pozornost jen vlastnímu postupu, jak zjistit výši obratu.

Příklad 62

Podnikatel uskutečnil následující dvě zdanitelná plnění s místem plnění v tuzemsku. Dodal stavební materiál v hodnotě 540 000 Kč. Dále provedl stavební práce v hodnotě 260 000 Kč. Prodal nákladní automobil, který měl v evidenci jako dlouhodobý majetek, za cenu 460 000 Kč.

Tento podnikatel dosáhl obrat ve výši 800 000 Kč = 540 000 Kč + 260 000 Kč. Úplata za prodej nákladního automobilu se do obratu nezapočítává.

Příklad 63

Podnikatel uskutečnil následující plnění osvobozená od DPH s nárokem na odpočet, s místem plnění v tuzemsku. Do Francie dodal z ČR stroj v hodnotě 670 000 Kč (jednalo se o dodání zboží do jiného členského státu). Dále uskutečnil z ČR vývoz zboží v hodnotě 250 000 Kč. Kromě toho ještě pořídil z Německa zařízení v hodnotě 301 000 Kč (jednalo se o pořízení zboží z jiného členského státu).

Tento podnikatel dosáhl obrat ve výši 920 000 Kč. Hodnota pořízeného zboží z jiného členského státu se do obratu nezahrnuje.

Příklad 64

Podnikatel pronajal areál firmy (nemovitosti), nacházející se v ČR za úplatu ve výši 1 500 000 Kč ročně. Dále prodal pozemek, v rámci své ekonomické činnosti, za úplatu ve výši 2 000 000 Kč (není podstatné, zda se jedná o osvobozené plnění či zdanitelné plnění). Tento podnikatel dosáhl obrat ve výši 1 500 000 Kč, neboť uskutečnil plnění osvobozené od DPH podle § 56a. Prodej pozemku se do obratu zahrnovat nebude, neboť se jedná o úplatu za prodej dlouhodobého majetku. Jedná se však o uskutečněné plnění splňující podmínky pro osvobození od DPH bez nároku na odpočet podle § 56.

Podnikatel přesáhl limit obratu ve výši 1 000 000 Kč, avšak povinnost zaregistrovat se jako plátce DPH mu přesto nevznikne. Důvodem je skutečnost, že uskutečnil pouze plnění osvobozená od DPH bez nároku na odpočet daně (viz § 6 zákona o DPH).

Zahrnutí úplaty do obratu z časového hlediska

Pro vedení příslušné evidence pro daňové účely podnikatel může používat různé způsoby, podle toho, zda je fyzickou nebo právnickou osobou. V případě právnické osoby se bude jednat o systém podvojného účetnictví. V případě fyzické osoby je škála možností širší. Podnikatel může vést podvojné účetnictví, další možností je využití daňové evidence podle § 7b zákona o daních z příjmů. Vynechat nelze ani podnikatele, z řad fyzických osob, kteří využívají možnost uplatnění výdajů procentním paušálem z příjmů na základě § 7 odst. 7 zákona o daních z příjmů.

Na místě je tedy otázka, ve kterém časovém okamžiku má být úplata správně zahrnuta do obratu. Rozhoduje či nerozhoduje, zda podnikatel používá podvojné účetnictví a účtuje o výnosech při uskutečnění účetního případu (nezávisle na tom, kdy dostane zaplaceno). Co podnikatel, který používá daňovou evidenci a v peněžním deníku eviduje až zaplacenou částku.

Zákon o DPH stanoví podmínky pro všechny stejně. Časovým okamžikem pro zahrnutí úplaty do obratu je tzv. „den uskutečnění zdanitelného plnění“, popřípadě den uskutečnění plnění v případě plnění, která jsou osvobozena od DPH.

Příklad 65

Podnikatel, neplátce DPH, ke dni 31. 10. 2015 dosáhl obrat ve výši 850 000 Kč (počítáno od 1. 12 .2014). Měsíc listopad 2015 je tak 12. měsícem období, ve kterém je podnikatel povinen zjišťovat, zda nepřekročil hranici obratu ve výši 1 000 000 Kč. Dne 1. 11. 2015 poskytl zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku (poskytl například určitou službu) v hodnotě 180 000 Kč. Jiné plnění, které by se počítalo do obratu, v listopadu 2015 neposkytl. Fakturu vystavil dne 2. 11. 2015 se splatností 15 dnů ode dne doručení. Částku dostal zaplacenou ve dvou splátkách, první splátku obdržel 17. 11. 2015 ve výši 50 000 Kč, druhou splátku obdržel se zpožděním až dne 20. 12. 2015. Vede daňovou evidenci a zaplacené částky uvedl s příslušným datem platby do peněžního deníku.

V tomto případě je nutná obezřetnost. Pokud by podnikatel počítal obrat pouze na základě skutečně obdržených příjmů, pak by za období od 1. 12. 2014 do 30. 11. 2015 dosáhl obrat pouze ve výši 900 000 Kč = 850 000 Kč + 50 000 Kč. Ovšem takový způsob zjišťování obratu by byl nesprávný. Správný způsob výpočtu obratu za období od 1. 12. 2014 do 30. 11. 2015 představuje částka ve výši 1 030 000 Kč = 850 000 Kč + 180 000 Kč.

Kdy se osoba povinná k dani stane plátcem, pokud překročila stanovený obrat

V případě, pokud podnikatel překročí stanovený obrat, je nasnadě otázka, k jakému dni se stává plátcem DPH. Správné řešení je nesmírně důležité, neboť při nesprávném posouzení se podnikatel může dostat do nemalých problémů.

Pokud by vystavil daňový doklad ještě přede dnem, kdy se stal plátcem DPH, měl by samozřejmě povinnost DPH odvést správci daně, neboť takovou povinnost ukládá zákon o DPH v ustanovení § 108 odst. 1 písm. i). Povinnost odvést DPH totiž má osoba, i když není plátcem, pokud DPH uvedla na dokladu (faktuře).

Pokud by se podnikatel opomněl zaregistrovat, a fakturoval by i nadále zdanitelná plnění v částce, která je bez DPH, byl by nucen DPH odvést dodatečně a zaplatil by i sankce za pozdní odvod DPH.

Zákon o DPH stanoví pro tento případ v ustanovení § 6 lhůtu, která počíná měsícem následujícím po měsíci, kdy osoba povinná k dani překročí stanovený obrat. Počínaje prvním dnem druhého měsíce, který následuje po měsíci, ve kterém podnikatel překročil obrat, se stává plátcem. Tato lhůta platí ovšem za předpokladu, pokud se nestala osoba povinná k dani plátcem DPH dříve.

Příklad 66

Jednoduchý způsob, jak zjistit, od kterého dne je osoba povinná k dani plátcem, z důvodu překročení obratu, je připočítat číslo 2 k měsíci, ve kterém byl překročen obrat.

V případě, pokud je toto číslo vyšší než 12, pak je nutné nejprve odečíst 12, a pak připočítat 2. Číslo pak označuje měsíc. První den tohoto měsíce je dnem, od kterého je osoba povinná k dani plátcem. To platí i v případě, pokud by na tento den připadla sobota, neděle nebo svátek. Kupříkladu pokud byl překročen obrat v měsíci říjen, pak stačí vypočítat 10 + 2 = 12 = prosinec. Osoba povinná k dani je plátcem od 1. prosince. Pokud byl překročen obrat v měsíci prosinec, pak výpočet = 12 + 2 – 12 = 2 = únor. Osoba povinná k dani je plátcem od 1. února. Pokud byl překročen obrat v měsíci listopad, pak výpočet = 11 + 2 – 12 = 1 = leden. Osoba povinná k dani je plátcem DPH od 1. ledna, i když na tento den připadá státní svátek.

Příklad 67

Podnikatel překročil stanovený obrat dne 17. 10. 2015. Plátcem DPH se stává od 1. 12. 2015.

Pozor – je nutné si povšimnout, že v měsíci listopad 2015 tento podnikatel i nadále bude zdanitelná plnění fakturovat bez DPH, neboť povinnost uplatnit DPH u zdanitelných plnění mu vznikne až ode dne 1. 12. 2015.

Registrační povinnost

Po praktické stránce je zcela na místě otázka, jak uvedený podnikatel má postupovat vůči správci daně. V případě, pokud podnikatel překročil stanovený obrat, platí pro něj povinnost registrace za plátce DPH. Lhůta pro podání přihlášky k registraci za plátce DPH je stanovena do 15 dnů po skončení kalendářního měsíce, ve kterém překročil obrat. Lze v této souvislosti zdůraznit, že není rozhodující, zda podal či nepodal přihlášku k registraci plátce. Plátcem se stává tak jako tak.

Příklad 68

Podnikatel překročil stanovený obrat dne 17. 10. 2015. Do 15. 11. 2015 je povinen podat přihlášku. Zde je nutné si uvědomit, že lhůta 15 dnů se odvíjí nikoliv ode dne, kdy překročil obrat, ale až od posledního dne měsíce, ve kterém překročil obrat.

Z tohoto důvodu bude povinen podat přihlášku k registraci za plátce DPH nejpozději do 15. 11. 2015. Přihlášku k registraci nalezne na internetu na tzv. „daňovém portálu“. To znamená, že postačí, pokud v příslušném internetovém vyhledávači zadá text „daňový portál“ a ve vyhledaných odkazech uvidí příslušný odkaz na daňový portál Finanční správy ČR. Pro bližší informaci lze uvést, že webová stránka daňového portálu je http://adisepo.mfcr.cz.

5.2   Osoby registrované k dani

Poněkud širší význam má pojem „osoba registrovaná k dani“. Definice osoby registrované k dani je uvedena v § 4 odst. 1 písm. f) zákona o DPH. Osobou registrovanou k dani je osoba, které bylo přiděleno daňové identifikační číslo pro účely DPH v rámci obchodování mezi členskými státy. Plátce DPH, kterému bylo přiděleno české DIČ, je současně též považován za „osobu registrovanou k dani“. Obdobně to platí pro tzv. „identifikovanou osobu“.

Podnikatel tedy pro účely DPH je považován nejenom za osobu povinnou k dani, ale současně může být i plátcem DPH, popřípadě identifikovanou osobou, a tudíž se stává i osobou registrovanou k dani. Podnikatel může být dokonce současně registrován k dani v různých členských státech, nejenom v ČR. Může mít tedy nejenom české DIČ, ale rovněž i DIČ přidělené v jiném členském státě (například slovenské, německé, italské atd.).

Tyto souvislosti si lze pro názornost znázornit následujícím způsobem:

 

 

Příklad 69

Český podnikatel je registrován k DPH v ČR jako plátce. To znamená, že je současně též osobou registrovanou k dani.

Příklad 70

Slovenský podnikatel je registrován k DPH na Slovensku. To znamená, že je osobou registrovanou k dani, a to v jiném členském státě.

Příklad 71

Český podnikatel je registrován k DPH v ČR a též na Slovensku. To znamená, že je osobou registrovanou k dani, a to současně ve dvou členských státech EU.

5.3   Identifikované osoby

Rozdíl mezi identifikovanou osobou a plátcem DPH je zcela zásadní. Identifikované osobě vznikají určité povinnosti k DPH jen v případě přijatých nebo uskutečněných „přeshraničních plnění“. To znamená:

–   v případě pořízení zboží z jiného členského státu nebo

–   v případě přijetí přeshraniční služby nebo

–   při poskytnutí služby s místem plnění v jiném členském státě.

V případě tuzemských plnění pak identifikovaná osoba vystupuje v obdobném postavení, jako osoba povinná k dani, která není plátcem. To znamená, že u poskytnutých zdanitelných plnění neuplatňuje DPH. Na druhou stranu nemá identifikovaná osoba nárok na odpočet DPH u přijatých zdanitelných plnění.

Identifikovanou osobou se nemůže stát osoba povinná k dani, která je již plátcem DPH. Je tedy dána zřetelná oddělovací čára mezi oběma skupinami osob povinných k dani. Tuto skutečnost lze znázornit následujícím způsobem:

ČLENĚNÍ OSOB POVINNÝCH K DANI:

Osoby povinné k dani, které jsou plátci

Osoby povinné k dani, které jsou identifikovanými osobami

Další osoby povinné k dani

 

Kdy se stává osoba povinná k dani identifikovanou osobou:

Osoba povinná k dani, která není plátcem DPH, se stává identifikovanou osobou v případech, které jsou uvedeny v zákonu o DPH v ustanoveních § 6g až § 6l.

Osoba povinná k dani se stane identifikovanou osobou za předpokladu splnění příslušných podmínek. Je nutné však vhodné rozlišit, zda se stává identifikovanou osobou:

a)  povinně nebo

b)  dobrovolně.

 

Při sledování podmínek, za kterých se osoba povinná k dani stane identifikovanou osobou, je rovněž nutné věnovat pozornost tomu, zda se jedná o osobu povinnou k dani:

a)  která má sídlo nebo provozovnu v tuzemsku,

b)  která nemá sídlo ani provozovnu v tuzemsku.

Povinná registrace identifikované osoby

Osoba povinná k dani, která není plátcem, se může stát identifikovanou osobou, pokud nastanou následující skutečnosti:

–   v případě přijatých přeshraničních plnění:

•    pořídí v tuzemsku zboží z jiného členského státu, které je předmětem daně (předmětem DPH),

•    přijme službu s místem plnění v tuzemsku od osoby neusazené v tuzemsku, a tato služba je zdanitelným plněním,

•    pořídí od osoby neusazené v tuzemsku zboží s instalací nebo montáží nebo pořídí zboží soustavami nebo sítěmi, s místem plnění v tuzemsku,

–   v případě poskytnutých přeshraničních plnění:

•    poskytne službu s místem plnění v jiném členském státě podle § 9 odst. 1.

 

Pro přesně určení, zda se osoba povinná k dani povinně stala identifikovanou osobou, je nutné, aby byly splněny příslušné podmínky, které zákon o DPH uvádí v § 6g až § 6i. Nyní k těmto podmínkám podrobněji.

Přijatá přeshraniční plnění

Osoba povinná k dani se stane povinně identifikovanou osobou:

–   V případě, pokud pořizuje v tuzemsku zboží z jiného členského státu, které je předmětem daně (předmětem DPH).

–   Podmínky, za kterých zboží pořízené z jiného členského státu není předmětem daně, pokud je pořízeno osobou povinnou k dani se sídlem v tuzemsku, která není plátcem, jsou uvedeny v § 2a odst. 2 zákona o DPH. Identifikovanou osobou se může v uvedeném případě stát i osoba povinná k dani, která nemá sídlo ani provozovnu v tuzemsku.

Výjimka: Z tohoto pravidla je stanovena výjimka pro zboží pořízené prostřední osobou v rámci zjednodušeného postupu při dodání zboží uvnitř území EU formou třístranného obchodu (třístrannému obchodu je věnován § 17 zákona o DPH). Při pořízení zboží třístranným obchodem se osoba povinná k dani, která je prostřední osobou, nestává identifikovanou osobou.

Příklad 72

Český podnikatel, který je plátcem, pořizuje od slovenského podnikatele, který je slovenským plátcem, zboží. Slovenský podnikatel pořídil toto zboží od rakouského podnikatele, který je rakouským plátcem. Zboží je přepraveno z Rakouska do ČR.

Pro účely třístranného obchodu je český podnikatel považován za kupujícího, slovenský podnikatel je prostřední osobou a rakouský podnikatel je považován za prodávajícího. Slovenský podnikatel pořídil v ČR zboží z jiného členského státu (pořídil zboží od rakouského podnikatele, zboží bylo přepraveno do ČR). Slovenský podnikatel není českým plátcem DPH, nestává se však ani identifikovanou osobou, neboť je v uvedeném třístranném obchodu „prostřední osobou“.

Příklad 73

Český podnikatel, který není plátcem DPH, pořídil zboží z jiného členského státu v roce 2015 v hodnotě bez DPH přesahující 326 000 Kč. Nepořizoval zboží, které je předmětem spotřební daně, ani nový dopravní prostředek.

Vzhledem k tomu, že překročil limit 326 000 Kč, stává se zboží pořízené z jiného členského státu, jehož hodnotou byl překročen uvedený limit, předmětem daně. Podnikatel se stává identifikovanou osobou na základě § 6g zákona o DPH.

Příklad 74

Český podnikatel, který není plátcem DPH, pořídil od osoby registrované k dani zboží z jiného členského státu v roce 2015 v hodnotě nepřesahující limit 326 000 Kč. Nepořizoval zboží, které je předmětem spotřební daně, ani nový dopravní prostředek.

Využil však možnosti volby předmětu daně podle § 2b zákona o DPH. V tomto ustanovení je v § 2b uvedeno, že „osoba, která uskutečňuje pořízení zboží z jiného členského státu, které není předmětem daně podle § 2a odst. 2, se může rozhodnout, že toto pořízení je předmětem daně“. Vzhledem k tomu, že uvedené zboží je předmětem daně, stává se identifikovanou osobou na základě § 6g.

Příklad 75

Český podnikatel, neplátce DPH, pořídil z jiného členského státu od osoby registrované k dani zboží, které je předmětem spotřební daně. Například se jedná o láhve s vínem, které pořizuje pro vinárnu, kterou provozuje v rámci svého podnikání.

Toto zboží je předmětem daně (DPH), jak vyplývá z ustanovení § 2 odst. 1 písm. c) zákona o DPH: „předmětem daně je pořízení zboží z jiného členského státu za úplatu uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti“. Vynětí z předmětu daně (DPH), z důvodu, že hodnota zboží nepřekročila limit 326 000 Kč, nelze použít, neboť toto pravidlo se nepoužije v případě zboží, které je předmětem spotřební daně. Podnikatel se stává identifikovanou osobou na základě § 6g zákona o DPH.

Příklad 76

Český podnikatel, který není plátcem DPH, pořídil od osoby registrované k dani v jiném členském státě pro účely svého podnikání nový dopravní prostředek (například nový osobní automobil).

Opět se jedná o zboží, které je předmětem daně (DPH) podle § 2 odst. 1 písm. c) zákona o DPH, a to nezávisle na tom, hodnota tohoto zboží přesáhla či nepřesáhla limit 326 000 Kč. Podnikatel se stává identifikovanou osobou na základě § 6g zákona o DPH.

Příklad 77

Rakouský podnikatel pořídil z jiného členského státu pro účely svého podnikání zboží, které je předmětem spotřební daně, s tím, že toto zboží bylo přepraveno do ČR.

Rakouský podnikatel se stává v ČR identifikovanou osobou, protože pořídil v tuzemsku za úplatu pro účely svého podnikání zboží z jiného členského státu, které je předmětem daně (DPH). Toto by však neplatilo v případě, pokud by zboží pořídil v ČR jako prostřední osoba v rámci třístranného obchodu.

Příklad 78

Český podnikatel, který není plátcem, pořídil od osoby registrované k dani v jiném členském státě zboží v hodnotě 300 000 Kč. Dále pořídil zboží z jiného členského státu v hodnotě 50 000 Kč od osoby, která není osobou registrovanou k dani.

V tomto případě nebyl překročen limit 326 000 Kč, neboť ve smyslu definice uvedené v § 16 pořízení zboží od osoby, která není osobou registrovanou k dani v jiném členském státě (popřípadě je osvobozenou osobou), není pro účely DPH považováno za pořízení zboží z jiného členského státu.

 

–   V případě, pokud má sídlo nebo provozovnu v tuzemsku, a přijme službu od osoby neusazené v tuzemsku [definice této osoby je uvedena v § 4 odst. 1 písm. m) zákona o DPH], s místem plnění v tuzemsku, a tato služba je zdanitelným plněním. Obdobně v případě pořízení zboží s instalací nebo montáží nebo v případě pořízení zboží soustavami nebo sítěmi.

Pozor, zcela nepodstatná je hodnota tohoto přijatého plnění v Kč!! Pro tyto účely postačí sjednání úplaty v jakékoliv částce, třeba i ve výši 1 Kč.

Příklad 79

Český podnikatel, který není plátcem, přijme od slovenského podnikatele službu s místem plnění v ČR, která je zdanitelným plněním. Například se jedná o řemeslné práce provedené na nemovitosti v ČR (zednické, klempířské nebo obdobné práce).

Český podnikatel se stává identifikovanou osobou na základě § 6h zákona o DPH.

Příklad 80

Český podnikatel, který není plátcem, pořídí od slovenského podnikatele zboží včetně jeho instalace nebo montáže, provedené v ČR. Například se jedná o stroj, který je dodáván včetně instalace.

Český podnikatel se stává identifikovanou osobou na základě § 6h zákona o DPH.

Poskytnutá přeshraniční plnění

Osoba povinná k dani se stane povinně identifikovanou osobou:

–   V případě, pokud má sídlo nebo provozovnu v tuzemsku a poskytne službu s místem plnění v jiném členském státě podle § 9 odst. 1.

     Výjimka: Z tohoto pravidla je stanovena výjimka v případě, pokud je poskytnuta služba, která je v jiném členském státě osvobozena od daně.

Příklad 81

Český podnikatel, který není plátcem, poskytne slovenskému podnikateli službu s místem plnění na Slovensku. Například se jedná o řemeslné práce (zednické, klempířské nebo obdobné práce).

Český podnikatel se stává identifikovanou osobou na základě § 6i zákona o DPH.

Den, od kterého se osoba povinná k dani, která není plátcem, stává povinně identifikovanou osobou

–   Přijatá přeshraniční plnění:

•    V případě, pokud osoba povinná k dani v tuzemsku pořídí zboží z jiného členského státu, které je předmětem daně (kromě zboží pořízeného prostřední osobou v rámci zjednodušeného postupu při dodání zboží uvnitř území EU formou třístranného obchodu) = Ode dne prvního pořízení tohoto zboží.

 

Při sledování splnění podmínek není podstatné, kde má osoba povinná sídlo nebo provozovnu, zda v tuzemsku, nebo mimo tuzemsko.

•    V případě, pokud osoba povinná k dani přijme od osoby neusazené v tuzemsku službu s místem plnění v tuzemsku nebo pořídí zboží s instalací nebo montáží nebo pořídí zboží soustavami nebo sítěmi, a tato přijatá plnění jsou zdanitelná plnění = Ode dne přijetí uvedeného zdanitelného plnění.

Uvedené platí jen pro osoby povinné k dani, které mají sídlo nebo provozovnu v tuzemsku.

–   Poskytnutá přeshraniční plnění:

•    V případě, pokud osoba povinná k dani poskytne službu s místem plnění v jiném členském státě podle § 9 odst. 1, a nejedná se o poskytnutí služby, která je v jiném členském státě osvobozena od daně = Ode dne poskytnutí služby.

•    Doplnění: Uvedené platí jen pro osoby povinné k dani, které mají sídlo nebo provozovnu v tuzemsku.

 

Lhůty pro podání přihlášky k registraci při povinné registraci jsou uvedeny v § 97 zákona o DPH:

–   V případě, pokud se osoba povinná k dani stává povinně identifikovanou osobou, je povinna podat přihlášku k registraci do 15 dnů ode dne, ve kterém se stala identifikovanou osobou. Obdobně jako v případě povinné registrace plátce platí i v případě povinné registrace identifikované osoby, že se stává identifikovanou osobou i v případě, pokud by nepodala přihlášku k registraci vůbec.

 

Osoba povinná k dani, která není plátcem, se může stát dobrovolně identifikovanou osobou v následujících případech:

a)  pokud má sídlo nebo provozovnu v tuzemsku a bude uskutečňovat vybrané služby v rámci zvláštního režimu jednoho správního místa (blíže viz § 110a),

b)  nezávisle na tom, zda má či nemá sídlo či provozovnu tuzemsku, v případě, pokud bude v tuzemsku pořizovat zboží z jiného členského státu do limitu 326 000 Kč, a zvolí si, že toto plnění je předmětem daně na základě možnosti uvedené v § 2b,

c)  pokud má sídlo nebo provozovnu v tuzemsku a bude přijímat od osoby neusazené v tuzemsku službu s místem plnění v tuzemsku nebo pořídí od osoby neusazené v tuzemsku zboží s instalací nebo montáží s místem plnění v tuzemsku nebo pořídí od osoby neusazené v tuzemsku zboží soustavami nebo sítěmi s místem plnění v tuzemsku, a tyto plnění jsou zdanitelnými plněními,

d)  pokud má sídlo nebo provozovnu v tuzemsku a bude poskytovat službu s místem plnění v jiném členském státě podle § 9 odst. 1, s výjimkou poskytnutí služby, která je v jiném členském státě osvobozena od daně.

Vzhledem k tomu, že ve výše uvedených případech se jedná o situace, ve kterých by se osoba povinná k dani stala povinně identifikovanou osobou, zákon o DPH dává možnost, aby se tato osoba zaregistrovala dobrovolně jako identifikovaná osoba ještě dříve, než uskuteční, popřípadě přijme dotyčná plnění, na základě kterých by se stejně stala identifikovanou osobou.

V případě dobrovolné registrace identifikované osoby se postupuje podle § 97a zákona o DPH. Lhůty pro podání přihlášky k registraci nejsou stanoveny.

Osoba povinná k dani, která se dobrovolně registruje jako identifikovaná osoba, je identifikovanou osobou ode dne následujícího po dni oznámení rozhodnutí, kterým je tato osoba registrována (§ 6j, § 6k, § 6l).

Příklad 82

Český podnikatel, který není plátcem, pořizuje v tuzemsku zboží z jiného členského státu, které není předmětem daně. Nemůže se tedy jednat o zboží, které je předmětem spotřební daně nebo o pořízení nového dopravního prostředku. Hodnota pořízeného zboží bez daně nepřekročí v kalendářním roce limit 326 000 Kč.

Český podnikatel si podá dobrovolně přihlášku k registraci identifikované osoby, neboť se rozhodl, že toto zboží pořízené z jiného členského státu bude předmětem daně (§ 2b). Identifikovanou osobou se tak stane ještě přede dnem pořízení tohoto zboží, a to následujícím dnem po dni, ve kterém je mu oznámeno správcem daně rozhodnutí, kterým je tento podnikatel zaregistrován jako identifikovaná osoba.

Pokud je mu toto rozhodnutí oznámeno 5. 11. 2015, stává se identifikovanou osobou ode dne 6. 11. 2015.

Povinnosti a práva identifikované osoby

Od roku 2013 již nevzniká osobám povinným k dani registrovat se jako plátci v následujících případech:

–   při překročení limitu 326 000 Kč pro pořízení zboží z jiného členského státu (pokud se nejedná o zboží, které je předmětem spotřební daně nebo o nový dopravní prostředek),

–   při přijetí služby od osoby neusazené v tuzemsku s místem plnění v tuzemsku,

–   v případě, že je jí dodáno zboží s montáží a instalací s místem plnění v tuzemsku, osobou neusazenou v tuzemsku,

–   při poskytnutí služby s místem plnění v jiném členském státě podle § 9 odst. 1.

 

V těchto případech se osoba povinná k dani, která není plátce, stává tzv. „identifikovanou osobou“ na základě příslušných ustanovení § 6g až § 6i. Identifikovaná osoba tak bude mít přiděleno svoje české DIČ.

Jak vyplývá z ustanovení § 21, daň na výstupu je povinen přiznat ke dni uskutečnění zdanitelného plnění v případě dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku pouze plátce, nikoliv však identifikovaná osoba.

 

Identifikované osobě vzniká povinnost přiznat daň:

–   při poskytnutí služby osobou neusazenou v tuzemsku v tuzemsku s místem plnění v tuzemsku [§ 24, § 108 odst. 1 písm. c)], přitom není podstatné, zda místo plnění bylo určeno podle § 9 odst. 1 nebo podle § 10 až § 10d. Může se tedy jednat o přijetí služby od osoby povinné k dani, neusazené v tuzemsku, která může mít sídlo kdekoliv na světě, tedy nejenom v členské zemi EU,

–   při dodání zboží s instalací nebo montáží osobou neusazenou v tuzemsku s místem plnění v tuzemsku [§ 24, § 108 odst. 1 písm. c)], obdobně jako v předchozím případě se může jednat o dodavatele, který má sídlo kdekoliv ve světě,

–   při pořízení zboží z jiného členského státu s místem plnění v tuzemsku [§ 25, § 108 odst. 1 písm. b)],

–   pokud je kupujícím, kterému je dodáváno zboží zjednodušeným postupem uvnitř území Evropského společenství formou třístranného obchodu [§ 17 odst. 6 písm. d), e), § 108 odst. 1 písm. d)].

Příklad 83

Český podnikatel, který není plátcem daně, pořizuje zboží od podnikatele, který je registrován k dani na Slovensku. Slovenský podnikatel je prostřední osobou, která zboží pořizuje od podnikatele, který je registrován k dani v Rakousku. Zboží je přepraveno z Rakouska přímo do ČR. Český podnikatel se stal identifikovanou osobou, protože pořídil v tuzemsku zboží z jiného členského státu, které je předmětem daně (§ 6g).

Místo plnění je v tuzemsku, neboť při pořízení zboží z jiného členského státu je místem plnění místo, kde se zboží nachází po ukončení přepravy. Český podnikatel má povinnost přiznat daň na základě § 108 odst. 1 písm. d), neboť je jako identifikovaná osoba kupujícím, kterému je dodáváno zboží zjednodušeným postupem uvnitř území EU formou třístranného obchodu.

 

Identifikovaná osoba má za povinnost:

–   přiznat plnění při poskytnutí služby s místem plnění v jiném členském státě, pokud je místo plnění určeno podle § 9 odst. 1, tuto povinnost však nemá, pokud jde o poskytnutí služby, které je osvobozeno od DPH [§ 24a odst. 1 písm. b)],

–   přiznat plnění při dodání zboží s instalací nebo montáží, pokud je místo plnění v jiném členském státě (§ 24a),

–   podat daňové přiznání k DPH do 25 dnů po skončení zdaňovacího období, ve kterém jí vznikla daňová povinnost (§ 101),

–   vést evidenci pro účely DPH podle pravidel uvedených v § 100 odst. 1 a § 100a, nemusí tedy vést „přehled obchodního majetku“,

–   vystavit daňový doklad v případech uvedených v § 28 odst. 2,

–   uchovávat daňové doklady podle pravidel uvedených v § 35 a § 36,

–   podávat souhrnné hlášení, pokud uskutečnila službu poskytnutí služby s místem plnění v jiném členském státě, pokud je místo plnění určeno podle základního pravidla uvedeného v § 9 odst. 1, a pokud je povinen přiznat DPH příjemce služby, tuto povinnost však identifikovaná osoba nemá, pokud se jedná o poskytnutí služby, které je v jiném členském státě osvobozeno od DPH (§ 102 odst. 2).

 

Jak vyplývá z pravidel uvedených v ustanoveních § 72 a § 73, nemá identifikovaná osoba nárok na odpočet daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění. Osoba povinná k dani se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku, která není plátcem, se však nestane identifikovanou osobou, pokud poskytne službu s místem plnění ve třetí zemi osobě povinné k dani se sídlem ve třetí zemi. Toto vyplývá z ustanovení § 6i, z podmínky „poskytnutí služby s místem plnění v jiném členském státě“.

5.4   Osoby neusazené v tuzemsku

Osobou neusazenou v tuzemsku se rozumí osoba povinná k dani, která:

1.  nemá sídlo v tuzemsku,

2.  uskuteční zdanitelné plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku a

3.  v tuzemsku nemá provozovnu nebo v tuzemsku má provozovnu, která se tohoto plnění neúčastní.

Z výše uvedené definice „osoby neusazené v tuzemsku“ vyplývá, že se může jednat jak o osobu fyzickou, tak o osobu právnickou, musí se však jednat v každém případě o osobu povinnou k dani.

Z podmínky „nemá sídlo v tuzemsku“ vyplývá, že se může jednat nejenom o osobu z jiného členského státu, ale v úvahu připadají i osoby ze států, které nejsou členskými státy EU. Podmínkou však je, že se jedná o osobu povinnou k dani, to znamená osobu samostatně uskutečňující ekonomickou činnost. Takovou osobou je zejména podnikatel. Takovou osobou však není zaměstnanec podnikatele, anebo občan cizího státu, který neuskutečňuje samostatně ekonomickou činnost.

Osobou neusazenou v tuzemsku však nemůže být podnikatel, který má místo pobytu v ČR, neboť v případě fyzické osoby se pro účely DPH rozumí jejím sídlem místo jejího pobytu. Místem pobytu se pak rozumí bydliště nebo místo, kde se obvykle zdržuje. Pro posuzování konkrétního případu toto hledisko pak může být komplikujícím faktorem, neboť není rozhodující, kde má fyzická osoba místo podnikání. To platí za podmínky, pokud fyzická osoba nemá místo svého vedení, neboť obecně se rozumí sídlem osoby povinné k dani adresa místa jejího vedení.

Ovšem v případě, pokud má osoba povinná k dani sídlo mimo tuzemsko, avšak v tuzemsku má provozovnu, je osobou neusazenou v tuzemsku i v tomto případě, avšak za předpokladu, že je splněna podmínka, že se tato provozovna neúčastní daného konkrétního plnění s místem plnění v tuzemsku.

Pro úplnost lze uvést, že uvedená definice „osoby neusazené v tuzemsku“ vychází z článku 192a evropské směrnice o DPH.

Co nerozhoduje

V definici osoby neusazené v tuzemsku není jako kritérium uvedeno, zda je registrována k DPH v jiném členském státě EU. Obráceně řečeno to znamená, že i osoba povinná k dani, která nemá sídlo v tuzemsku, a ani není registrována k DPH v jiném členském státě, je rovněž považována za osobu neusazenou v tuzemsku, pokud uskuteční zdanitelné plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku. To znamená, že osobou neusazenou v tuzemsku je například též podnikatel, který má sídlo v jiném členském státě, a v tomto státě je osvobozenou osobou (neplátcem DPH).

Pro bližší pochopení lze příslušné vztahy znázornit následujícím způsobem:

OSOBY POVINNÉ K DANI:

 

 

Příklad 84

Francouzský podnikatel poskytne službu s místem plnění v tuzemsku osobě povinné k dani, která má sídlo v tuzemsku (například českému podnikateli, který je plátcem DPH).

Francouzský podnikatel je osobou neusazenou v tuzemsku, a to i v případě, pokud ve Francii není osobou registrovanou k dani (je ve Francii neplátcem DPH).

Příklad 85

Německý podnikatel dodá zboží včetně instalace nebo montáže českému podnikateli, který není plátcem DPH.

Německý podnikatel je osobou neusazenou v tuzemsku, neboť uskutečnil v ČR zdanitelné plnění s místem plnění v ČR.

Příklad 86

Rakouský podnikatel poskytne službu (například stavební práce) s místem plnění v tuzemsku českému občanovi, který není osobou povinnou k dani, má pouze příjmy od rakouské společnosti, zdaňované jako příjmy ze závislé činnosti. Rakouský podnikatel je osobou neusazenou v tuzemsku.

Okolnost, že příjemce této služby má příjmy pouze jako zaměstnanec, nemá na toto posouzení vliv. Vliv však má podmínka, která stanoví, že zdanitelné plnění, které uskuteční osoba neusazená v tuzemsku, má místo plnění v ČR. Pokud by rakouský podnikatel poskytl českému občanovi službu, která by podle pravidel uvedených v § 9 až § 10i neměla místo plnění v tuzemsku, pak by rakouský podnikatel nebyl pro účely DPH považován za osobou neusazenou v tuzemsku. Pro účely posouzení je totiž jednou z nutných podmínek skutečnost, že dotyčná služba či dodání zboží má místo plnění v tuzemsku.

Příklad 87

Jihokorejská společnost dodává zboží včetně instalace nebo montáže českému podnikateli, který je plátcem DPH. V ČR má jihokorejská společnost svoji provozovnu, která se však tohoto plnění neúčastní.

Jihokorejská společnost je osobou neusazenou v tuzemsku, neboť je splněna podmínka, že nemá sídlo v tuzemsku, a provozovna, kterou má v tuzemsku, se dotyčného plnění neúčastní.

5.5   Osvobozené osoby

Osvobozenou osobou se rozumí:

–   osoba povinná k dani,

–   se sídlem nebo provozovnou v jiném členském státě,

–   která je v tomto členském státě osobou s obdobným postavením jako v tuzemsku osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku, která není plátcem.

 

Z definice vyplývá, že se může jednat jak o osobu právnickou, tak osobu fyzickou, za předpokladu, že samostatně vykonává ekonomickou činnost, neboť pouze taková osoba je považována za osobu povinnou k dani dle § 5. Pro lepší názornost je níže uvedeno následující schéma:

 

 

Osvobozenou osobou například není osoba povinná k dani, která nemá sídlo ani provozovnu v jiném členském státě. Osvobozenou osobou tudíž není osoba povinná k dani, která má sídlo ve třetí zemi, a nemá v jiném členském státě ani provozovnu.

Evropská směrnice o DPH

Osvobozenou osobou v jiném členském státě je osoba povinná k dani, u které příslušný členský stát využil možnost osvobození od uplatňování DPH na základě článků 282 až 292 směrnice o DPH. K tomu lze uvést, že ČR tuto možnost využila tak, že osvobodila od uplatňování DPH osoby povinné k dani, jejichž obrat nepřekročil za období 12 měsíců hranici 1 000 000 Kč (§ 6 zákona o DPH).

Možnost osvobodit určité osoby povinné k dani od povinné registrace za plátce DPH vyplývá z článku 287 evropské směrnice. Pro členské státy, které přistoupily k EU po 1. lednu 1978, je v článku 287 uvedena částka maximálního přípustného ročního obratu, který může osoba povinná k dani dosáhnout, aby byla osvobozena od uplatňování DPH. Pro ČR platí hranice 35 000 EUR, přepočtená na Kč kurzem platným ke dni přistoupení ČR k EU. To znamená kurzem ke dni 1. května 2004. Stejnou hranici ve výši 35 000 EUR mohly pro účely osvobození osob povinných k dani od DPH využít například Rakousko, Maďarsko, Slovensko a Rumunsko.

Pro bližší představu k vysvětlení pojmu „osvobozená osoba“ lze uvést následující příklady.

Příklad 88

Německý podnikatel poskytuje služby s místem plnění v Německu. Při poskytování těchto služeb je osobou povinnou k dani, neboť se jedná o ekonomickou činnost.

Ovšem vzhledem k tomu, že u těchto plnění není povinen uplatňovat DPH, z důvodu, že není německým plátcem DPH (nemá v Německu přidělené DIČ pro účely DPH), je pro účely českého zákona o DPH považován za osvobozenou osobu.

Příklad 89

Americký podnikatel poskytuje služby s místem plnění v ČR, není osobou registrovanou k dani. Tento podnikatel není osvobozenou osobou, protože nemá sídlo ani provozovnu v jiném členském státě EU.

Pokud by však službu poskytoval prostřednictvím své provozovny, umístěné v některém členském státě (mimo ČR), pak by byl osvobozenou osobou, za předpokladu, že má v tomto členském státě obdobné postavení, jaké má v ČR osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku, která není plátcem.

5.6   Zahraniční osoby

Zahraniční osobou je osoba, která nemá na území EU sídlo ani místo pobytu.

Z definice vyplývá, že se může jednat jak o osobu povinnou k dani, tak osobu, která není osobou povinnou k dani. Pojmy „sídlo“ nebo „místo pobytu“ je nutné chápat ve smyslu příslušné definice, uvedené v § 4 odst. 1 písm. h) a i) zákona o DPH. Z uvedeného vyplývá logický závěr, že zahraniční osoba a osoba neusazená v tuzemsku nejsou pojmy obsahově totožné. Osobou neusazenou v tuzemsku nemůže být osoba, která má sídlo mimo tuzemsko, ale není osobou povinnou k dani. Naproti tomu osoba (právnická nebo fyzická), která nemá sídlo v tuzemsku, ani nemá místo pobytu v tuzemsku, a je osobou nepovinnou k dani, splňuje podmínky, aby byla považována za zahraniční osobu.

Sídlem se pro účely DPH u osoby povinné k dani rozumí adresa místa jejího vedení, kterým se rozumí místo, kde jsou přijímána zásadní rozhodnutí týkající se řízení osoby povinné k dani. V případě, pokud fyzická osoba nemá místo svého vedení, rozumí se sídlem u této fyzické osoby místo jejího pobytu.

Místem pobytu se pro účely DPH rozumí:

–   bydliště,

–   anebo místo, kde se fyzická osoba obvykle zdržuje.

 

Bydlištěm se rozumí:

–   adresa vedená v základním registru obyvatel nebo v jiné obdobné evidenci,

–   anebo adresa, kterou fyzická osoba uvedla správci daně, pokud neexistuje důkaz, že tato adresa neodpovídá skutečnosti.

 

Místem, kde se fyzická osoba obvykle zdržuje, se pak rozumí:

–   místo, kde fyzická osoba obvykle žije z důvodu osobních nebo profesních vazeb. V případě, pokud má tato osoba profesní vazby v jiné zemi, než ve které má své osobní vazby, je místo, kde se fyzická osoba obvykle zdržuje, určeno osobními vazbami.

Příklad 90

Jihokorejská společnost je zahraniční osobou, neboť nemá na území EU svoje sídlo (platí za předpokladu, pokud nemá na území EU místo, kde by byla přijímána zásadní rozhodnutí týkající se řízení této jihokorejské společnosti, jak vyplývá z výše uvedené definice „sídla“).

Příklad 91

Ruský podnikatel je zahraniční osobou tehdy, pokud nemá na území EU místo pobytu ani sídlo. Pro účely posouzení, kde má tato fyzická osoba místo pobytu je pak nutné vycházet z příslušné definice místa pobytu.

V případě, pokud má osobní a profesní vazby v ČR, nebude pro účely DPH považována za zahraniční osobu, neboť má ve smyslu příslušné definice pro účely DPH místo pobytu v ČR, to znamená na území EU. V případě, pokud jsou zásadní rozhodnutí týkající se tohoto ruského podnikatele přijímána v ČR, pak pro účely DPH má sídlo v ČR, což znamená, že i v případě, pokud by měl místo pobytu mimo EU, nebyl by pro účely DPH považován za zahraniční osobu.

6.   Osoby povinné přiznat nebo zaplatit daň

Zákon o DPH vymezuje v ustanovení § 108 velmi široce okruh osob, které jsou povinny v tuzemsku přiznat nebo zaplatit DPH (daň). V této souvislosti je nutné zdůraznit, že za předpokladu splnění příslušných podmínek se takovými osobami stávají nejen osoby povinné k dani, které jsou plátci DPH nebo identifikovanými osobami, ale i další vymezené osoby.

Může se dokonce jednat i o osoby, které nevykonávají ekonomickou činnost a tudíž nejsou považovány za osoby povinné k dani. Příkladem takových osob jsou občané, kteří pořizují nový dopravní prostředek z jiného členského státu nebo při dovozu zboží, v případě, kdy vzniká při dovozu zboží daňová povinnost.

V novele zákona o DPH došlo s účinností od 1. 1. 2013 k rozlišování osob, které jsou povinny daň přiznat a které jsou povinny daň zaplatit. Tímto rozlišením však není řečeno, že osoba povinná přiznat daň není povinna tuto daň zaplatit. Je nutné tuto povinnost posuzovat též z pohledu navazujících ustanovení zákona o DPH, které stanoví jednak povinnost podat přiznání k DPH (viz § 101), jednak povinnost uvést přiznanou daň do přiznání k DPH (viz například § 21 odst. 1, § 22 odst. 2, § 23 odst. 2).

V závislosti na tom, v jaké výši plátce daně uplatňuje odpočet DPH u přijatých zdanitelných plnění tak může vzniknout i situace, kdy plátce výslednou částku DPH vlastně neplatí, z důvodu, že vznikl nadměrný odpočet, který nárokuje na správci daně na vrácení. Nadměrným odpočtem se na základě § 4 odst. 1 písm. d) rozumí daň odpovídající rozdílu mezi daní na výstupu a odpočtem daně za zdaňovací období v případě, že daň na výstupu je nižší než odpočet daně.

 

Povinnost přiznat DPH mají následující osoby:

–   Plátce, který uskutečňuje zdanitelné plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku. Výjimka: Uvedené neplatí v případě, pokud osobou přiznat daň je příjemce.

Příklad 92

Český podnikatel „A“, který je plátcem DPH, dodal zboží jinému českému podnikateli (plátci nebo neplátci), místo plnění je v tuzemsku.

Česká podnikatel „A“ je osobou, která je u tohoto poskytnutého zdanitelného plnění povinna přiznat DPH.

Příklad 93

Český podnikatel „A“, který je plátcem DPH, poskytl stavební práce (zdanitelné plnění) českému podnikateli „B“, který je rovněž plátcem, s místem plnění v tuzemsku.

V tomto případě je osobou povinnou přiznat daň příjemce, to znamená podnikatel „B“. Tato povinnost, označovaná jako „režim přenesení daňové povinnosti“, vyplývá z ustanovení § 92a, § 92e.

 

–   Plátce nebo identifikovaná osoba, kteří pořizují v tuzemsku zboží z jiného členského státu.

Příklad 94

Český podnikatel, který je plátcem DPH, pořídil od osoby registrované k DPH ve Švédsku zboží, toto zboží bylo přepraveno do tuzemska.

Příklad 95

Český podnikatel, který není plátcem DPH, pořídil z Polska zboží v roce 2015 v úhrnné hodnotě převyšující 326 000 Kč. Zboží pořídil od osoby registrované k dani, zboží bylo přepraveno z Polska do ČR.

Český podnikatel se stal identifikovanou osobou a současně se stal osobou, která je povinna u tohoto přijatého plnění přiznat daň.

 

–   Plátce nebo identifikovaná osoba, kterým je osobou neusazenou v tuzemsku poskytnuto plnění v tuzemsku, pokud se jedná o poskytnutí služby podle § 9 až 10d zákona o DPH, dodání zboží s instalací nebo montáží, nebo o dodání zboží soustavami nebo sítěmi.

Příklad 96

Rakouský podnikatel poskytl českému podnikateli, který je plátcem nebo identifikovanou osobou, službu, vztahující se k nemovitosti. Kupříkladu se jednalo o stavební práce, provedené na nemovitosti, která je na území ČR.

Český podnikatel, který je plátcem, se stává osobou povinnou přiznat daň u tohoto přijatého plnění, neboť místo plnění je v tuzemsku.

Příklad 97

Německý podnikatel dodal českému podnikateli, který je plátcem nebo identifikovanou osobou, zboží včetně montáže nebo instalace. Montáž, popřípadě instalace byla provedena na území ČR.

Český podnikatel se u tohoto přijatého plnění stal osobou povinnou přiznat daň.

 

–   Kupující, který je plátcem nebo identifikovanou osobou, kterému je dodáváno zboží zjednodušeným postupem uvnitř území EU formou třístranného obchodu (blíže k třístrannému obchodu viz § 17 zákona o DPH. Třístranným obchodem je obchod, který uzavřou 3 osoby registrované k dani ve 3 různých členských státech a předmětem obchodu je dodání téhož zboží mezi těmito 3 osobami s tím, že zboží je přepraveno z členského státu prodávajícího do členského státu kupujícího).

Příklad 98

Český podnikatel, který je plátcem, pořizuje od slovenského podnikatele, který je na Slovensku registrován k dani, zboží. Slovenský podnikatel pořídil toto zboží od rakouského podnikatele, který je registrován k dani v Rakousku. Zboží je přepraveno z Rakouska do ČR.

Pro účely třístranného obchodu je český podnikatel považován za kupujícího, slovenský podnikatel je prostřední osobou a rakouský podnikatel je považován za prodávajícího. Český podnikatel je osobou povinnou přiznat daň.

 

–   Plátce, na jehož účet je zboží při dovozu propuštěno do celního režimu, u kterého vzniká povinnost přiznat daň podle § 23odst. 1 písm. a) až c) a § 23 odst. 5. Jedná se o následující situace:

•    propuštění zboží do celního režimu volný oběh,

•    propuštění do celního režimu aktivní zušlechťovací styk v systému navracení,

•    propuštění do celního režimu dočasné použití s částečným osvobozením od dovozního cla,

•    dovoz zboží, u kterého nebyly dodrženy podmínky pro osvobození od DPH uvedené v § 71g (k tomu lze doplnit, že dovoz je osvobozen od DPH tehdy, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno ze třetí země, a ukončení odeslání nebo přepravy zboží je v jiném členském státě a současně dodání tohoto zboží do jiného členského státu je osvobozeno od DPH podle § 64).

Příklad 99

Český podnikatel, který je plátcem DPH, dovezl zboží z Ruska. Zboží je propuštěno do celního režimu volný oběh.

Uvedený podnikatel je osobou, která je povinna přiznat daň (DPH).

Příklad 100

Český podnikatel, který není plátcem, dovezl zboží z Ukrajiny. Zboží je propuštěno do celního režimu volný oběh.

Uvedený podnikatel není osobou povinnou přiznat daň, neboť tato povinnost platí pouze pro plátce.  V případě, pokud je zboží propuštěno do volného oběhu osobě, která není plátcem daně, je správcem daně celní úřad, který daň vyměří a vybere (§ 93).

 

–   Uživatel, který poskytuje vybrané služby v rámci zvláštního režimu jednoho správního místa. Jak vyplývá z ustanovení § 110b odst. 1 písm. e) zákona o DPH, uživatelem se rozumí osoba povinná k dani, která je v tuzemsku registrovaná ve zvláštním režimu jednoho správního místa (blíže k tomuto zvláštnímu režimu jsou věnovány § 110a až § 110ze zákona o DPH).

–   Plátce, kterému je poskytnuto plnění v režimu přenesení daňové povinnosti. Základní informace k režimu přenesení daňové povinnosti čtenář nalezne v § 92a zákona o DPH. Pro podnikatele je důležitá zejména znalost režimu přenesení daňové povinnosti v případě poskytnutí stavebních a montážních prací (§ 92e).

Příklad 101

Podnikatel A, plátce DPH, provedl stavební práce na stavbě v ČR. Odběratelem je podnikatel B, který je rovněž plátcem.

Vzhledem k tomu, že se jedná o plnění, u kterého je podnikatel A povinen uplatnit režim přenesení daňové povinnosti, je osobou povinnou přiznat daň podnikatel B.

Příklad 102

Podnikatel A, plátce DPH, provedl stavební práce na stavbě v ČR. Odběratelem je podnikatel B, který není plátcem.

V tomto případě se nejedná o plnění, u kterého je podnikatel A povinen uplatnit režim přenesení daňové povinnosti. Důvodem je skutečnost, že podnikatel B není plátcem daně. Osobou povinnou přiznat daň u tohoto zdanitelného plnění je podnikatel A, jak vyplývá z § 108 odst. 1 písm. a) zákona o DPH.

–   Osoba, která pořizuje v tuzemsku nový dopravní prostředek z jiného členského státu podle § 19 odst. 6. Jedná se o případ, kdy osoba, která není plátcem, pořizuje v tuzemsku nový dopravní prostředek z jiného členského státu, který bude registrován k provozu v tuzemsku.

Příklad 103

Český podnikatel, který je neplátce, pořídí v Německu od německého podnikatele, který je registrován k dani, nový dopravní prostředek, který je přepraven z Německa do ČR.

I když je český podnikatel neplátcem DPH, vzniká mu povinnost přiznat v ČR daň.

 

–   Osoba, která vystaví doklad, na kterém uvede daň (DPH).

Příklad 104

Český podnikatel A překročil obrat ve výši 1 000 000 Kč dne 5. 10. 2015. Plátcem se stává až ode dne 1. 12. 2015. Začal však uplatňovat chybně DPH již ode dne 1. 11. 2015. Na vydané faktuře, vystaveného pro jiného podnikatele B, kterému dodal zboží dne 2. 11. 2015, uvedl částku ve výši 50 000 Kč + DPH ve výši 21 %.

I když není podnikatel A ještě plátcem, a tudíž DPH uvedl na faktuře neoprávněně, stává se osobou povinnou přiznat daň.

 

–   Osoba registrovaná k dani v jiném členském státě, která pořídila zboží s místem plnění od plátce, jestliže zboží do jiného členského státu nepřepravila nebo neodeslala a při splnění podmínky, že plátce přijal všechna opatření k prokázání osvobození při dodání zboží do jiného členského státu. Jedná se o situaci, kdy plátce oprávněně uplatnil osvobození od daně s nárokem na odpočet daně, neboť zboží mělo být přepraveno nebo odesláno do jiného členského státu, avšak osoba, která zboží pořídila (koupila) se dopustila podvodu spočívajícího v tom, že ve skutečnosti zboží zůstalo v tuzemsku (ČR).

Příklad 105

Český podnikatel, plátce, dodal zboží italskému podnikateli registrovanému k DPH v Itálii, s tím, že bylo ujednáno, že italský podnikatel zajistí přepravu tohoto zboží do Itálie.

Český podnikatel oprávněně uplatnil osvobození od DPH podle § 64, neboť předpokládal, že jsou splněny příslušné podmínky požadované při dodání zboží do jiného členského státu a měl doklady, na kterých italský podnikatel prohlašoval, že zboží přepraví do Itálie. Vzhledem k tomu, že italský podnikatel porušil podmínku pro osvobození, a zboží ponechal v tuzemsku, stává se osobou povinnou přiznat daň tento italský podnikatel.

Osoby povinné zaplatit daň

Jedná se o osoby, uvedené v § 108 odst. 2 zákona o DPH. Jedná se o vybrané případy dovozu zboží ve smyslu definice uvedené v § 20. Osobou povinnou zaplatit daň je:

–   osoba, která není plátcem, na jejíž účet je zboží propuštěno do celního režimu volný oběh nebo do celního režimu aktivní zušlechťovací styk v systému navracení nebo do celního režimu dočasné použití s částečným osvobozením od dovozního cla,

–   osoba, která uskutečnila nezákonný dovoz, nebo spotřebovala, popřípadě použila zboží ve svobodném pásmu nebo svobodném skladu za jiných podmínek, než které jsou stanoveny celními předpisy, nebo porušila příslušné podmínky vyplývající z dočasně uskladněného zboží nebo porušila podmínky stanovené pro celní režim, do kterého bylo zboží propuštěno nebo odňala zboží celnímu dohledu,

–   osoba, na jejíž účet je zboží vráceno ze svobodného pásma nebo svobodného skladu zpět do tuzemska (tento případ se pro účely DPH posuzuje stejně jako dovoz zboží, jak vyplývá z § 20 odst. 2 zákona o DPH).

7.   Uskutečněná plnění

7.1   Dodání zboží za úplatu

Vymezení pojmu zboží

Nejprve je nutné se po stránce obsahové obeznámit s tím, co se z pohledu DPH přesně skrývá pod pojmem „zboží“. Čtenář, který by si pod tímto pojmem vybavil pouze zásoby, by nebyl na správné cestě, neboť pojem zboží pro účely DPH má mnohem širší význam.

Zbožím se pro účely DPH rozumí:

–   hmotná věc, s výjimkou peněz a cenných papírů,

–   právo stavby,

–   živé zvíře,

–   lidské tělo a část lidského těla,

–   plyn, elektřina, teplo a chlad.

 

Výše zmíněná definice zboží je uvedena v § 4 odst. 2 zákona o DPH.

Zbožím se pro účely DPH rozumí rovněž bankovky, mince a cenné papíry, při splnění podmínek, které jsou uvedeny v § 4 odst. 3 zákona o DPH. Jako příklad lze uvést bankovky, státovky a mince české nebo cizí měny prodávané pro sběratelské účely. Není však nutné tyto podmínky podrobněji popisovat, neboť běžný podnikatel obvykle s tímto druhem zbožím neobchoduje.

Právní úprava lidského těla a jeho částí je uvedena v § 493 nového občanského zákoníku, kde je uvedeno, že lidské tělo ani jeho části, i když by byly odděleny od těla, nejsou považovány za věc. Část lidského těla však musí být pro účely DPH zahrnuta do pojmu „zboží“ z důvodu povinné implementace článku 132 odst. 1 písm. d) evropské směrnice o DPH, který se týká „dodání lidských orgánů, lidské krve a mateřského mléka“.

 

Zákon o DPH zahrnuje pod pojem zboží hmotné věci, aniž by bylo důležité, jak jsou klasifikovány z pohledu účetních předpisů, či podle zákona o daních z příjmů. Zbožím mohou být například následující hmotné věci:

–   materiál,

–   výrobky,

–   náhradní díly,

–   obaly,

–   drahé kovy,

–   drobný hmotný majetek (movité věci v ceně do 40 000 Kč),

–   dlouhodobý hmotný majetek,

–   dopravní prostředky,

–   starožitnosti nebo umělecká díla,

–   stavby,

–   byty (jednotky),

–   pozemky.

 

Za zboží ale není možné považovat například:

–   pohledávky,

–   licence,

–   nehmotný majetek (výjimkou je právo stavby).

 

Dále je vhodné si uvědomit, že některé pojmy, se kterými se čtenář setká v zákonu o DPH, se vzájemně nemusí vylučovat. Řečeno matematickým slovníkem, jednotlivé pojmy mohou zahrnovat množiny položek, které mají společný průnik.

Příklad 106

Osobní či nákladní automobil může být z pohledu DPH považován nejen za zboží, ale může též splňovat příslušnou definici, aby byl považován za nový dopravní prostředek, anebo byl dlouhodobým majetkem.

Příklad 107

Stavba, případně pozemek mohou být z pohledu nejenom zbožím, ale současně i dlouhodobým majetkem.

Pro názornost lze jednotlivé druhy zboží, jak je chápe zákon o DPH, znázornit následovně:

 

 

(*) Z definice dlouhodobého majetku, uvedené pro účely DPH v § 4 odst. 4 písm. d) vyplývá, že ne každý dlouhodobý majetek je z pohledu DPH rovněž zbožím.

(**) Použitým zbožím může být i dopravní prostředek.

 

Co je důležité zmínit, je skutečnost, že za zboží jsou pro účely DPH považovány i nemovitosti. Nemovitosti jsou totiž z pohledu DPH rovněž hmotným majetkem, obdobně jako věci movité. Pod pojmem „nemovité věci“ z pohledu občanského zákoníku je nutné rozumět pozemky a podzemní stavby se samostatným účelovým určením, jakož i věcná práva k nim, a práva, která za nemovité věci prohlásí zákon. V případě, pokud jiný právní předpis stanoví, že určitá věc není součástí pozemku, a pokud nelze takovou věc přenést z místa na místo bez porušení její podstaty, je i tato věc nemovitá.

Veškeré další věci, ať je jejich podstata hmotná nebo nehmotná, jsou podle nového občanského zákoníku považovány za věci movité.

 

Rozdělení věcí na věci hmotné a věci nehmotné vyplývá z § 496 nového občanského zákoníku.

–   Hmotnou věcí se rozumí „ovladatelná část vnějšího světa, která má povahu samostatného předmětu“.

–   Nehmotné věci jsou práva, jejichž povaha to připouští, a jiné věci bez hmotné podstaty.

 

Pojem „právo stavby“ byl zaveden přijetím nového občanského zákoníku, který tento pojem podrobněji popisuje v ustanoveních § 1231 až § 1247. Co je důležité zmínit, je skutečnost, že právo stavby je považováno za věc nemovitou. Právo stavby je tudíž „nemovitou nehmotnou věcí“.

„Věcí v právním smyslu“ se pak podle § 489 nového občanského zákoníku rozumí vše, co je rozdílné od osoby a slouží potřebě lidí.

Z pohledu běžné praxe je zajímavé si povšimnout, že zbožím je například i plyn a elektřina, a rovněž i chlad nebo teplo. Dosti často se s tímto zbožím setká podnikatel v případě nájmu, kde však v nájemních smlouvách jsou tyto položky označeny jako „služby související s nájmem“. Z pohledu DPH se však nejedná o služby, nýbrž o zboží, jak přímo vyplývá z výše uvedené definice. Jedná se opět o dosažení souladu s evropskou směrnicí o DPH, která v článku 15 uvádí, že hmotným majetkem je rovněž elektřina, plyn, tepelná nebo chladící energie.

Zboží, které je předmětem spotřební daně

Definice je uvedena v § 4 odst. 1 písm. l) zákona o DPH. Jedná se o zboží, které je:

–   předmětem některé ze spotřebních daní nebo

–   předmětem daně z pevných paliv nebo

–   předmětem daně ze zemního plynu a některých dalších plynů, s výjimkou plynu dodávaného prostřednictvím přepravní nebo distribuční soustavy nacházející se na území EU anebo jakékoli sítě k takové soustavě připojené.

 

Spotřební daně jsou upraveny zákonem č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních. Spotřebním daněmi jsou:

–   daň z minerálních olejů,

–   daň z lihu,

–   daň z piva,

–   daň z vína a meziproduktů,

–   daň z tabákových výrobků.

Právní úpravu daně ze zemního plynu a některých dalších plynů nalezne čtenář v zákonu č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, ve znění pozdějších novel. Obdobně nalezne v uvedeném zákonu rovněž i právní úpravu daně z pevných paliv.

Dopravní prostředky - definice je uvedena v § 4 odst. 4 písm. a) zákona o DPH. Pro účely DPH se dopravním prostředkem rozumí:

–   vozidlo,

–   jiný prostředek nebo zařízení,

–   které jsou určené k přepravě osob nebo zboží z jednoho místa na druhé

–   a které jsou konstruované pro použití k přepravě a mohou být skutečně použity.

Výjimka: Za dopravní prostředek se nepovažuje vozidlo, které je trvale znehybněno, ani kontejner.

Více podrobnější definici pojmu „dopravní prostředek“ čtenář nalezne v článku 38 nařízení Rady (EU) č. 282/2011, kterým se provádí evropská směrnice o DPH. Dopravním prostředkem jsou kupříkladu i jízdní kola, obytné přívěsy, železniční vagóny, přívěsy a návěsy, lodě, letadla, zemědělské traktory a jiná zemědělská vozidla, atd.

V ustanovení § 4 odst. 4 písm. b), popřípadě v článku 2 evropské směrnice o DPH pak čtenář nalezne též definici nového dopravního prostředku, kterou nyní není potřeba podrobněji uvádět.

 

Použité zboží - tento termín nalezneme až po značném přelistování v zákonu o DPH, neboť definice použitého zboží je uvedena až v ustanovení § 90. Použitým zbožím je:

–   hmotný movitý majetek, který je vhodný k dalšímu použití v nezměněném stavu nebo po opravě.

 

Použitým zbožím nejsou:

–   umělecká díla, sběratelské předměty nebo starožitnosti, uvedené v příloze č. 4 k zákonu o DPH,

–   drahé kovy a drahokamy.

 

Uvedená definice byla do zákona o DPH začleněna na základě článku 311 evropské směrnice o DPH.

Dodání zboží

Příslušnou definici nalezne čtenář v § 13 odst. 1 zákona o DPH. Dodáním zbožím se rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník.

Z uvedené definice s použitím dovětku „jako vlastník“ vyplývá, že samotný převod vlastnického práva není pro tyto účely důležitý. Podstatné je pro tyto účely „ekonomické vlastnictví“. To znamená, že kupující může nakládat se zbožím, jakoby vlastníkem byl (může ho například dále prodat).

Uvedená definice vychází z článku 14 evropské směrnice o DPH, kde je však zdůrazněno, že se toto týká hmotného majetku (dodáním zboží se dle evropské směrnice o DPH rozumí převod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník).

V této souvislosti je vhodné zdůraznit, že zbožím jsou z pohledu DPH rovněž nemovitosti. Převod práva nakládat s nemovitostí jako vlastník je tudíž z pohledu DPH rovněž dodáním zboží. Na druhou stranu, nájem nemovitosti, popřípadě její pacht je i nadále považován za službu.

 

Výčet možností, kdy se jedná z pohledu zákona o DPH o „dodání zboží“ by nebyl úplný, pokud by nebyla uvedena zmínka o tom, které další případy jsou z pohledu DPH považovány rovněž za dodání zboží.

Jak vyplývá z § 13 odst. 3, o dodání zboží se jedná rovněž v případě:

–   převodu vlastnického práva k majetku za úplatu i na základě rozhodnutí státního orgánu nebo vyplývající ze zvláštního právního předpisu (například prodej movité věci nebo nemovitosti v rámci exekučního řízení),

–   dodání zboží prostřednictvím komisionáře na základě komisionářské smlouvy nebo smlouvy obdobného typu, neboť na základě článku 14 evropské směrnice platí pravidlo, že za dodání zboží je považuje rovněž převod zboží na základě smlouvy, podle níž se vyplácí provize z koupě nebo prodeje,

–   předání dovezeného zboží, které je ve vlastnictví osoby ze třetí země a po propuštění do volného oběhu je předáno další osobě v tuzemsku beze změny vlastnického vztahu,

–   přenechání zboží vlastníkem k užití na základě smlouvy, pokud je ujednáno, že vlastník užívaného zboží převede vlastnické právo k němu na uživatele tohoto zboží.

Dodání zboží prostřednictvím          
komisionáře

V případě, pokud je zboží dodáváno na základě komisionářské smlouvy nebo smlouvy obdobného typu, uplatní se právní fikce, že toto dodání zboží se považuje za 2 samostatná plnění. Prvním plněním je dodání zboží komitentem nebo třetí osobou komisionáři, druhým plněním je dodání zboží komisionářem třetí osobě nebo komitentovi.

Pro názornost: Komisionář prodává zboží vlastním jménem na účet komitenta:

 

 

Komisionářská smlouva je upravena v § 2455 a násl. nového občanského zákoníku. Komisionářskou smlouvou se komisionář zavazuje obstarat pro komitenta na jeho účet vlastním jménem určitou záležitost, a komitent se zavazuje zaplatit mu odměnu. Přitom platí zásada, že věc svěřená komisionáři k prodeji zůstává ve vlastnictví komitenta, dokud vlastnictví právo nenabude třetí osoba.

Komisionář může vlastním jménem prodávat určité zboží, přičemž toto zboží zůstává i nadále ve vlastnictví komitenta. Z tohoto důvodu se tato transakce poněkud vymyká ze základní definice zboží, neboť nedochází k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník mezi komisionářem a komitentem. Po dobu, kdy má komisionář u sebe věci převzaté od komitenta nebo pro komitenta, má povinnosti jako skladovatel. Dále platí zásada, že z právního jednání učiněného komisionářem vůči třetí osobě nevznikají práva a povinnosti komitentovi, nýbrž komisionáři samotnému.

Příklad 108

Výrobce spodního prádla, který je plátcem daně, dodává svoje zboží prostřednictvím komisionáře, který toto zboží prodává konečným spotřebitelům. Komisionář je rovněž plátce daně. V okamžiku dodání zboží konečnému spotřebiteli se uplatní právní fikce, že došlo též k dodání zboží výrobcem spodního prádla (komitentem) komisionáři. Přitom nedošlo k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník mezi komisionářem a komitentem.

Doplnění: Uvedené obchodní transakce nejsou omezeny jen na české podnikatele. Některým z účastníků (komitent nebo třetí osoba) může být i osoba z jiného členského státu. Například pokud je komitentem osoba registrovaná k dani v jiném členském státě, pak komisionář, který je plátcem daně, a dodává zboží konečným spotřebitelům v ČR, uskutečňuje jednak pořízení zboží z jiného členského státu (zboží je přepraveno do ČR), jednak dodání zboží s místem plnění v tuzemsku. V případě, pokud je komisionářem osoba registrovaná k dani v jiném členském státě, a komitentem je plátce daně, pak komitent uskutečňuje dodání zboží do jiného členského státu, pokud zboží je přepraveno z ČR do jiného členského státu (§ 13 odst. 2).

Dodání zboží na základě leasingové smlouvy

Specifickým dodáním zboží je „leasing s povinným odkupem“. I když je tato transakce spojena s pouhým přenecháním zboží k užití uživateli (leasingovému nájemci), v případě, pokud je ujednáno, že vlastník zboží převede vlastnické právo ke zboží na uživatele (leasingového nájemce), nejedná se z pohledu DPH o službu, nýbrž o dodání zboží uživateli (leasingovému nájemci).

Na tento typ dodání zboží se pak váže ustanovení § 21 odst. 2 písm. d), které stanoví že dodání zboží se považuje za uskutečněné již dnem přenechání zboží k užívání uživateli (leasingovému nájemci). To prakticky znamená, že DPH se odvádí jednorázově k tomu dni, a nikoliv postupně ve vazbě na sjednané splátky „nájemného“.

Tento typ obchodní transakce je popsán též v článku 14 evropské směrnice o DPH, ve kterém je uvedeno, že za dodání zboží se považuje rovněž skutečné předání zboží na základě smlouvy o nájmu na dobu určitou nebo o prodeji zboží s odložením platby, v níže je stanoveno, že za obvyklých okolností bude vlastnické právo převedeno nejpozději k okamžiku zaplacení poslední splátky.

Dodání zboží včetně instalace nebo montáže

Pro účely DPH se tím rozumí dodání zboží spojené s instalací nebo montáží osobou povinnou k dani, která zboží dodává, nebo jí zmocněnou třetí osobou [§ 4 odst. 4 písm. i)].

Příklad 109

Podnikatel A dodává podnikateli B zařízení, jehož instalaci provede podnikatel C, který je subdodavatelem podnikatele A.

 

Dodání zboží soustavami nebo sítěmi - pro účely DPH se tím rozumí dodání:

–   plynu prostřednictvím přepravní nebo distribuční soustavy nacházející se na území EU anebo jakékoliv sítě k takové soustavě připojené,

–   elektřiny, tepla nebo chladu sítěmi.

 

Dodání zboží do jiného členského státu - jedná se o dodání zboží, které splňuje podmínku, že toto zboží bylo skutečně odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu.

Dodání zboží a předmět daně - lze si zopakovat, že k tomu, aby dodání zboží bylo předmětem daně, musí být splněny všechny následující 4 podmínky:

1.  zboží je dodáno za úplatu,

2.  zboží je dodáno osobou povinnou k dani,

3.  zboží je dodáno v rámci ekonomické činnosti,

4.  místo plnění při dodání zboží je v tuzemsku.

 

V případě, pokud se jedná o podnikatele, který dodává zboží, není zpravidla nutné detailně zkoumat splnění výše uvedených 3 podmínek. Z uvedených 4 podmínek bude z tohoto důvodu pozornost v další kapitole věnována postupu při správném určení místa plnění. Samostatná kapitola je pak dále v textu věnována specifickým případům dodání zboží s fikcí úplaty.

Místo plnění při dodání zboží

Nesprávné určení místa plnění při dodání zboží bude mít za nepříjemný důsledek to, že podnikatel nesprávně posoudí toto plnění z pohledu DPH. Je důležité si znovu zopakovat, že v případě, pokud místo plnění při dodání zboží není v tuzemsku, nejedná se o plnění, které je předmětem daně podle českého zákona o DPH.

V případě, pokud je místo plnění v jiném členském státě EU, je nutná znalost právních předpisů k DPH, které platí v dotyčném členském státě, ve kterém bylo určeno místo plnění při dodání zboží. Skutečnost, že podnikatel postupoval správně podle českého zákona, a dodání zboží posoudil jako plnění, které nepodléhá českému zákonu o DPH, nebude pro daňové účely postačující.

Zákon o DPH stanoví pravidla pro určení místa plnění při dodání zboží v ustanoveních § 7 až § 8. Pravidla jsou rozlišena v závislosti na tom, zda se jedná:

1)  o dodání zboží, včetně dodání zboží do jiného členského státu (§ 7),

2)  o dodání plynu, elektřiny, tepla nebo chladu (§ 7a),

3)  o zasílání zboží (§ 8).

K bodu 1: Místo plnění při dodání zboží včetně dodání zboží do jiného členského státu (s výjimkou zasílání zboží a dodání plynu, elektřiny, tepla nebo chladu):

 

Platí následující pravidla:

–   V případě, pokud je dodání zboží uskutečněno bez odeslání nebo přepravy, je místem plnění místo, kde se zboží nachází v době, kdy se dodání uskutečňuje.

–   Upozornění: Lze si povšimnout, že není důležité, kde má osoba povinná k dani, která uskutečňuje dodání zboží, svoje sídlo. Obdobně není důležité, kde má sídlo osoba povinná k dani, která zboží kupuje.

Příklad 110

Podnikatel A, který má sídlo v Praze, prodává podnikateli B zboží, které je umístěno ve skladu v Českých Budějovicích. Podnikatel B toto zboží dále prodá podnikateli C, který si zboží z tohoto skladu odveze.

Místem plnění při dodání zboží podnikatelem A vůči dodavateli B je sklad v Českých Budějovicích. Místo plnění je tudíž v tuzemsku.

Příklad 111

Podnikatel A, který má sídlo v Brně, prodává podnikateli B zboží, které je umístěno ve skladu ve Vídni. Místem plnění je Vídeň, což znamená, že místo plnění není v tuzemsku.

Toto dodání zboží pak nemůže být předmětem daně podle českého zákona o DPH. Ovšem to znamená, že je nutné se obeznámit s právními předpisy o DPH, které platí v Rakousku.

Příklad 112

Rakouský podnikatel, který má sídlo ve Vídni, prodává českému podnikateli zboží, které je uskladněno na lodi v přístavu v New Yorku.

Místem plnění je loď kotvící v přístavu v New Yorku. Místo plnění tudíž není v tuzemsku.

 

–   V případě, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno:

•    osobou, která uskutečňuje dodání zboží (dodavatel), nebo

•    osobou, pro kterou se uskutečňuje dodání zboží (odběratel), nebo

•    zmocněnou třetí osobou (přepravce),

•    je místem plnění místo, kde se zboží nachází v době, kdy odeslání nebo přeprava začíná.

Příklad 113

Podnikatel A se sídlem v Pardubicích prodává zboží podnikateli B, zboží se nachází ve skladu v Praze. Přepravu zboží zajišťuje přepravce, kterého si objednal podnikatel A.

Místem plnění je sklad v Praze. Místo plnění je tudíž v tuzemsku.

Příklad 114

Podnikatel A se sídlem v Plzni prodává zboží slovenskému podnikateli, který má sídlo v Bratislavě. Zboží si odebral slovenský podnikatel ze skladu v Brně, a zajistil si jeho přepravu na Slovensko.

Místem plnění je sklad v Brně.

 

–   V případě, pokud je dodání zboží spojeno s instalací nebo montáží, je místem plnění místo, kde je zboží instalováno nebo smontováno.

–   Doplnění: Je nutné pečlivě rozlišovat, zda se nejedná o situaci, kdy si montáž nebo instalaci zajišťuje sám odběratel, anebo je poskytnuta pouze montáž nebo instalace, aniž by se jednalo o dodání zboží. V případě, pokud je poskytnuta pouze montáž nebo instalace, jedná se o poskytnutí služby a nikoliv o dodání zboží. Pravidla pro určení místa plnění při poskytnutí služby jsou velmi odlišná od pravidel pro určení místa plnění při dodání zboží.

Příklad 115

Rakouský podnikatel dodává českému podnikateli zboží ze skladu umístěného ve Vídni. Dodávka zboží je spojena s jeho instalací nebo montáží, kterou zajišťuje rakouský dodavatel. Přepravu zboží z Vídně zajišťuje rakouský podnikatel. Zboží je instalováno (smontováno) v areálu českého podnikatele, který je v Olomouci. Místo plnění je v Olomouci.

V daném případě není rozhodující, kde se zboží nachází v době, kdy přeprava tohoto zboží začíná.

Příklad 116

Český podnikatel dodává chorvatskému podnikateli zboží, včetně jeho instalace a montáže. Zboží se nachází ve skladu v Praze, je přepraveno do Chorvatska a smontováno je v přístavu v Pule. Místem plnění je přístav Pula. Místo plnění je mimo tuzemsko.

Opět nerozhoduje místo, kde byla zahájena přeprava tohoto zboží.

Příklad 117

Český podnikatel provádí u objednatele v Německu instalaci a montáž určitého zařízení (popřípadě přístroje). Zařízení (přístroj) byl však dodán jiným podnikatelem, který montáž ani instalaci nezajišťoval. Smluvní vztah týkající se zajištění instalace nebo montáže je tak uzavřen pouze mezi českým podnikatelem a objednatelem.

V tomto případě se jedná o poskytnutí služby, a nikoliv o dodání zboží včetně instalace nebo montáže. Pro určení místa plnění se použijí pravidla platná v případě, kdy je poskytována služba.

 

–   V případě, pokud je zboží dodáno na palubě lodě, letadla nebo vlaku:

•    Místem plnění je místo zahájení přepravy osob, pokud je zboží dodáno během přepravy osob uskutečněné na území EU. Zpáteční přeprava se považuje za samostatnou přepravu.

•    Doplnění: Místem zahájení přepravy je první místo, kde mohly nastoupit osoby na území EU. V uvedeném případě je vhodné upozornit též na ustanovení § 10c zákona o DPH. V případě, pokud je poskytnuta stravovací služba na palubě lodi nebo letadla anebo ve vlaku během úseku přepravy osob uskutečněného na území EU, je místem plnění rovněž místo zahájení přepravy osob.

Příklad 118

Ve vlaku, který jede z Prahy do Paříže, je prodáváno cestujícím zboží (jedná se o potraviny, nejedná se však o restaurační služby). Místem plnění je Praha, neboť v Praze byla zahájena přeprava osob. Místo plnění je tudíž v tuzemsku. Ovšem na zpáteční cestě z Paříže do Prahy je místem plnění Paříž, protože zpáteční přeprava se považuje za samostatnou přepravu. Obdobně by tomu bylo v případě, pokud by ve vlaku byly poskytovány stravovací (restaurační) služby.

Opět by bylo místem plnění to místo, kde byla zahájena přeprava osob.

 

–   V případě, pokud jde o dodání zboží, které je nemovitou věcí, je místem plnění místo, kde se nachází dotyčná nemovitá věc.

•    Doplnění: V případě, že se jedná o nemovitou věc, která je „právem stavby“, je místem plnění místo, kde se nachází pozemek zatížený právem stavby.

Příklad 119

Český podnikatel prodává rekreační objekt (nemovitou věc), který je na Slovensku. Dále prodává pozemek, který je v ČR. Místo plnění v případě prodeje rekreačního objektu je na Slovensku. Postupuje se podle slovenského zákona o DPH.

Místo plnění je tudíž mimo tuzemsko. V případě prodeje pozemku je místo plnění v tuzemsku a toto dodání zboží se posuzuje podle českého zákona o DPH.

 

V případě, pokud jde o dodání zboží a nejedná se o dodání plynu, elektřiny, tepla nebo chladu, ani o zasílání zboží, jsou pro určení místa plnění rozhodující následující skutečnosti:

–   zda dodání zboží je či není spojeno s jeho přepravou nebo odesláním nebo

–   zda dodání zboží je spojeno s instalací nebo montáží,

–   v případě, že jde o zboží, které je nemovitou věcí, je rozhodující, kde se nachází dotyčná nemovitá věc,

–   v případě dodání zboží na palubě lodě, letadla nebo vlaku rozhoduje místo, kde je zahájena přeprava osob.

 

V případě, pokud podle uvedených pravidel je místo plnění při dodání zboží mimo tuzemsko, není toto dodání zboží předmětem daně (DPH) podle českého zákona o DPH a je nutné se obeznámit s povinnostmi, které ukládá právní předpis o DPH platný v členské zemi EU, ve které je určeno místo plnění (popřípadě si zjistit, jaké povinnosti týkající se příslušné daně vznikají v zemi, která není členským státem EU, ve které je určeno místo plnění)

 

K bodu 2: Místo plnění při dodání zboží, pokud jde o dodání plynu, elektřiny, tepla nebo chladu:

–   V případě dodání uvedeného zboží soustavami nebo sítěmi obchodníkovi je místem plnění místo, kde má tento obchodník sídlo nebo kde má provozovnu.

•    Doplnění: Obchodníkem je rozumí osoba povinná k dani, která nakupuje plyn, elektřinu, teplo nebo chlad zejména za účelem jejich dalšího prodeje a jejíž vlastní spotřeba tohoto zboží je zanedbatelná.

Příklad 120

Obchodník, který má sídlo v ČR, nakoupí plyn prostřednictvím plynovodu, který se nachází na území EU. Místo plnění je v tuzemsku, neboť v ČR má obchodník sídlo.

 

–   V případě, pokud je zboží dodáno soustavami nebo sítěmi jiné osobě (nejedná se o obchodníka), je místem plnění místo, kde osoba, které je zboží dodáno, toto zboží spotřebuje.

•    Dodavatel elektrické energie dodal elektřinu zákazníkovi, který je konečným spotřebitelem. Zákazník má bydliště v Pardubicích, ale elektrická energie byla spotřebována na jeho chalupě, která je v Krkonoších. Místo plnění je na chalupě v Krkonoších, neboť na tomto místě byla elektrická energie spotřebována.

 

K bodu 3: Místo plnění při zasílání zboží:

–   k tomuto bodu je podrobněji věnována pozornost v následující kapitole.

Zasílání zboží

Zasíláním zboží se pro účely DPH rozumí dodání zboží mezi členskými státy, pokud jsou splněny následujícími podmínky:

–   Podmínka č. 1: Zboží je odesláno nebo přepraveno z členského státu odlišného od členského státu ukončení jeho odeslání nebo přepravy osobou povinnou k dani, která zboží dodává, nebo jí zmocněnou třetí osobou.

–   Podmínka č. 2: Zboží je dodáno osobě, pro kterou pořízení zboží v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy není předmětem daně (DPH).

 

Další podmínkou, která musí být splněna, spočívá v tom, že se nejedná o dodání:

•    nového dopravního prostředku,

•    zboží s instalací nebo montáží,

•    použitého zboží,

•    uměleckého díla, sběratelského předmětu nebo starožitnosti, jejichž dodání je předmětem zvláštního režimu (podrobněji k tomu viz § 90 a přílohu č. 4 k zákonu o DPH).

Příklad 121

Český podnikatel zasílá zboží slovenskému občanovi na Slovensko. Slovenský občan není osobou povinnou k dani. Zboží je zasláno z ČR na Slovensko a nejedná se o dodání nového dopravního prostředku, ani o dodání zboží s instalací nebo montáží (ani o dodání uměleckého díla, sběratelského předmětu nebo starožitnosti ve zvláštním režimu pro obchodníky dle § 90).

Z pohledu zákona o DPH se jedná o zasílání zboží, u kterého se uplatní pravidla pro určení místa plnění, která jsou stanovena pro případy, kdy se jedná o zasílání zboží.

 

Pravidla pro určení místa plnění jsou poněkud složitější. V závislosti na splnění příslušných podmínek platí následující pravidla:

1.  Pravidlo č. 1: Místem plnění je místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy.

2.  Pravidlo č. 2: Místem plnění je místo, kde se zboží nachází v době, kdy jeho odeslání nebo přeprava začíná. Toto pravidlo však platí pouze tehdy, pokud

a)  zasílané zboží není předmětem spotřební daně,

b)  celková hodnota zboží, které osoba povinná k dani zaslala do členského státu ukončení odeslání nebo přepravy zboží bez DPH nepřekročila v příslušném kalendářním roce, ani bezprostředně předcházejícím kalendářním roce:

1)  1 140 000 Kč, v případě, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno z jiného členského státu do tuzemska, nebo

2)  částku stanovenou jiným členským státem, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno z tuzemska do jiného členského státu.

3.  Pravidlo č. 3: Jedná se o volitelnou možnost, kdy v případě, kdy jsou splněny podmínky uvedené výše pod pravidlem č. 2, může osoba povinná k dani rozhodnout, že místem plnění je místo kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy. Platí však podmínka, že v případě, pokud se tak rozhodne, musí tak postupovat až do konce kalendářního roku bezprostředně následujícího po kalendářním roce, ve kterém se tak uvedená osoba povinná k dani rozhodla.

4.  Pravidlo č. 4: Podmínka, že je zboží odesláno z členského státu odlišného od členského státu ukončení jeho odeslání nebo přepravy se považuje za splněnou i v případě, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno ze třetí země a dovezeno osobou, která zboží dodává, do členského státu odlišného od členského státu ukončení jeho odeslání nebo přepravy. V takovém případě se za členský stát zahájení odeslání nebo přepravy zboží považuje členský stát dovozu zboží.

 

Informativní údaje o výši registračních limitů v případě zasílání zboží:

Limit	Členská země EU
35 000 EUR	Rakousko, Belgie, Kypr, Estonsko, Finsko, Řecko, Maďarsko, Irsko, Itálie, Lotyšsko, Malta, Portugalsko, Slovinsko, Slovensko, Španělsko
100 000 EUR	Francie, Německo, Lucembursko, Nizozemí
70 000 BGN	Bulharsko
270 000 HRK	Chorvatsko
280 000 DKK	Dánsko
125 000 LTL	Litva
160 000 PLN	Polsko
118 000 RON	Rumunsko
320 000 SEK	Švédsko
70 000 GBP	Velká Británie
1 140 000 CZK	Česká republika

 

Příklad 122

Český podnikatel zasílá zboží, které není předmětem spotřební daně, občanům do Polska. Zboží je odesláno z ČR do Polska. Hodnota zboží v kalendářním roce přesáhla limit pro zasílání zboží, který platí podle polských právních předpisů k DPH.

Místo plnění je v Polsku, neboť v Polsku byla ukončeno odeslání tohoto zboží. Viz výše uvedené pravidlo č. 1.

Příklad 123

Rakouský podnikatel zasílá zboží, které není předmětem spotřební daně, občanům do ČR. Zboží je odesláno z Rakouska do ČR. Hodnota zboží přesáhla limit ve výši 1 140 000 Kč, který platí podle českého zákona o DPH.

Místo plnění je v ČR, neboť v ČR bylo ukončeno odeslání tohoto zboží. Viz výše uvedené pravidlo č. 1.

Příklad 124

Český podnikatel zasílá zboží do USA občanům USA. Zboží je přepraveno z ČR do USA.

V tomto případě se nejedná o zasílání zboží ve smyslu zákona o DPH, neboť jednou z podmínek, aby se jednalo o zasílání zboží, je, že se jedná o dodání zboží mezi členskými státy.

Příklad 125

Český podnikatel zasílá zboží, které není předmětem spotřební daně, občanům na Slovensku. V kalendářním roce nepřekročil limit pro zasílání zboží, který platí podle slovenského zákona o DPH.

Místem plnění je v takovém případě v ČR, odkud bylo zboží zasíláno. Viz výše uvedené pravidlo č. 2. Český podnikatel má ale možnost volby (viz výše pravidlo uvedené č. 3), že i v tomto případě bude místem plnění Slovensko, to znamená místo, kde bylo odesílání zboží ukončeno.

Příklad 126

Slovenský podnikatel zasílá zboží, které není předmětem spotřební daně, občanům v ČR. V kalendářním roce nepřekročil limit ve výši 1 140 000 Kč.

Místem plnění je v takovém případě na Slovensku, odkud bylo zboží odesíláno. Výše uvedené pravidlo č. 2. Slovenský podnikatel má ale možnost volby, že i v tomto případě bude místem plnění ČR, to znamená místo, kde bylo odesílání zboží ukončeno. Viz výše uvedené pravidlo č. 3.

Příklad 127

Český podnikatel dováží zboží z USA do ČR a uskutečňuje zasílání tohoto zboží do Polska. Za členský stát zahájení odeslání nebo přepravy se považuje ČR, z důvodu, že se jedná o členský stát dovozu zboží (v ČR bylo zboží propuštěno do celního režimu volný oběh).

Viz výše uvedené pravidlo č. 4. V případě, pokud byl překročen limit platný pro zasílání zboží platný v Polsku, je místem plnění Polsko, kde se zboží nachází po ukončení přepravy nebo jeho odeslání. Viz výše uvedené pravidlo č. 1. V případě, pokud nebyl překročen limit platný pro zasílání zboží platný v Polsku, je místem plnění ČR, neboť ČR se považuje v tomto případě za členský stát zahájení odeslání nebo přepravy zboží. Viz výše uvedené pravidlo č. 2 a 4.

Dodání zboží s fikcí úplaty

Předmětem daně je dodání zboží při splnění podmínky, že je toto plnění uskutečněno za úplatu. Bylo by však chybou se domnívat, že v případě, pokud není poskytována žádná úplata, pak v žádném případě se nemůže jednat o dodání zboží, které je předmětem daně. Zákon o DPH totiž stanoví v některých případech právní fikci „dodání zboží za úplatu“. Uvést lze následující nejčastější případy, u kterých zákon o DPH používá fikci, že se jedná rovněž o dodání zboží za úplatu:

–   použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce (jinak řečeno, použití hmotného majetku pro soukromé účely),

–   uvedení do stavu způsobilého k užívání dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností, pokud plátce použije tento majetek pro účely, pro které má nárok na odpočet daně v částečné výši podle § 72 odst. 6.

Použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce

Použitím hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce se pro účely zákona o DPH rozumí:

–   trvalé použití obchodního majetku plátce pro jeho osobní spotřebu nebo jeho zaměstnanců,

–   trvalé použití (obchodního majetku) pro jiné účely, než související s uskutečňováním jeho ekonomických činností, a

–   poskytnutí obchodního majetku bez úplaty,

–   Doplňující podmínka: Výše uvedené platí tehdy, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn odpočet DPH.

 

Výše uvedená pravidla vycházejí z článku 16 evropské směrnice o DPH, kde je používán termín „zboží, které tvoří součást obchodního majetku osoby povinné k dani“.

Povinnost přiznat daň v tomto případě vzniká ke dni použití majetku při použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce [§ 21 odst. 5 písm. c) zákona o DPH].

Obchodním majetkem se pro účely DPH rozumí souhrn majetkových hodnot, které slouží nebo je určen osobě povinné k dani k uskutečňování ekonomických činností.

Za dodání zboží se nepovažuje poskytnutí dárku v rámci ekonomické činnosti, pokud jeho pořizovací cena bez DPH nepřesahuje 500 Kč, nebo poskytnutí obchodních vzorků bez úplaty rámci ekonomické činnosti. Pro srovnání lze též uvést z článku 16 evropské směrnice o DPH: „Je-li však zboží použito jako vzorky nebo jako dárky malé hodnoty pro účely podnikání, nepovažuje se to za dodání zboží za úplatu“.

Příklad 128

Podnikatel, plátce daně, zakoupil různé předměty, jako propisky, USB flash disky, klíčenky, skleničky, hrníčky, trička, dresy, propisky, diáře, které opatřil logem své firmy. Všechny tyto předměty splňují podmínku, že jejich pořizovací cena bez DPH nepřesáhla v jednotlivém případě částku 500 Kč. Podnikatel uplatnil při nákupu odpočet DPH. Tyto předměty rozdává obchodním partnerům, popřípadě při příležitosti konání veletrhu nebo jiných propagačních akcí.

Z pohledu DPH se neuplatní fikce dodání zboží za úplatu, neboť se uplatní výše uvedená výjimka, která platí pro poskytnutí dárků v rámci ekonomické činnosti, pokud jejich pořizovací cena bez DPH nepřesáhla stanovený limit ve výši 500 Kč.

Příklad 129

Výrobce spodního prádla, pláce daně, poskytuje svým obchodním partnerům zdarma vzorky těchto výrobků, pro účely jejich předvádění nebo vyzkoušení. Nejedná se o předmět daně, neboť tento případ je posuzován jako poskytnutí obchodních vzorků bez úplaty v rámci ekonomické činnosti.

Dalším specifickým případem dodání zboží s fikcí úplaty, který se bezprostředně váže k použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce, je způsob uplatnění odpočtu daně u přijatých zdanitelných plnění určených tímto plátcem k uskutečňování jeho ekonomických činností pouze zčásti. V případě, pokud plátce daně si zvolí u těchto přijatých zdanitelných plnění odpočet daně v plné výši, pak ta část přijatého zdanitelného plnění, kterou plátce použije pro účely nesouvisející s jeho ekonomickými činnostmi, se rovněž považuje za fiktivní „dodání zboží za úplatu“, podle § 13 odst. 4 písm. b). Toto pravidlo vyplývá z ustanovení § 75 odst. 2 zákona o DPH. Ovšem pozor!! Tento postup nelze uplatnit v případě dlouhodobého majetku.

Příklad 130

Podnikatel, plátce daně, pořídil počítač v ceně 25 000 Kč + DPH 21 %. Z pohledu DPH se jedná o hmotný majetek, který však není dlouhodobým majetkem. Podnikatel tento počítač používá pro svoje podnikání jen zčásti.

Může postupovat tak, že při nákupu počítače uplatní odpočet DPH v plné výši, a zjistí poměr, v jakém počítač používá pro účely nesouvisející s podnikáním. Kupříkladu je tento poměr 40 % pro účely nesouvisející s podnikáním. Pak poměrná část z částky 25 000 Kč bude považována za fiktivní dodání zboží za úplatu. Plátce tedy odvede DPH 21 % z částky 10 000 Kč = 0,4 x 25 000 Kč.

Příklad 131

Podnikatel, plátce daně, pořídil pro svoje podnikání automobil v pořizovací ceně bez DPH ve výši 600 000 Kč. Tento automobil používá zčásti i pro svoje soukromé potřeby.

V tomto případě nelze uplatnit odpočet DPH v plné výši a následně poměrovým koeficientem provést odvod DPH z příslušné části, která odpovídá použití automobilu pro soukromé jízdy. Důvodem je skutečnost, že tento hmotný majetek je dlouhodobým majetkem, u kterého tato možnost je v ustanovení § 75 odst. 2 zapovězena.

Uvedení dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností do stavu způsobilého k užívání

Nová pravidla, týkající se dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností, pokud byl plátcem použit pro účely, kdy má nárok na odpočet daně jen v částečné výši podle § 72 odst. 6, byly včleněny do § 13 odst. 4 písm. b) na základě novely zákona o DPH, provedené s účinností od 1. 4. 2011.

Uvedením do stavu způsobilého k užívání se rozumí splnění požadavků, uvedených v § 6 odst. 8 a § 7 odst. 11 účetní vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádí zákon o účetnictví. To znamená, že se jedná o věc, která je již dokončená a splňující technické funkce a povinnosti stanovené zvláštními právními předpisy.

Definice dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností je uvedena v § 4 odst. 4 písm. e) zákona o DPH. Dlouhodobým majetkem vytvořeným vlastní činností se rozumí dlouhodobý majetek, který plátce v rámci svých ekonomických činností vyrobil, postavil nebo jinak vytvořil. Technické zhodnocení se však považuje za samostatný dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností, je-li splněna výchozí podmínka, že toto technické zhodnocení plátce v rámci svých ekonomických činností vyrobil, postavil nebo jinak vytvořil.

K této problematice dalo MF ČR výklad takový, že za dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností se rozumí majetek, který plátce daně vytvořil nově v tom smyslu, že výsledný takto vytvořený majetek vykazuje jiné podstatné charakteristické znaky než přijatá plnění použitá pro jeho vytvoření.

 

Dlouhodobým majetkem vytvořeným vlastní činností pak není například:

–   dlouhodobý majetek, který si plátce nechal vyrobit, postavit nebo vytvořit jinou osobou a na jehož vytváření se nepodílel (dodávka „na klíč“),

–   dlouhodobý majetek pořízený koupí, vkladem od jiné osoby, převodem z osobního užívání do podnikání,

–   pořízení stroje, jehož instalaci provede plátce svými zaměstnanci.

 

Dlouhodobým majetkem vytvořeným vlastní činností je například:

–   dlouhodobý majetek vytvořený na základě dílčích subdodávek, pokud předměty těchto subdodávek vykazují jiné podstatné charakteristické znaky než výsledný dlouhodobý majetek (například při výstavbě nové stavby jeden dílčí subdodavatel vybuduje základy, jiný jednotlivá patra a další stavbu zastřeší).

 

Dlouhodobým majetkem je pro účely DPH obchodní majetek, který je:

–   hmotným majetkem podle zákona o daních z příjmů,

–   odpisovaným nehmotným majetkem podle zákona o daních z příjmů,

–   pozemkem, pokud je dlouhodobým hmotným majetkem podle účetních předpisů,

–   technickým zhodnocením podle zákona o daních z příjmů.

 

Uvedení dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností do stavu způsobilého k užívání se považuje za zdanitelné plnění „dodání zboží za úplatu“, za předpokladu splnění podmínky, že tento dlouhodobý majetek plátce použije pro účely, pro které má nárok na odpočet daně jen v částečné výši. Základem daně je částka určená podle pravidel uvedených v § 36 odst. 6. To znamená, že základem daně je cena zboží nebo cena obdobného zboží, za kterou bylo možné zboží pořídit ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, a pokud takovou cenu nelze určit, výše celkových nákladů vynaložených na dodání zboží ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.

Povinnost přiznat daň vzniká ke dni uvedení dlouhodobého majetku do stavu způsobilého k užívání [§ 21 odst. 5 písm. d) zákona o DPH].

Příklad 132

Stavební firma, která je plátcem daně, staví budovu, která bude zčásti sloužit pro její ekonomické činnosti. V této budově bude rovněž byt, který bude bezplatně používat majitel této stavební firmy nebo zaměstnanci této stavební firmy. Výstavba byla ukončena dne 20. 11. 2015, kdy byla stavba zkolaudována. Tímto byla budova uvedena do stavu způsobilého k užívání a účetně byly příslušné částky přeúčtovány z účtu 042 na účet 021. Tímto okamžikem byly naplněny všechny podmínky, aby uvedení tohoto dlouhodobého majetku do stavu způsobilého k užívání bylo považováno za fiktivní „dodání zboží za úplatu“.

Základ daně se stanoví podle § 36 odst. 6 a vypočte se DPH v příslušné sazbě. V případě základní sazby DPH 21 % se základ daně a DPH uvede v přiznání k DPH na řádek 1. Nárok na odpočet daně v částečné výši podle § 75 se pak uvede na řádku 40, kde se uvede příslušná částka základu daně a DPH, a to již v poměrné výši vypočtené příslušným koeficientem, který vyjadřuje poměr využití tohoto majetku pro ekonomickou činnost plátce, jak stanoveno v § 75 zákona o DPH. Tyto poměrné částky se pak uvedou rovněž v přiznání k DPH na řádek 47, označený názvem „Hodnota pořízeného majetku vymezeného v § 4 odst. 4 písm. d) a e)“.

 

Dalšími, již méně frekventovanými případy dodání zboží s fikcí úplaty, jsou tyto:

–   Vydání vypořádacího podílu na obchodní korporaci nebo podílu na likvidačním zůstatku v nepeněžité podobě ve hmotném majetku, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně.

–   Při zániku společnosti nebo zániku členství společníka ve společnosti (dříve sdružení bez právní subjektivity) bezúplatné přenechání

•    zboží, které je ve vlastnictví daného společníka, do vlastnictví jiného společníka nebo do společného majetku,

•    toho, co by společník získal při zániku společnosti nebo zániku členství v nepeněžité podobě ve hmotném majetku, do vlastnictví jiného společníka nebo do společného majetku.

Příklad 133

Společník A ukončil svoje členství ve společnosti a přenechal svůj podíl na hmotném majetku v nepeněžité podobě společníkům B a C, kteří pokračují v činnosti společnosti (sdružení).

Z pohledu DPH se toto považuje rovněž za dodání zboží s fikcí úplaty (zdanitelné plnění).

 

–   Vložení nepeněžitého vkladu do obchodní korporace ve hmotném majetku, pokud vkladatel při nabytí majetku uplatnil u něj nebo u jeho části odpočet daně, s výjimkou vložení hmotného majetku, který je součástí vkladu obchodního závodu; vkladatel i nabyvatel v takovém případě odpovídají za splnění povinnosti přiznat daň společně a nerozdílně. To prakticky řečeno znamená, že v případě, pokud by vkladatel nezaplatil z nepeněžitého vkladu DPH, pak správce daně může splnění této daňové povinnosti vymáhat i na nabyvateli. Povinnost přiznat daň vzniká ke dni, ke kterému dochází k pozbytí vlastnického práva k nepeněžitému vkladu, výjimka je stanovena v případě nemovité věci, kde povinnost přiznat daň vzniká ke dni předání této věci nabyvateli do užívání nebo dnem doručení vyrozumění, ve kterém je uveden den zápisu změny vlastnického práva, a to tím dnem, který nastane dříve [§ 21 odst. 5 písm. e), § 21 odst. 3 zákona o DPH]. Lze k tomuto ještě dodat, že není podstatné, zda nepeněžitý vklad je uskutečněn do obchodní korporace, která je plátcem daně, či nikoliv. Podstatné je, zda vkladatel uplatnil při nabytí dotyčného majetku odpočet daně.

Příklad 134

Vkladatel, kterým je společnost ALFA, s.r.o., plátce daně, vložila část svého hmotného majetku (stroje, přístroje, výrobní zařízení) do společnosti BETA, a.s. U tohoto hmotného majetku společnost ALFA, s.r.o. uplatnila při jeho pořízení odpočet daně.

Tento nepeněžitý vklad do obchodní společnosti se pro účely DPH považuje za dodání zboží za úplatu (zdanitelné plnění).

 

–   Dodání vratného obalu spolu se zbožím v tuzemsku plátcem, který uvádí vratné obaly spolu se zbožím na trh. Toto platí v případě, jestliže vratný obal stejného druhu nebyl tomuto plátci vrácen k poslednímu dni příslušného účetního období daného plátce nebo k poslednímu dni příslušného kalendářního roku u plátce, který nevede účetnictví. Za vratné obaly stejného druhu jsou považovány také vratné obaly se shodnou výší zvláštní peněžní částky účtované při dodání vratného obalu spolu se zbožím. Toto se však nevztahuje na dodání vratných obalů spolu se zbožím, u kterého by se uplatnilo osvobození od daně podle § 63 (v tomto ustanovení jsou uvedeny plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně, například vývoz zboží nebo dodání zboží do jiného členského státu). DPH se vypočte ze základu daně stanoveného podle § 36 odst. 10. Povinnost přiznat daň vzniká k poslednímu dni účetního období daného plátce nebo k poslednímu dni kalendářního roku v případě, že se jedná o plátce, který nevede účetnictví. K uvádění obalů na trh nalezne čtenář podrobnější informace v zákonu č. 477/2001 Sb., o obalech.

•    Pro úplnost je vhodné doplnit informaci, že v případě plátců, kteří neuvádějí vratné obaly na trh spolu se zbožím, se dodání vratného obalu spolu se zbožím nepovažuje pro účely DPH za dodání zboží [viz § 13 odst. 8 písm. d) zákona o DPH]. Obdobně není pro účely DPH považováno za dodání zboží vrácení vratného obalu bez úplaty nebo za úplatu [viz § 13 odst. 8 písm. e) zákona o DPH].

Příklad 135

Klasickou situací, s jejíž pomocí lze blíže vysvětlit uplatnění DPH v případě vratných obalů, je plátce daně, který provozuje pivovar. Pivovar nakoupí prázdné vratné obaly (skleněné láhve) od výrobce. Jedná se o zdanitelné plnění, výrobce uplatní DPH na výstupu a pivovar si uplatní DPH na odpočet. Láhve naplní pivovar pivem, a toto zboží (pivo) prodává spolu s vratným obalem příslušným odběratelům, kteří toto zboží prodávají konečným spotřebitelům. Konečný spotřebitel pak vrací prázdný vratný obal zpět. Prázdný vratný obal pak vrací příslušný odběratel nazpět do pivovaru.

Úplata, kterou za to dostane odběratel od pivovaru, již není předmětem daně, protože se nejedná o dodání zboží [§ 13 odst. 8 písm. e)]. Pivovar sleduje počet dodaných a vrácených vratných obalů. Pokud má účetní období kalendářní rok, zjistí k 31.12. rozdíl mezi počtem dodaných a vrácených vratných obalů (skleněných lahví). Tento rozdíl pak vynásobí částkou za vratný obal a dostane tak základ daně podle § 36 odst. 10. Pokud například k 31. 12. 2015 pivovar dodal 500 000 lahví s pivem a vráceno bylo 450 000 prázdných lahví, cena prázdné lahve je 3 Kč, pak základ daně včetně DPH 21 % = (500 000 – 450 000) x 3 Kč = 150 000 Kč. DPH 21 % = 0,1736 x 150 000 Kč = 26 040 Kč, kde koeficient 0,1736 = 21/121 po zaokrouhlení na 4 desetinná místa, jak je stanoveno v § 37 odst. 2 zákona o DPH. Základ daně bez DPH = 150 000 Kč – 26 040 Kč = 123 960 Kč.

7.2   Poskytnutí služby za úplatu

Poskytnutím služby se pro účely DPH rozumí všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží.

Převod práva nakládat se zbožím jako vlastník není pro účely DPH považováno za službu, neboť z příslušné definice uvedené v § 13 odst. 1 se jedná o dodání zboží. Obdobně například v případě leasingové smlouvy s povinným odkupem, který je pro účely DPH považován rovněž za dodání zboží, a nikoliv za službu [§ 13 odst. 3 písm. d) zákona o DPH].

Pro srovnání lze uvést, že evropská směrnice v článku 24 používá následující definici: „Poskytnutím služby se rozumí každé plnění, které není dodáním zboží“. Český zákon tedy na rozdíl od evropské směrnice používá termín „všechny činnosti“, když evropská směrnice v definici uvádí „každé plnění“ a o činnosti se nezmiňuje.

Výčet všech možností, kdy se jedná o poskytnutí služby, však není výše uvedenou definicí zcela vyčerpán. Za poskytnutí služby se rozumí také:

•    pozbytí nehmotné věci (nehmotnou věcí se na základě § 496 nového občanského zákoníku rozumí „práva, jejichž povaha to připouští, a jiné věci bez hmotné podstaty“, pojem „pozbytí nehmotné věci“ pak nahradil dřívější termín „převod práva“),

•    přenechání zboží k užití jinému (to však neplatí, jak již bylo výše zmíněno, v případě leasingu s povinným odkupem, který je považován za dodání zboží),

•    vznik a zánik věcného břemene (věcná břemena jsou pak upravena v ustanoveních § 1257 až § 1308 nového občanského zákoníku),

•    zavázání se k povinnosti zdržet se určitého jednání nebo strpět určité jednání nebo situaci.

 

Opět lze další informace čerpat z evropské směrnice o DPH, kde je v článku 25 mimo jiné uvedeno: „poskytnutí služby může spočívat v postoupení nehmotného majetku bez ohledu na to, zda je vázán na určitý dokument zakládající vlastnické právo či nikoli“.

Příklad 136

Plátce zřídil věcné břemeno, týkající se pozemku. Věcné břemeno je zřízeno na dobu neurčitou. Plátci je za toto věcné břemeno poskytnuta úplata ve výši 12 100 Kč.

Z pohledu DPH se jedná o poskytnutí služby za úplatu.

Příklad 137

Podnikatel X uzavřel s podnikatelem Y dohodu, na základě které se podnikatel X zavázal, že nebude podnikateli Y konkurovat ve vybrané zemi. Podnikatel X obdržel v této souvislosti úplatu ve výši 1 210 000 Kč.

Z pohledu DPH se jedná o poskytnutí služby za úplatu.

Příklad 138

Podnikatel X uzavřel s podnikatelem Y licenční smlouvu, na základě které je podnikatel X oprávněn užívat na svých výrobcích určité označení, ke kterému má vlastnické právo podnikatel Y. Podnikateli Y za to zaplatil určitou částku.

Z pohledu DPH se jedná o poskytnutí služby za úplatu.

 

Za poskytnutí služby se rovněž považuje

–   poskytnutí služby za úplatu i na základě rozhodnutí státního orgánu nebo vyplývající ze zvláštního předpisu,

–   poskytnutí služby prostřednictvím komisionáře na základě komisionářské smlouvy nebo smlouvy obdobného typu; tato služba se považuje za samostatné poskytnutí služby komitentem nebo třetí osobou komisionáři a samostatné poskytnutí služby komisionářem třetí osobě nebo komitentovi.

 

Poskytnutím služby není:

–   pozbytí obchodního závodu (před nabytím účinnosti nového občanského zákoníku byl používán termín „prodej podniku“ nebo „vklad podniku“),

–   vydání nebo poskytnutí majetku v nepeněžité podobě v nehmotném majetku, včetně poskytnutí služby jako náhrady nebo vypořádání podle zvláštního právního předpisu,

–   postoupení vlastní pohledávky vzniklé plátci.

Příklad 139

Podnikatel X, plátce daně, postoupil podnikateli Y svoji pohledávku za částku ve výši 50 % její jmenovité hodnoty.

Z pohledu DPH se nejedná o poskytnutí služby.

Poskytnutí služby a předmět daně

Předmětem daně z přidané hodnoty je poskytnutí služby za předpokladu splnění následujících podmínek:

1.  služba je poskytnuta za úplatu,

2.  služba je poskytnuta osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti

3.  místo plnění v tuzemsku.

 

Splnění prvních dvou podmínek obvykle není nutné v praxi mezi podnikateli příliš zkoumat, neboť je zřejmé, že jsou splněny. Největší význam má pak po praktické stránce třetí podmínka, týkající se určení místa plnění. Jedná se o poměrně komplikovanou záležitost, které bude věnována pozornost v tomto textu v následující kapitole.

Místo plnění při poskytnutí služby

Místo plnění v případě služeb se řídí pravidly uvedenými v § 9 až 10i zákona o DPH. Výjimku tvoří poskytování cestovních služeb ve zvláštním režimu (viz § 89 zákona o DPH).

Pravidla pro určování místa plnění v případě služeb, uvedená v zákonu o DPH, vycházejí z článků 43 až 59 evropské směrnice o DPH, a rovněž z některých upřesnění, uvedených v prováděcím opatření k evropské směrnici o DPH, kterým je nařízení Rady (EU) č. 282/2011.

 

Stanovení místa plnění při poskytnutí služby se řídí:

–   základním pravidlem uvedeným v § 9 nebo

–   výjimkami ze základního pravidla, uvedenými pro jednotlivé typy služeb v ustanoveních § 9a, § 10 až § 10i, a v případě cestovních služeb v § 89 zákona o DPH.

 

Základní pravidlo při poskytnutí služby osobě povinné k dani

Nejfrekventovanějším pravidlem pro stanovení místa plnění v případě služeb je základní pravidlo, uvedené v § 9 odst. 1 zákona o DPH. Toto základní pravidlo vychází z článku 44 evropské směrnice o DPH, na základě kterého se místo plnění stanoví v závislosti na tom, zda příjemcem služby je osoba povinná k dani, anebo nikoliv.

–   V případě, pokud je příjemcem služby osoba povinná k dani (takovou osobou je zejména podnikatel), pak místem plnění je to místo, kde má tato osoba sídlo. Sídlem se pak rozumí místo, které je definováno pro účely DPH v § 4 odst. 1 písm. i) zákona o DPH.

Příklad 140

Český podnikatel A, se sídlem v Praze, provede opravu movité věci pro jiného podnikatele B, který má sídlo v Brně. Oprava movité věci je provedena na místě v Praze. Jedná se o službu, pro kterou neplatí výjimka ze základního pravidla pro stanovení místa plnění. Příjemcem je osoba povinná k dani (podnikatel B), místo plnění je v Brně, kde má podnikatel B sídlo.

Je zřejmé, že pro účely zjištění místa plnění podle základního pravidla není důležité, na kterém místě byla služba fyzicky poskytnuta. Jinak by tomu ale bylo v případě, pokud by služba byla poskytnuta provozovně osoby povinné k dani.

 

Doplnění základního pravidla:

–   V případě, pokud je služba poskytnuta provozovně osoby povinné k dani, která se nachází na jiném místě, než kde má tato osoba povinná k dani svoje sídlo, je místem plnění to místo, kde je umístěna tato provozovna.

–   Provozovnou se pro tyto účely rozumí organizační složka této osoby povinné k dani, která může přijímat a využívat služby, které jsou poskytovány pro potřebu této provozovny, neboť je dostatečně stálá a má vhodné personální a technické zdroje.

Příklad 141

Podnikatel B má sídlo v Brně. Má však 4 provozovny, umístěné v Ostravě, Plzni, Olomouci a Pardubicích. Podnikatel B si objednal u podnikatele A opravu stroje, který je umístěn trvale v provozovně v Olomouci. Podnikatel A má sídlo v Praze.

Místem plnění při poskytování této služby není v Brně, kde má příjemce služby svoje sídlo, nýbrž v provozovně podnikatele B, která je v Olomouci, neboť se tato služba týká uvedené provozovny.

 

Základní pravidlo při poskytnutí služby osobě nepovinné k dani:

–   V případě, pokud je příjemcem služby osoba nepovinná k dani (takovou osobou je zejména občan, který neuskutečňuje samostatně ekonomickou činnost), pak místem plnění je to místo, kde má osoba povinná k dani svoje sídlo. To znamená, že rozhoduje místo, kde má sídlo poskytovatel služby (nikoliv příjemce služby). Sídlem se pak opět rozumí místo, které je definováno pro účely DPH v § 4 odst. 1 písm. i) zákona o DPH. Opět nerozhoduje místo, kde je služba fyzicky poskytována.

Příklad 142

Podnikatel A, se sídlem v Chrudimi, pojistil občana X, který má bydliště v Pardubicích. Podpis pojistné smlouvy byl proveden v bydlišti občana X. Jedná se o službu, pro kterou neplatí výjimka ze základního pravidla pro stanovení místa plnění.

Místem plnění této služby je v daném případě místo, kde má podnikatel A sídlo. Místo plnění je tudíž v Chrudimi, a nikoliv v Pardubicích, neboť místo, kde je služba fyzicky poskytnuta, není podstatné.

 

Doplnění základního pravidla:

–   V případě, pokud je služba poskytnuta prostřednictvím provozovny osoby povinné k dani, která se nachází na jiném místě, než kde má tato osoba povinná k dani svoje sídlo, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna.

Příklad 143

Podnikatel A má sídlo v Hradci Králové. Podnikatel A (poskytovatel služby) má však provozovnu, umístěnou v Pardubicích. Občanovi X poskytl právní službu prostřednictvím své provozovny.

Místem plnění při poskytování této služby není v Hradci Králové, kde má příjemce služby svoje sídlo, nýbrž v provozovně podnikatele A, která je v Pardubicích, neboť se tato služba týká uvedené provozovny poskytovatele služby.

 

Výjimky ze základního pravidla při určení místa plnění

Při postupu určení místa plnění je nutné pamatovat na výjimky ze základního pravidla, při určování místa plnění v případě poskytování služby. Tyto výjimky lze rozčlenit na 4 skupiny:

–   První skupinu tvoří určité typy služeb, u kterých není určujícím prvkem, zda příjemcem služby je osoba povinná k dani, či nikoliv. Jedná se o služby vztahující se k nemovité věci (§ 10), služby týkající se přepravy osob (§ 10a), služby v oblasti kultury, umění, sportu, vědy, vzdělávání a zábavy (§ 10b), stravovací služby (§ 10c) a krátkodobý pronájem dopravního prostředku (§ 10d odst. 1).

–   Druhou skupinu tvoří určité služby, pro které je určujícím prvkem pro zjištění místa plnění skutečnost, že jsou poskytovány osobě nepovinné k dani (to znamená občanovi, spotřebiteli). Jedná se o služby poskytnuté zprostředkovatelem (§ 10e), přepravu zboží (§ 10f), služby přímo související s přepravou zboží (§ 10g), služby oceňování movité věci (§ 10g), služby práce na movité hmotné věci (§ 10g), a dále služby telekomunikační, služby rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytované služby (§ 10i).

–   Třetí skupinu pak tvoří služby poskytnuté osobě povinné k dani, která má sídlo nebo provozovnu ve třetí zemi (§ 9a) a služby poskytnuté osobě nepovinné k dani do třetí země.

–   Čtvrtou skupinu tvoří cestovní služby poskytované ve zvláštním režimu, u kterých se místo plnění určí podle pravidla uvedeného v § 89 odst. 4 zákona o DPH.

Poskytnutí služby s fikcí úplaty

Zákon o DPH definuje též vybrané případy, které se rovněž považují za poskytnutí služby za úplatu, avšak jedná se jen o právní fikci, neboť ve skutečnosti žádná úplata jako protiplnění poskytována poskytovateli služby není.

Jedná se o následující případy:

–   Poskytnutí služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce.

–   Vydání vypořádacího podílu na obchodní korporaci nebo podílu na likvidačním zůstatku v nepeněžité podobě v nehmotném majetku, pokud byl u majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně.

–   Při zániku společnosti nebo zániku členství společníka ve společnosti bezúplatné přenechání:

•    nehmotného majetku, který je ve vlastnictví daného společníka, do vlastnictví jiného společníka nebo do společného majetku,

•    toho, co by společník získal při zániku společnosti nebo při zániku členství v nepeněžité podobě v nehmotném majetku, do vlastnictví jiného společníka nebo do společného majetku.

–   Vložení nepeněžitého vkladu do obchodní korporace v nehmotném majetku, pokud vkladatel při nabytí majetku uplatnil u něj nebo u jeho části odpočet daně, s výjimkou vkladu obchodního závodu.

Poskytnutí služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce

S tímto případem právní fikce poskytnutí služby za úplatu se čtenář setká nejčastěji. Za poskytnutí služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce se pro účely DPH rozumí:

–   dočasné použití obchodního majetku, s výjimkou dlouhodobého majetku, pro osobní spotřebu plátce nebo jeho zaměstnanců, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně [§ 14 odst. 4 písm. a)] nebo

–   poskytnutí služby plátcem bez úplaty pro osobní spotřebu plátce nebo jeho zaměstnanců nebo jiné účely než souvisejících s uskutečňováním jeho ekonomických činností, pokud u přímo souvisejících přijatých plnění byl uplatněn odpočet daně [§ 14 odst. 4 písm. b)].

 

Právní fikce poskytnutí služby za úplatu v případech uvedených výše, vychází z článku 26 evropské směrnice o DPH. Zajímavostí je, že v případě, pokud porovnáme článek 26 písm. a) s článkem 16, zjistíme, že jsou v určité části prakticky totožné, ovšem v jednom případě se jedná o právní fikci dodání zboží za úplatu, ve druhém případě o fikci poskytnutí služby za úplatu (konkrétně jde o text v článku 16: „použije-li osoba povinná k dani zboží, které tvoří součást jejího obchodního majetku, pro svou soukromou potřebu nebo pro potřebu svých zaměstnanců, považuje se takové použití zboží za dodání zboží za úplatu“, naproti tomu článek 26 uvádí: „za poskytnutí služby za úplatu se považuje použití zboží, které tvoří součást obchodního majetku, pro soukromou potřebu osoby povinné k dani nebo pro potřebu jejich zaměstnanců“. V konkrétních případech může být tedy nesnadné, zda se má uplatnit právní fikce dodání zboží za úplatu nebo právní fikce poskytnutí služby za úplatu, avšak v principu bude výsledek zřejmě stejný.

Příklad 144

Podnikatel zakoupil pro účely svého podnikání mobilní telefon v ceně 5 000 Kč + DPH. Tento mobilní telefon používá rovněž pro svoje soukromé hovory. Při pořízení mobilního telefonu uplatnil odpočet DPH v plné výši. Z pohledu DPH se jedná o zboží, které je obchodním majetkem tohoto podnikatele. Vzhledem k tomu, že tento obchodní majetek, který není dlouhodobým majetkem, používá uvedený podnikatel též pro svoje soukromé účely, toto použití se považuje pro účely DPH za poskytnutí služby za úplatu, neboť jsou splněny všechny znaky, které jsou uvedeny v § 14 odst. 4 písm. a) jako charakteristika „poskytnutí služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce“.

Dalším specifickým případem poskytnutí služby s fikcí úplaty, který se bezprostředně váže k použití obchodního majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce, je způsob uplatnění odpočtu daně u přijatých zdanitelných plnění určených tímto plátcem k uskutečňování jeho ekonomických činností pouze zčásti. V případě, pokud plátce daně si zvolí u těchto přijatých zdanitelných plnění odpočet daně v plné výši, pak ta část přijatého zdanitelného plnění, kterou plátce použije pro účely nesouvisející s jeho ekonomickými činnostmi, se rovněž považuje za fiktivní „poskytnutí služby za úplatu“, podle § 14 odst. 3 písm. a). Toto pravidlo vyplývá z ustanovení § 75 odst. 2 zákona o DPH.

Ovšem pozor!

Tento postup nelze uplatnit v případě dlouhodobého majetku.

Příklad 145

Podnikatel používá svůj mobilní telefon též pro soukromé účely. Za telefonní hovory je mu měsíčně účtována příslušná částka mobilním operátorem.

V případě, pokud uplatní u tohoto přijatého zdanitelného plnění (došlé faktury) plný odpočet DPH, pak se příslušná část nákladů, která se týká soukromých telefonních hovorů, považuje pro účely DPH za poskytnutí služby za úplatu (přesněji řečeno, za „poskytnutí služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce“). To má za důsledek, že plátci vznikne povinnost přiznat z příslušné částky daň, a to ke dni využití služby při použití hmotného majetku nebo poskytnutí služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce [§ 21 odst. 5 písm. c) zákona o DPH]. S tímto pak souvisí povinnost vystavit daňový doklad o použití podle § 32.

8.   Uplatňování DPH v rámci Evropské unie

Intrakomunitární plnění

Při řešení otázek spojených s uplatňováním DPH při obchodování se zbožím v rámci EU se čtenář obvykle setká s pojmem „intrakomunitární plnění“. V zákonu o DPH se toto označení však přímo nepoužívá. Ovšem vzhledem k tomu, že uvedený pojem je velmi často používán, je vhodné si blíže vysvětlit, co se pod tímto označením skrývá. V rámci obchodování se zbožím v rámci EU se jedná o následující intrakomunitární plnění:

–   Dodání zboží do jiného členského státu. Plátce daně je v této obchodní transakci dodavatelem zboží. Jedná se o plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně, za předpokladu, že jsou splněny příslušné podmínky, které čtenář nalezne v § 64 zákona o DPH, popřípadě v příslušných článcích evropské směrnice o DPH. V případě, pokud nejsou podmínky splněny, jedná se o zdanitelné plnění.

–   Další možností je, že místo plnění při dodání zboží je mimo tuzemsko. Pak takové plnění není vůbec předmětem DPH podle českého zákona o DPH a je nutné postupovat podle právní úpravy k DPH, která platí v členském státě, ve kterém se nachází místo plnění.

–   Pořízení zboží z jiného členského státu. Plátce daně (nemusí se však jednat pouze o plátce daně) je v této obchodní transakci odběratelem. Zboží pořizuje od osoby registrované k dani v jiném členském státě (výjimku tvoří pořízení nového dopravního prostředku, které lze uskutečnit i od osoby, která není osobou registrovanou k dani v jiném členském státě). Pořízení zboží z jiného členského státu je zpravidla zdanitelným plněním. V určitých případech se jedná o osvobozené plnění od daně s nárokem na odpočet daně. Podmínky, při jejichž splnění se jedná o osvobozené plnění od daně s nárokem na odpočet daně, nalezne čtenář například v § 17 odst. 6 nebo v § 65 zákona o DPH, popřípadě opět je možnost hledat tyto podmínky v příslušných článcích evropské směrnice o DPH.

–   Zjednodušený postup při dodání zboží uvnitř zemí EU formou třístranného obchodu.

 

Pokud jde o význam termínu „intra“, znamená „uvnitř“. Intrakomunitární pak lze přeložit jako „uvnitř Evropské unie“. Výše uvedeným intrakomunitárním plněním, to znamená plněním uvnitř členských zemí EU, bude nyní věnována pozornost v dalších kapitolách tohoto textu.

Samozřejmě se nelze vyhnout též oblasti poskytování služeb v rámci EU (intrakomunitárních služeb). V oblasti intrakomunitárních služeb se osoba povinná k dani setká s tím, že je:

–   příjemcem služby od osoby povinné k dani, která je registrována k dani v jiném členském státě,

–   poskytovatelem služby osobě povinné k dani, která je registrována k dani v jiném členském státě, popřípadě poskytne službu osobě, která není osobou povinnou k dani (ve zkratce řečeno, občan jiného státu, vystupující jako soukromá osoba – nepodnikatel).

Přiznání k DPH a souhrnné hlášení

Přiznání k DPH stanoví pro intrakomunitární plnění týkající se zboží zvláštní řádky. To znamená, že je potřebné znát pro tyto účely obsahové vymezení jednotlivých řádků v přiznání k DPH. Rovněž je potřebné umět v této souvislosti vyřešit otázky týkající se DPH v oblasti poskytování intrakomunitárních služeb, pokud jsou poskytovány osobou povinnou k dani (podnikatelem) v rámci EU.

V okamžiku, kdy podnikatel začne rozvíjet svoji činnost i do ostatních členských států EU, je nucen se rovněž blíže seznámit s dalšími povinnostmi, které při svém podnikání v rámci ČR doposud nemusel řešit. Nejde jen o to, aby příslušná intrakomunitární plnění správně posoudil z pohledu DPH, a také správně vykázal v přiznání k DPH. Kromě toho přibývá ohledně DPH další administrativní povinnost, kterou je tzv. podání „souhrnného hlášení“. Bližší informace týkající se vyplňování souhrnného hlášení, příslušných lhůt pro jeho podání a povinné formy podání souhrnného hlášení správci daně jsou uvedeny v § 102 zákona o DPH, popřípadě v článcích 262 až 271 evropské směrnice o DPH. Viz též kapitolu souhrnné hlášení.

Elektronický systém VIES

Pro účely kontroly správného uplatnění DPH u zboží, které je obchodované v rámci EU, byl zaveden elektronický systém VIES (Value Added Tax Information Exchange System). Tento systém umožňuje správcům daně z členských států EU výměnu informací o uskutečněných dodáních zboží do jiného členského státu, u kterých bylo uplatněno osvobození od DPH, a o osobách registrovaných k DPH v jednotlivých členských státech EU.

8.1   Dodání zboží do jiného členského státu

Základní definice:

–   Dodáním zboží do jiného členského státu se pro účely zákona o DPH rozumí dodání zboží, které je skutečně odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu. Toto pravidlo vyplývá z ustanovení § 13 odst. 2 zákona o DPH, popřípadě z článku 138 evropské směrnice o DPH.

–   Přepravu zboží nebo jeho odeslání může zajišťovat dodavatel nebo pořizovatel (odběratel) nebo zmocněná třetí osoba (zpravidla se jedná o přepravce).

–   Za dodání zboží do jiného členského státu plátcem se pro účely DPH považuje rovněž přemístění zboží, které bylo pořízeno tímto plátcem podle § 16 odst. 4, z tuzemska do jiného členského státu. Tato definice vyplývá z § 13 odst. 6 zákona o DPH. (K tomuto případu viz blíže dále uvedenou podkapitolu, věnovanou přemístění zboží do jiného členského státu a call-off skladům).

Dodání zboží do jiného členského státu je jednou z možných variant dodání zboží. K tomu, aby se vůbec jednalo o dodání zboží, musí být samozřejmě splněna podmínka, že je s tímto plněním spojen převod práva nakládat se zbožím (hmotným majetkem) jako vlastník (§ 13 odst. 1 zákona o DPH a článek 14 evropské směrnice o DPH). Některá doplnění k tomuto lze nalézt v článku 14 odst. 2 evropské směrnice o DPH.

Dále lze v této souvislosti upozornit, že evropská směrnice o DPH výslovně stanoví, že hmotným majetkem je rovněž elektřina, plyn, tepelná nebo chladící energie. To znamená, že i dodání například elektřiny je dodáním zboží, a nikoliv poskytnutím služby.

 

Lze si pro tyto účely zopakovat, že předmětem daně podle českého zákona o DPH je dodání zboží při splnění následujících podmínek:

1.  Jedná se o zboží (definice zboží uvedená v § 4 odst. 2 zahrnuje pod tento pojem nejenom věci movité, ale například i věci nemovité).

2.  Zboží je dodáno za úplatu (to znamená nejenom částka v peněžních prostředcích, ale i hodnota nepeněžitého plnění).

3.  Zboží je dodáno osobou povinnou k dani (osoba uskutečňující ekonomickou činnost, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti).

4.  Dodání zboží je uskutečňováno v rámci ekonomické činnosti (evropská směrnice používá termín „osobou povinnou k dani, která jedná jako taková“).

5.  Místo plnění je v tuzemsku (pozor – místo plnění se určí podle pravidel vyplývajících ze zákona o DPH, je nutné zdůraznit, že bez znalosti těchto pravidel se podnikatel vystavuje značnému riziku, že místo plnění určí nesprávně, což pak má za nepříjemný důsledek riziko značných problémů ze strany daňové kontroly).

Místo plnění při dodání zboží do jiného členského státu

Místo plnění se určí podle pravidel uvedených v § 7 zákona o DPH (popřípadě viz články 31, 32, 36, 37 evropské směrnice o DPH):

–   Dodání zboží bez přepravy: Místem plnění při dodání zboží, pokud je dodání zboží uskutečněno bez odeslání nebo přepravy, je místo, kde se zboží nachází v době, kdy se dodání uskutečňuje (viz též článek 31 evropské směrnice o DPH).

–   Dodání zboží s přepravou:

•    Místem plnění při dodání zboží, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno osobou, která uskutečňuje dodání zboží, nebo osobou, pro kterou se uskutečňuje dodání zboží, nebo zmocněnou třetí osobou, je místo, kde se zboží nachází v době, kdy odeslání nebo přeprava začíná (viz též článek 32 evropské směrnice o DPH).

•    V případě, pokud odeslání nebo přeprava začíná ve třetí zemi, za místo plnění při dovozu zboží a následného dodání zboží osobou, která dovoz uskutečnila, se považuje členský stát, ve kterém vznikla povinnost přiznat nebo zaplatit daň při dovozu zboží.

–   Dodání zboží s instalací nebo montáží: V případě, pokud je dodání zboží spojeno s instalací nebo montáží osobou povinnou k dani, která zboží dodává, nebo jí zmocněnou třetí osobou, místem plnění je místo, kde je zboží instalováno nebo smontováno (z článku 36 evropské směrnice o DPH pak vyplývá ještě informace, že není podstatné, zda toto dodání zboží je spojeno se zkušebním provozem nebo bez něj).

–   Loď, letadlo nebo vlak: V případě, pokud je zboží dodáno na palubě lodě, letadla nebo vlaku během přepravy osob uskutečněné na území EU, za místo plnění se považuje místo zahájení přepravy osob (viz též článek 37 evropské směrnice o DPH).

Příklad 146

Český podnikatel dodává za úplatu zboží do Švédska. Přepravu zboží zajišťuje sjednaný přepravce. Zboží je přepraveno ze skladu v ČR do Švédska.

Místo plnění je v tuzemsku, neboť místo, kde se zboží nachází v době, kdy přeprava začíná, je v ČR.

Příklad 147

Český podnikatel dodává na Slovensko zboží za úplatu, které je přepraveno z Francie na Slovensko. Místo plnění je ve Francii, kde přeprava začíná.

Vzhledem k tomu, že místo plnění je mimo tuzemsko, nemůže být toto dodání zboží předmětem daně podle českého zákona o DPH. Je nutné postupovat podle francouzských předpisů k DPH.

Příklad 148

Český podnikatel dodává do Holandska zboží za úplatu, které bylo dovezeno z USA. Zboží bylo propuštěno do volného oběhu v přístavu v Německu.

Místo plnění je v tomto případě v Německu, neboť v tomto státu vznikla českému podnikateli (dovozci) povinnost přiznat nebo zaplatit daň při dovozu zboží. Z uvedeného vyplývá logický závěr, že místo plnění není v tuzemsku, a toto dodání zboží do jiného členského státu není předmětem daně podle českého zákona o DPH. Je nutné postupovat podle německých předpisů k DPH.

Příklad 149

Český podnikatel dodává zboží za úplatu do Francie. Dodání zboží je spojeno s montáží, kterou zajišťuje český podnikatel nebo subdodavatel, které si pro tyto účely sjednal český podnikatel. Po dodání zboží následuje zkušební provoz. Zboží je přepraveno z ČR do Francie. V tomto případě je nutné být velmi pozorný.

Místo plnění je ve Francii, a nikoliv v ČR. V tomto případě se neuplatní pravidlo, že místem plnění je to místo, kde se zboží nachází v době, kdy přeprava začíná (ČR). V případě dodání zboží s montáží nebo instalací je místem plnění to místo, kde je zboží instalováno nebo smontováno (nezávisle na tom, zda toto dodání zboží je spojeno se zkušebním provozem nebo bez něj). Z uvedeného vyplývá, že místo plnění není v tuzemsku a toto dodání zboží do jiného členského státu nemůže být předmětem daně podle českého zákona o DPH. Není totiž splněna jedna z podmínek, na základě kterých je dodání zboží předmětem daně podle českého zákona o DPH. Jedná se o podmínku, že místo plnění je v tuzemsku. Pokud tato podmínka splněna není, nejedná se o dodání zboží, které je předmětem daně podle českého zákona o DPH. Je nutné při uplatnění DPH postupovat podle právních předpisů, které platí na území členského státu, ve kterém se nachází místo plnění. V tomto případě by se jednalo o postup podle francouzských právních předpisů k uplatnění DPH.

Příklad 150

Český podnikatel dodává zboží za úplatu do Itálie. Pro přepravu využil nákladní vlakovou přepravu. Zboží je přepraveno ze skladu v Praze na vlakové nádraží, kde je naloženo a přepraveno do Itálie.

V uvedeném případě se nejedná o přepravu osob. Pro určení místa plnění se použije pravidlo, podle kterého je místem plnění místo, kde se zboží nachází v době, kdy přeprava začíná. Místem plnění je sklad v Praze, neboť zde se zboží nacházelo v době, kdy byla přeprava zahájena. Místo plnění je tudíž v tuzemsku.

Podmínky pro osvobození od daně s nárokem na odpočet daně

V případě, pokud jsou splněny požadované podmínky, které stanoví, kdy je dodání zboží předmětem daně podle českého zákona o DPH, nabývá na významu další otázka, za jakých podmínek je toto plnění osvobozené od daně. Osvobozené plnění není zdanitelným plněním, jak vyplývá z definice zdanitelného plnění, uvedené v § 2 odst. 2 zákona o DPH. Po praktické stránce to znamená, že v případě osvobozeného plnění osoba uskutečňující toto plnění neuplatní DPH a uplatní osvobození od daně.

Samozřejmě není možná libovůle. Zcela špatný by byl úsudek, že i v případě, kdy jsou splněny podmínky pro osvobození od daně, lze uplatnit při fakturaci dodání zboží DPH v příslušné sazbě. Takový postup by byl v rozporu se zákonem o DPH.

 

Prakticky řečeno:

–   Dodání zboží s místem plnění v tuzemsku je v případě zdanitelného plnění fakturováno odběrateli včetně DPH (fakturace včetně českého DPH).

–   Dodání zboží s místem plnění v tuzemsku, v případě, kdy se jedná o osvobozené plnění, se uskuteční v hodnotě bez DPH (fakturace bez českého DPH).

 

Toto samozřejmě platí i v případě, pokud se bude jednat o dodání zboží do jiného členského státu. Je však nutné pečlivě posoudit, zda v případě dodání zboží do jiného členského státu jsou splněny všechny podmínky pro osvobození od daně. Pokud není splněna byť i jedna podmínka požadovaná pro osvobození od daně, a místo plnění je v tuzemsku, pak se jedná o zdanitelné plnění a je nutné fakturovat včetně českého DPH.

Opět je nutné pamatovat na výjimky. Výjimkou jsou případy tuzemských plnění, na která se vztahuje režim přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění. Tyto výjimky jsou pak blíže popsány v ustanoveních § 92a až § 92i zákona o DPH. V případě, kdy se uplatní režim přenesení daňové povinnosti, pak v případě dodání zboží, které je v režimu přenesení daňové povinnosti, plátce fakturuje příjemci (který je rovněž plátcem) příslušné zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku bez DPH. DPH odvede příjemce plnění.

Doplnění:

–   Dodání zboží v případě, kdy se jedná o plnění, které má místo plnění v jiném členském státě, se uskuteční v hodnotě bez českého DPH, avšak je nutné mít na paměti, že zřejmě bude nutná registrace k DPH v členském státě, ve kterém je místo plnění, a toto plnění bude zdanitelným plněním v tomto členském státě (fakturace odběrateli se uskuteční bez českého DPH, avšak s uplatněním DPH ve výši stanovené podle pravidel dotyčného členského státu).

Dodání zboží do jiného členského státu patří mezi plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně, za předpokladu, že jsou splněny všechny požadované podmínky. Ustanovení § 64 odst. 1 a 5 zákona o DPH stanoví v této souvislosti následující pravidla pro osvobození od daně:

1)  Zboží je odesláno nebo přepraveno z tuzemska do jiného členského státu dodavatelem (plátcem daně) nebo odběratelem (pořizovatelem) nebo třetí osobou (přepravcem). Zde je nutné si opět připomenout, že předmětem daně je dodání zboží za předpokladu splnění zcela základní podmínky, že místo plnění je v tuzemsku. Při dodání zboží, které je odesláno nebo přepraveno, je místem plnění to místo, kde se zboží nachází v době, kdy odeslání nebo přeprava zboží začíná (§ 7 odst. 2). Pokud by zboží bylo přepraveno z jiného členského státu do jiného členského státu, pak by místo plnění u tohoto dodání zboží se nacházelo mimo území ČR a toto dodání zboží by tudíž nebylo předmětem daně podle českého zákona. Ovšem na druhou stranu, dodavatel by musel řešit otázku, zda se nestal osobou registrovanou k dani v tom členském státě, ve kterém se zboží nacházelo v době, kdy přeprava nebo odeslání začalo.

2)  Odeslání nebo přepravu zboží do jiného členského státu je nutné prokázat. K prokazování lze použít písemné prohlášení pořizovatele nebo zmocněné třetí osoby (přepravce), že zboží bylo skutečně přepraveno do jiného členského státu. Zákon o DPH však nevylučuje použití i jiných důkazních prostředků, které však blíže nespecifikuje. Záleží tedy na dodavateli, jaké jiné důkazní prostředky bude chtít využít, aby prokázal splnění podmínky, že zboží bylo přepraveno nebo odesláno do jiného členského státu, pokud nemá k dispozici písemné prohlášení pořizovatele nebo zmocněné třetí osoby (přepravce), že zboží bylo přepraveno nebo odesláno do jiného členského státu.

3)  Dodání zboží do jiného členského státu plátcem je osvobozeno od daně tehdy, pokud pořizovatelem je osoba registrovaná k dani v jiném členském státě. Osvobození však nelze uplatnit v případě, pokud pro pořizovatele není toto plnění předmětem daně v daném jiném členském státě. Princip osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu je totiž založen na tom, že pořizovatel je povinen přiznat DPH v daném členském státě, do kterého bylo zboží přepraveno nebo odesláno. Dále je vhodné si uvědomit, že podmínkou pro osvobození od daně není, aby zboží bylo přepraveno do téhož členského státu, jehož DIČ uvedl pořizovatel, registrovaný k dani v některém ze členských států EU. Rovněž není vyloučeno, aby tatáž osoba povinná k dani byla současně registrována k dani v několika členských státech, a měla například německé DIČ, rakouské DIČ, atd.

4)  Určitou odchylku od pravidla, že zboží musí být dodáno osobě registrované k dani v jiném členském státě, představuje dodání nového dopravního prostředku do jiného členského státu. Osvobození od daně se uplatní i v případě, pokud plátce dodá nový dopravní prostředek osobě, která není osobou registrovanou k dani v jiném členském státě. Toto osvobození vyplývá jednak z ustanovení § 19 odst. 4, a poněkud duplicitně i z ustanovení § 64 odst. 2 zákona o DPH. K tomu viz blíže v další kapitole věnované zmíněné tématice dodání nového dopravního prostředku do jiného členského státu. Další informace, týkající se pravidel v případě dodání nových dopravních prostředků čtenář nalezne též v článku 138 odst. 2 písm. a) evropské směrnice o DPH.

5)  Další odchylka je stanovena v případě dodání zboží, které je předmětem spotřební daně, do jiného členského státu. Rovněž platí princip, že lze toto osvobození od daně uplatnit i v případě, pokud je zboží dodáno osobě, která není osobou registrovanou k dani v jiném členském státě.

 

Z výše uvedeného lze odvodit, že plněním osvobozením od daně například není:

1)  Dodání zboží do jiného členského státu, pokud pořizovatel není osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, a nejedná se o dodání nového dopravního prostředku, ani o dodání zboží, které je předmětem spotřební daně,

2)  Dodání zboží pořizovateli, který je osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, pokud zboží nebylo přepraveno nebo odesláno do jiného členského státu, nebo pokud dodavatel (plátce) neprokázal, že zboží bylo skutečně přepraveno nebo odesláno do jiného členského státu.

3)  Dodání zboží pořizovateli, pro kterého pořízení tohoto zboží není předmětem daně (DPH) v příslušném členském státě, do kterého bylo zboží dodáno. Toto dodání zboží se řídí podle pravidel pro zasílání zboží, uvedených v § 8 zákona o DPH.

Příklad 151

Český podnikatel, plátce daně, dodal zboží za úplatu slovenskému podnikateli, který je registrován k DPH na Slovensku. Zboží je odesláno ze skladu v ČR na Slovensko. Nejedná se o nový dopravní prostředek, ani o zboží, které je předmětem spotřební daně. Český podnikatel má písemné prohlášení přepravce, že zboží bylo přepraveno na Slovensko.

V tomto případě jsou splněny požadované podmínky, aby se jednalo o plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně dle § 63 odst. 1 písm. b), neboť jsou splněny příslušné podmínky, uvedené v § 64 odst. 1 a 5 zákona o DPH.

Příklad 152

Český podnikatel, plátce daně, dodal zboží za úplatu rakouskému podnikateli, který je registrován k DPH v Rakousku. Zboží je však přepraveno ze skladu v ČR do Itálie. Nejedná se o nový dopravní prostředek, ani o zboží, které je předmětem spotřební daně. Český podnikatel má písemné prohlášení přepravce, že zboží bylo přepraveno do Itálie.

V tomto případě je nutné si uvědomit skutečnost, že zákon o DPH nestanoví jako nutnou podmínku pro osvobození od daně, aby zboží bylo přepraveno do téhož členského státu, ve kterém je odběratel registrován k dani (DIČ pořizovatele není v tomto případě vydáno členským státem, ve kterém byla ukončena přeprava, pořizovatel uvedl rakouské DIČ, přeprava zboží je však ukončena v Itálii). Pro účely osvobození od daně postačí, pokud dotyčný odběratel je osobou registrovanou k dani v jiném členském státě.

Ovšem vzhledem k tomu, že zboží bylo přepraveno do jiného členského státu, než ve kterém je odběratel registrován k dani, je na pořizovateli (odběrateli), aby si ověřil, jak má postupovat z pohledu DPH v členském státě, do kterého bylo zboží přepraveno či odesláno, zda se v tomto členském státě nestal osobou registrovanou k dani.

Příklad 153

Český podnikatel, plátce daně, dodal zboží za úplatu ruskému podnikateli, který není v jiném členském státě registrován k dani (DPH). Zboží bylo přepraveno z ČR do Německa. Nejedná se o nový dopravní prostředek, ani o zboží, které je předmětem spotřební daně.

V uvedeném případě není splněna podmínka, že zboží je dodáno osobě registrované k dani v jiném členském státě. Vzhledem k tomu, že se nejedná o plnění osvobozené od daně, bude český podnikatel postupovat u dodání zboží tak, že se jedná o zdanitelné plnění, s místem plnění v tuzemsku. To znamená, že uplatní české DPH.

Příklad 154

Český podnikatel, plátce daně, dodal zboží slovenskému podnikateli. Zboží bylo přepraveno z Německa na Slovensko. Slovenský podnikatel je registrován k dani na Slovensku.

V tomto případě není splněna podmínka, že zboží je přepraveno z tuzemska. Zboží se v době, kdy přeprava začíná, nachází v Německu. Toto plněním nebude vůbec předmětem daně podle českého zákona, protože místo plnění se nachází mimo tuzemsko [viz podmínky, kdy je dodání zboží předmětem daně dle § 2 písm. a) zákona o DPH]. Vzhledem k tomu se ani nemůže jednat o plnění osvobozené od daně podle českého zákona o DPH. Český podnikatel bude muset řešit otázku, zda se neměl zaregistrovat v Německu k DPH.

Příklad 155

Slovenský podnikatel, který je registrován k dani na Slovensku, dodal zboží za úplatu italskému podnikateli, který je registrován k dani v Itálii. Zboží je přepraveno ze skladu v ČR do Itálie. Nejedná se o nový dopravní prostředek, ani o zboží, které je předmětem spotřební daně. Slovenský podnikatel má písemné prohlášení přepravce, že zboží bylo přepraveno z ČR do Itálie.

V uvedeném případě by bylo nesprávné usuzovat, že není splněna podmínka, že zboží bylo dodáno do jiného členského státu plátcem. Platí totiž povinnost k registraci za plátce daně, uvedená v § 6c odst. 3 zákona o DPH. Osoba povinná k dani, která nemá sídlo v tuzemsku, není osvobozenou osobou a uskuteční dodání zboží do jiného členského státu, které je odesláno nebo přepraveno z tuzemska touto osobou, pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou, a to osobě, pro kterou je pořízení zboží v jiném členském státě předmětem daně, je plátcem ode dne dodání tohoto zboží. Znamená to, že slovenský podnikatel se dnem dodání tohoto zboží z ČR do Itálie stal v ČR plátcem daně.

Příklad 156

Český podnikatel, který je plátcem daně, provozuje zásilkový obchod. Zboží zasílá občanům na Slovensku. Nejedná se o nový dopravní prostředek, ani o zboží, které je předmětem spotřební daně.

V daném případě není splněna podmínka, že zboží je dodáno osobě registrované k dani v jiném členském státě. Jedná se ve smyslu § 8 zákona o DPH o zasílání zboží. Český podnikatel nepřekročil limit pro zasílání zboží, platný na Slovensku (35 000 EUR). Místo plnění je tudíž v ČR. Nejedná se o osvobození plnění. Český podnikatel postupuje u tohoto dodání zboží jako u zdanitelného plnění (uplatní české DPH).

Pro přehlednost lze shrnout podmínky, které je nutné splnit, aby dodání zboží do jiného členského státu bylo plněním osvobozeným od daně s nárokem na odpočet daně podle § 63 odst. 1 písm. a) a § 64 zákona o DPH. Pro účely tohoto osvobození od daně musí být splněny následujících 5 podmínek:

1.  Zboží do jiného členského státu dodává plátce daně. Plátcem se stává za určitých podmínek i osoba, která nemá sídlo v tuzemsku a uskuteční dodání zboží do jiného členského státu (§ 6c odst. 3).

2.  Zboží je přepraveno z tuzemska do jiného členského státu (to znamená, že místo plnění je v tuzemsku a dodání zboží je předmětem daně dle českého zákona o DPH). Tato podmínka nemůže být splněna v případě, pokud je dodání zboží do jiného členského státu spojeno s jeho montáží nebo instalací v tomto členském státě, neboť místo plnění bude v tomto jiném členském státě, a nikoliv v tuzemsku).

3.  Přepravu nebo odeslání zboží zajišťuje dodavatel (plátce daně) nebo odběratel (pořizovatel) nebo třetí osoba (přepravce).

4.  Zboží je dodáno osobě registrované k dani v jiném členském státě (odchylky jsou stanoveny pro zboží, které je předmětem spotřební daně nebo se jedná o zboží, které je novým dopravním prostředkem). Skutečnost, že odběratel je osobou registrovanou k dani lze ověřit pomocí internetu na webové stránce české finanční správy www.financnisprava.cz pod odkazem „mezinárodní spolupráce“ -> „DPH v EU“.

5.  Dodavatel (plátce) má důkazní prostředky (písemné prohlášení pořizovatele nebo zmocněné třetí osoby, že zboží bylo přepraveno do jiného členského státu, nebo jiné důkazní prostředky).

V případě dodání zboží do jiného členského státu je dodání zboží uskutečněno obvykle za úplatu. Ovšem v případě dodání zboží bez úplaty pozor na případnou „fikci úplaty“ uvedenou v § 13 odst. 4, a dále rovněž v § 16 odst. 6 zákona o DPH. Lze však též upozornit na článek 16 evropské směrnice o DPH, který stanoví, že za dodání zboží za úplatu se nepovažuje zboží, které bylo použito jako vzorky nebo jako dárky malé hodnoty pro účely podnikání).

Odlišnosti platí v případě dodání zboží do jiného členského státu, pokud se jedná:

–   o dodání zboží, které je předmětem spotřební daně,

–   o dodání zboží, které je novým dopravním prostředkem (viz další podkapitolu),

–   o přemístění obchodního majetku plátce (viz další podkapitolu).

 

Dodání zboží, které je předmětem spotřební daně:

1)  Dodání zboží, které je předmětem spotřební daně, je plněním osvobozeným od daně s nárokem na odpočet daně i v případě, pokud je zboží dodáno osobě povinné k dani, která není registrována k dani v jiném členském státě nebo právnické osobě, která není osobou registrovanou k dani v jiném členském státě. V tomto případě však je nutné splnit následující 2 zvláštní podmínky:

A) Odeslání nebo přeprava zboží je uskutečněna podle zákona upravujícího spotřební daně.

B) Povinnost zaplatit spotřební daň vzniká pořizovateli v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží.

2)  V případě dodání zboží, které je předmětem spotřební daně, tudíž odpadá požadavek na splnění výše uvedené podmínky č. 4 (dodání zboží osobě, která je registrována k dani v jiném členském státě).

 

Přiznání k DPH:

1)  Hodnota zboží dodaného do jiného členského státu osobě registrované k dani v jiném členském státu se uvádí v přiznání k DPH na řádek 20, pokud se jedná o plnění osvobozené od DPH podle § 64.

2)  Obdobně to platí v případě dodání nového dopravního prostředku osobě registrované k dani v jiném členském státě (řádek 20).

3)  Hodnota zboží dodaného osobě registrované k dani v jiném členském státě, v případě, pokud nejsou splněny podmínky pro osvobození, se uvádí v přiznání k DPH na řádek 1, popřípadě na řádek 2. Na řádek 1 se uvede základ daně a DPH při dodání zboží v základní sazbě (DPH 21 %), na řádek 2 se uvede základ daně a DPH při dodání zboží v první snížené sazbě nebo ve druhé snížené sazbě.

4)  Obdobně to platí v případě dodání zboží do jiného členského státu osobě, která není osobou registrovanou k dani v jiném členském státě (řádek 1, popřípadě řádek 2 přiznání k DPH).

Plátce uvede dodání zboží do jiného členského státu osobě registrované k dani v jiném členském státu do souhrnného hlášení [§ 102 odst. 1 písm. a) zákona o DPH]. Ve sloupci „kód plnění“ uvede „0“. Obdobně v případě dodání nového dopravního prostředku osobě registrované k dani v jiném členském státě.

Přepočet cizí měny

Vzhledem k tomu, že v případě dodání zboží do jiného členského státu se jedná o plnění na základě smluvního vztahu uzavřeného mezi českým plátcem daně a osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, bude úplata zpravidla sjednána v cizí měně. Pro účely DPH však je plátce povinen provést přepočet hodnoty plnění z cizí měny na Kč. Postup při přepočtu z cizí měny na Kč je stanoven v § 4 odst. 5 zákona o DPH.

Pro přepočet cizí měny na Kč se použije kurz platný pro osobu provádějící přepočet ke dni vzniku povinnosti přiznat daň (DPH), nebo přiznat uskutečnění plnění. Kurzem cizí měny se rozumí kurz devizového trhu vyhlášený ČNB nebo poslední směnný kurz zveřejněný Evropskou centrální bankou.

Příklad 157

Přepočet cizí měny ke dni vzniku povinností přiznat daň.

Český podnikatel, měsíční plátce daně, dodal na základě kupní smlouvy zboží do Rakouska osobě registrované k dani v Rakousku. Zboží bylo dodáno dne 28. 12. 2015. Daňový doklad český podnikatel vystavil dne 7. 1. 2016. Zboží však nebylo přepraveno z ČR do Rakouska. Cena zboží byla dohodnuta ve výši 100 000 EUR + DPH 21 %. Český podnikatel používá pro přepočet cizí měny na Kč denní kurz ČNB. Vzhledem k tomu, že nebyly splněny podmínky pro osvobození od daně, jedná se o zdanitelné plnění. Pro účely DPH je nutné provést přepočet z cizí měny na Kč ke dni dodání zboží, a nikoliv ke dni vystavení daňového dokladu. Den dodání zboží je dnem vzniku povinnosti přiznat daň (viz text dále). Přepočet z cizí měny na Kč bude tedy pro účely DPH proveden denním kurzem ČNB ke dni 28. 12. 2015, a nikoliv denním kurzem ČNB ke dni vystavení daňového dokladu.

Hodnotu dodaného zboží český podnikatel uvede do přiznání k DPH za měsíc prosinec 2015, neboť v tomto měsíci (zdaňovacím období) mu vznikla povinnost přiznat daň (DPH). Viz § 22 odst. 2 zákona o DPH. Nejedná se o dodání zboží do jiného členského státu, které by bylo osvobozeným plněním podle § 64 zákona o DPH. Základ daně a DPH, pokud jde o zboží v základní sazbě, uvede plátce v přiznání k DPH na řádek 1. V případě dodání zboží v první nebo druhé snížené sazbě uvede plátce daně základ daně a DPH v přiznání k DPH na řádek 2.

Příklad 158

Přepočet cizí měny ke dni vzniku povinností přiznat uskutečnění plnění.

Český podnikatel, plátce daně, dodal na základě kupní smlouvy zboží do Velké Británie. Zboží bylo dodáno dne 22. 12. 2015. Zboží bylo přepraveno z ČR do Velké Británie. Odběratelem je osoba registrovaná k dani ve Velké Británii. Cena byla dohodnuta ve výši 200 000 EUR. Český podnikatel vystavil daňový doklad dne 4. 1. 2016. Vzhledem k tomu, že byly splněny podmínky pro osvobození od daně, nejedná se o zdanitelné plnění, nýbrž o osvobozené plnění. Pro účely DPH je nutné provést přepočet z cizí měny na Kč kurzem ke dni vzniku povinnosti přiznat uskutečnění plnění (§ 4 odst. 5 zákona o DPH). Tímto dnem je v daném případě den vystavení daňového dokladu (nikoliv tedy den dodání zboží, ani den 15. 1. 2016).

V případě, pokud český podnikatel používá pro přepočet cizí měny pevný měsíční kurz, tak pro účely DPH přepočte cizí měnu na Kč kurzem ČNB, který používá v měsíci leden 2016. Hodnotu dodaného zboží uvede v přiznání k DPH za měsíc leden 2016, a nikoliv v přiznání k DPH za měsíc prosinec 2015, kdy bylo zboží dodáno. Viz § 22 odst. 4 zákona o DPH. Pro stanovení dne uskutečnění osvobozeného plnění se tudíž nepoužije pravidlo uvedené v § 21 odst. 10 zákona o DPH (dnem uskutečnění osvobozeného plnění v případě, že se jedná o dodání zboží do jiného členského státu, není den dodání zboží při prodeji zboží podle kupní smlouvy, nýbrž den stanovený podle pravidel uvedených v § 22 odst. 3 zákona o DPH).

Den vzniku povinnosti přiznat daň

Při zjišťování dne vzniku povinnosti přiznat daň je nutné rozlišit, zda se jedná o dodání zboží do jiného členského státu, které:

a)  je zdanitelným plněním (§ 2 odst. 2),

b)  je plněním osvobozeným od daně s nárokem na odpočet daně (§ 64).

 

V případě, že se jedná o zdanitelné plnění, DPH je plátce povinen uvést do daňového přiznání k DPH za zdaňovací období, kdy mu vznikla povinnost přiznat daň.

V případě, pokud se jedná o dodání zboží do jiného členského státu, na které se nevztahuje osvobození od daně s nárokem na odpočet daně, a jedná se tudíž o zdanitelné plnění, považuje se za den vzniku povinnosti přiznat daň (DPH):

–   den uskutečnění zdanitelného plnění (DUZP) nebo

–   den přijetí úplaty, pokud nastal dříve, než den uskutečnění zdanitelného plnění.

 

DUZP se stanoví podle pravidel uvedených v § 21 zákona o DPH. DUZP je v případě prodeje zboží dle kupní smlouvy den dodání zboží, v ostatních případech je DUZP den převzetí zboží.

Příklad 159

Den vzniku povinnosti přiznat daň je den dodání zboží.

Český podnikatel, plátce daně, dodal na základě kupní smlouvy zboží do jiného členského státu osobě, která není osobou registrovanou k dani v jiném členském státě. Zboží bylo přepraveno z ČR do jiného členského státu. Nejedná se o nový dopravní prostředek, ani o zboží, které je předmětem spotřební daně. Z pohledu zákona o DPH však nejsou splněny podmínky pro osvobození od daně podle § 64 (je sice splněna podmínka uskutečnění přepravy do jiného členského státu, avšak není dodáno osobě registrované k dani v jiném členském státě). Zboží bylo dodáno dne 22. 11. 2015. Místo plnění bylo určeno v tuzemsku podle § 8 zákona o DPH (zasílání zboží). Jedná se o zdanitelné plnění. Český podnikatel je povinen přiznat daň (DPH) na výstupu ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Tímto dnem je den dodání zboží [§ 21 odst. 2 písm. a) zákona o DPH]. Daňový doklad byl vystaven 2. 12. 2015. Plátce s měsíčním zdaňovacím období uvede toto dodání zboží do jiného členského státu v přiznání k DPH za měsíc listopad 2015. Rozhodující je v daném případě den dodání zboží, a nikoliv den vystavení daňového dokladu.

Přiznání k DPH: V případě, pokud se jedná o zboží, na které se vztahuje základní sazba DPH, plátce uvede základ daně a DPH 21 % v přiznání k DPH na řádek 1. V případě, pokud se jedná o zboží, na které se vztahuje první snížená sazba DPH ve výši 15 % nebo druhá snížená sazba DPH ve výši 10 %, plátce uvede základ daně a DPH 15 % (popřípadě DPH 10 %) v přiznání k DPH na řádek 2.

Příklad 160

Den vzniku povinnosti přiznat daň je den zaplacení zálohy.

Český podnikatel, plátce daně, dodává na základě kupní smlouvy zboží do jiného členského státu osobě, která není osobou registrovanou k dani v jiném členském státě. Před dodáním zboží požaduje zaplatit zálohu ve výši 500 EUR. Záloha je zaplacena dne 8. 12. 2015. Dodání zboží je v tomto případě zdanitelným plněním, neboť opět nejsou splněny podmínky pro osvobození od daně. Český podnikatel je povinen přiznat daň (DPH) na výstupu ke dni zaplacení zálohy, to znamená ke dni 8. 12. 2015.

Den vzniku povinnosti přiznat uskutečnění plnění (jedná se o osvobozené plnění)

V případě dodání zboží do jiného členského státu, na které se vztahuje osvobození od daně s nárokem na odpočet daně, se postupuje následujícím způsobem:

–   Dnem vzniku povinnosti přiznat uskutečnění plnění je den vystavení daňového dokladu, pokud byl vystaven před 15. dnem měsíce, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu.

Příklad 161

Pokud bylo zboží odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu v měsíci říjen 2015, a byly splněny podmínky pro osvobození od daně, pak dnem vzniku povinnosti přiznat uskutečnění tohoto plnění je den vystavení daňového dokladu, pokud byl vystaven přede dnem 15. listopad 2015.

 

–   V ostatních případech je dnem vzniku povinnosti přiznat uskutečnění plnění 15. den měsíce který následuje po měsíci, v němž bylo zboží odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu.

Příklad 162

Pokud bylo zboží odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu v měsíci prosinec 2015, a byly splněny podmínky pro osvobození od daně, pak dnem vzniku povinnosti přiznat uskutečnění tohoto plnění je den 15. leden 2016, a nikoliv den vystavení daňového dokladu, pokud byl vystaven po dni 15. leden 2016. Pokud by však byl daňový doklad vystaven 15. ledna 2016, nastala by situace, kdy by se shodoval den vzniku povinnosti přiznat uskutečnění plnění se dnem vystavení daňového dokladu.

Upozornění: Lze si povšimnout, že se jedná sice o osvobozené plnění, avšak pro určení dne uskutečnění tohoto plnění se nepoužije pravidlo uvedené v § 21 odst. 10 zákona o DPH, neboť pravidlo je stanoveno pro tento případ v § 22 odst. 3 zákona o DPH.

DPH je plátce povinen uvést do daňového přiznání k DPH za zdaňovací období, kdy mu vznikla povinnost přiznat dodání zboží do jiného členského státu, pokud se jedná o osvobozené plnění.

Příklad 163

Český podnikatel, měsíční plátce daně, dodal zboží do Španělska v měsíci září 2015, odběrateli, který je registrován k dani ve Španělsku. Nejedná se o zboží, které je předmětem spotřební daně, ani o nový dopravní prostředek. Zboží bylo přepraveno z ČR do Španělska. Byly splněny podmínky pro osvobození od daně podle § 64 zákona o DPH.

V případě, pokud český podnikatel vystavil daňový doklad přede dnem 15. říjen 2015, je dnem povinnosti přiznat toto plnění den vystavení daňového dokladu. Pokud daňový doklad vystavil v měsíci září 2015, uvede hodnotu zboží v přiznání k DPH za měsíc září na řádek 20. V případě, pokud daňový doklad vystavil v říjnu 2015, nebo později, uvede hodnotu tohoto zboží v přiznání k DPH za měsíc říjen na řádek 20. (V případě, pokud český podnikatel vystavil daňový doklad dne 15. října 2015 nebo v pozdější den, je dnem povinnosti přiznat toto plnění vždy den 15. říjen 2015).

Příklad 164

Český podnikatel, měsíční plátce daně, má sjednáno dodání zboží do Itálie. Odběratelem je osoba registrovaná k dani v Itálii. Před dodáním zboží požaduje zaplacení zálohy ve výši 10 000 EUR. Záloha je zaplacena dne 9. 12. 2015. Zboží je dodáno odběrateli v lednu 2016. Daňový doklad je vystaven 31. 1. 2016. Odběratel zaplatil doplatek ve výši 5 000 EUR dne 10. 3. 2016.

V tomto případě jsou splněny podmínky pro osvobození od daně s nárokem na odpočet daně podle § 64. Dnem vzniku povinnosti přiznat uskutečnění plnění je den vystavení daňového dokladu (31. 1. 2016). Hodnotu zboží dodaného do jiného členského státu uvede český podnikatel na řádek 20 přiznání k DPH, a to přiznání k DPH za měsíc leden 2016.

Rozdíl mezi zdanitelným a osvobozeným plněním při dodání zboží

Lze si povšimnout významného rozdílu, při srovnání případu dodání zboží do jiného členského státu, které je zdanitelným plněním. V případě zdanitelného plnění rozhoduje den dodání zboží (popřípadě den zaplacení zálohy), nikoliv však den vystavení daňového dokladu.

V případě dodání zboží do jiného členského státu, pokud se jedná o osvobozené plnění, rozhodujícím momentem pro uvedení do přiznání k DPH není přímo den dodání zboží, nýbrž den vystavení daňového dokladu (popřípadě 15. den následujícího měsíce po měsíci, v němž bylo zboží odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu, pokud byl daňový doklad vystaven 15. den onoho měsíce následujícího nebo později).

Povinnost vystavit daňový doklad stanoví § 28 zákona o DPH plátci daně mimo jiné v případě:

–   dodání zboží osobě povinné k dani nebo právnické osobě nepovinné k dani, s výjimkou plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně [§ 28 odst. 1 písm. a)],

–   zasílání zboží do tuzemska s místem plnění v tuzemsku [§ 28 odst. 1 písm. b)],

–   dodání zboží do jiného členského státu, na které se vztahuje osvobození od daně s nárokem na odpočet daně [§ 28 odst. 1 písm. c)].

 

V případě, že se jedná o dodání zboží do jiného členského státu, na které se vztahuje osvobození od daně s nárokem na odpočet daně, musí být daňový doklad vystaven do 15 dnů od konce kalendářního měsíce, ve kterém se uskutečnilo toto osvobozené plnění s nárokem na odpočet daně (28 odst. 5).

Příklad 165

Český podnikatel, plátce daně, dodal zboží do Německa, osobě registrované v Německu dne 16. 10. 2015. Zboží bylo přepraveno z ČR do Německa. Podmínky pro osvobození od daně podle § 64 byly splněny. Český podnikatel je povinen vystavit daňový doklad nejpozději do 15. 11. 2015.

V případě, pokud se jedná o zdanitelné plnění, musí být daňový doklad vystaven do 15 dnů ode dne, kdy vznikla povinnost přiznat daň (tím je den dodání zboží při prodeji zboží podle kupní smlouvy, nebo den převzetí zboží v ostatních případech, popřípadě den přijetí zálohy, pokud je zaplacena dříve).

Příklad 166

Český podnikatel, plátce daně, dodal na základě kupní smlouvy zboží na Slovensko, osobě povinné k dani, která ale není osobou registrovanou k dani v jiném členském státě. Nejedná se o nový dopravní prostředek, ani o zboží, které je předmětem spotřební daně.

Místo plnění bylo určeno v tuzemsku, neboť zboží bylo přepraveno z ČR na Slovensko. Zboží bylo dodáno dne 25. 11. 2015. Nejsou splněny podmínky pro osvobození od daně podle § 64, jedná se tedy o zdanitelné plnění. Český podnikatel je povinen vystavit daňový doklad do 15 dnů ode dne 25. 11. 2015.

 

Náležitosti daňového dokladu jsou pak popsány v § 29 zákona o DPH. Co je rovněž důležité, je povinnost uložená v § 29 odst. 2, na základě které daňový doklad musí v případě, že se jedná o osvobozené plnění, rovněž obsahovat odkaz:

–   Na příslušné ustanovení tohoto zákona (v případě dodání zboží do jiného členského státu jde o § 64),

–   Na ustanovení předpisu EU nebo jiný údaj uvádějící, že plnění je od daně osvobozeno. V případě dodání zboží do jiného členského státu jde o článek 138 evropské směrnice o DPH (směrnice Rady 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty).

Přemístění obchodního majetku do jiného členského státu s fikcí úplaty

Předmětem daně je mimo jiné dodání zboží za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku.

V případě přemístění obchodního majetku plátce do jiného členského státu se může tento případ jevit tak, že není splněna důležitá podmínka uvedená v § 2, která stanoví, že předmětem daně je dodání zboží za podmínky, že se jedná o dodání zboží za úplatu. Ovšem není tomu tak. V tomto případě se uplatní příslušná ustanovení zákona o DPH, která stanoví pomyslnou právní „fikci úplaty“.

Fikcí úplaty se rozumí, že pro účely zákona o DPH se jedná o „dodání zboží za úplatu“, i když ve skutečnosti žádná úplata (peněžité či nepeněžité plnění) poskytována není.

Na základě § 13 odst. 6 totiž platí pravidlo, že za dodání zboží za úplatu se pro účely DPH považuje rovněž „přemístění obchodního majetku plátcem do jiného členského státu“. Vzhledem k tomu, že je použit pojem „dodání zboží“, lze odvozovat, že pro účely DPH se považuje za fiktivně splněnou i podmínka, uvedená v § 13 odst. 1, která stanoví, že dodáním zboží se pro účely zákona o DPH rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník.

Ovšem v případě přemístění obchodního majetku (zboží) do jiného členského státu se může jednat o „plnění sám sobě“, kdy k přechodu práva nakládat se zbožím jako vlastník v principu ani nedochází. Vlastníkem přemístěného obchodního majetku zůstává i nadále dotyčný plátce, a to až do doby, než dojde ke skutečnému převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník na odběratele.

Přemístěním obchodního majetku se rozumí odeslání nebo přeprava majetku tímto plátcem nebo jím zmocněnou třetí osobou (přepravcem) z tuzemska do jiného členského státu pro účely uskutečňování jeho ekonomických činností v jiném členském státě.

Pro názornost:

 

 

Pro srovnání je možné též zmínit příslušnou definici, uvedenou v článku 17 evropské směrnice o DPH:

„Přemístěním do jiného členského státu“ se rozumí každé odeslání nebo přeprava movitého hmotného majetku osobou povinnou k dani nebo na její účet mimo území členského státu, v němž se majetek nachází, avšak uvnitř Společenství, pro účely jejího podnikání“.

Pro určení místa plnění se rovněž použijí pravidla pro dodání zboží, uvedená v § 7. V případě přemístění zboží se jedná o dodání zboží s přepravou. Místo plnění je v místě, kde se zboží nachází v době, kdy přeprava začíná. Pokud přeprava začíná v tuzemsku, místo plnění je v tuzemsku, toto přemístění zboží uskutečněné v rámci ekonomické činnosti osobou povinnou k dani (podnikatelem) bude tudíž předmětem daně podle českého zákona o DPH.

V případě přemístění obchodního majetku (zboží) do jiného členského státu platí podle českého zákona o DPH následující podmínky pro uplatnění osvobození od daně s nárokem na odpočet daně (§ 64 odst. 4):

1.  Jedná se o obchodní majetek. [Obchodním majetkem se rozumí souhrn majetkových hodnot, který slouží nebo je určen osobě povinné k dani k uskutečňování ekonomických činností [§ 4 odst. 4 písm. c) zákona o DPH]. Tento obchodní majetek je ale současně označován v § 64 odst. 4 jako „zboží“. Evropská směrnice však hovoří v článku 17 o „movitém hmotném majetku“, nikoliv o zboží.

2.  Obchodní majetek plátce je odeslán nebo přepraven z tuzemska do jiného členského státu.

3.  Přemístění obchodního majetku je provedeno za účelem podnikání tohoto plátce (§ 64 odst. 4) v příslušném jiném členském státě (lze si ale povšimnout, že § 13 odst. 6 zákona o DPH používá obecnější termín „uskutečňování ekonomických činností“). Zákonodárce se však držel definice uvedené v článku 17 evropské směrnice o DPH. Je však otázkou, jak posuzovat, kdy se z pohledu evropské směrnice jedná o podnikání, a kdy se jedná o ekonomickou činnost. Český zákon mezi těmito pojmy v podstatě nerozlišuje a považuje je za synonyma (slova se stejným významem, která lze za určitých okolností zaměňovat).

4.  Zboží (obchodní majetek) bylo předmětem daně (DPH) v jiném členském státě. Jinak řečeno, v tomto jiném členském státě se jednalo o pořízení zboží z jiného členského státu, a to takové, které je předmětem daně. Lze si porovnat, kdy je pořízení zboží z jiného členského státu předmětem daně podle § 2, a kdy se naopak uplatní vynětí z předmětu daně podle § 2a zákona o DPH. Dále lze poněkud předběhnout, a zmínit § 16 odst. 2 písm. d), na základě kterého není ve vyjmenovaných případech přemístění zboží považováno vůbec za pořízení zboží z jiného členského státu (obdobou úpravu lze očekávat i v jiném členském státě EU). Skutečnost, že zboží bylo předmětem daně v jiném členském státě lze prokázat registrací k DPH v daném členském státě a kopií podaného přiznání k DPH v daném členském státě. Lze si rovněž povšimnout, že zákonodárce v ustanovení § 13 odst. 7 často zaměňuje, že se jedná o přepravu nebo odeslání „zboží“, avšak stále se musí jednat o obchodní majetek, neboť ten je přemisťován z tuzemska do jiného členského státu.

5.  Plátce daně prokáže, že dotyčné zboží (správně obchodní majetek) bylo přemístěno do jiného členského státu a bylo předmětem daně v jiném členském státě (§ 64 odst. 4).

Hodnota přemístěného obchodního majetku plátce do jiného členského státu, pokud se jedná o plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně podle § 64 odst. 4 zákona o DPH, se uvádí v přiznání k DPH na řádek 20. To znamená na řádek označený textem „dodání zboží do jiného členského státu (§ 64)“.

Přemístění obchodního majetku do jiného členského státu do souhrnného hlášení plátce rovněž uvádí, neboť tato povinnost vyplývá z ustanovení § 102 odst. 1 písm. b) zákona o DPH. V souhrnném hlášení se do sloupce „kód plnění“ uvede „1“. Tím se toto plnění liší v porovnání s dodáním zboží do jiného členského státu osobě registrované k dani v jiném členském státě, které se v souhrnném hlášení uvádí pod kódem plnění „0“.

 

V případě přemístění obchodního majetku z tuzemska do jiného členského státu nestanoví zákon o DPH žádné specifické podmínky. Pouze z ustanovení § 28 odst. 1 písm. c) lze vyčíst, že plátce je povinen vystavit daňový doklad v případě dodání zboží do jiného členského státu, na které se vztahuje osvobození od daně s nárokem na odpočet daně. Lze usuzovat, že jako údaj, komu bylo plnění poskytnuto, uvede plátce DIČ, které tato osoba povinná k dani obdrží v jiném členském státě.

Příklad 167

Přemístění obchodního majetku plátce do jiného členského státu.

Český podnikatel, který je plátcem daně, přemístil do Itálie část svého obchodního majetku, za účelem podnikání (uskutečňování ekonomických činností) v tomto členském státě. Za tímto účelem se v Itálii zaregistroval k DPH a přiznal z tohoto majetku DPH v Itálii. I když se jednalo o dlouhodobý hmotný majetek, z pohledu DPH se jednalo rovněž o zboží (stroje, zařízení, výrobky, materiál atd.).

Přemístění tohoto obchodního majetku, které je současně z pohledu DPH považováno za zboží, je plněním s místem plněním v tuzemsku, s fikcí dodání zboží za úplatu (§ 13 odst. 6), pokud se nejedná o výjimku, uvedenou v § 13 odst. 7 (viz text dále). Toto plnění je pak plněním osvobozeným od daně s nárokem na odpočet daně podle § 64 odst. 4. Hodnotu obchodního majetku přemístěného z tuzemska do Itálie uvede plátce v přiznání k DPH na řádek 20, a rovněž do souhrnného hlášení, pod kódem plnění „1“.

V uvedeném příkladu je však vhodné též přihlédnout ke konkrétnímu účelu přemístění obchodního majetku do jiného členského státu. To znamená, zda nejsou splněny podmínky, uvedené v § 13 odst. 7, kdy se nejedná vůbec o přemístění obchodního majetku do jiného členského státu [například odeslání nebo přeprava majetku (zboží) pro účely přechodného užití v členském státě, ve kterém je ukončení odeslání nebo přepravy majetku (zboží) pro účely poskytnutí služby plátcem].

Příklad 168

Přeprava obchodního majetku plátce do jiného členského státu, které však není přemístěním obchodního majetku do jiného členského státu.

Stejná situace, jako v předchozím případě, liší se jen v tom, že účelem přemístění obchodního majetku do jiného členského státu je přechodné užití tohoto majetku pro účely poskytnutí služby plátcem v členském státě, ve kterém je ukončení odeslání nebo přepravy.

Ovšem pak se jedná o výjimku, uvedenou v § 13 odst. 7 písm. g) zákona o DPH, a o přemístění zboží z tuzemska do jiného členského státu se nejedná. Pak se nejedná ani o dodání zboží s fikcí úplaty dle § 13 odst. 6. Logickým závěrem je, že se ani nejedná o přemístění zboží do jiného členského státu podle § 64 odst. 4 zákona o DPH. Tím pádem není co uvádět do přiznání k DPH, ani do souhrnného hlášení.

Příklad 169

Přeprava obchodního majetku do jiného členského státu za účelem výroby zboží.

Český podnikatel, který je plátcem daně, přemístil do Rumunska část svého obchodního majetku, za účelem podnikání (uskutečňování ekonomických činností) v tomto členském státě. Za tímto účelem se v Rumunsku zaregistroval k DPH a přiznal z tohoto majetku DPH v Itálii. I když se jednalo o dlouhodobý hmotný majetek, z pohledu DPH se jednalo rovněž o zboží (stroje, zařízení, výrobky, materiál atd.). Účelem přemístění obchodního majetku je výroba zboží v tomto členském státě a jeho dodání odběratelům. V tomto případě není účelem přepravy obchodního majetku do jiného členského státu jeho přechodné užití v Rumunsku, kde byla ukončena přeprava, pro účely poskytnutí služby tímto plátcem.

Přemístění tohoto obchodního majetku, které je současně z pohledu DPH považováno za zboží, je plněním s místem plněním v tuzemsku, s fikcí dodání zboží za úplatu (§ 13 odst. 6). Toto plnění je však plněním osvobozeným od daně s nárokem na odpočet daně podle § 64 odst. 4. Český podnikatel musí pamatovat na povinnosti k DPH, které bude mít podle rumunských předpisů o DPH (zřejmě mu vznikne povinnost se v této zemi zaregistrovat k DPH a přiznat DPH, neboť v této členské zemi bude tato skutečnost zřejmě posuzována jako pořízení zboží z jiného členského státu osobou povinnou k dani, uskutečněné v Rumunsku, s fikcí úplaty).

Plátce daně uvede hodnotu přemístěného obchodního majetku v přiznání na řádek 20, a v souhrnném hlášení uvede toto plnění pod kódem „1“.

Příklad 170

Přeprava zboží do jiného členského státu za účelem uskladnění v konsignačním skladu.

Český podnikatel, plátce daně, zřizuje na Slovensku svůj konsignační sklad zboží, které bude prodávat podnikatelům na Slovensku a v Maďarsku. Vlastnické právo ke skladovanému zboží v konsignačním skladu zůstává českému podnikateli až do vyskladnění zboží dotyčnému slovenskému odběrateli. Okruh odběratelů není předem znám. Z pohledu zákona o DPH se jedná o přemístění zboží z tuzemska do jiného členského státu podle § 13 odst. 6 zákona o DPH. Toto přemístění zboží do jiného členského státu je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně podle § 64 odst. 4, pokud plátce prokáže, že zboží bylo přemístěno na Slovensko a bylo předmětem daně na Slovensku jako při pořízení zboží v tomto členském státě.

Z uvedeného vyplývá, že rozlišení všech případů a odlišností je úkolem poměrně nesnadným a není pak ani výjimkou, že názory se diametrálně liší. Příslušným výjimkám je věnována pozornost v následujícím textu.

Kdy se nejedná o přemístění zboží do jiného členského státu

Zákon o DPH by byl jistě jednodušší na pochopení, pokud by nebylo potřeba neustále pamatovat na výjimky. Zákon o DPH však musí respektovat pravidla vyplývající z článku 17 evropské směrnice o DPH, a tudíž stanoví případy, kdy se nejedná o přemístění obchodního majetku z tuzemska do jiného členského státu, i když je splněna podmínka, že obchodní majetek je odeslán nebo přepraven z tuzemska do jiného členského státu.

Jedná se o případy, kdy odeslání nebo přeprava obchodního majetku (zboží) je provedena pro následující účely:

a)  dodání zboží s instalací nebo montáží,

b)  zasílání zboží,

c)  dodání zboží plátcem na palubě lodí, letadel nebo vlaků během přepravy osob,

d)  dodání zboží plátcem v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží, pokud je dodání zboží v tomto členském státě osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně (výčet zboží, u kterého lze usuzovat, že je dodání zboží v dotyčném členském státě osvobozeno od daně, lze nalézt například v článku 148 evropské směrnice o DPH a obdobně v § 68 zákona o DPH, to znamená například dodání zboží pro zásobení lodí, dodání námořních lodí, dodání letadel, dodání zboží pro zásobování letadel atd.),

e)  vývozu zboží plátcem, pokud je zboží propuštěno do režimu vývoz,

f)  poskytnutí služby pro plátce (přesněji řečeno: „poskytnutí služby plátci“), zahrnující práce na zboží fyzicky uskutečněné v členském státě, ve kterém je ukončení odeslání nebo přepravy zboží, za podmínky, že zboží po provedení prací je vráceno zpět plátci do tuzemska, ze kterého bylo původně odesláno nebo přepraveno [k tomu lze dodat, že evropská směrnice v článku 17 odst. 2 písm. f) neuvádí pojem „plátce“, nýbrž „osoba povinná k dani“],

g)  přechodného užití zboží v členském státě, ve kterém je ukončení odeslání nebo přepravy zboží, pro účely poskytnutí služby plátcem (přechodným užitím zboží však není materiál, který je spotřebován v rámci poskytnuté služby),

h)  přechodného užití zboží, na dobu nepřekračující 24 měsíců, na území jiného členského státu, ve kterém by se na dovoz stejného zboží ze třetí země pro přechodné užití vztahoval režim dočasného použití s plným osvobozeným od cla (režim dočasného použití je popsán v článku 137 celního kodexu, tento režim umožňuje, aby zboží, které není zbožím Společenství, a které má být vyvezeno zpět v nezměněném stavu, kromě běžného snížení hodnoty způsobené jeho použitím, bylo na celním území Společenství používáno s úplným nebo částečným osvobozením od dovozního cla a aniž by se na tento dovoz vztahovala obchodně politická opatření; lhůta pro setrvání zboží v režimu dočasného použití je 24 měsíců, celní orgány však mohou stanovit lhůty kratší),

i)   dodání zboží soustavami nebo sítěmi (týká se plynu, elektřiny, tepla a chladu).

 

Při aplikaci těchto pravidel je vhodné též pročíst článek 17 evropské směrnice, kde jsou uvedeny některé další informace, popřípadě si lze povšimnout, že ve zmíněném článku 17 není používáno označení „plátce“, ale obecnější termín „osoba povinná k dani“.

Příklad 171

Přeprava obchodního majetku (zboží) do jiného členského státu za účelem instalace nebo montáže [§ 13 odst. 7 písm. a)].

Český podnikatel, plátce daně, dodává maďarskému podnikateli, který je registrován k dani v Maďarsku, zboží včetně jeho montáže nebo instalace. Za účelem montáže nebo instalace tohoto zboží přepravil do Maďarska jednak příslušné zboží (hmotný movitý majetek), které je předmětem dodání, jednak též svůj obchodní majetek (nářadí, stroje, přístroje). Zařízení je přepraveno z ČR do Maďarska přepravcem, kterého objednal maďarský podnikatel. Montáž zajišťuje maďarský subdodavatel, kterého rovněž objednal český podnikatel. Příslušné potřebné nářadí, stroje a přístroje, potřebné pro zajištění montáže nebo instalace, dopravil český podnikatel svým dopravním prostředkem.

Z pohledu zákona o DPH jsou splněny podmínky, které jsou stanoveny v § 4 odst. 4 písm. i) pro účely definice pojmu dodání zboží s instalací nebo montáží. Místo plnění je v místě, kde je zboží instalováno nebo smontováno. Nejedná se však o přemístění obchodního majetku do jiného členského státu, neboť článek 17 odst. 2 písm. b) evropské směrnice o DPH jasně stanoví, že za přemístění do jiného členského státu se nepovažuje odeslání nebo přeprava zboží za účelem dodání tohoto zboží, které má být předmětem instalace nebo montáže dodavatelem nebo na jeho účet (to znamená, že instalaci nebo montáž zboží provede na účet dodavatele sjednaný subdodavatel).

Podmínka, že místo plnění je v tuzemsku, je splněna v případě převezeného nářadí, stroje či přístroje, které jsou použity pouze pro účely montáže nebo instalace a tudíž nejsou součástí dodaného zboží, po použití jsou přepraveny nazpět do tuzemska. Na základě § 13 odst. 7 písm. g) se však převezené nářadí, stroje či přístroje, které byly přepravené z tuzemska do Maďarska, nepovažují za přemístění obchodního majetku plátce do jiného členského státu.

Jedná se totiž o obchodní majetek plátce, který byl přepraven z ČR do Maďarska za účelem provedení montáže nebo instalace dodaného zboží, který se pak navrací nazpět do tuzemska. Tento obchodní majetek zůstává i nadále ve vlastnictví českého podnikatele. Na základě § 13 odst. 7 písm. g) platí, že za přemístění obchodního majetku se nepovažuje přeprava nebo odeslání zboží z tuzemska do jiného členského státu za účelem přechodného užití zboží v členském státě, ve kterém je ukončení odeslání nebo přepravy, pro účely poskytnutí služby plátcem. Takovou službou může tedy být i instalace nebo montáž.

K tomu lze dodat, že dodání zboží včetně instalace nebo montáže se posuzuje obdobně jako poskytnutí služby s místem plnění mimo tuzemsko (§ 24a odst. 4 zákona o DPH), i když se z pohledu dodavatele vlastně jedná o dodání zboží (dodání zboží je spojeno s přechodem práva nakládat se zbožím jako vlastník), a zboží je skutečně přepraveno do jiného členského státu (je tudíž splněna podmínka, uvedená v § 13 odst. 2 zákona o DPH, aby se jednalo o dodání zboží do jiného členského státu).

Příklad 172

Zasílání zboží do jiného členského státu [§ 13 odst. 7 písm. b)]

Český podnikatel, plátce daně, zasílá zboží spotřebitelům v Polsku. Spotřebitelem se rozumí osoba nepovinná k dani. Nejedná se o zboží, které je předmětem spotřební daně, ani o nový dopravní prostředek. Zboží je odesláno z ČR do Polska. Nejedná se o přemístění obchodního majetku do jiného členského státu, neboť tak je to stanoveno v § 13 odst. 7 písm. b) zákona o DPH, popřípadě v článku 17 odst. 2 písm. a) evropské směrnice o DPH.

Příklad 173

Dodání zboží na palubě lodě, letadla nebo vlaku [§ 13 odst. 7 písm. c)]

Český podnikatel, plátce daně, prodává zboží ve vlaku během přepravy cestujících z Prahy do Hamburgu. Nejedná se o přemístění zboží do jiného členského státu. Tím samozřejmě není dotčeno, že se jedná o dodání zboží za úplatu, neboť jsou splněny podmínky uvedené v § 13 odst. 1, a zboží je dodáno za úplatu cestujícím osobám. Lze uvažovat i tak, že jsou splněny podmínky, aby se jednalo o dodání zboží do jiného členského státu (§ 13 odst. 2). Nejsou však splněny podmínky pro osvobození od daně podle § 64.

Příklad 174

Přeprava nebo odeslání zboží do jiného členského státu za účelem vývozu [§ 13 odst. 7 písm. e)].

Český podnikatel, plátce daně, objednal od přepravce přepravu zboží z tuzemska do přístavu v Hamburgu. Zboží je v Německu propuštěno do režimu vývoz. Tato přeprava zboží se nepovažuje za přemístění obchodního majetku plátce do jiného členského státu.

Příklad 175

Přeprava obchodního majetku do jiného členského státu za účelem poskytnutí služby plátci [§ 13 odst. 7 písm. f)].

Německý podnikatel zajišťuje servis pro určité výrobky, a to nejenom v Německu, ale i pro zákazníky v tuzemsku (ČR). Servisní práce si objednal český podnikatel, plátce daně. Za tímto účelem přemístil český podnikatel do Německa určitý výrobek, za účelem, aby v Německu byly provedeny objednané servisní práce (oprava, údržba) na příslušném výrobku (z pohledu DPH je tento výrobek považován za zboží). Po skončení servisních prací se tento výrobek vrací nazpět z Německa do ČR.

Z pohledu zákona o DPH se nejedná o přemístění obchodního majetku z tuzemska do Francie. Jedná se o výjimku, uvedenou v § 13 odst. 7 písm. f) zákona o DPH a článku 17 odst. 2 písm. f) evropské směrnice o DPH. Ve zmíněném ustanovení je uvedeno, že za přemístění obchodního majetku se nepovažuje odeslání nebo přeprava obchodního majetku (zboží), pro účely poskytnutí služby pro plátce (osobě povinné k dani) spočívající v poskytnutí práce na dotyčném zboží, fyzicky uskutečněné v členském státě, ve kterém je ukončení odeslání nebo přepravy zboží za podmínky, že zboží je po provedení prací vráceno zpět tomuto plátci (osobě povinné k dani) do tuzemska, ze kterého bylo původně odesláno nebo přepraveno.

Příklad 176

Přeprava obchodního majetku do jiného členského státu za účelem přechodného užití zboží, pro účely poskytnutí služby plátcem [§ 13 odst. 7 písm. g)]

Český podnikatel, plátce daně, přepravil do Německa obchodní majetek (z pohledu účetních předpisů se jednalo o dlouhodobý hmotný majetek), který používal pro účely ekonomických činností v ČR. Jednalo se však o přechodné užití obchodního majetku (zboží) v Německu pro účely poskytnutí služby tímto českým plátcem. Po ukončení zakázky v Německu toto zboží (dlouhodobý hmotný majetek) přepravil dne 11. 10. 2015 zpět z Německa do ČR, kde toto zboží používá pro zakázky sjednané s odběrateli v ČR. Jako příklad pro bližší názornost si lze představit například bagr, používaný pro zemní práce jak v Německu, tak v ČR.

Z pohledu zákona o DPH se nejedná o přemístění obchodního majetku do jiného členského státu, neboť se jedná o přechodné užití obchodního majetku (zboží) pro účely poskytnutí služby tímto plátcem v Německu.

Příklad 177

Přeprava zboží do jiného členského státu za účelem prezentace na mezinárodním veletrhu [§ 13 odst. 7 písm. h)].

Český podnikatel, plátce daně, přepravil svůj obchodní majetek z ČR do Německa za účelem jeho prezentace na veletrhu, který se koná v Německu. Po skončení veletrhu se tento majetek navrací nazpět. Z pohledu zákona o DPH se nejedná o přemístění obchodního majetku z tuzemska do jiného členského státu.

Jedná se o výjimku, uvedenou v § 13 odst. 7 písm. h) zákona o DPH, na základě kterého se za přemístění obchodního majetku (zboží) z tuzemska do jiného členského státu nepovažuje odeslání nebo přeprava zboží uskutečněná pro účely přechodného užití zboží, na dobu nepřekračující 24 měsíců, na území jiného členského státu, ve kterém by se na dovoz stejného zboží ze třetí země pro přechodné užití vztahoval režim dočasného použití s plným osvobozeným od cla.

Pokud jde o tento režim, lze čtenáři doporučit prostudovat například článek 90 Nařízení Rady (ES) č. 1186/2009 ze dne 16. listopadu 2009 o systému Společenství pro osvobození od cla.

Příklad 178

Přeprava zboží do jiného členského státu soustavami nebo sítěmi [§ 13 odst. 7 písm. i)].

Český podnikatel, plátce daně, který je ve smyslu § 7a obchodníkem s plynem, dodal plyn prostřednictvím distribuční sítě nacházející se na území EU, do své provozovny umístěné v jiném členském státě. Plyn je pro účely DPH považován za zboží (§ 4 odst. 2 zákona o DPH). Místo plnění není v tuzemsku, neboť český podnikatel (obchodník) má provozovnu, do které bylo zboží dodáno, v jiném členském státě. Nejedná se však ani o přemístění zboží do jiného členského státu, neboť tak to stanoví v příslušných výjimkách § 13 odst. 7 písm. i) zákona o DPH, popřípadě článek 17 odst. 2 písm. d) evropské směrnice o DPH. Tento případ se posuzuje obdobně jako poskytnutí služby s místem plnění mimo tuzemsko (§ 24a odst. 4 zákona o DPH).

 

Důležité:

Postup v případě, kdy následně nejsou podmínky pro výjimku dle § 13 odst. 7 splněny.

Zákon o DPH kupodivu nezmiňuje poměrně důležitou skutečnost, uvedenou v článku 17 evropské směrnice o DPH. Jedná se o to, že v případě, pokud dojde k tomu, že podmínky, stanovené k výše uvedeným výjimkám (§ 13 odst. 7, popřípadě článek 17 evropské směrnice) jsou nejprve splněny, avšak v průběhu času dojde k tomu, že podmínky již splněny nejsou.

Pak ovšem platí postup, že se tento obchodní majetek (zboží) považuje za přemístěný do jiného členského státu. Ovšem z časového hlediska je nutné vyřešit, kterým dnem se považuje tento obchodní majetek (zboží) za přemístěný do jiného členského státu. Evropská směrnice o DPH k této situaci uvádí, že přemístění nastává k okamžiku, kdy dotyčná podmínka přestane být splněna.

Příklad 179

Přeprava obchodního majetku do jiného členského státu za účelem přechodného užití zboží, pro účely poskytnutí služby plátcem s následným porušením podmínek [§ 13 odst. 7 písm. g)]

Český podnikatel, plátce daně, přepravil do Německa obchodní majetek (z pohledu účetních předpisů se jednalo o dlouhodobý hmotný majetek), který používal pro účely ekonomických činností v ČR. Jako příklad pro bližší názornost si lze představit například určitý stroj nebo přístroj. Tento obchodní majetek byl přepraven do Německa za účelem provedení opravy. Oprava stroje (přístroje) je fyzicky prováděna na území Německa.

Z pohledu zákona o DPH se nejedná o přemístění obchodního majetku do jiného členského státu na základě ustanovení § 13 odst. 7 písm. f), pokud jsou splněny všechny požadované podmínky.

Ovšem jiná situace by nastala v případě, pokud by český podnikatel se rozhodl tento obchodní majetek v Německu následně prodat (například dne 10. 3. 2016). Pak již přestává být splněna podmínka pro výjimku, uvedenou v § 13 odst. 7 písm. f) zákona o DPH, která stanoví, že zboží se po provedení prací vrací nazpět do tuzemska. Den 10. 3. 2016 se považuje za okamžik přemístění obchodního majetku z tuzemska do Německa. Jedná se tudíž o přemístění obchodního majetku z tuzemska do jiného členského státu s fikcí úplaty. Uvedená fikce dodání zboží do jiného členského státu za úplatu vyplývá z ustanovení § 13 odst. 6 a § 64 odst. 4 zákona o DPH a článku 17 evropské směrnice o DPH.

Český podnikatel přizná přemístění zboží do jiného členského v přiznání k DPH, a to ve zdaňovacím období, do kterého spadá den přemístění zboží do jiného členského státu. V případě měsíčního plátce se bude jednat o přiznání k DPH za měsíc březen 2016. V případě čtvrtletního plátce se bude jednat o přiznání k DPH za 1. čtvrtletí roku 2016. Hodnotu přemístěného obchodního majetku uvede v přiznání k DPH na řádek 20, a dále v souhrnném hlášení.

Ovšem pozor na splnění podmínky pro osvobození od daně, uvedené v § 64 odst. 4, podle které platí osvobození od daně za podmínky, že zboží bylo předmětem daně při pořízení zboží v tomto členském státě.

Specifické případy dodání zboží do jiného členského státu plátcem

Za dodání zboží do jiného členského státu plátcem se pro účely DPH považuje rovněž přemístění zboží, které bylo pořízeno tímto plátcem podle § 16 odst. 4, z tuzemska do jiného členského státu. Tato definice vyplývá z § 13 odst. 6 zákona o DPH.

Příklad 180

Pořízení zboží z konsignačního call-off skladu v ČR a jeho přeprava do jiného členského státu.

Český podnikatel, plátce daně, pořídil zboží prostřednictvím konsignačního skladu, který zřídil v tuzemsku podnikatel, registrovaný k dani v Německu. Zboží přemístil německý podnikatel do konsignačního skladu z Německa do ČR. Zboží je až do dodání českému pořizovateli ve vlastnictví německého podnikatele. Zboží z tohoto skladu odebírá pouze uvedený český podnikatel.

Zboží bylo dodáno dne 28. 11. 2015 z konsignačního skladu uvedenému českému podnikateli (český podnikatel přiznal DPH, neboť se jedná z jeho pohledu o pořízení zboží z jiného členského státu podle § 16 odst. 4). Toto zboží přemístil dne 10. 12. 2015 český podnikatel do konsignačního skladu ve Francii. Byly splněny podmínky pro osvobození od daně uvedené v § 64 (zboží bylo předmětem daně při pořízení zboží v členském státě ukončení přepravy zboží, tj. ve Francii). Hodnotu přemístěného zboží do Francie uvede český podnikatel v přiznání k DPH na řádek 20, v souhrnném hlášení uvede hodnotu tohoto zboží pod kódem plnění „1“.

 

Lze si po bližší pochopení a zapamatování zrekapitulovat, jaké podmínky musí být splněny, aby se jednalo přemístění obchodního majetku plátce do jiného členského státu, a tím pádem je splněna i právní fikce, že jde o „dodání zboží za úplatu“. Podmínek je celkem 6, jak vyplývá z následujícího přehledu:

1)  Jedná se o přepravu nebo odeslání z tuzemska do jiného členského státu (lze si povšimnout, že obvykle je přeprava zboží považována za službu, ale v daném případě se považuje za přemístění zboží, které je při splnění dále uvedených podmínek považováno za dodání zboží za úplatu).

2)  Přepravuje se obchodní majetek, to znamená souhrn majetkových hodnot, které slouží nebo jsou určeny osobě povinné k dani k uskutečňování ekonomické činnosti. Evropská směrnice o DPH však používá v článku 17 termín „movitý hmotný majetek“.

3)  Jedná se o obchodní majetek osoby povinné k dani, která je plátcem.

4)  Odeslání nebo přeprava je uskutečněna tímto plátcem nebo jím zmocněnou třetí osobou (přepravce).

5)  Účelem je uskutečňování ekonomických činností tohoto plátce v jiném členském státě (podnikání).

6)  Nejedná se o výjimky, uvedené v § 13 odst. 7, pro které je výslovně v zákonu o DPH uvedeno, že se nejedná o přemístění obchodního majetku z tuzemska do jiného členského státu. Uvedené výjimky vycházejí ze zásad uvedených v článku 17 evropské směrnice o DPH.

 

Ani v jedné z výše uvedených podmínek není obsaženo, že by dotyčná přeprava či přemístění obchodního majetku do jiného členského státu muselo být poskytováno za úplatu. Použije se však pro tyto účely „fikce úplaty“ (§ 13 odst. 6). Vzhledem k této skutečnosti jsou splněny podmínky uvedené v § 2, na základě kterých je dodání zboží za úplatu předmětem daně podle českého zákona o DPH. Definice „dodání zboží“, uvedená v § 13 odst. 1 obsahuje podmínku „převod práva nakládat se zbožím jako vlastník“. I tato podmínka se tudíž považuje za splněnou, i když se ve své podstatě při přemístění zboží jedná o dodání „sám sobě“.

Dodání nového dopravního prostředku

Pro účely DPH se novým dopravním prostředkem rozumí vozidlo, loď nebo letadlo, pokud splňují parametry, uvedené v § 4 odst. 4 písm. b) zákona o DPH. Požadované parametry jsou stanoveny následujícím způsobem:

1.  vozidlo určené k provozu na pozemních komunikacích s obsahem válců > 48 cm³ nebo s výkonem > než 7,2 kW, pokud bylo dodáno do 6 měsíců ode dne prvního uvedení do provozu nebo má najeto méně než 6 000 km,

2.  loď delší než 7,5 m, pokud byla dodána do 3 měsíců ode dne prvního uvedení do provozu nebo má najeto < 100 hodin, s výjimkou námořních lodí užívaných k obchodní, průmyslové, rybářské nebo záchranářské činnosti,

3.  letadlo o maximální vzletové hmotnosti > 1 550 kg, pokud bylo dodáno do 3 měsíců ode dne prvního uvedení do provozu nebo má nalétáno < 40 hodin, s výjimkou letadel využívaných leteckými společnostmi pro mezinárodní leteckou přepravu.

 

Uvedená definice vychází z článku 2 evropské směrnice o DPH.

 

Dnem prvního uvedení do provozu se u nových dopravních prostředků lodí a letadel rozumí:

•    den dodání výrobcem prvnímu kupujícímu nebo vlastníkovi nebo

•    první den, kdy kupující nebo vlastník je oprávněn s dopravním prostředkem nakládat,

•    a to den, který nastane dříve,

nebo:

•    den, kdy byl dopravní prostředek výrobcem použit pro předváděcí účely.

V případě pozemních motorových vozidel se dnem prvního uvedení do provozu rozumí:

•    den, kdy bylo vozidlo registrováno k provozu ve státu výrobce, nebo

•    den, kdy nastala povinnost toto vozidlo ve státu výrobce registrovat

•    a to den, který nastane dříve.

 

Doplnění: V případě, pokud není povinnost vozidlo registrovat ve státu výrobce, je dnem prvního uvedení do provozu:

•    den, kdy bylo vozidlo odvezeno kupujícím nebo jeho vlastníkem nebo

•    den dodání kupujícímu nebo jeho vlastníkovi nebo

•    den, kdy kupující nebo vlastník s ním mohl nakládat,

•    a to ten den, který nastane dříve, nebo:

•    den, kdy pozemní motorové vozidlo bylo použito pro předváděcí účely.

 

Ještě další doplnění:

•    V případě, pokud není den prvního uvedení do provozu takto stanoven, považuje se za den prvního uvedení do provozu den, kdy byl vystaven doklad o prodeji.

Příklad 181

Výrobce použil osobní automobil k předváděcím účelům dne 2. 10. 2015.

Tento den je pro účely DPH považován za den prvního uvedení do provozu.

Příklad 182

Výrobce dodal automobil prvnímu kupujícímu dne 28. 12. 2015.

Pro účely DPH je tento den považován za den prvního uvedení do provozu, pokud ve státě výrobce není povinnost toto vozidlo registrovat.

Místo plnění se určí podle pravidel uvedených v § 7. Při dodání zboží (to znamená i nového dopravního prostředku) s přepravou je místo plnění v místě, kde se nový dopravní prostředek nachází v době, kdy přeprava začíná. Pokud je místo plnění v tuzemsku, jedná se o dodání nového dopravního prostředku, které je předmětem daně podle českého zákona o DPH, při splnění podmínek uvedených v § 2 pro dodání zboží.

 

V případě dodání nového dopravního prostředku do jiného členského státu platí následující pravidla:

1)  Dodání nového dopravního prostředku plátcem za úplatu osobě registrované k dani v jiném členském státě je plněním osvobozeným od daně s nárokem na odpočet daně.

2)  Dodání nového dopravního prostředku plátcem za úplatu osobě, která není osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, je plněním osvobozeným od daně s nárokem na odpočet daně, pokud jsou splněny následující podmínky:

a)  nový dopravní prostředek je přemístěn do jiného členského státu,

b)  plátce společně s pořizovatelem předloží místně příslušnému správci daně hlášení o dodání nového dopravního prostředku do jiného členského státu ve lhůtě pro podání daňového přiznání,

c)  ke hlášení připojí kopii vystaveného daňového dokladu.

3)  Osoba, která není plátcem, a příležitostně dodá nový dopravní prostředek, který je přemístěn do jiného členského státu, se považuje za osobu oprávněnou uplatnit nárok na odpočet daně (DPH), kterou zaplatila při nabytí nového dopravního prostředku ve sjednané ceně nebo při dovozu nebo při pořízení z jiného členského státu, a to maximálně do výše daně, kterou by byl povinen odvést plátce, pokud by dodání bylo zdanitelným plněním v tuzemsku. Dále platí pro osobu, která není plátcem, následující pravidla:

a)  Tato osoba je oprávněna uplatnit nárok na odpočet daně (!) u svého místně příslušného správce daně v daňovém přiznání, ke kterému přiloží kopii daňového dokladu a s hlášením o dodání nového dopravního prostředku předloží daňové přiznání do 10 dnů ode dne dodání nového dopravního prostředku do jiného členského státu. Uvedenou lhůtu 10 dnů nelze prodloužit.

b)  Pokud tato osoba nárok na odpočet daně neuplatní v tomto daňovém přiznání nebo na požádání správce daně neposkytne informace nutné ke správnému stanovení nároku na odpočet daně, její nárok na odpočet daně zaniká.

 

K výše uvedenému lze doplnit, že na základě článku 9 evropské směrnice se každá osoba, která příležitostně dodá nový dopravní prostředek, který je přemístěn do jiného členského státu, považuje rovněž za osobu povinnou k dani. Ve výše uvedeném případě se jedná o naprostou výjimku z pravidla, že odpočet daně může uplatnit pouze plátce. V tomto případě, při splnění požadovaných podmínek, může odpočet daně uplatnit osoba, která není plátcem!

Hlášení o dodání nového dopravního prostředku

Jedná se o formulář MFin 5526 s názvem „Hlášení podle § 19 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, o dodání nového dopravního prostředku do jiného členského státu Evropského společenství“. Toto hlášení podává:

a)  plátce DPH, který dodá nový dopravní prostředek do jiného členského státu EU osobě neregistrované k dani z přidané hodnoty nebo

b)  osoba, která není plátcem a příležitostně dodá nový dopravní prostředek do jiného členského státu EU.

Přiznání k DPH:

•    Plátce, který uskutečnil dodání nového dopravního prostředku do jiného členského státu osobě registrované k dani v jiném členském státě, uvádí údaje o tomto plnění na řádek 20 přiznání k DPH (dodání zboží do jiného členského státu).

•    Plátce, který uskutečnil dodání nového dopravního prostředku do jiného členského státu osobě neregistrované k dani v jiném členském státě, uvádí údaje o tomto plnění na řádek 23 přiznání k DPH (dodání nového dopravního prostředku osobě neregistrované k dani v jiném členském státě podle § 19 odst. 4).

 

Souhrnné hlášení:

a)  Dodání nového dopravního prostředku do jiného členského státu EU osobě registrované k dani v jiném členském státě je povinen plátce uvést do souhrnného hlášení (podrobněji viz § 102 zákona o DPH). Z pohledu DPH se jedná o dodání zboží do jiného členského státu, v souhrnném hlášení se uvede pod kódem plnění „0“.

b)  V případě, pokud se jedná o dodání nového dopravního prostředku do jiného členského státu osobě, která není osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, pak toto plnění plátce DPH do souhrnného hlášení neuvádí.

Vzhledem k tomu, že se jedná o dodání nového dopravního prostředku do jiného členského státu, bude úplata zpravidla uvedena v cizí měně. Pro účely přepočtu se použije pravidlo uvedené v § 4 odst. 5. To znamená kurz ČNB platný pro osobu provádějící přepočet ke dni přiznat uskutečnění plnění (pokud se jedná o osvobozené plnění). Tento den se opět určí podle pravidel uvedených v § 22 odst. 3 (den vystavení daňového dokladu nebo 15. den, který následuje po měsíci, v němž byl nový dopravní prostředek odeslán nebo přepraven do jiného členského státu).

Daňový doklad

Při vystavování daňového dokladu (faktury) je nutné neopominout povinnost uvedenou v § 19 odst. 8 zákona o DPH. Při dodání nového dopravního prostředku do jiného členského státu musí být na daňovém dokladu uveden údaj, že se jedná o nový dopravní prostředek, a údaje tuto skutečnost potvrzující.

Příklad 183

Český podnikatel, který je plátcem DPH, dodal nový dopravní prostředek (například osobní automobil) rakouskému podnikateli, který je registrován k DPH v Rakousku. Cena je ve výši 40 000 EUR.

Český plátce toto plnění, ve výši přepočtené na Kč, uvede na řádek 20 přiznání k DPH, neboť se jedná o dodání zboží do jiného členského státu osobě registrované k dani v jiném členském státě. Dále údaje o tomto plnění uvede do souhrnného hlášení pod kódem plnění „0“.

Příklad 184

Český podnikatel, který je plátcem DPH, dodal nový dopravní prostředek (například nákladní automobil) slovenskému podnikateli, který není na Slovensku registrován k DPH. Cena je ve výši 780 000 Kč. Český podnikatel uvede údaje o tomto plnění na řádek 23 přiznání k DPH.

Údaje o tomto plnění neuvádí do souhrnného hlášení. Český podnikatel společně se slovenským podnikatelem podají místně příslušnému správci daně „Hlášení o dodání nového dopravního prostředku do jiného členského státu“, a to ve stejné lhůtě, ve které podá český podnikatel přiznání k DPH. K tomuto hlášení český podnikatel připojí kopii vystaveného daňového dokladu.

Příklad 185

Český podnikatel, který není plátcem DPH, dodal příležitostně nový dopravní prostředek na Slovensko (osobní automobil, který má najeto méně než 6 000 km). Cena je ve výši 560 000 Kč. Tento nový dopravní prostředek pořídil český podnikatel od osoby registrované k dani v Itálii.

Tento český podnikatel, i když není plátcem, je povinen podat přiznání k DPH, a to ve lhůtě 10 dnů ode dne dodání nového dopravního prostředku. K přiznání k DPH přiloží kopii příslušného daňového dokladu (lze si povšimnout, že i v případě osoby, která není plátcem, zákon o DPH hovoří o daňovém dokladu). K přiznání k DPH český podnikatel dále přiloží „Hlášení o dodání nového dopravního prostředku do jiného členského státu“. V přiznání k DPH uvede na řádek 65 částku DPH, kterou uplatňuje na odpočet. Souhrnné hlášení týkající se tohoto dodání nového dopravního prostředku do jiného členského státu nepodává.

Vzhledem k tomu, že tento český podnikatel, který není plátcem, pořídil zboží z jiného členského státu, které je předmětem daně (na pořízení nového dopravního prostředku se navíc nevztahuje vynětí z předmětu daně při pořízení zboží z jiného členského státu ani v případě, pokud není převýšen limit 326 000 Kč za období, uvedené v § 2a), stal se tento český podnikatel identifikovanou osobou na základě § 6g zákona o DPH. Přesto má nárok na odpočet DPH, neboť tento nárok vyplývá z ustanovení § 19 odst. 5 zákona o DPH.

 

Termínem „použité dopravní prostředky” se rozumějí pozemní vozidla, lodě a letadla podle článku 2 odst. 2 písm. a) evropské směrnice o DPH, pokud jsou použitým zbožím a pokud nesplňují podmínky pro to, aby mohly být považovány za nové dopravní prostředky.

Uvedená definice vyplývá z článku 327 evropské směrnice o DPH.

 

Použitým zbožím (článek 311 evropské směrnice o DPH, popřípadě § 90 zákona o DPH) se pak rozumí movitý hmotný majetek, který je vhodný k dalšímu použití v daném stavu nebo po opravě, s výjimkou:

–   uměleckých děl, sběratelských předmětů nebo starožitností (viz přílohu č. 4 k zákonu o DPH),

–   drahých kovů a drahokamů, jak jsou vymezeny členskými státy.

Dodání zboží do jiného členského státu formou třístranného obchodu

Třístranným obchodem se rozumí:

–   obchod, který uzavřou 3 osoby registrované k dani ve 3 různých členských státech,

–   předmětem obchodu je dodání téhož zboží mezi těmito 3 osobami,

–   zboží je přímo odesláno nebo přepraveno z členského státu prodávajícího do členského státu kupujícího.

 

Prodávajícím se pro účely třístranného obchodu rozumí osoba registrovaná k dani v členském státě zahájení odeslání nebo přepravy zboží, která není osvobozenou osobou.

Kupujícím se pro účely třístranného obchodu rozumí osoba registrovaná k dani v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží, která kupuje zboží od prostřední osoby.

Prostřední osobou se pro účely třístranného obchodu rozumí osoba registrovaná k dani v členském státě odlišném od prodávajícího a členského státu kupujícího, která není osvobozenou osobou a pořizuje zboží od prodávajícího v členském státě kupujícího s cílem následného dodání zboží kupujícímu v tomto členském státě.

Právní úprava třístranného obchodu je uvedena v § 17 zákona o DPH, a vychází z principů uvedených v článku 141 evropské směrnice o DPH.

Pro názornost lze uvést následující obrazový popis třístranného obchodu při dodání zboží do jiného členského státu formou třístranného obchodu:

 

 

Základní podmínky stanovené pro zjednodušený postup při dodání zboží uvnitř EU formou třístranného obchodu jsou následující:

•    Obchod musí být uskutečněn mezi 3 osobami, z nichž každá je registrována k dani v jiném členském státě.

•    Přeprava zboží nebo jeho odeslání je uskutečněno přímo z členského státu prodávajícího do členského státu kupujícího. Pozor! Není však podmínkou, že by z geografického hlediska nemohla vést přeprava zboží přes členský stát, ve kterém je registrována k dani prostřední osoba (ovšem nesmí však být přeprava v tomto členském státě přerušena, v takovém případě dochází k porušení podmínek a nelze použít třístranný obchod).

Příklad 186

Prodávajícím je český podnikatel, plátce daně v tuzemsku (tj. v členském státě A má DIČ1). Zboží dodává (prodává) osobě registrované v členském státě C (tato osoba má DIČ3). Toto zboží současně kupuje osoba registrovaná k dani v členském státě B (tato osoba má DIČ2).

Zvláštnost této obchodní transakce spočívá v tom, že kupující kupuje zboží nikoliv od českého podnikatele (DIČ1), nýbrž od osoby registrované v členském státě C (tato osoba má DIČ3, jedná se o prostřední osobu). Zboží je přímo odesláno nebo odesláno z členského státu A do členského státu B (nikoliv z členského státu C do členského státu B).

Příklad 187

Prodávajícím je osoba registrovaná k dani v Maďarsku. Kupujícím je osoba registrovaná k dani v Polsku. Prostřední osobou je český podnikatel, plátce daně. Zboží je přepraveno přímo z Maďarska do Polska, z geografického hlediska však přeprava vede přes ČR, aniž by byla v ČR přeprava přerušena.

Základní podmínky třístranného obchodu jsou splněny i v tomto případě.

 

Rovněž v případě třístranného obchodu platí pravidla, určující, která plnění jsou předmětem daně. V případě třístranného obchodu v úvahu připadají plnění dodání zboží za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomických činností s místem plnění v tuzemsku, anebo pořízení zboží z jiného členského státu za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomických činností. Zásadním úkolem je tedy prozkoumat, zda u příslušné osoby povinné k dani je v třístranném obchodu splněna podmínka, že příslušné přijaté či poskytnuté plnění týkající se zboží má místo plnění v tuzemsku.

V případě, pokud je použit zjednodušený postup při dodání zboží do jiného členského státu formou třístranného obchodu, za místo plnění při pořízení zboží z jiného členského státu se považuje místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy, pokud jsou splněny následující podmínky:

1)  Pořizovatel (to znamená prostřední osoba) uskutečnil pořízení zboží z jiného členského státu (od prodávajícího) za účelem následného dodání zboží v členském státě ukončení přepravy nebo odeslání (kupujícímu).

2)  Osoba, které bylo zboží dodáno v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy (to znamená kupující), přiznala a zaplatila daň jako při pořízení zboží z jiného členského státu.

3)  Pořizovatel (to znamená prostřední osoba) podal souhrnné hlášení [viz § 102 odst. 1 písm. c) zákona o DPH].

Uvedené pravidlo pro určení místa plnění vychází z článku 42 evropské směrnice o DPH. Pro názornost je uveden opět následující popis:

 

 

Pochopení principů třístranného obchodu není úkolem příliš jednoduchým. V zásadě je nutné si uvědomit, že mohou nastat 3 situace (varianty) třístranného obchodu, pokud budeme uvažovat, kterou z výše uvedených osob je český plátce:

a)  český plátce je „prodávajícím“ (to znamená, že zboží je přepravováno z ČR),

b)  český plátce je „prostřední osobou“ (to znamená, že zboží je přepravováno z jiného členského státu do jiného členského státu, avšak nikoliv do ČR),

c)  český plátce je „kupujícím“ (to znamená, že zboží je přepravováno do ČR).

 

Důležité upozornění:

–   Podmínky třístranného obchodu, které jsou uvedeny v § 17 zákona o DPH, které se týkají osvobození od daně prostřední osoby, jsou v principu použitelné pouze tehdy, pokud přeprava nebo odeslání zboží končí v tuzemsku. Český plátce je v tomto případě „kupujícím“ (osobou, která je registrována k dani v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží), která kupuje zboží od prostřední osoby.

–   V případě, pokud přeprava či odeslání zboží končí v jiném členském státě, a český plátce je v této obchodní transakci „prostřední osobou“, musí postupovat při uplatnění osvobození od DPH podle právních předpisů platných v tomto jiném členském státě (tímto není myšleno osvobození od českého DPH, nýbrž osvobození od DPH při pořízení zboží v tomto jiném členském státě, které je pořizováno z jiného členského státu, neboť místo plnění se při pořízení zboží z jiného členského stanoví podle místa, kde končí přeprava či odeslání zboží).

Varianta a): Český plátce je prodávajícím:

 

 

Prodávající dodává zboží do jiného členského státu, osobě registrované k dani v jiném členském státě. Prodávající je plátce daně. Zboží je odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu z tuzemska. Místo plnění je v místě, kde se zboží nachází v době, kdy přeprava začíná, to znamená v ČR.

Prodávající plátce uvede hodnotu dodaného zboží, které je osvobozeným plněním podle § 64, v přiznání na řádek 20 – „Dodání zboží do jiného členského státu“. Povinnost uvést toto osvobozené plnění v přiznání k DPH je za zdaňovací období, ve kterém vznikla povinnost přiznat toto plnění (určení dne vzniku povinnosti přiznat toto osvobozené plnění viz § 22 odst. 3 zákona o DPH).

Prodávající plátce v souhrnném hlášení uvede toto dodané zboží pod kódem plnění „0“.

Prodávající plátce má povinnost vystavit daňový doklad podle § 28 odst. 1 písm. c), to znamená v případě dodání zboží do jiného členského státu, na které se vztahuje osvobození od daně s nárokem na odpočet daně. Daňový doklad musí obsahovat kromě povinných náležitostí uvedených v § 29 také odkaz na § 64 zákona o DPH nebo na článek 138 evropské směrnice o DPH, podle kterého je toto plnění od DPH osvobozeno.

Příklad 188

Prodávající je český podnikatel, který je plátcem daně (DIČ1). Dodává zboží do Německa, podnikateli, který je registrován k dani v Německu (DIČ3). Tento německý podnikatel dodává toto zboží osobě registrované k dani v Polsku (DIČ2). Zboží je přepraveno přímo z ČR do Polska.

Jedná se o zjednodušený postup při dodání zboží uvnitř území EU formou třístranného obchodu. Z pohledu českého podnikatele se však současně jedná o dodání zboží do jiného členského státu z tuzemska. Lze si připomenout pravidlo pro určení místa plnění při dodání zboží s přepravou (§ 7 odst. 2). Místem plnění je místo, kde se zboží nachází v době, kdy přeprava začíná. V tomto případě je místem plnění tuzemsko. Jsou splněny požadované podmínky, aby se jednalo o dodání zboží do jiného členského státu, které je plněním osvobozeným od daně s nárokem na odpočet daně podle § 64. Český podnikatel uvede hodnotu dodaného zboží v přiznání na řádek 20, a v souhrnném hlášení uvede toto dodané zboží pod kódem plnění „0“.

Německý podnikatel pořizuje zboží od českého podnikatele. Z jeho pohledu se jedná o analogii pořízení zboží z jiného členského státu od osoby registrované k dani v jiném členském státě (ČR), ovšem posuzováno z pohledu německých předpisů k DPH. Pokud se zamyslíme nad otázku, kde je místo plnění, tak v případě pořízení zboží z jiného členského státu od osoby registrované k dani v jiném členském státě platí pravidlo, že místem plnění je místo, kde se zboží nachází po ukončení přepravy (článek 40 evropské směrnice o DPH). Místo plnění je tudíž z tohoto pohledu v Polsku. Německý podnikatel se tak dostal jako prostřední osoba do situace, kdy bude muset vyřešit otázku, jak postupovat z pohledu DPH při pořízení zboží z jiného členského státu, a to podle polských předpisů k DPH. Bude se muset seznámit s příslušným podmínkami pro osvobození od daně při pořízení zboží z jiného členského státu, které by však měly být obdobné, jaké jsou uvedeny v českém zákonu o DPH v § 17 odst. 5, 6, 7.

Varianta b): Český plátce je prostřední osobou:

 

Plátce, vzhledem k tomu, že se jedná o zjednodušený postup při dodání zboží uvnitř území EU formou třístranného obchodu, bude muset hodnotu tohoto plnění uvést v přiznání k DPH na řádek 30 (hodnotu pořízeného zboží) a řádek 31 (hodnotu dodaného zboží), označené textem „Zjednodušený postup při dodání zboží formou třístranného obchodu (§ 17) prostřední osobou“.

Plátce musí uvést hodnotu zboží z řádku 31 do souhrnného hlášení pod kódem plnění „2“.

Příklad 189

Český podnikatel, který je plátcem daně (DIČ3), dodává zboží do Itálie, podnikateli, který je registrován k dani v Itálii (DIČ2). Zboží kupuje český podnikatel od osoby registrované k dani ve Slovinsku (DIČ1). Zboží je přepraveno přímo ze Slovinska do Itálie. Z pohledu českého podnikatele se jedná o dvě obchodní transakce. První transakcí je pořízení zboží z jiného členského státu od osoby registrované k dani v jiném členském státě. Zboží pořizuje ze Slovinska, a vzhledem k tomu, že ukončení přepravy tohoto zboží je v Itálii, je místem plnění Itálie. Český podnikatel tudíž musí vyřešit pořízení zboží ze Slovinska v Itálii podle italských předpisů k DPH, ve kterých by měl najít analogické podmínky, pokud jde o osvobození od daně při pořízení zboží z jiného členského státu prostřední osobou, jaké jsou uvedeny v českém zákonu o DPH, v § 17 odst. 5, 6, 7.

Vzhledem k tomu, že se jedná o zjednodušený postup při dodání zboží uvnitř území EU formou třístranného obchodu, bude muset hodnotu tohoto plnění uvést v přiznání k DPH na řádek 30 (hodnotu pořízeného zboží) a řádek 31 (hodnotu dodaného zboží), označené textem „Zjednodušený postup při dodání zboží formou třístranného obchodu (§ 17) prostřední osobou“. Současně musí uvést hodnotu zboží z řádku 31 do souhrnného hlášení pod kódem plnění „2“.

Varianta c): Český plátce je kupujícím:

 

 

Kupujícím je český podnikatel, který je registrován k dani v ČR (DIČ2). V tomto případě se jedná z pohledu kupujícího o pořízení zboží z jiného členského státu od osoby registrované k dani v členském státě C (DIČ3). Z uvedeného důvodu je pozornost této variantě třístranného obchodu věnována bližší pozornost v kapitole s názvem „Pořízení zboží z jiného členského státu formou třístranného obchodu“.

 

Kdy se nejedná o třístranný obchod:

–   V případě, pokud není splněna podmínka, že se jedná o obchod, který se týká 3 osob registrovaných k dani ve 3 různých členských státech (například jedna z těchto 3 osob není registrována k DPH, popřípadě 3 osoby jsou registrovány k DPH, avšak 2 z nich jsou registrovány k DPH ve stejném členském státě).

–   V případě, pokud přeprava nebo odeslání zboží není uskutečněno přímo ze členského státu prodávajícího do členského státu kupujícího (přeprava je přerušena v členském státě prostřední osoby).

–   V případě, pokud předmětem obchodu není dodání téhož zboží (zboží, které dodává prodávající prostřední osobě, se liší od zboží, které prodává prostřední osoba kupujícímu).

–   V případě, pokud přeprava zboží je ukončena v jiném členském státě, než je členský stát kupujícího.

–   V případě, pokud prodávající nebo prostřední osoba je osvobozenou osobou.

Příklad 190

Český podnikatel, plátce daně, pořizuje zboží od osoby registrované k dani v Německu. Toto zboží český podnikatel prodal odběrateli z USA. Zboží je přepraveno z Německa do USA.

V tomto případě není splněna podmínka, že obchod se týká 3 osob registrovaných k dani ve 3 rozdílných členských státech. Rovněž není splněna podmínka, že přeprava zboží je ukončena v členském státě EU.

Příklad 191

Český podnikatel, plátce daně, pořizuje zboží od slovinského podnikatele, který je registrován k dani na Slovinsku, avšak je osvobozenou osobou. Toto zboží prodává český podnikatel dále, německému podnikateli, který je registrován k dani v Německu. Zboží je přepraveno přímo ze Slovinska do Německa.

Nejedná se o třístranný obchod, neboť prodávající je osvobozenou osobou.

Příklad 192

Český podnikatel A, plátce daně, pořizuje zboží od českého podnikatele B, plátce daně. Podnikatel B zboží nakupuje do slovenského podnikatele, který je registrován k dani na Slovensku. Zboží je přepraveno ze Slovenska do ČR.

V tomto případě není splněna podmínka, že obchod se týká 3 osob registrovaných k dani ve 3 rozdílných členských státech.

8.2   Pořízení zboží z jiného členského státu

Pořízením zboží z jiného členského státu se pro účely zákona o DPH rozumí nabytí práva nakládat jako vlastník se zbožím od osoby registrované k dani v jiném členském státě, která není osvobozenou osobou, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno z tohoto jiného členského státu do členského státu od něj odlišného.

Odeslání nebo přepravu zboží uskutečňuje osoba, která:

–   uskutečňuje dodání zboží (dodavatel) nebo

–   pořizovatel (odběratel) nebo

–   zmocněná třetí osoba (přepravce).

 

Tato definice pořízení zboží z jiného členského státu vyplývá z ustanovení § 16 zákona o DPH. Obdobnou definici nalezne čtenář v článku 20 evropské směrnice o DPH.

 

Z uvedené definice vyplývá, že musí být splněny následující podmínky:

1)  Nabytí práva: Pořizovatel nabude právo nakládat se zbožím jako vlastník. Jedná se o zrcadlově obrácenou analogii k pojmu „dodání zboží“, kde podmínkou je naopak „převod práva nakládat se zbožím jako vlastník“.

2)  Prodávající (osoba, od které je zboží pořizováno): Zboží je pořizováno od osoby registrované k dani v jiném členském státě, která není osvobozenou osobou. To znamená, že se nejedná o osobu povinnou k dani, která má v tomto jiném členském státě obdobné postavení, jaké má v ČR osoba povinná k dani, která není plátcem a má sídlo v ČR. V případě, pokud by zboží bylo pořízeno z jiného členského státu od osoby, která není registrována k dani v jiném členském státě, nejedná se o pořízení zboží z jiného členského státu, neboť nejsou splněny požadované podmínky. Výjimkou je pořízení nového dopravního prostředku od osoby, která není osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, které je pro účely DPH považováno rovněž za pořízení zboží z jiného členského státu (§ 19 odst. 4).

3)  Přeprava: Zboží je odesláno nebo přepraveno z členského státu prodávajícího do členského státu od něj odlišného. Podmínkou není, že zboží je přepraveno do ČR. Zboží může být přepraveno též například z Francie do Německa, nebo ze Slovenska do Itálie apod.

4)  Pořizovatel (kupující): Jaké podmínky musí splňovat kupující, není v definici uvedeno. Pořizovatel je definován jako jakákoliv osoba, která pořizuje zboží z jiného členského státu. Není ani uvedena podmínka, že se musí jednat o osobou povinnou k dani. Je však nutné pamatovat na vymezení předmětu daně pro účely českého zákona, uvedené v § 2. To znamená, za jakých podmínek se považuje pořízení zboží z jiného členského státu za předmět daně podle českého zákona o DPH. Kupujícím bude zpravidla plátce daně, popřípadě identifikovaná osoba. Kupujícím může ale být i osoba, která je registrována k dani v jiném členském státě nebo osoba, která není registrována k dani. Může nastat i situace, kdy se bude jednat o pořízení zboží z jiného členského státu, které však nebude předmětem daně podle českého zákona o DPH a uplatní se DPH v členské zemi prodávajícího. Další podrobnosti a příklady viz níže.

Příklad 193

Český podnikatel, plátce daně, pořizuje zboží z Itálie, od italského podnikatele, který je registrován k dani v Itálii, a nemá v Itálii obdobné postavení, jaké má v ČR osoba povinná k dani (podnikatel), která není plátcem. Zboží je přepraveno z Itálie do ČR. Přepravu zboží uskutečňuje příslušný přepravce, kterého sjednal italský dodavatel.

Podmínky jsou splněny, jedná se o pořízení zboží z jiného členského státu.

Příklad 194

Obdobná situace, jako v předchozím případě. Liší se v tom, že zboží je přepraveno z Itálie do Německa.

I tato možnost je přípustná, a jedná se tudíž i v tomto případě o pořízení zboží z jiného členského státu. Čtenář si může tuto situaci porovnat se situací popsanou v kapitole věnované pořízení zboží z jiného členského státu formou třístranného obchodu.

Příklad 195

Český podnikatel, který není plátce daně, pořizuje zboží z Německa, od osoby registrované k dani v Německu. Nejedná se o nový dopravní prostředek, ani o zboží podléhající spotřební dani. Zboží bylo přepraveno do ČR. V kalendářním roce nebyl překročen limit 326 000 Kč (bez daně).

V uvedeném případě se uplatní vynětí z předmětu daně podle § 2a odst. 2 zákona o DPH. Prodávající uplatní na výstupu DPH podle německých předpisů. Pokud by však byl překročen limit 326 000 Kč, český podnikatel by se stal identifikovanou osobou na základě § 6g, neboť by pořídil v tuzemsku zboží z jiného členského státu, které je předmětem daně.

Příklad 196

Český podnikatel, plátce daně, pořizuje zboží ze Slovenska, od osoby, která není registrována k dani v žádném členském státě EU. Nejedná se o nový dopravní prostředek. Zboží je přepraveno do ČR.

V tomto případě se nejedná o pořízení zboží z jiného členského státu, protože není splněna podmínka, že zboží je pořízeno od osoby registrované k dani v jiném členském státě.

 

Lze si pro tyto účely zopakovat, že předmětem daně je pořízení zboží z jiného členského státu při splnění následujících podmínek (§ 2):

1.  Zboží je pořízeno za úplatu.

2.  Zboží je pořízeno osobou povinnou k dani (nebo právnickou osobou nepovinnou k dani).

3.  Pořízení je uskutečňováno v rámci ekonomické činnosti (platí pro osobou povinnou k dani).

4.  Místo plnění je v tuzemsku (toto pravidlo je velmi důležité, proto je nutné znát postup pro určení místa plnění).

 

Další, poněkud méně zřetelnou podmínkou je, že se jedná o pořízení zboží, které splňuje příslušné podmínky, uvedené v § 16, které stanoví, kdy se jedná o „pořízení zboží z jiného členského státu“, anebo naopak, kdy se nejedná o pořízení zboží z jiného členského státu.

Místo plnění se určí podle pravidel uvedených v § 11 zákona o DPH.

 

Základní pravidlo (pravidlo č. 1):

–   Za místo plnění se při pořízení zboží z jiného členského státu považuje místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy pořizovateli. Toto základní pravidlo, uvedené v § 11 odst. 1 zákona o DPH vychází ze zásady uvedené v článku 40 evropské směrnice o DPH.

Pro názornost pravidlo č.1:

 

 

Pořízení zboží z jiného členského státu je obchodní transakcí, která je z pohledu dodavatele dodáním zboží. To znamená, že stejná obchodní transakce bude mít různé místo plnění, v závislosti na tom, z pohledu které osoby je toto místo zjišťováno. V případě dodání zboží s přepravou je z pohledu dodavatele, až na některé výjimky, místem plnění to místo, kde se zboží nachází v době, kdy odeslání nebo přeprava začíná. Z pohledu odběratele (pořizovatele) je však u této obchodní transakce místem plnění to místo, kde se zboží nachází v době, kde odeslání nebo přeprava končí.

Příklad 197

Český podnikatel, plátce daně, pořizuje pro účely svého podnikání za úplatu zboží z Rakouska od osoby registrované k dani v Rakousku. Zboží je přepraveno ze skladu v Rakousku do skladu v ČR. Místem plnění je sklad v ČR. To znamená, že místo plnění z pohledu českého podnikatele je v tuzemsku, neboť tento sklad je místem, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy pořizovateli.

Toto pořízení zboží je tudíž předmětem daně podle českého zákona o DPH (§ 2). Z pohledu rakouského dodavatele je místem plnění sklad v Rakousku, kde se zboží nachází v době, kdy odeslání nebo přeprava zboží začíná. Z pohledu rakouského dodavatele se však jedná o dodání zboží do jiného členského státu.

Pro názornost:

 

 

Příklad 198

Český podnikatel, plátce daně, pořizuje pro účely svého podnikání za úplatu zboží z Itálie od osoby registrované k dani v Itálii. Zboží je přepraveno z Itálie do skladu na Slovensku. Místem plnění při pořízení tohoto zboží je sklad na Slovensku.

To znamená, že místo plnění není v tuzemsku. Pak ale toto plnění nebude předmětem daně v ČR, neboť není splněna podmínka, že pořízení zboží z jiného členského státu je uskutečněno v tuzemsku. Bude se postupovat podle slovenských předpisů k DPH. Ovšem pozor na odlišnosti, pokud jde o určení místa plnění, uvedené v následujícím odstavci, které mohou stanovit místo plnění odlišně.

Některé odlišnosti při určení místa plnění

Po seznámení se základním pravidlem pro určení místa plnění při pořízení zboží z jiného členského státu je vhodné pamatovat na následující dvě doplňující pravidla, podle kterých se určuje místo plnění.

Pravidlo č. 2 (platí v případě odlišného DIČ): Za místo plnění při pořízení zboží z jiného členského státu se považuje členský stát, který vydal daňové identifikační číslo (DIČ), které pořizovatel poskytl osobě registrované k dani v jiném členském státě, která mu dodává zboží, za podmínky:

•    pokud ukončení odeslání nebo přepravy je v členském státě odlišném od členského státu, který vydal toto DIČ,

•    a jestliže pořizovatel neprokáže, že pořízení zboží z jiného členského státu bylo předmětem daně v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy.

 

Doplnění: Tímto však není dotčeno výše uvedené pravidlo č. 1 pro určení místa plnění (místo plnění je tam, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy).

Pravidlo č. 2 pro určení místa plnění vychází z článku 41 evropské směrnice o DPH.

Pro názornost pravidlo č.2:

 

 

Z uvedeného vyplývá poněkud zajímavá situace, neboť v tomto případě existují u identické obchodní transakce pořízení zboží dokonce dvě odlišná místa plnění z pohledu pořizovatele zboží. Prvním místem plnění je místo, kde se zboží nachází po ukončení odeslání nebo přepravy zboží. Druhým místem plnění je členský stát, který vydal DIČ, které poskytl pořizovatel (odběratel) příslušnému dodavateli.

Příklad 199

Český podnikatel (odběratel), plátce daně, pořizuje pro účely svého podnikání za úplatu zboží z Itálie od osoby registrované k dani v Itálii (dodavatel). Zboží je přepraveno z Itálie do skladu v Německu. Prvním místem plnění je tudíž sklad v Německu.

To znamená, že místo plnění není v tuzemsku, ale v Německu. Ovšem v případě, pokud český podnikatel neprokáže, že toto zboží bylo předmětem DPH v Německu, pak se za druhé místo plnění bude považovat rovněž ČR, neboť osobě registrované k dani v Itálii poskytl český podnikatel pro účely tohoto obchodu české DIČ, a nikoliv německé DIČ.

 

Pravidlo č. 3 (platí v případě třístranného obchodu): V případě, pokud je použit zjednodušený postup při dodání zboží do jiného členského státu formou třístranného obchodu, za místo plnění při pořízení zboží z jiného členského státu se považuje místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy,

1)  pokud pořizovatel uskutečnil pořízení zboží z jiného členského státu za účelem následného dodání zboží v členském státě ukončení přepravy nebo odeslání a

2)  a osoba, které bylo zboží dodáno v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy, přiznala a zaplatila daň jako při pořízení zboží z jiného členského státu a

3)  pořizovatel podal souhrnné hlášení.

 

Pravidlo č. 3 vychází z článku 42 evropské směrnice o DPH.

Příklad 200

Český podnikatel, plátce daně, pořizuje pro účely svého podnikání za úplatu zboží z Itálie od osoby registrované k dani v Itálii. Zboží dodává český podnikatel osobě registrované k dani v Německu. Zboží je přepraveno z Itálie přímo do skladu v Německu.

Místem plnění pro obchodní transakci pořízení zboží z jiného členského státu (Itálie), uskutečněnou českým podnikatelem je sklad v Německu (místo, kde se zboží nachází po ukončení přepravy). To ovšem znamená, že místo plnění při pořízení zboží z Itálie není v tuzemsku, ale v Německu.

Mohlo by ale dojít k tomu, že by se uplatnilo výše zmíněné pravidlo č. 2. To znamená, že pokud český podnikatel neprokáže, že toto zboží bylo předmětem DPH v Německu, pak se za místo plnění bude považovat rovněž ČR, neboť osobě registrované k dani v Itálii poskytl český podnikatel pro účely tohoto obchodu české DIČ, a nikoliv německé DIČ.

Pravidlo č. 2 se však neuplatní v případě, pokud se jedná o dodání zboží formou třístranného obchodu (viz § 17) a německý odběratel přizná a zaplatí DPH v Německu a český podnikatel (pořizovatel) podá souhrnné hlášení [viz § 102 odst. 1 písm. c), na základě kterého je plátce povinen uvést do souhrnného hlášení dodání zboží kupujícímu při zjednodušeném postupu při dodání zboží uvnitř EU formou třístranného obchodu, pokud je plátce (český podnikatel) prostřední osobou v tomto obchodu].

Přiznání k DPH

Odvod DPH: Hodnota zboží pořízeného z jiného členského státu od osoby registrované k dani v jiném členském státě a příslušná částka DPH, kterou plátce nebo identifikovaná osoba (pořizovatel zboží) je povinen odvést, se uvádí v přiznání k DPH na řádek 3 v případě, pokud jde o zboží, u kterého se uplatní základní sazba DPH (DPH 21 %). V případě zboží, u kterého se uplatňuje snížená sazba daně, se příslušný základ daně a DPH uvede na řádek 4.

Nárok na odpočet DPH: V případě, pokud plátce uplatňuje nárok na odpočet DPH, uvede částku základu daně na řádek 43 v případě, že se jedná o zboží se základní sazbou daně. V případě, pokud plátce uplatňuje nárok na odpočet DPH v plné výši, uvede DPH na řádku 43 ve sloupci „v plné výši“. V případě uplatnění DPH jen ve krácené výši se DPH uvádí do sloupce „krácený odpočet“. Obdobně v případě zboží, u kterého se uplatňuje snížená sazba DPH, se základ daně uvede na řádku 44 a do příslušného sloupce se uvede částka DPH uplatněná na odpočet v plné výši nebo v krácené výši.

Hodnota zboží pořízeného z jiného členského státu se do souhrnného hlášení neuvádí, jak vyplývá z příslušných pravidel uvedených pro vyplňování údajů v souhrnném hlášení uvedených v § 102 zákona o DPH. Je však nutné mít na paměti některé odlišnosti, v případě že se jedná o třístranný obchod, kdy český podnikatel (plátce) je v tomto třístranném obchodu tzv. „prostřední osobou“. K tomu viz blíže kapitolu dodání zboží do jiného členského státu formou třístranného obchodu.

Obdobně jako v případě dodání zboží do jiného členského státu je v případě pořízení zboží z jiného členského státu úplata za zboží zpravidla sjednána v cizí měně. Pro přepočet se použijí pravidla pro přepočet cizí měny na Kč, uvedená v § 4 odst. 5 zákona o DPH. To znamená kurz platný pro osobu provádějící přepočet platný ke dni vzniku povinnosti přiznat daň. Zpravidla se pro přepočet používá denní nebo pevný kurz ČNB dané cizí měny. Pevným kurzem se rozumí například kurz používaný pro určité časové období, vycházející z denního kurzu ČNB, zjištěného k 1. dni měsíce, popřípadě čtvrtletí. Pevný kurz může použít pořizovatel zboží, který je účetní jednotkou podle zákona o účetnictví.

Příklad 201

Český podnikatel, měsíční plátce daně, vede podvojné účetnictví. Pořídil zboží z jiného členského státu od osoby registrované v jiném členském státě. Faktura (daňový doklad) byla vystavena dne 16. 11. 2015. Zboží bylo pořízeno dne 7. 11. 2015.

Český podnikatel musí jednak stanovit, který den se považuje za den uskutečnění účetního případu, jednak musí stanovit, jakým kurzem bude přepočítávat částku uvedenou na došlé faktuře v cizí měně na Kč (denní kurz ČNB, pevný měsíční kurz ČNB apod.). Dále musí správně určit den vzniku povinnosti přiznat daň (DPH). K tomu viz text dále.

 

Pravidlo pro určení dne vzniku povinnosti přiznat daň jsou uvedena v § 25 zákona o DPH.

Pravidlo č. 1: Při pořízení zboží z jiného členského státu s místem plnění v tuzemsku vzniká plátci nebo identifikované osobě povinnost přiznat daň (DPH):

a)  ke dni vystavení daňového dokladu (to znamená ke dni, ke kterému byl daňový doklad vystaven dodavatelem, pokud byl vystaven před 15. dnem měsíce, následujícího po měsíci, v němž bylo zboží pořízeno), nebo

b)  k 15. dni v měsíci, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží pořízeno.

 

Den, ve kterém bylo uskutečněno pořízení zboží, se určí podle pravidel uvedených v § 21 pro zdanitelná plnění dodání zboží. Jedná se o den dodání zboží v případě kupní smlouvy, anebo o den převzetí zboží v ostatních případech.

Příklad 202

Český podnikatel, měsíční plátce, pořídil z Itálie zboží od osoby registrované k dani v Itálii, která není osvobozenou osobou. Hodnota zboží byla fakturována ve výši 20 000 EUR. Zboží bylo přepraveno z Itálie do ČR. Zboží bylo pořízeno dne 29. 10. 2015. Daňový doklad vystavil italský dodavatel dne 10. 11. 2015, český podnikatel tento daňový doklad obdržel dne 16. 11. 2015. Dnem povinnosti přiznat daň je v daném případě den 10. 11. 2015, to znamená den, kdy dodavatel vystavil daňový doklad (tedy nikoliv den, kdy došla faktura).

V případě, pokud český podnikatel používá denní kurz, přepočte částku v cizí měně na Kč kurzem ČNB ke dni 10. 11. 2015. V případě, pokud používá pevný měsíční kurz, přepočte částku v cizí měně na Kč kurzem ČNB ke dni 1. 11. 2015.

Některé odlišnosti:

Pravidlo č. 2 (platí v případě přemístění zboží do tuzemska): V případech uvedených v § 16 odst. 4 a 5 vzniká plátci povinnost přiznat daň již dnem přemístění zboží do tuzemska. Na rozdíl od pravidla č. 1 povinnost přiznat daň tedy není v případech, pro které platí pravidlo č. 2, vázána na den vystavení daňového dokladu. K těmto specifickým případům pořízení zboží z jiného členského státu je věnována blíže kapitola přemístění obchodního majetku z jiného členského státu.

 

Zákon o DPH stanoví v § 16 odst. 2 výčet skutečností, které se nepovažují za pořízení zboží z jiného členského státu. Jedná se o:

a)  dodání zboží s instalací nebo montáží [§ 4 odst. 4 písm. i)],

b)  dodání zboží soustavami nebo sítěmi [§ 4 odst. 4 písm. j)],

c)  zasílání zboží (§ 8),

d)  přemístění obchodního majetku z jiného členského státu do tuzemska pro účely uvedené v § 13 odst. 7 zákona o DPH.

e)  nabytí vratného obalu za úplatu.

Příklad 203

Přeprava zboží do ČR formou dodání zboží s instalací nebo montáží [§ 13 odst. 7 písm. a)] Český podnikatel, plátce daně, pořizuje od maďarského podnikatele, který je registrován k dani v Maďarsku, zboží (zařízení) včetně montáže. Zboží je přepraveno z Maďarska do ČR přepravcem, kterého objednal maďarský podnikatel. Montáž zajišťuje český subdodavatel, kterého rovněž objednal maďarský podnikatel (montáž je provedena na účet maďarského podnikatele).

Z pohledu zákona o DPH jsou splněny podmínky, které jsou stanoveny v § 4 odst. 4 písm. i) pro účely definice pojmu dodání zboží s instalací nebo montáží. I když jsou jinak splněny podmínky, aby se jednalo o pořízení zboží z jiného členského státu, na základě výjimky uvedené v § 16 odst. 2 se tato situace nepovažuje za pořízení zboží z jiného členského státu. Tento případ se posuzuje obdobně jako poskytnutí služby osobou neusazenou v tuzemsku (§ 24 odst. 4 zákona o DPH), i když se z pohledu dodavatele vlastně jedná o dodání zboží, neboť dochází k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník (§ 13 odst. 1).

Příklad 204

Přeprava zboží do ČR formou zasílání zboží [§ 13 odst. 7 písm. b)]

Český občan si objednal od slovenského podnikatele zboží. Nejedná se o nový dopravní prostředek, ani o zboží, které je předmětem spotřební daně. Slovenský podnikatel je registrován k dani na Slovensku. Zboží je odesláno ze Slovenska do ČR. Z pohledu DPH se jedná o zasílání zboží (§ 8). Zasílání zboží se z pohledu českého odběratele nepovažuje za pořízení zboží z jiného členského státu.

Příklad 205

Přeprava zboží do ČR na palubě lodí, letadla nebo vlaku [§ 13 odst. 7 písm. c)]

Podnikatel, registrovaný k dani v Rakousku, prodává zboží ve vlaku cestujícím. Vlak jede z Vídně do Prahy. Toto plnění se z pohledu cestující osoby nepovažuje za pořízení zboží z jiného členského státu, i když jsou splněny podmínky, že došlo k nabytí práva nakládat se zbožím jako vlastník a zboží bylo přepraveno z jiného členského státu do ČR osobou, která uskutečňuje dodání zboží a je registrována k dani v jiném členském státě (Rakousku).

Příklad 206

Přeprava zboží do ČR za účelem vývozu [§ 13 odst. 7 písm. d)]

Podnikatel registrovaný k dani v Polsku přepravil zboží do ČR za účelem jeho propuštění do režimu vývoz. Tato přeprava se považuje za přemístění obchodního majetku (zboží) do tuzemska z jiného členského státu pro účely uvedené v § 13 odst. 7 písm. d). Z toho plyne logický závěr, že se nejedná o pořízení zboží z jiného členského státu (Polsko), neboť tak to stanoví § 16 odst. 2.

Příklad 207

Přeprava zboží do ČR za účelem poskytnutí služby pro osobu povinnou k dani [§ 13 odst. 7 písm. f)]

Švédská stavební firma, registrovaná k dani ve Švédsku, přemístila stavební stroj ze Švédska do ČR za účelem jeho opravy. Nejedná se o pořízení zboží přepraveného ze Švédska do tuzemska, neboť zboží je přepraveno do ČR pro účely uvedené v § 13 odst. 7 písm. f) zákona o DPH. Podmínkou je, že stavební stroj je po provedení opravy přepraven nazpět do Švédska. Viz též článek 17 odst. 2 písm. f) evropské směrnice o DPH: Za přemístění zboží do jiného členského státu se nepovažuje odeslání nebo přeprava zboží za účelem poskytnutí služby osobě povinné k dani spočívající v práci na dotyčném zboží skutečně vykonané na území členského státu ukončení odeslání nebo přepravy zboží, je-li zboží po vykonání práce odesláno zpět této osobě povinné k dani do členského státu, z nějž bylo původně odesláno nebo přepraveno.

Příklad 208

Přeprava zboží do ČR za účelem jeho přechodného užití, pro účely poskytnutí služby [§ 13 odst. 7 písm. g)].

Podnikatel, registrovaný k dani v Německu přepravil do ČR stavební stroj za účelem poskytnutí služby tímto německým podnikatelem v ČR (stavební práce prováděné na stavbě v ČR). Po ukončení zakázky v ČR tento stavební stroj přepravil zpět z ČR do Německa. Z pohledu českého zákona o DPH se jedná o přemístění obchodního majetku z Německa do ČR pro účely uvedené v § 13 odst. 7 písm. g). Z uvedeného důvodu se pak nejedná o pořízení zboží z jiného členského státu, jak vyplývá z § 16 odst. 2 zákona o DPH.

Příklad 209

Přeprava zboží do ČR za účelem prezentace na mezinárodním veletrhu [§ 13 odst. 7 písm. h)].

Podnikatel, registrovaný k dani ve Švédsku, přepravil svůj obchodní majetek do ČR za účelem jeho prezentace na veletrhu, který se koná v ČR. Po skončení veletrhu se tento majetek navrací nazpět do Švédska. Z pohledu zákona o DPH se nejedná o pořízení zboží z jiného členského státu, přepraveného do ČR.

Jedná se o přemístění zboží z jiného členského státu do tuzemska pro účely uvedené v § 13 odst. 7 písm. h) zákona o DPH. To znamená, že odeslání nebo přeprava zboží je uskutečněná pro účely přechodného užití zboží, na dobu nepřekračující 24 měsíců, na území členského státu, ve kterém by se na dovoz stejného zboží ze třetí země pro přechodné užití vztahoval režim dočasného použití s plným osvobozeným od cla.

Pokud jde o tento režim, lze čtenáři doporučit prostudovat například článek 90 Nařízení Rady (ES) č. 1186/2009 ze dne 16. listopadu 2009 o systému Společenství pro osvobození od cla.

Příklad 210

Přeprava zboží formou dodání zboží soustavami nebo sítěmi [§ 13 odst. 7 písm. i)]

Český podnikatel, plátce daně, který je ve smyslu § 7a obchodníkem s plynem, nakoupil plyn prostřednictvím distribuční sítě nacházející se na území EU od osoby registrované v jiném členském státě. Plyn je pro účely DPH považován za zboží (§ 4 odst. 2 zákona o DPH). Místo plnění je v tuzemsku, neboť v ČR má český podnikatel (obchodník) svoje sídlo. Nejedná se však o pořízení zboží z jiného členského státu, neboť tak to stanoví § 16 odst. 2 zákona o DPH. Tento případ se posuzuje obdobně jako poskytnutí služby osobou neusazenou v tuzemsku (§ 24 odst. 4 zákona o DPH).

Přemístění obchodního majetku z jiného členského státu s fikcí úplaty

V případě, pokud dochází k přepravě nebo odeslání zboží (obchodního majetku) z jiného členského státu do tuzemska, může se jednat o situaci, kterou zákon o DPH označuje jako přemístění zboží“, popřípadě jako „přemístění obchodního majetku“, které je považováno za pořízení zboží z jiného členského státu za úplatu. Je nutné odlišit, zda se jedná v daném případě:

A) o přemístění zboží do ČR za účelem následného dodání pořizovateli (sklad call-off, § 16 odst. 4), nebo

B) o přemístění zboží do ČR s fikcí úplaty (§ 16 odst. 5),

 

K těmto možnostem nyní podrobněji.

A) Přemístění zboží do ČR za účelem následného dodání pořizovateli (zjednodušený postup pro konsignační sklad v ČR podle § 16 odst. 4):

Na základě § 16 odst. 4 zákona o DPH se za pořízení zboží z jiného členského státu plátcem považuje rovněž přemístění zboží z jiného členského státu do tuzemska osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, která není osvobozenou osobou a která není plátcem, za účelem následného dodání zboží v tuzemsku pořizovateli.

 

V tomto případě je nutné sledovat splnění následujících podmínek:

1)  Dodavatel je registrován k dani v jiném členském státě a není plátcem (rozumí se plátcem daně v ČR) a není ani osvobozenou osobou (to znamená, že má v jiném členském státě obdobné postavení, jaké má v ČR plátce daně).

2)  Dodavatel přemístí zboží z jiného členského státu do ČR. Nejedná se však ještě o dodání zboží (pořizovatel ještě nenakládá se zbožím jako vlastník). Toto je charakteristické pro tzv. „konsignační sklady“.

3)  Dodavatel toto zboží následně dodá v tuzemsku pořizovateli. To znamená, že místo plnění při dodání tohoto zboží pořizovateli je v ČR (podle pravidel uvedených v § 7, pokud je dodání zboží spojeno s přepravou, z pohledu dodavatele je místem plnění místo, kde se zboží nachází v době, kdy přeprava začíná).

4)  Účelem přemístění zboží do ČR je následné dodání pořizovateli, plátci daně (to znamená, že je znám pořizovatel, který bude zboží z příslušného skladu v ČR následně odebírat, k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník dochází až vyskladněním zboží pořizovateli).

 

Pokud bychom situaci analyzovali z pohledu povinné registrace za plátce, tak nalezneme v § 6c odst. 2 pravidlo, na základě kterého se osoba povinná k dani, která nemá sídlo v tuzemsku a která uskuteční zdanitelné plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku, je plátcem ode dne uskutečnění tohoto zdanitelného plnění. Toto však neplatí v případě, pokud osobou povinnou přiznat daň je osoba, které jsou tato plnění poskytována. V případě, pokud se jedná o pořízení zboží z jiného členského státu je osobou povinnou přiznat daň plátce, který pořizuje zboží z jiného členského státu [§ 108 odst. 1 písm. b) zákona o DPH].

Ustanovení § 16 odst. 4 má za cíl umožnit osobám registrovaným v jiných členských státech přemisťovat svoje zboží do ČR, aniž by jim vznikla povinnost se v ČR zaregistrovat jako plátce daně. Osoba registrovaná k dani v jiném členském státě má tak možnost vytvořit si v ČR sklad pro svoje zboží, které je i nadále ve vlastnictví této osoby. Tento sklad bývá označován jako „konsignační sklad“. Z tohoto skladu si odebírá zboží jen určitý odběratel (pořizovatel). Tyto konsignační sklady pak bývají obvykle označovány jako „call-off sklady“. Zboží se při dodání pořizovateli již nachází na území ČR.

Upozornění: Co je v tomto případě velmi důležité, je uvědomit si, že pokud osoba registrovaná k dani vystavuje pro českého pořizovatele daňový doklad, tak den, ke kterému má český pořizovatel provést přepočet z cizí měny na Kč a přiznat DPH, není den vystavení daňového dokladu. Přepočet z cizí měny na Kč a přiznat daň (DPH) má pořizovatel ke dni, kdy bylo zboží naskladněno osobou registrovanou k dani v jiném členském státě do dotyčného konsignačního skladu, umístěného v ČR.

Pozor je nutné dávat na splnění všech požadovaných podmínek. Je nutné si uvědomit, že při nesplnění podmínek uvedených v § 16 odst. 4 se uplatní ustanovení § 16 odst. 5 písm. c), které stanoví, že pořízením zboží z jiného členského státu s fikcí úplaty se rozumí mimo jiné přemístění zboží osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, která není osvobozenou osobou a která nemá sídlo na území ČR, pro účely uskutečňování ekonomických činností v tuzemsku, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno z jiného členského státu do tuzemska.

Zjednodušený postup pro konsignační sklady je dobrovolnou volbou, kterou osoba registrovaná k dani v jiném členském státě může, ale nemusí využít, a to i v případě, pokud dochází k dodání zboží z tohoto skladu pouze jedinému odběrateli (pořizovateli).

Pořizovatel uvede zboží dodané dodavatelem registrovaným k dani v jiném členském státu z konsignačního skladu v ČR stejným způsobem, jako v případě pořízení zboží z jiného členského státu. To znamená na řádek 3 (odvod DPH) a na řádek 43 (odpočet DPH), v případě zboží, které patří do základní sazby DPH (DPH 21 %).

Pořízení zboží z jiného členského státu z konsignačního skladu se do souhrnného hlášení neuvádí.

Příklad 211

Rakouský podnikatel, který je registrován k dani v Rakousku, přemístí svoje zboží do skladu umístěného v ČR dne 15. 10. 2015. Zůstává i nadále vlastníkem zboží. Rakouský podnikatel má v Rakousku obdobné postavení, jaké má v ČR osoba povinná k dani, která je plátcem. Rakouský podnikatel není registrován k DPH v ČR jako plátce daně.

Z tohoto skladu odebírá zboží podle potřeby předem dohodnutý český odběratel (pořizovatel). Zboží odebral český odběratel ze skladu dne 18. 10. 2015. I když se zboží již nachází na území ČR, jedná se o pořízení zboží z jiného členského státu plátcem daně. Rakouský podnikatel vystavil na toto dodání zboží českému odběrateli daňový doklad dne 31. 10. 2015.

Rakouský podnikatel nemá povinnost přiznat DPH v ČR, ani se v ČR neregistruje jako plátce. Povinnost přiznat daň má pořizovatel zboží, a to již ke dni 15. 10. 2015, kdy zboží bylo přemístěno do ČR (§ 25 odst. 2 a 3 zákona o DPH). Zde je nutné si uvědomit, že pro tento případ není dnem vzniku povinnosti přiznat daň den vystavení dokladu rakouským podnikatelem, nýbrž den přemístění zboží z jiného členského státu (Rakouska) do ČR. Rozhodujícím je den, kdy bylo zboží naskladněno do konsignačního call-off skladu v ČR, nikoliv kdy bylo vyskladněno pro českého odběratele (pořizovatele).

Pokud jde o přesnější určení zboží, které bývá uskladňováno v konsignačním skladu, jako příklad lze uvést náhradní díly pro určité výrobky, například automobily, nebo zahradní techniku, zdravotnické přístroje atd. Rakouský podnikatel může přemisťovat do konsignačního skladu v ČR náhradní díly pro vybranou značku automobilů, a smluvně zajišťuje servisní opravy těchto automobilů určitá autorizovaná opravna (český plátce). Český plátce průběžně odebírá náhradní díly z konsignačního skladu rakouského dodavatele, sklad je umístěn v ČR. Účel je zřejmý, zkrátit příslušné lhůty mezi objednáním konkrétního náhradního dílu a jeho dodáním českému odběrateli, který smluvně zajišťuje opravy dotyčného zboží.

Příklad 212

Rakouský podnikatel, registrovaný k dani v Rakousku, přemístí zboží z Rakouska do ČR. Je i nadále vlastníkem zboží. Zboží z tohoto skladu prodává odběratelům v ČR a v jiných členských státech, dopředu však není znám okruh vybraných odběratelů, jedná se o libovolné odběratele. Odběratelem (pořizovatelem) může být i osoba, která není osobou povinnou k dani.

V tomto případě již situace směřuje k tomu, že se jedná o přemístění zboží do ČR osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, která zboží prodává na území ČR, a případně i do jiných členských států. Rakouský podnikatel se ale v takovém případě stává v ČR povinně plátcem daně, jak vyplývá z ustanovení § 6c odst. 2 a 3 zákona o DPH.

 

B) Přemístění zboží z jiného členského státu do tuzemska s fikcí úplaty (§ 16 odst. 5):

V ustanovení § 16 odst. 5 je obsažena právní fikce pořízení zboží z jiného členského státu s fikcí úplaty, i když ve skutečnosti žádná úplata poskytována není. Jedná se o vyjmenované případy, kdy dotyčná osoba povinná k dani přemístí zboží z jiného členského státu do tuzemska.

 

Mohou nastat tyto možnosti:

a)  zboží přemístí z jiného členského státu do tuzemska plátce,

b)  zboží přemístí z jiného členského státu do tuzemska osoba registrovaná k dani v jiném členském státě, která nemá sídlo v tuzemsku,

c)  zboží přemístí z jiného členského státu do tuzemska zahraniční osoba, která nemá provozovnu v tuzemsku (zahraniční osobou se rozumí osoba, která nemá na území EU sídlo ani místo pobytu).

 

Vzhledem k tomu, že z pohledu DPH je tato skutečnost posuzována jako pořízení zboží z jiného členského státu, toto přemístění zboží se uvede v přiznání k DPH:

•    na řádek 3 (odvod DPH) a řádek 43 (pokud je nárok na odpočet DPH), v případě zboží v základní sazbě DPH 21 %, nebo

•    na řádek 4 (odvod DPH) a řádek 44 (pokud je nárok na odpočet DPH), v případě zboží v první nebo druhé snížené sazbě (DPH 10 %, DPH 15 %).

 

Přemístění zboží z jiného členského státu se do souhrnného hlášení neuvádí, obdobně jako pořízení zboží z jiného členského státu.

 

K variantě a): Zboží přemístí z jiného členského státu do tuzemska plátce:

Pro účely DPH za pořízení zboží z jiného členského státu za úplatu (fiktivní úplatu) považuje:

1.  Podvarianta a1: Přemístění zboží plátcem pro účely uskutečňování ekonomických činností v tuzemsku, pokud:

•    je zboží odesláno nebo přepraveno z jiného členského státu do tuzemska,

•    a toto zboží bylo plátcem v rámci uskutečňování ekonomické činnosti v tomto jiném členském státě vyrobeno, nakoupeno, pořízeno z dalšího členského státu nebo dovezeno ze třetí země.

2.  Podvarianta a2: Přemístění zboží plátcem z jiného členského státu do tuzemska:

•    které bylo odesláno nebo přepraveno ze třetí země a 

•    dovoz zboží je uskutečněn plátcem v tomto jiném členském státě,

•    a odeslání nebo přeprava zboží je ukončena v tuzemsku.

Příklad 213

Český podnikatel, plátce daně, pořídil v Německu výrobní linku (z pohledu účetních předpisů se jednalo o dlouhodobý hmotný majetek), kterou používal pro účely ekonomických činností v Německu (výrobu určitých výrobků). Vzhledem k tomu, že výrobní linka nebyla přepravena mimo území Německa, dodavatel fakturoval dodání tohoto zboží včetně německého DPH. Po ukončení zakázky v Německu tuto výrobní linku (dlouhodobý hmotný majetek) český podnikatel přepravil dne 11. 10. 2015 z Německa do ČR, kde tuto výrobní linku používá pro zakázky sjednané s odběrateli v ČR.

Z pohledu zákona o DPH se jedná o pořízení zboží z jiného členského státu za úplatu. Uvedená fikce pořízení zboží z jiného členského státu za úplatu vyplývá z ustanovení § 16 odst. 5 písm. a) zákona o DPH. Český podnikatel přizná DPH v přiznání k DPH, a to ve zdaňovacím období, do kterého spadá den přemístění zboží do tuzemska. V případě měsíčního plátce se bude jednat o přiznání k DPH za měsíc říjen 2015. V případě čtvrtletního plátce se bude jednat o přiznání k DPH za 4. čtvrtletí roku 2015.

Příklad 214

Obdobná situace, jako v předchozím příkladu. Český podnikatel však výrobní linku nejprve dovezl z Japonska. Výrobní linka byla propuštěna do volného oběhu v Německu. Náhradní díly byly pořízeny ve Francii a byly převezeny z Francie do Německa. Po ukončení zakázky v Německu bylo výrobní linka včetně náhradních dílů, pořízených ve Francii, převezena z Německa do ČR.

Z pohledu zákona o DPH se jedná o pořízení zboží z Německa do ČR za úplatu. Uvedená fikce pořízení zboží z jiného členského státu za úplatu vyplývá z ustanovení § 16 odst. 5 písm. a) zákona o DPH.

Příklad 215

Český podnikatel, který je plátcem, dováží zboží z USA, zboží je propuštěno do volného oběhu v Holandsku. Místem plnění při dovozu zboží je členský stát, ve kterém bylo zboží propuštěno do volného oběhu. Místem plnění je při tomto dovozu Holandsko. Tento dovoz zboží není předmětem daně podle českého zákona, neboť není splněna podmínka, že dovoz zboží byl uskutečněn v tuzemsku [§ 2 odst. 1 písm. d) zákona o DPH].

Zboží přepraví z Holandska do ČR smluvní přepravce, kterého si objednal český podnikatel. Z pohledu zákona o DPH se jedná rovněž o pořízení zboží z jiného členského státu za úplatu, i když není splněna podmínka, že český objednatel nabyl za úplatu od osoby registrované k dani v jiném členském státu právo nakládat se zbožím jako vlastník. Uvedená fikce pořízení zboží z jiného členského státu za úplatu vyplývá z ustanovení § 16 odst. 5 písm. b) zákona o DPH. Český podnikatel přizná DPH v přiznání k DPH, a to ve zdaňovacím období, do kterého spadá den přemístění zboží do tuzemska.

K variantě b): Zboží přemístí z jiného členského státu do tuzemska osoba registrovaná k dani v jiném členském státě, která nemá sídlo v tuzemsku:

Příklad 216

Podnikatel, který je registrován k dani v Rakousku, přepraví z Rakouska do ČR určité zboží. Toto zboží pak používá pro svoje podnikání v ČR pro účely zajištění odbytu svého sortimentu zboží na českém trhu.

Není splněna podmínka uvedená v § 16 odst. 4, která stanoví „za účelem následného dodání zboží pořizovateli“. Jsou však splněny podmínky, uvedené v § 16 odst. 5 písm. c). Osoba registrovaná k dani přemístila zboží z jiného členského státu za účelem uskutečňování ekonomických činností v tuzemsku.

 

K variantě c): Zboží přemístí z jiného členského státu do tuzemska zahraniční osoba, která nemá provozovnu v tuzemsku:

Příklad 217

Americká firma přemístí zboží z Německa do skladu v ČR pro účely uskutečňování ekonomické činnosti v ČR.

Z pohledu DPH se jedná o pořízení zboží z jiného členského státu, i když není splněna nabytí práva nakládat se zbožím jako vlastník (vlastníkem zůstává i nadále americká firma, která v tomto pohledu považována za pořizovatele zboží). Americká firma je zahraniční osobou, za předpokladu, pokud nemá na území EU sídlo ani místo pobytu.

Pořízení nového dopravního prostředku

Definice nového dopravního prostředku je uvedena v § 4 odst. 4 písm. b) zákona o DPH. Uvedená definice vychází z článku 2 evropské směrnice o DPH. Bližší informace k této definici nového dopravního prostředku čtenář nalezne v kapitole dodání nového dopravního prostředku do jiného členského státu.

V případě pořízení nového dopravního prostředku si lze připomenout, že předmětem daně podle § 2 českého zákona o DPH je pořízení zboží z jiného členského státu za úplatu uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti nebo právnickou osobou nepovinnou k dani. Předmětem daně je rovněž pořízení nového dopravního prostředku z jiného členského státu za úplatu osobou povinnou k dani.

 

Při pořízení nového dopravního prostředku z jiného členského státu je nutné rozlišit:

–   Od koho je nový dopravní prostředek pořízen (kdo je dodavatelem), zda se jedná o osobu, která:

•    je registrována k dani v jiném členském státě,

•    není registrována k dani v jiném členském státě.

–   Kdo nový dopravní prostředek kupuje, zda se jedná o:

•    plátce nebo

•    osobu povinnou k dani, která není plátcem nebo

•    osobu nepovinnou k dani (občan, například zaměstnanec, starobní důchodce atd.).

 

Platí následující pravidla, vyplývající z § 19 zákona o DPH:

1)  V případě, pokud plátce pořizuje za úplatu nový dopravní prostředek od osoby registrované k dani v jiném členském státě, uskutečňuje pořízení zboží z jiného členského státu.

Příklad 218

Český podnikatel, plátce daně, pořídil od podnikatele, který je registrován k dani v Německu, nový nákladní automobil a nový osobní automobil. V obou případech mají tyto automobily najeto méně než 6 000 km. Nákladní automobil je zařazen do zásob zboží a je určen k dalšímu prodeji v tuzemsku. Osobní automobil je zařazen do dlouhodobého hmotného majetku a bude používán jako firemní automobil.

V obou případech se jedná o pořízení zboží z jiného členského státu.

 

2)  Plátce, který pořizuje za úplatu nový dopravní prostředek z jiného členského státu od osoby, která není osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, uskutečňuje také pořízení zboží z jiného členského státu, které je předmětem daně v tuzemsku. Plátce je povinen k přiznání k DPH přiložit:

•      Hlášení o pořízení nového dopravního prostředku a kopii daňového dokladu, který plátci vystavil dodavatel.

Příklad 219

Český podnikatel, plátce daně, pořídil v Německu od německého občana nový dopravní prostředek (například automobil nebo loď, splňující příslušné parametry, které jsou stanoveny pro tyto dopravní prostředky, aby byly považovány za nové).

Jedná se rovněž o pořízení zboží z jiného členského státu. Čtenář si může povšimnout, že v daném případě není splněna jedna ze základních podmínek, uvedených v § 16 odst. 1 zákona o DPH. Touto podmínkou je, že zboží bylo pořízeno od osoby registrované k dani v jiném členském státě. V případě pořízení nového dopravního prostředku tato podmínka být splněna nemusí. Odlišnost je však v tom, jakým způsobem se toto plnění projeví v přiznání k DPH. Další odlišnost spočívá v tom, že český podnikatel má za povinnost podat hlášení o pořízení nového dopravního prostředku, ke kterému přiloží kopii daňového dokladu od dodavatele. V tomto hlášení český podnikatel mimo jiné uvede účel použití nového dopravního prostředku, zda bude používán pro podnikání nebo pro soukromé účely, a dále místo, kde může být nový dopravní prostředek zkontrolován, pokud se nenachází v sídle podnikatele nebo v místě pobytu u fyzické osoby.

 

3)  Osoba, která není plátcem, a pořizuje v tuzemsku nový dopravní prostředek z jiného členského státu, který bude registrován k provozu v tuzemsku, je osobou povinnou přiznat daň na základě ustanovení § 108 odst. 1 písm. h) zákona o DPH. To znamená, že je podle § 19 odst. 6 povinna ve lhůtě 10 dnů ode dne pořízení předložit správci daně:

•    Přiznání k DPH.

•    Hlášení o pořízení nového dopravního prostředku.

•    Kopii daňového dokladu, který osobě, která není plátcem, vystavil dodavatel.

Osoba, která pořizuje nový dopravní prostředek z jiného členského státu, který bude zaregistrován v registru silničních motorových vozidel, může před podáním přiznání k DPH podat hlášení o pořízení nového motorového vozidla a zaplatit zálohu ve výši daně z pořízení nového dopravního prostředku, kterou vypořádá v následně podaném přiznání k DPH. K hlášení o pořízení nového motorového vozidla je povinna předložit kopii daňového dokladu, který jí vystavil dodavatel z jiného členského státu.

Příklad 220

Český podnikatel, který není plátcem daně, pořídil v Itálii od osoby registrované k dani v Itálii nový dopravní prostředek (například automobil nebo loď).

V tomto případě je český podnikatel povinen podat přiznání k DPH, i když není plátcem daně. Současně je povinen podat hlášení o pořízení nového dopravního prostředku, ke kterému přiloží kopii daňového dokladu od dodavatele. Tyto povinnosti musí splnit ve lhůtě pouhých 10 dnů od dne, kdy nový dopravní prostředek pořídil.

 

Přiznání k DPH:

–   V případě, pokud plátce daně pořizuje nový dopravní prostředek od osoby, která je osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, uvede příslušné částky základu daně a DPH 21 % v přiznání k DPH na řádek 3 (odvod DPH) a v případě, pokud uplatňuje nárok na odpočet daně, uvede základ daně a DPH na řádek 43 (nárok na odpočet DPH).

–   V případě, pokud plátce daně pořizuje nový dopravní prostředek od osoby, která není osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, uvede příslušné částky základu daně a DPH v přiznání k DPH nikoliv na řádek 3, nýbrž na řádek 9 (odvod DPH).

–   Osoba, která není plátcem, která pořídila v tuzemsku nový dopravní prostředek z jiného členského státu, který bude zaregistrován v registru silničních motorových vozidel v tuzemsku podle § 19 odst. 6, uvede na řádku 64 částku DPH vypočtenou podle § 37 odst. 1.

Hlášení o pořízení nového dopravního prostředku

Jedná se o formulář MFin 5527, označený názvem „Hlášení podle § 19 zákona č. 235/2004 Sb., o dani přidané hodnoty, o pořízení nového dopravního prostředku z jiného členského státu Evropského společenství“, který lze nalézt na webové stránce české finanční správy www.financnisprava.cz.

Pořízení nového dopravního prostředku se do souhrnného hlášení neuvádí.

Pořízení zboží z jiného členského státu formou třístranného obchodu

V případě, pokud se jedná o dodání zboží uvnitř území EU formou třístranného obchodu, je důležité, ve kterém členském státě byla ukončena přeprava nebo odeslání zboží. Pokud je tímto členským státem ČR, pak to znamená, že kupujícím ve smyslu § 17 odst. 3 je osoba registrovaná k dani v ČR, která je plátcem nebo identifikovanou osobou.

Situaci lze znázornit takto:

 

 

 

Kupujícím je český podnikatel, který je registrován k dani v ČR (DIČ2). V tomto případě se jedná z pohledu kupujícího o pořízení zboží z jiného členského státu od osoby registrované k dani v členském státě C (DIČ3). Český podnikatel postupuje stejně, jako v případě pořízení zboží z jiného členského státu.

Přiznání k DPH

Odvod DPH: Hodnotu zboží pořízeného z jiného členského státu od osoby registrované k dani v jiném členském státě a příslušná částka DPH, kterou plátce nebo identifikovaná osoba (pořizovatel zboží) je povinen odvést, se uvádí v přiznání k DPH na řádek 3 v případě, pokud jde o zboží, u kterého se uplatní základní sazba DPH (DPH 21 %). V případě zboží, u kterého se uplatňuje snížená sazba daně, se příslušný základ daně a DPH uvede na řádek 4.

Nárok na odpočet DPH: V případě, pokud plátce uplatňuje nárok na odpočet DPH, uvede částku základu daně na řádek 43 v případě, že se jedná o zboží se základní sazbou daně. V případě, pokud plátce uplatňuje nárok na odpočet DPH v plné výši, uvede DPH na řádku 43 ve sloupci „v plné výši“. V případě uplatnění DPH jen ve krácené výši se DPH uvádí do sloupce „krácený odpočet“. Obdobně v případě zboží, u kterého se uplatňuje snížená sazba DPH, se základ daně uvede na řádku 44 a do příslušného sloupce se uvede částka DPH uplatněná na odpočet v plné výši nebo v krácené výši.

Hodnota zboží pořízeného z jiného členského státu se do souhrnného hlášení neuvádí, jak vyplývá z příslušných pravidel uvedených pro vyplňování údajů v souhrnném hlášení uvedených v § 102 zákona o DPH.

Pravidla pro platná pro prostřední osobu:

–   Při užití zjednodušeného postupu při třístranném obchodu se nesmí prostřední osoba registrovat k dani v členském státě kupujícího a uplatnit osvobození od daně při pořízení zboží v tomto členském státě, za podmínek stanovených tímto členským státem (v tomto případě ČR).

–   Prostřední osoba je povinna splnit podmínky pro uplatnění osvobození od daně uvedené v § 17 odst. 6 při pořízení zboží z jiného členského státu uskutečněné v tuzemsku.

–   Prostřední osoba je dále povinna oznámit stejné DIČ prodávajícímu a uvést toto DIČ na daňovém dokladu pro kupujícího a vystavit daňový doklad se sdělením, že se jedná o třístranný obchod.

 

Pořízení zboží z jiného členského státu, které je uskutečněno prostřední osobou v tuzemsku, je osvobozeno při užití zjednodušeného postupu v třístranném obchodu za předpokladu splnění následujících podmínek:

–   Pořízení zboží z jiného členského státu je uskutečněno prostřední osobou, která není plátcem ani identifikovanou osobou, ale je osobou registrovanou k dani v jiném členském státě.

–   Pořízení zboží z jiného členského státu je uskutečněno prostřední osobou za účelem následného dodání zboží v tuzemsku.

–   Zboží pořízené prostřední osobou je přímo odesláno nebo přepraveno z členského státu prodávajícího do tuzemska a je určeno pro kupujícího, pro kterého prostřední osoba uskutečňuje následné dodání zboží.

 

–   Kupující je plátce nebo identifikovaná osoba.

–   Kupující je povinen přiznat DPH u dodání zboží uskutečněného prostřední osobou jako při pořízení zboží z jiného členského státu.

 

Prostřední osoba je povinna při užití zjednodušeného postupu v třístranném obchodu:

–   splnit podmínky výše uvedené podmínky pro uplatnění osvobození od DPH při pořízení zboží z jiného členského státu uskutečněného v tuzemsku,

–   oznámit stejné DIČ prodávajícímu a uvést je na daňovém dokladu pro kupujícího,

–   vystavit kupujícímu daňový doklad se sdělením, že se jedná o třístranný obchod.

 

Kupující je povinen:

–   oznámit prostřední osobě svoje DIČ, které bylo kupujícímu přiděleno v tuzemsku (český plátce musí uvést české DIČ, i kdyby byl současně registrován v jiném členském státě),

–   přiznat DPH na základě daňového dokladu vystaveného prostřední osobou, stejně jako při pořízení zboží z jiného členského státu.

Příklad 221

Český podnikatel, plátce daně, pořizuje zboží od podnikatele, který je registrován k dani na Slovensku, a není v tomto členském státě osvobozenou osobou. Slovenský podnikatel toto zboží pořizuje od podnikatele, který je registrován k dani v Polsku a není v tomto členském státě osvobozenou osobou. Zboží je přepraveno přímo z Polska, přes území Slovenska, do ČR. K přerušení přepravy na území Slovenska nedošlo. Přepravu zajišťuje přepravce, kterého sjednal slovenský podnikatel.

Pro aplikaci zjednodušeného postupu při dodání zboží uvnitř území EU formou třístranného obchodu je důležité, že přeprava je ukončena v tuzemsku. Aplikují se v plném rozsahu pravidla třístranného obchodu podle českého zákona o DPH. Prodávajícím je polský podnikatel. Prostřední osobou je slovenský podnikatel. Kupujícím je český podnikatel. Vzhledem k tomu, že po ukončení přepravy se zboží nachází v ČR, znamená to, že slovenský podnikatel v obchodní transakci uzavřené s polským podnikatelem uskutečnil pořízení zboží z jiného členského státu, s místem plnění v tuzemsku. To by znamenalo, že toto pořízení zboží je předmětem daně v ČR podle § 2 zákona o DPH. Ovšem při splnění podmínek uvedených v § 17 odst. 6 je toto pořízení zboží z jiného členského státu v ČR osvobozeno od daně. Tyto podmínky jsou v daném případě splněny. Slovenský podnikatel však musí splnit povinnosti uvedené v § 17 odst. 7 českého zákona o DPH. To znamená, že musí oznámit stejné slovenské DIČ polskému podnikateli i českému podnikateli. Současně musí slovenský podnikatel vystavit pro českého podnikatele daňový doklad, na kterém uvede sdělení, že se jedná o třístranný obchod. Český podnikatel je povinen sdělit slovenskému podnikateli svoje české DIČ. V dalším postupuje český podnikatel jako v případě pořízení zboží z jiného členského státu. Uvede tedy hodnotu pořízeného zboží, zjištěnou na základě daňového dokladu vystaveného slovenským podnikatelem, v přiznání k DPH na řádek 3 (odvod DPH) a na řádek 43 (nárok na odpočet DPH). Uvedené řádky platí za předpokladu, že se jedná o zboží, které podléhá v ČR základní sazbě DPH 21 %.

8.3   Poskytnutí služby osobě z jiného členského státu

Osoby povinné k dani se sídlem v jiném členském státu lze rozdělit do následujících skupin:

–   první skupinu tvoří osoby povinné k dani, které jsou registrovány k dani v jiném členském státě, a nejsou osvobozenou osobou,

–   druhou skupinu tvoří osvobozené osoby (to znamená osoby povinné k dani, se sídlem nebo provozovnou v jiném členském státě, které jsou v tomto členském státě osobou s obdobným postavením jako v tuzemsku osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku, která není plátcem),

–   třetí skupinu tvoří osoby povinné k dani, které nejsou registrovány k dani v jiném členském státě, ale mají v jiném členském státě svoje sídlo.

 

Samostatnou skupinu pak tvoří osoby, které nejsou osobami povinnými k dani, a jsou z jiného členského státu. V této souvislosti je však nutné čtenáře upozornit, že pojem „sídlo“ zákon o DPH definuje pouze pro osoby povinné k dani, nikoliv pro osoby, které nejsou osobami povinnými k dani. Viz příslušnou definici pojmu „sídlo“, uvedenou v § 4 odst. 1 písm. i) zákona o DPH.

Jak vyplývá z ustanovení § 2 zákona o DPH, je předmětem daně poskytnutí služby za předpokladu, že místo plnění je v tuzemsku, a pokud jsou splněny další podmínky (službu poskytuje osoba povinná k dani za úplatu v rámci uskutečňování ekonomické činnosti). Logickým závěrem by bylo, že v případě, pokud je místo plnění u poskytnuté služby mimo tuzemsko, není potřeba se již dále zabývat čtením zákona o DPH. To by ovšem byl velký omyl, neboť zákon o DPH, možná poněkud paradoxně, stanovuje příslušná pravidla i pro případy, kdy je osobou povinnou k dani poskytována služba s místem plnění mimo tuzemsko (viz například § 24a zákona o DPH). To znamená pro plnění, které ve své podstatě není předmětem daně podle českého zákona o DPH.

 

Pravidla pro stanovení místa plnění již byla podrobněji uvedena v tomto textu v kapitole pod názvem „Místo plnění při poskytnutí služby“.

Stanovení místa plnění při poskytnutí služby se řídí:

–   základním pravidlem v závislosti na tom, zda příjemcem služby je osoba povinná k dani anebo nikoliv (§ 9) nebo

–   výjimkami ze základního pravidla, uvedenými pro jednotlivé typy služeb v ustanoveních § 9a, § 10 až § 10i, § 89 zákona o DPH.

Místo plnění v tuzemsku

V případě, pokud je místo plnění při poskytnutí služby osobě z jiného členského státu určeno podle příslušného pravidla v tuzemsku, je poskytnutí této služby předmětem daně podle českého zákona. Tato situace nastane například v případě, kdy příjemcem služby (odběratelem) je osoba nepovinná k dani, pokud je místo plnění určeno podle základního pravidla uvedeného v § 9 odst. 2 zákona o DPH. Může však nastat i v případě, pokud příjemcem služby je osoba povinná k dani, pokud místo plnění je určováno nikoliv podle § 9, nýbrž na základě výjimek, uvedených například v § 10 (poskytnutí služby vztahující se k nemovité věci), § 10c (stravovací služby), krátkodobý nájem dopravního prostředku (§ 10d). V takovém případě je nutné rozlišit, zda poskytnutí služby je z pohledu zákona o DPH:

–   zdanitelným plněním nebo

–   plněním osvobozeným od daně bez nároku na odpočet daně (viz blíže § 51 zákona o DPH) nebo plněním osvobozeným od daně s nárokem na odpočet daně (viz blíže § 63 zákona o DPH).

 

V dalším je pak postup z pohledu DPH v převážné míře obdobný, jako v případě poskytnutí služby tuzemskému odběrateli. V případě zdanitelných plnění určí plátce daně den vzniku povinnosti přiznat daň podle § 21. To znamená ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty, podle toho, který den nastane dříve. Zdanitelná plnění budou podléhat DPH v příslušné sazbě.

Poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku, pokud se jedná o zdanitelné plnění, je nutné uvést v přiznání k DPH. Základ daně a DPH se v případě základní sazby uvedou na řádek 1 v přiznání k DPH, v případě první a druhé snížené sazby se uvedou na řádek 2 v přiznání k DPH. Přepočet z cizí měny na Kč se provede podle pravidel uvedených v § 4 odst. 5 zákona o DPH.

Příklad 222

Český podnikatel, plátce daně, poskytl ubytování v hotelu zaměstnanci německé firmy, která je registrována k dani v Německu.

Vzhledem k tomu, že se jedná o službu vztahující se k nemovitosti, je místem plnění tuzemsko, to znamená místo, kde se hotel nachází (článek 47 evropské směrnice o DPH, § 10 zákona o DPH). Český podnikatel postupuje vůči příjemci služby obdobně, jako by se jednalo o tuzemského odběratele (nezávisle na tom, zda je odběratel osobou povinnou k dani, či nikoliv).

Příklad 223

Český podnikatel, plátce daně, pronajal slovenskému podnikateli obytný karavan (přívěs) na dobu nepřesahující 30 dnů. Slovenský podnikatel si obytný karavan převzal v Brně.

Místem plnění je místo, kde si slovenský podnikatel obytný karavan fyzicky převzal, neboť se jedná o výjimku ze základního pravidla, která je uvedena v § 10d pro případy krátkodobého nájmu dopravního prostředku. Dopravním prostředkem je mimo jiné i obytný karavan. Krátkodobým nájmem se pro účely DPH rozumí nepřetržité držení nebo užívání dopravního prostředku po dobu nepřesahující 30 dní a u lodí nepřesahující 90 dní [§ 10d odst. 1 zákona o DPH, článek 56 evropské směrnice o DPH, článek 38 nařízení Rady (EU) č. 282/2011, kterým se provádí evropská směrnice o DPH]. Místo plnění této služby je v tuzemsku.

Příklad 224

Český podnikatel, plátce daně, provedl opravu automobilu pro německého turistu. Oprava byla provedena v Liberci.

V tomto případě se jedná ve smyslu DPH o „práce na movité věci“. Pro tuto službu platí při určování místa plnění pravidlo uvedené v § 10g zákona o DPH, pokud je tato služba poskytnuta osobě nepovinné k dani. Místem plnění je místo, kde je služba skutečně poskytnuta. To znamená, že místo plnění je v tuzemsku a jedná se o zdanitelné plnění.

Příklad 225

Český podnikatel provozuje autokemp v Seči u Chrudimi. Právo užívat místo v tomto autokempu poskytl polským turistům.

Místo plnění je v tuzemsku, neboť se jedná o poskytnutí služby vztahující se k nemovitosti (§ 10 zákona o DPH, článek 47 evropské směrnice o DPH).

Příklad 226

Český podnikatel provádí stavební práce na stavbě, která je v Praze. Odběratelem je firma, registrovaná k dani v Rakousku. Místo plnění je opět v tuzemsku, protože místo plnění se určuje podle pravidla uvedeného v § 10 (služby vztahující se k nemovité věci).

Zde je nutné si též uvědomit, že stavební práce nejsou poskytnuty plátci, nýbrž osobě registrované k dani v jiném členském státě. To znamená, že v tomto případě nelze použít režim přenesení daňové povinnosti na příjemce, jak vyplývá z ustanovení § 92a.

 

Poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku, pokud jsou poskytnuty osobě registrované k dani v jiném členském státě, se neuvádějí do souhrnného hlášení.

Některé odlišnosti v případě, kdy odběratelem je osoba z jiného členského státu, je však jistě vhodné zdůraznit. Režim přenesení daňové povinnosti, uvedený v § 92a až § 92i zákona o DPH (například v případě stavebních a montážních prací) se používá pouze ve vztahu, který vznikl mezi plátci. Nelze ztotožnit osobu registrovanou k dani v jiném členském státě s osobou povinnou k dani, která je plátcem daně (plátcem daně je nutné rozumět osobou povinnou k dani, která má české DIČ a není identifikovanou osobou).

Místo plnění mimo tuzemsko

V případě, pokud osoba povinná k dani se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku poskytne službu s místem plnění mimo tuzemsko, je nutné pamatovat na povinnosti, které jsou s tímto spojeny z pohledu zákona o DPH.

V případě, pokud osoba povinná k dani se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku, která není plátcem, poskytne osobě povinné k dani službu, u které bylo místo plnění určeno v jiném členském státě podle základního pravidla uvedeného v § 9 odst. 1 (to znamená, že příjemcem služby je osoba povinná k dani), stává se tato tuzemská osoba identifikovanou osobou na základě ustanovení § 6i zákona o DPH. Toto neplatí v případě služeb, které jsou v jiném členském státě osvobozeny od daně. Logicky lze rovněž odvodit, že tato povinnost stát se identifikovanou osobou nevznikne v případě, pokud je místo plnění určeno podle základního pravidla, uvedeného v § 9 odst. 2, neboť příjemcem služby je osoba nepovinná k dani a místo plnění zřejmě ani nebude určeno v jiném členském státě, nýbrž v tuzemsku.

Příklad 227

Česká podnikatelka, která poskytuje zprostředkovatelské služby v oblasti ubytování a není plátcem daně, poskytne tuto službu německé firmě, která má sídlo v Německu. Místo plnění je na základě základního pravidla určeno podle § 9 odst. 1 v místě, kde má sídlo příjemce této služby, který je osobou povinnou k dani. Místo plnění je tudíž v Německu a česká podnikatelka se stává identifikovanou osobou.

Pokud by však tyto služby poskytla osobě nepovinné k dani (německému občanovi), postupovalo by se při určení místa plnění podle § 10e zákona o DPH. Místem plnění by bylo místo, kde je místo plnění zajišťovaného plnění (viz též článek 46 evropské směrnice o DPH a článek 31 nařízení Rady (EU) č. 282/2011). Pokud by tedy ubytování bylo zajištěno v hotelu v Chorvatsku, místo plnění by bylo v Chorvatsku, kde je zajišťováno základní plnění (ubytování), které bylo předmětem zprostředkování. Důsledek by byl ovšem odlišný, česká podnikatelka se nestane identifikovanou osobou, neboť místo plnění nebylo určeno podle § 9 odst. 1 zákona o DPH. Skutečnost, že místo plnění je v jiném členském státě je pak nepodstatná.

Příklad 228

Česká podnikatelka, která není plátcem daně, sídlo má v Berouně, poskytne tlumočnické služby německému občanovi v Praze. Místo plnění je určeno podle § 9 odst. 2 v místě, kde má česká podnikatelka svoje sídlo. To znamená, že místo plnění bude v tomto případě v tuzemsku (konkrétně v Berouně, to znamená nikoliv v místě, kde je služba fyzicky poskytována).

Pokud by však tyto služby poskytla osobě registrované k dani v jiném členském státě, místo plnění by bylo určeno podle § 9 odst. 1. To by mělo za důsledek, že místo plnění je v jiném členském státě, kde má příjemce služby sídlo, a česká podnikatelka se stane identifikovanou osobou podle § 6i.

Povinnost přiznat poskytnutí služby s místem plnění mimo tuzemsko

Plátci nebo identifikované osobě vzniká povinnost přiznat poskytnutí služby s místem plnění mimo tuzemsko ke dni uskutečnění plnění (služby) nebo ke dni přijetí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve.

Plátci vzniká tato povinnost vždy, pokud je místo plnění u poskytnuté služby mimo tuzemsko. Tedy jak v případě, pokud je místo plnění v jiném členském státě, tak v případě, pokud je místo plnění ve třetí zemi.

V případě identifikované osoby povinnost přiznat poskytnutí služby vzniká pouze v případě, pokud místo plnění je určeno v jiném členském státě podle základního pravidla uvedeného v § 9 odst. 1 (to znamená, že nutnou podmínkou je, kromě jiného, že služba byla v tomto případě poskytnuta osobě povinné k dani).

Tato povinnost přiznat plnění se vztahuje i na přijatou zálohu.

V případě, že se jedná o poskytnutí služby s místem plnění mimo tuzemsko, postupuje se podle § 24a odst. 2 zákona o DPH.

Rozhodujícím okamžikem je den poskytnutí služby, nikoliv den vystavení daňového dokladu (čtenář může porovnat rozdíl v případě, kdy se jedná o dodání zboží do jiného členského státu, na které se vztahuje osvobození od daně, kde rozhodujícím okamžikem je obvykle den vystavení daňového dokladu, jak vyplývá z § 22 odst. 3 zákona o DPH. V této souvislosti je vhodné zdůraznit, že ustanovení § 24a se vztahují i na dodání zboží s instalací nebo montáží a dodání zboží soustavami nebo sítěmi s místem plnění mimo tuzemsko).

 

Výjimky:

–   V případě, pokud se jedná o poskytnutí služby, která je pozbytím nehmotné věci podle § 14 odst. 1 písm. a) zákona o DPH (dříve převod práva), anebo se jedná o přenechání zboží k užití jinému, které je považováno rovněž za poskytnutí služby podle § 14 odst. 1 písm. b) zákona o DPH, považuje se plnění za uskutečněné dnem uvedeným v příslušné smlouvě, pokud je však pouze ujednán způsob stanovení úplaty a k uvedenému dni není známa její výše, považuje se plnění za uskutečněné ke dni přijetí úplaty.

–   V případě poskytnutí služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce je plnění uskutečněno dnem poskytnutí této služby. Obdobně v případě poskytnutí služby na základě komisionářské smlouvy nebo smlouvy obdobného typu.

–   Výjimka platí rovněž v případě jakékoliv služby s místem plnění mimo tuzemsko, které je určeno podle základního pravidla uvedeného v § 9 odst. 1, pokud je tato služba poskytována po dobu delší 12 kalendářních měsíců. Pokud nedojde během tohoto období k přijetí úplaty (zaplacení zálohy), považuje se plnění za uskutečněné ke dni 31. 12. každého kalendářního roku.

 

Přepočet cizí měny na Kč se provede podle pravidel uvedených v § 4 odst. 5 zákona o DPH. To znamená příslušným kurzem platným ke dni vzniku povinnosti přiznat uskutecnění plnění.

Příklad 229

Český podnikatel, plátce daně, poskytl službu s místem mimo tuzemsko pro německého odběratele, který je osobou povinnou k dani. Za poskytnutí této služby byla sjednána částka 14 000 EUR, odběratel zaplatil zálohu ve výši 10 000 EUR dne 15. 6. 2015. Služba byla poskytnuta dne 31. 12. 2015. Daňový doklad vystavil český podnikatel 14. 1. 2016.

Český podnikatel, který vede podvojné účetnictví, přepočte zaplacenou zálohu ve výši 10 000 EUR na Kč příslušným kurzem ČNB (denním nebo pevným) ke dni, kdy byla zaplacena záloha (den přijetí zálohy). Částku doplatku ve výši 4 000 EUR přepočte na Kč příslušným kurzem ČNB ke dni poskytnutí služby, to znamená ke dni 31. 12. 2015 (nikoliv ke dni vystavení daňového dokladu).

 

V případě poskytnutí služby s místem plnění mimo tuzemsko se příslušná částka v Kč uvede v přiznání k DPH na řádek 21 označený názvem „Poskytnutí služeb s místem plnění v jiném členském státě vymezených v § 102 odst. 1 písm. d) a odst. 2“. Platí to tudíž pouze pro služby, u kterých bylo místo plnění určeno v jiném členském státě podle základního pravidla uvedeného v 9 odst. 1 (to znamená mimo jiné, že služba byla poskytnuta osobě povinné k dani). Neplatí to však v případě služeb s místem plnění mimo tuzemsko, které jsou v jiném členském státě osvobozeny od DPH.

Služby s místem plnění mimo tuzemsko, pokud se jedná o služby, které nespadají na řádek 21, se uvádějí v přiznání k DPH na řádek 26, označený názvem „Ostatní uskutečněná plnění s nárokem na odpočet daně“. To znamená zejména služby, u kterých bylo místo plnění určeno mimo tuzemsko na základě § 9 odst. 2 (služba poskytnuta osobě nepovinné k dani), anebo na základě výjimek ze základního pravidla, uvedených v § 10 až § 10i.

 

K příslušným částkám, uvedeným v přiznání k DPH na řádku 21, se váže povinnost podat rovněž souhrnné hlášení, kde se pro tyto služby použije kód „3“.

 

Osoba povinná k dani (to znamená plátce nebo identifikovaná osoba) je povinna vystavit daňový doklad v případě uskutečnění plnění pro osobou povinnou k dani nebo právnickou osobu nepovinnou k dani v případě, kdy místo plnění je ve členském státě, ve kterém nemá osoba povinná k dani, která plnění uskutečňuje, sídlo nebo ve kterém nemá umístěnou provozovnu, prostřednictvím které je toto plnění uskutečněno na základě povinnosti vyplývající z § 28 odst. 2 písm. a) zákona o DPH, v případě:

–   poskytnutí služby,

–   dodání zboží s instalací nebo montáží, nebo

–   dodání zboží soustavami nebo sítěmi.

 

Obdobně to platí v případě, pokud přijala úplatu přede dnem uskutečnění plnění.

Daňový doklad musí být v těchto případech vystaven do 15 dnů od konce kalendářního měsíce, ve kterém se uskutečnilo poskytnutí služby, dodání zboží s instalací nebo montáží, nebo dodání zboží soustavami nebo sítěmi.

Obdobně to platí v případě, pokud osoba povinná k dani přijala úplatu přede dnem uskutečnění plnění.

Na daňový doklad se uvede mimo jiné text „daň odvede zákazník“, v případě, kdy osobou povinnou přiznat daň je příjemce, který je osobou povinnou k dani [§ 29 odst. 2 písm. c) zákona o DPH]. Na daňovém dokladu se neuvádí sazba DPH, ani výše DPH [§ 29 odst. 3 písm. c) zákona o DPH].

Dodání zboží s instalací a montáží

Povinnosti vyplývající z ustanovení § 24a v případě poskytování služeb s místem plnění mimo tuzemsko se vztahují rovněž na dodání zboží s instalací nebo montáží a dodání zboží soustavami nebo sítěmi. Místo plnění se v případě dodání zboží s instalací nebo montáží určuje podle § 7 odst. 3. V případě dodání zboží soustavami nebo sítěmi se místo plnění určuje podle § 7a zákona o DPH.

8.4   Souhrnné hlášení

Povinnost podat souhrnné hlášení se netýká všech podnikatelů. Povinnost podat tzv. „souhrnné hlášení“ vzniká osobě povinné k dani (podnikateli) který je plátcem daně, popřípadě identifikovanou osobou pouze tehdy, pokud uskuteční intrakomunitární plnění, které jsou uvedeny v § 102 zákona o DPH. Plátce má však v porovnání s identifikovanou osobou výčet těchto plnění a povinností poněkud širší.

Souhrnné hlášení se podává pouze elektronicky prostřednictvím daňového portálu české daňové správy pomocí aplikace EPO. Příslušný formulář souhrnného hlášení čtenář nalezne na internetu na adrese http://adisspr.mfcr.cz.

 

Pokud jde o údaje, týkající se jednotlivých plnění, které je povinen uvést do souhrnného hlášení plátce, popřípadě identifikovaná osoba, jedná se o:

–   kód země (například Rakousko má kód země „AT“),

–   DIČ pořizovatele (bez kódu státu),

–   kód plnění (uvádí se „0“, „1“, „2“, „3“),

–   počet plnění,

–   celková hodnota plnění v Kč.

 

Následné souhrnné hlášení – se podává v případě, pokud plátce zjistí, že v podaném souhrnném hlášení uvedl chybné údaje. Souhrnné hlášení je povinen podat ve lhůtě 15 dnů ode dne zjištění chybných údajů. Obdobně tato povinnost platí i pro identifikovanou osobu.

Povinnosti plátce

Plátce podává souhrnné hlášení v případě, pokud uskutečnil některé z následujících intrakomunitárních plnění:

–   dodal zboží do jiného členského státu osobě registrované k dani v jiném členském státě podle § 13 odst. 1 a 2 zákona o DPH, toto plnění se uvádí v souhrnném hlášení pod kódem plnění „0“, tento kód „0“ se použije i v případě dodání nového dopravního prostředku osobě registrované k dani v jiném členském státě (§ 19 odst. 1 zákona o DPH),

–   přemístil obchodní majetek do jiného členského státu (blíže viz § 13 odst. 6 zákona o DPH), toto plnění se uvádí do souhrnného hlášení pod kódem plnění „1“,

–   dodal zboží kupujícímu při zjednodušeném postupu při dodání zboží uvnitř území EU formou třístranného obchodu, a to v případě, pokud je plátce „prostřední osobou“ v tomto obchodu, toto plnění se uvádí do souhrnného hlášení pod kódem plnění „2“,

–   poskytl službu s místem plnění v jiném členském státě, a to pouze v případě, pokud místo plnění bylo určeno podle pravidla uvedeného v § 9 odst. 1 zákona o DPH, a to pouze tehdy, pokud povinnost přiznat a zaplatit DPH je přenesena na příjemce služby (to znamená, že místo plnění je v jiném členském státě, kde má příjemce služby sídlo, popřípadě provozovnu, pokud je služba poskytnuta této provozovně), toto plnění se uvádí do souhrnného hlášení pod kódem plnění „3“.

Pokud plátce neuskutečnil žádné z výše uvedených intrakomunitárních plnění, pak souhrnné hlášení nepodává.

Do souhrnného hlášení neuvádí plátce:

–   Služby s místem plnění v jiném členském státě, pokud je místo plnění určeno podle pravidla uvedeného v § 9 odst. 1, pokud se jedná o službu, která je v jiném členském státě osvobozena od DPH (jedná se například o finanční nebo pojišťovací služby).

–   Služby s místem plnění v jiném členském státě, pokud místo plnění není určeno podle pravidla uvedeného v § 9 odst. 1.

–   Služby s místem plnění ve třetí zemi.

V případě, pokud se nejedná o níže uvedenou výjimku, plátce podává souhrnné hlášení za každý kalendářní měsíc do 25 dnů po skončení kalendářního měsíce.

Příklad 230

Český podnikatel, měsíční plátce daně, dodal zboží dne 15. 10. 2015 do jiného členského státu podnikateli, který je registrován k dani v Itálii.

Český podnikatel podá souhrnné hlášení do 25. 11. 2015.

 

V případě, pokud plátce daně uskutečňuje pouze intrakomunitární služby, u kterých je místo plnění určeno v jiném členském státě podle § 9 odst. 1, má povinnost podávat souhrnné hlášení ve stejné lhůtě, v jaké podává přiznání k DPH, to znamená do 25 dnů po skončení zdaňovacího období (to znamená do 25 dnů po skončení kalendářního čtvrtletí, pokud je čtvrtletním plátcem DPH).

Příklad 231

Český podnikatel, měsíční plátce daně, poskytl dne 15. 10. 2015 podnikateli, který je registrován k dani v Itálii službu, u které bylo místo plnění určeno v Itálii podle § 9 odst. 1.

Český podnikatel podá souhrnné hlášení do 25. 11. 2015.

Příklad 232

Český podnikatel, čtvrtletní plátce daně, poskytl dne 15. 10. 2015 podnikateli, který je registrován k dani v Rakousku službu, u které bylo místo plnění určeno v Rakousku podle § 9 odst. 1. Český podnikatel podá souhrnné hlášení čtvrtletně do 25. 1. 2016 (jedná se o stejnou lhůtu, ve které je povinen podat čtvrtletní přiznání k DPH).

To platí za předpokladu, že v měsíci říjnu, listopad a prosinec 2015 nedodá zboží do jiného členského státu osobě registrované k dani v jiném členském státě, ani nepřemístí zboží do jiného členského státu, ani nedodá zboží kupujícímu jako prostřední osoba v třístranném obchodě.

 

Upozornění

V případě, pokud čtvrtletní plátce uskuteční v průběhu kalendářního čtvrtletí:

•    dodání zboží do jiného členského státu osobě registrované k dani v jiném členském státě,

•    popřípadě přemístí obchodní majetek do jiného členského státu,

•    nebo dodá zboží kupujícímu jako prostřední osoba v třístranném obchodu,

•    je povinen již za toto kalendářní čtvrtletí podávat souhrnné hlášení samostatně za každý kalendářní měsíc.

–   Souhrnné hlášení podává do 25 dnů po skončení kalendářního měsíce, ve kterém došlo k uskutečnění plnění, uvedených v předchozím odstavci.

–   Souhrnné hlášení pak podává tento čtvrtletní plátce až do konce kalendářního roku za každý kalendářní měsíc, ve kterém uskutečnil plnění, uvedená v předchozím odstavci.

Povinnosti identifikované osoby

Identifikovaná osoba na rozdíl od plátce podává souhrnné hlášení pouze v případě, pokud uskutečnila:

–   službu s místem plnění v jiném členském státě, a to pouze v případě, pokud místo plnění bylo určeno podle pravidla uvedeného v § 9 odst. 1 zákona o DPH, a to pouze tehdy, pokud povinnost přiznat a zaplatit DPH je přenesena na příjemce služby (to znamená, že místo plnění je v jiném členském státě, kde má příjemce služby sídlo, popřípadě provozovnu, pokud je služba poskytnuta této provozovně),

–   toto plnění uvede identifikovaná osoba do souhrnného hlášení obdobně jaké plátce pod kódem plnění „3“.

 

Do souhrnného hlášení identifikovaná osoba neuvádí:

–   Služby s místem plnění v jiném členském státě, pokud je místo plnění určeno podle pravidla uvedeného v § 9 odst. 1, pokud se jedná o službu, která je v jiném členském státě osvobozena od DPH (jedná se například o finanční nebo pojišťovací služby).

–   Služby s místem plnění v jiném členském státě, pokud místo plnění není určeno podle pravidla uvedeného v § 9 odst. 1.

–   Služby s místem plnění ve třetí zemi.

Identifikovaná osoba podává souhrnné hlášení do 25 dnů po skončení kalendářního měsíce, ve kterém poskytla intrakomunitární službu s místem plnění v jiném členském státě, pokud toto místo plnění bylo určeno podle pravidla uvedeného v § 9 odst. 1.

8.5   Přijetí služby od osoby z jiného členského státu

Osoby povinné k dani se sídlem v jiném členském státě lze rozdělit do následujících skupin:

–   první skupinu tvoří osoby povinné k dani, které jsou registrovány k dani v jiném členském státě, a nejsou osvobozenou osobou,

–   druhou skupinu tvoří osvobozené osoby (to znamená osoby povinné k dani, se sídlem nebo provozovnou v jiném členském státě, které jsou v tomto členském státě osobou s obdobným postavením jako v tuzemsku osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku, která není plátcem),

–   třetí skupinu tvoří osoby povinné k dani, které nejsou registrovány k dani v jiném členském státě, ale mají v jiném členském státě svoje sídlo.

 

Pro všechny tyto 3 skupiny osob používá zákon o DPH sjednocující označení „osoba neusazená v tuzemsku“, pokud dotyčná fyzická nebo právnická osoba, která je osobou povinnou k dani, splňuje následující podmínky:

–   uskuteční zdanitelné plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku a

–   v tuzemsku nemá provozovnu nebo v tuzemsku má provozovnu, která se tohoto plnění neúčastní.

 

Příslušnou definici čtenář nalezne v ustanovení § 4 odst. 1 písm. m) zákona o DPH. Logicky z definice osoby neusazené v tuzemsku vyplývá, že osobou neusazenou v tuzemsku není osoba, která není osobou povinnou k dani (to znamená, že se jedná o osobu nepovinnou k dani). Osobou neusazenou v tuzemsku tudíž není občan, který má bydliště v jiném členském státě a nevykonává samostatně ekonomickou činnost.

Na druhou stranu pojem osoba neusazená v tuzemsku je natolik široký, že zahrnuje dokonce i osoby povinné k dani, které mají sídlo v nečlenských státech EU, to znamená ve „třetích zemích“. Osobou neusazenou v tuzemsku je pak například i americká nebo čínská firma, za předpokladu, že nemají v ČR provozovnu nebo mají v ČR provozovnu, která se příslušného plnění (poskytnutí služby) neúčastní.

Předmětem daně je mimo jiné poskytnutí služby osobou povinnou k dani za úplatu v rámci uskutečňování ekonomické činnosti za podmínky, že místo plnění při poskytnutí této služby je v tuzemsku. Lze si v této souvislosti povšimnout, že nijak nerozhoduje, kde má osoba povinná k dani svoje sídlo. To znamená, že předmětem daně je i poskytnutí služby, za předpokladu splnění uvedených podmínek, pokud tuto službu poskytuje osoba povinná k dani, která je současně i osobou neusazenou v tuzemsku. V těchto případech se však v zákonu o DPH uplatňuje koncept přenesení daňové povinnosti na příjemce služby poskytované od osoby neusazené v tuzemsku.

Pravidla pro stanovení místa plnění již byla podrobněji uvedena v tomto textu v kapitole pod názvem „Místo plnění při poskytnutí služby“. Lze si jen připomenout, že stanovení místa plnění při poskytnutí služby se řídí:

–   základním pravidlem v závislosti na tom, zda příjemcem služby je osoba povinná k dani anebo nikoliv (§ 9) nebo

–   výjimkami ze základního pravidla, uvedenými pro jednotlivé typy služeb v ustanoveních § 9a, § 10 až § 10i, § 89 zákona o DPH.

Osoba povinná přiznat daň

V případě poskytnutí služby osobou neusazenou v tuzemsku, s místem plnění v tuzemsku, je osobou povinnou přiznat daň příjemce této služby, pokud je plátcem daně nebo identifikovanou osobou. Tato povinnost vyplývá z ustanovení § 108 odst. 1 písm. c) zákona o DPH. Obdobně to platí v případě, pokud osoba neusazená v tuzemsku dodává plátci nebo identifikované osobě zboží s instalací nebo montáží anebo dodává zboží soustavami nebo sítěmi (to znamená, že dodává soustavami nebo sítěmi zboží typu plyn, elektřina, teplo nebo chlad).

Osoba povinná k dani, která není plátcem

V případě, pokud osoba povinná k dani, která není plátcem a má sídlo nebo provozovnu v tuzemsku, přijme službu, která je zdanitelným plněním, s místem plnění v tuzemsku od osoby neusazené v tuzemsku, stává se okamžitě identifikovanou osobou na základě ustanovení § 6h zákona o DPH. Obdobně to platí v případě, pokud této tuzemské osobě povinné k dani je osobou neusazenou v tuzemsku dodáno zboží soustavami nebo sítěmi nebo se jedná o dodání zboží s instalací nebo montáží.

Z uvedeného vyplývá, že český podnikatel, pokud je mu poskytnuta služba s místem plnění v tuzemsku osobou neusazenou v tuzemsku, se stane osobou povinnou přiznat daň. V případě, pokud český podnikatel doposud byl neplátcem daně, tak se přijetím služby od osoby neusazené v tuzemsku stane identifikovanou osobou, což v důsledku znamená, že je opět osobou povinnou přiznat daň.

Plátci nebo identifikované osobě vzniká povinnost přiznat poskytnutí služby osobou neusazenou v tuzemsku s místem plnění v tuzemsku:

–   ke dni uskutečnění zdanitelného plnění (služby) nebo

–   ke dni poskytnutí úplaty (zaplacení zálohy osobě neusazené v tuzemsku),

–   a to k tomu dni, který nastane dříve.

Je nutné zdůraznit, že tato povinnost přiznat DPH se vztahuje i na zaplacenou zálohu!

Příklad 233

Českému podnikateli byla osobou neusazenou v tuzemsku poskytnuta služba, která je zdanitelným plněním, s místem plnění v tuzemsku. Sjednáno bylo zaplacení zálohy ještě před poskytnutím služby. Český podnikatel zaplatil osobě neusazené v tuzemsku zálohu ve výši 10 000 EUR dne 14. 6. 2015. Služba byla poskytnuta dne 16. 9. 2015.

V tomto případě musí český podnikatel přiznat DPH ze zaplacené zálohy osobě neusazené v tuzemsku. To znamená, že musí počítat s tím, že zaplacená částka 10 000 EUR se skládá se základu daně a DPH v příslušné sazbě. Tyto částky pak uvede na příslušný řádek v přiznání k DPH (viz dále).

V případě, pokud se jedná o poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku, a služba je plátci nebo identifikované osobě poskytnuta osobou neusazenou v tuzemsku, postupuje se podle § 24 odst. 2 zákona o DPH. Rozhodujícím okamžikem je den poskytnutí služby, nikoliv den vystavení daňového dokladu. Čtenář může porovnat rozdíl v případě, kdy se jedná o pořízení zboží z jiného členského státu, pokud není osvobozeno od daně, kdy rozhodujícím okamžikem je obvykle den vystavení daňového dokladu, jak vyplývá z § 25 odst. 2 zákona o DPH, popřípadě den přemístění zboží do tuzemska (§ 25 odst. 3 zákona o DPH).

Výjimky:

–   V případě, pokud se jedná o poskytnutí služby, která je pozbytím nehmotné věci podle § 14 odst. 1 písm. a) zákona o DPH (dříve převod práva), anebo se jedná o přenechání zboží k užití jinému, které je považováno rovněž za poskytnutí služby podle § 14 odst. 1 písm. b) zákona o DPH, považuje se plnění za uskutečněné dnem uvedeným v příslušné smlouvě, pokud je však pouze ujednán způsob stanovení úplaty a k uvedenému dni není známa její výše, považuje plnění za uskutečněné ke dni přijetí úplaty.

–   V případě poskytnutí služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce je plnění uskutečněno dnem poskytnutí této služby. Obdobně v případě poskytnutí služby na základě komisionářské smlouvy nebo smlouvy obdobného typu.

–   Výjimka platí rovněž v případě jakékoliv služby s místem plnění v tuzemsku, které je určeno podle základního pravidla uvedeného v § 9 odst. 1, pokud je tato služba poskytována po dobu delší 12 kalendářních měsíců. Pokud nedojde během tohoto období k poskytnutí úplaty (zaplacení zálohy osobě neusazené v tuzemsku), považuje se plnění za uskutečněné ke dni 31. 12. každého kalendářního roku.

 

Přepočet cizí měny na Kč se provede podle pravidel uvedených v § 4 odst. 5 zákona o DPH. To znamená příslušným kurzem platným ke dni vzniku povinnosti přiznat daň nebo přiznat uskutečnění plnění.

Jak vyplývá z ustanovení § 39 zákona o DPH, základ daně při poskytnutí služby osobou neusazenou v tuzemsku se stanoví obdobně podle § 36. Podle § 36 odst. 1 platí, že základem daně je vše, co jako úplatu obdržela nebo má obdržet osoba neusazená v tuzemsku za uskutečněné zdanitelné plnění od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby, bez DPH za zdanitelné plnění.

Základem daně v případě zaplacené zálohy před uskutečněním zdanitelného plnění osobě neusazené v tuzemsku pak bude částka zaplacené úplaty snížená o DPH.

Plátce nebo identifikovaná osoba obdrží daňový doklad, který je vystaven osobou neusazenou v tuzemsku. V tomto případě se uplatní pravidlo uvedené v § 27 odst. 2 písm. a) zákona o DPH. Vystavování daňových dokladů podléhá pravidlům členského státu, ve kterém má osoba povinná k dani, která plnění uskutečňuje, sídlo nebo provozovnu, je-li plnění uskutečněno prostřednictvím této provozovny, pokud je místo plnění v členském státě odlišném od členského státu, ve kterém má osoba povinná k dani, která plnění uskutečňuje, sídlo nebo provozovnu, je-li plnění uskutečněno prostřednictvím této provozovny, a pokud osobou povinnou přiznat daň je osoba, pro kterou se plnění uskutečňuje.

Příklad 234

Českému podnikateli, plátci daně, byla rakouským podnikatelem poskytnuta služba s místem plnění v tuzemsku. Rakouský podnikatel vystaví daňový doklad s náležitostmi podle rakouského právního předpisu.

Tento doklad musí mimo jiné splňovat rovněž požadavky na náležitosti faktury, uvedené v článcích 226 a 226a evropské směrnice o DPH.

Přiznání k DPH

Odvod DPH: V případě poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku osobou neusazenou v tuzemsku plátce daně nebo identifikovaná osoba uvede základ daně a DPH v přiznání k DPH na řádek 5 v případě základní sazby DPH, popřípadě na řádek 6 v případě první nebo druhé snížené sazby DPH. Toto platí pouze v případě, pokud služba byla poskytnuta osobou neusazenou v tuzemsku, která je osobou registrovanou k dani v jiném členském státě a místo plnění bylo určeno v tuzemsku podle základního pravidla, uvedeného v § 9 odst. 1 zákona o DPH.

V ostatních případech poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku osobou neusazenou v tuzemsku údaje o základu daně a DPH uvede plátce daně, popřípadě identifikovaná osoba na řádek 12 v případě základní sazby DPH, popřípadě na řádek 13 v případě první nebo druhé snížené sazby DPH.

Nárok na odpočet daně: Plátce uvede nárok na odpočet daně v přiznání k DPH na řádek 43 v případě základní sazby DPH, popřípadě na řádek 44 v případě první nebo druhé snížené sazby DPH. Identifikovaná osoba nárok na odpočet daně nemá (§ 72, § 73 zákona o DPH).

 

Přijetí služby od osoby neusazené v tuzemsku plátce daně ani identifikovaná osoba neuvádějí v souhrnném hlášení.

Dodání zboží s instalací a montáží

Povinnosti vyplývající z ustanovení § 24 v případě poskytování služeb s místem plnění v tuzemsku se vztahují rovněž na dodání zboží s instalací nebo montáží a dodání zboží soustavami nebo sítěmi osobou neusazenou v tuzemsku. Místo plnění se v případě dodání zboží s instalací nebo montáží určuje podle § 7 odst. 3. V případě dodání zboží soustavami nebo sítěmi se místo plnění určuje podle § 7a zákona o DPH.

9.   Uplatňování DPH ve vztahu k zemím mimo Evropskou unii

Čeští podnikatelé uzavírají obchodní vztahy nejenom s osobami z jiných členských států, ale rovněž i s osobami, které mají sídlo mimo území EU. To znamená, že tyto osoby mají sídlo ve třetích zemích. Osoby, které nemají na území EU sídlo ani místo pobytu, jsou pro účely DPH označeny jako zahraniční osoby. Zahraniční osobou povinnou k dani je taková osoba, která uskutečňuje ekonomické činnosti ve smyslu § 5 odst. 2 zákona o DPH, a nemá na území EU ani sídlo, ani místo pobytu.

Zahraniční osoba povinná dani, která nemá v tuzemsku sídlo, ani provozovnu (popřípadě má v tuzemsku provozovnu, která se tohoto plnění neúčastní), je současně považována za osobu neusazenou v tuzemsku, za předpokladu, pokud uskuteční zdanitelná plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku.

Předmětem obchodních vztahů, ve kterých je jednou ze smluvních stran český podnikatel, plátce daně, a druhou smluvní stranou je zahraniční osoba, je z pohledu DPH obdobně jako v případě tuzemských nebo intrakomunitárních plnění buď dodání zboží, anebo poskytování služeb. Z pohledu DPH lze tato plnění ve vztahu k zahraničním osobám rozlišit následujícím způsobem:

–   vývoz zboží,

–   dovoz zboží,

–   poskytnutí služby zahraniční osobě nebo osobě neusazené v tuzemsku,

–   poskytnutí služby zahraniční osobou nebo osobou neusazenou v tuzemsku.

9.1   Vývoz zboží

Předmětem daně podle českého zákona o DPH je dodání zboží za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku.

Vývoz zboží je tudíž jednou z možností „dodání zboží“, které je předmětem daně při splnění výše uvedených podmínek. Vývoz zboží je plněním osvobozeným od daně s nárokem na odpočet daně, při splnění podmínek uvedených v § 66 zákona o DPH.

 

Vývozem zboží se pro účely DPH rozumí výstup zboží z území EU na území třetí země, jestliže zboží bylo propuštěno:

1.  do celního režimu vývoz, pasivní zušlechťovací styk nebo vnější tranzit, nebo

2.  do celně schváleného určení zpětný vývoz zboží z celního území Evropského společenství (dále jako „Společenství“).

 

Za vývoz zboží se považuje také umístění nebo dodání zboží do svobodného pásma nebo svobodného skladu v tuzemsku.

K pojmu „Společenství“ nalezne čtenář bližší informace v článku 5 evropské směrnice o DPH.

Lze si povšimnout, že není podstatné, ve které členské zemi EU bylo zboží propuštěno do příslušného celního režimu, popřípadě do celně schváleného určení v případě zpětného vývozu zboží z celního území Společenství. Podstatné je, že zboží opustilo území EU a vývozce má tento výstup zboží z území Společenství potvrzen celním úřadem na příslušném daňovém dokladu.

V praxi vývoz zboží je uskutečňován prostřednictvím celního deklaranta, který za vývozce zařizuje všechny potřebné celní formality a vývozní dokumenty, a to jménem a na účet vývozce.

Celní předpisy

Vývoz zboží je upraven zejména následujícími celními předpisy Společenství:

•    Nařízení Rady (EHS) č. 2913/92 ze dne 12. října 1992, který se vydává celní kodex Společenství (dále v textu jako „celní kodex“).

•    Nařízení Komise (EHS) č. 2454/93 ze dne 2. července 1993, kterým se provádí nařízení Rady (EHS) č. 2913/92, kterým se vydává celní kodex Společenství.

 

Prováděcí ustanovení týkající se vývozu lze nalézt ve výše uvedeném Nařízení, kterým se provádí celní kodex, v článcích 788 a násl.

 

Pro účely celních předpisů se „zbožím Společenství“ rozumí zboží:

1.  zcela vyrobené nebo získané na celním území Společenství za podmínek uvedených v článku 23 celního kodexu, aniž by k němu bylo přidáno zboží dovezené ze zemí nebo území, které netvoří součást celního území Společenství,

2.  dovezené ze zemí nebo území, které netvoří součást celního území Společenství, a propuštěné do volného oběhu,

3.  vyrobené nebo získané na celním území Společenství buď zcela ze zboží uvedené výše pod bodem 2., nebo ze zboží uvedeného výše pod body 1. a 2.

Celní režimy

Celní režim „vývoz“ zahrnuje uplatnění výstupních formalit pro dané zboží včetně obchodně politických opatření a případné vybrání vývozního cla. Vývozní prohlášení se podává celnímu úřadu, který je příslušný ke kontrole místa, kde je vývozce usazen nebo kde se zboží balí nebo nakládá k vývozu.

Režim vývozu umožňuje, aby zboží Společenství opustilo celní území Společenství.

Celní režim „pasivní zušlechťovací styk“ umožňuje, aby zboží Společenství bylo dočasně vyvezeno z celního území Společenství za účelem podrobení zušlechťovacím operacím a aby výrobky vzniklé z těchto operací byly propuštěny do volného oběhu s úplným nebo částečným osvobozením od dovozního cla. Zušlechťovacími operacemi se přitom rozumí:

–   opracování zboží, včetně jeho montáže, sestavení nebo přizpůsobení jinému zboží,

–   zpracování zboží,

–   oprava zboží, včetně jeho obnovy a seřízení.

 

Celní režim „vnějšího tranzitu“ umožňuje přepravu mezi 2 místy v rámci celního území Společenství:

–   zboží, které není zbožím Společenství, aniž by toto zboží podléhalo dovozním clům a dalším poplatkům nebo obchodně politickým opatřením,

–   zboží Společenství, na které se vztahuje opatření Společenství zahrnující vývoz tohoto zboží do třetích zemí a u nějž byly provedeny příslušné vývozní celní formality.

 

Celní režim vnějšího tranzitu je ukončen předložením zboží s příslušnými doklady celnímu úřadu určení v souladu s podmínkami stanovenými pro tento režim.

Celně schválené určení zboží

Pod tímto termínem se pro účely celních předpisů rozumí:

a)  propuštění zboží do celního režimu,

b)  umístění zboží do svobodného pásma nebo svobodného skladu,

c)  zpětný vývoz zboží z celního území Společenství,

d)  zničení zboží,

e)  přenechání zboží ve prospěch státu.

 

Zpětný vývoz zboží je používán v případech, kdy zboží bylo nejprve dovezeno ze třetí země do ČR, avšak odběratel zjistil na dovezeném zboží určité závady, zboží reklamuje a vrací zpět dodavateli do třetí země.

Svobodná pásma a svobodné sklady

Svobodná pásma a svobodné sklady jsou části celního území nebo prostory umístěné na tomto území oddělené od ostatního celního území, v nichž:

–   se zboží, které není zbožím Společenství, tam umístěné považuje z hlediska dovozních cel a obchodně politických opatření, jako by se nenacházelo na celním území Společenství, pokud nebylo propuštěno do režimu volného oběhu ani jiného celního režimu, užito ani spotřebováno za podmínek jiných než stanovených celními předpisy,

–   na zboží Společenství, u kterého tak stanoví zvláštní předpisy Společenství, jako důsledek jeho umístění ve svobodném pásmu nebo ve svobodném skladu vztahují opatření, které jsou obvykle spojena s vývozem zboží.

 

Z pohledu DPH se dodání nebo přemístění zboží do svobodného pásma nebo svobodného skladu v tuzemsku považuje za vývoz zboží, které je osvobozeno o DPH s nárokem na odpočet DPH.

Může však dojít též k situaci, kdy zboží ze svobodného skladu nebo svobodného pásma je dodáno do jiného členského státu a jedná se o osvobozené plnění dle § 64 zákona o DPH.

 

V případě, pokud je zboží vráceno zpět do tuzemska ze svobodného skladu nebo svobodného pásma nacházejícího se v tuzemsku, do kterého bylo toto zboží předtím umístěno, jedná se z pohledu DPH o dovoz zboží.

Pro názornost pohyb zboží ve svobodném skladu nebo svobodném pásmu:

 

 

 

 

Seznam svobodných celních pásem lze nalézt prostřednictvím internetu na webových stránkách Celní správy ČR www.celnisprava.cz.

Podmínky pro osvobození od DPH při vývozu zboží

Vývoz zboží patří při splnění požadovaných podmínek mezi plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně [viz § 63 odst. 1 písm. c), a navazující § 66 zákona o DPH]. Pro účely osvobození od DPH musí být splněny tyto podmínky:

–   jedná se o dodání zboží plátcem,

–   zboží je odesláno nebo přepraveno z tuzemska do třetí země,

–   odeslání nebo přepravu zboží uskutečňuje:

•    prodávající nebo osoba, která byla zmocněna prodávajícím nebo

•    kupující nebo osoba, která byla zmocněna kupujícím, a to za podmínky, že kupující nemá v tuzemsku sídlo, ani místo pobytu, ani provozovnu

 

O osvobozený vývoz se nejedná v případě zboží, které přepravuje kupující za účelem vybavení nebo zásobení rekreačních lodí nebo letadel, popřípadě jiného prostředku pro dopravu pro soukromé použití. Uvedená právní úprava vychází z článku 146 písmen a), b) evropské směrnice o DPH.

Osvobození od DPH v případě svobodných skladů a svobodných pásem

Osvobození od DPH s nárokem na odpočet DPH se rovněž týká zboží, které bylo umístěno nebo dodáno do svobodného pásma nebo svobodného skladu v tuzemsku.

Místo plnění

Vývoz zboží je z pohledu DPH považován rovněž za dodání zboží, které však má v zákonu o DPH specifickou právní úpravu (jedná se o dodání zboží z tuzemska do třetí země). Toto vyplývá z podmínek, za kterých je vývoz zboží považován za osvobozené plnění od DPH s nárokem na odpočet DPH, uvedených v § 66 odst. 2. Vzhledem k tomu, že zákon o DPH na rozdíl od dovozu zboží nestanoví odlišnost při určení místa plnění, stanoví se místo plnění při vývozu zboží obdobně jako v případě dodání zboží s přepravou podle § 7 odst. 2 zákona o DPH. Místo plnění se tedy nachází v místě, kde se zboží nachází při zahájení přepravy nebo odeslání.

Daňovými doklady jsou:

–   V případě vývozu zboží rozhodnutí celního úřadu o vývozu zboží do třetí země, kterým je celním úřadem potvrzen výstup zboží z území EU.

–   Rozhodnutí celního úřadu o umístění zboží do svobodného pásma nebo svobodného skladu v tuzemsku.

 

Po praktické stránce probíhá vývoz pomocí elektronické aplikace ECS – eVývoz, jehož podstata vyplývá z Nařízení Komise (ES) č. 1875/2006, kterým se mění nařízení (EHS) č. 2454/93, kterým se provádí celní kodex Společenství. Komunikace mezi deklaranty, celní správou a vývozcem probíhá elektronicky.

V případě, pokud výstup zboží z území EU není potvrzen celním úřadem na daňovém dokladu, může plátce prokázat výstup zboží jinými důkazními prostředky. O jaké důkazní prostředky se má jednat, zákon o DPH však blíže již nespecifikuje.

Přiznání k DPH

Vývoz zboží, osvobozený od daně s nárokem na odpočet daně se uvádí v přiznání k DPH na řádek 22. Plátce je povinen uvést toto osvobozené plnění v přiznání k DPH za zdaňovací období, ve kterém vznikla povinnost přiznat toto plnění (§ 63 odst. 2).

 

Vývoz zboží se do souhrnného hlášení neuvádí.

 

Povinnost přiznat uskutečnění plnění, které je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, vzniká ke dni uskutečnění plnění (§ 63 odst. 2). Za den uskutečnění plnění se v případě dodání zboží do třetí země považuje den výstupu zboží z území EU potvrzený celním úřadem.

V případě umístění nebo dodání zboží do svobodného pásma nebo svobodného skladu se za den umístění nebo dodání zboží považuje den potvrzený celním úřadem na rozhodnutí o umístění zboží ve svobodném pásmu nebo svobodném skladu.

Příklad 235

Český podnikatel, měsíční plátce daně, dodává zboží odběrateli v USA. Zboží je v ČR propuštěno do režimu vývoz. Místo plnění je v tuzemsku, kde se zboží nachází při zahájení přepravy (§ 7 odst. 2 zákona o DPH). Přeprava do USA je zajištěna nákladní dopravou do přístavu v Německu, zboží je naloženo na loď, která zboží přepraví do New Yorku. Přepravu zajišťuje prodávající český podnikatel. Vývozní formality prodávající zařídil v ČR. Zboží bylo propuštěno do režimu vývoz dne 5. 9. 2015.

Celním úřadem v Německu je potvrzen výstup zboží z území EU. Zboží vystoupilo z území Společenství do třetí země dne 16. 10. 2015. Český podnikatel uvede hodnotu vyvezeného zboží v přiznání k DPH za měsíc říjen 2015 na řádek 22. Pro účely osvobození vývozu zboží je rovněž nutné splnit podmínku, že kupující nemá v tuzemsku sídlo, ani místo pobytu, ani provozovnu.

 

Při stanovení hodnoty plnění, které je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, se postupuje podle § 63 odst. 2. To znamená, že základ daně se stanoví podle pravidel uvedených v § 36. Základem daně je vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné plnění.

 

Pro přepočet cizí měny na Kč se postupuje podle § 4 odst. 5 zákona o DPH. To znamená, že se použije kurz ČNB platný pro osobu provádějící přepočet ke dni vzniku povinnosti přiznat uskutečnění plnění dle § 66 odst. 4. Na rozdíl od dovozu zboží se nepoužije se pro přepočet cizí měny na Kč kurz používaný pro účely celních předpisů.

Upozornění: V porovnání s pravidlem uvedeným v § 4 odst. 5 odlišný způsob přepočtu cizí měny na Kč, a to s použitím kurzu stanoveného podle celních předpisů, uvádí zákon o DPH výslovně pouze v případě dovozu zboží (§ 38 odst. 5), a v případě dovozu zboží cestujícím v letecké dopravě (§ 71b odst. 1), popřípadě v případě dovozu zboží cestujícím v rámci rekreačního nebo sportovního létání (§ 71b odst. 2), pokud je tento dovoz zboží osvobozen v tuzemsku od DPH podle § 71b.

9.2   Dovoz zboží

Dovozem zboží se pro účely DPH rozumí vstup zboží ze třetí země na území Evropské unie (§ 20 odst. 1 zákona o DPH).

Příklad 236

Dovozem zboží je vstup zboží pořízeného českým podnikatelem z Japonska na území EU, například v některém z přístavů členského státu EU. Obdobně je dovozem zboží například vstup zboží pořízeného českým podnikatelem z USA, které vstoupí na území EU například na letišti v Praze.

Dovozem zboží se rovněž rozumí vrácení zboží, které je po předchozím umístění ve svobodném pásmu nebo svobodném skladu nacházejícím se v tuzemsku vráceno zpět do tuzemska. Zde je nutné zdůraznit, že se tato situace týká pouze svobodných pásem a svobodných skladů nacházejících se v tuzemsku. Český zákon o DPH neřeší problematiku svobodných pásem a svobodných skladů umístěných v jiných členských státech.

Z pohledu celních předpisů se však nejedná o dovoz zboží, neboť zboží umístěné ve svobodném pásmu nebo svobodném skladu zůstává i nadále zbožím Společenství. Osoba, na jejíž účet je zboží vráceno zpět do tuzemska ze svobodného skladu nebo svobodného pásma je osobou, která je povinna zaplatit daň (DPH), jak vyplývá z ustanovení § 108 odst. 2 písm. c) zákona o DPH. Rozhodnutí celního úřadu o vyměřené dani je pak považováno za daňový doklad, ovšem za podmínky, že DPH bylo zaplaceno.

Příklad 237

Český podnikatel, plátce daně, umístil zboží do svobodného pásma v tuzemsku. Po určité době bylo zboží tomuto podnikateli vráceno ze svobodného pásma, které je v tuzemsku, nazpět do tuzemska. Z pohledu zákona o DPH se jedná rovněž o dovoz zboží, i když ve své podstatě zboží neopustilo tuzemsko, takže ani při návratu do tuzemska nevstupuje na území EU ze třetí země.

Český podnikatel je osobou povinnou zaplatit DPH. Rozhodnutí celního úřadu o vyměřené DPH je pak daňovým dokladem, za podmínky, že DPH byla zaplacena.

Pozor – Za vrácení zboží do tuzemska se nepovažuje dodání zboží do jiného členského státu podle § 64 přímo ze svobodného skladu nebo svobodného pásma a vývoz zboží podle § 66 přímo ze svobodného skladu nebo svobodného pásma.

Příklad 238

Český podnikatel, plátce daně, umístil zboží do svobodného pásma v tuzemsku. Po určité době byla část tohoto zboží vyvezena do třetí země (například na Ukrajinu), část zboží byla dodána do jiného členského státu (například do Itálie).

Z pohledu DPH se nejedná o vrácení zboží zpět do tuzemska. Zboží bylo v prvním případě vyvezeno do třetí země přímo ze svobodného pásma. Ve druhém případě bylo dodáno do jiného členského státu rovněž přímo ze svobodného pásma.

 

Dále je možné dodat, že za dovoz zboží se považuje rovněž vstup zboží na území EU z území, které se pro účely zákona o DPH nepovažují za území členského státu EU, na základě ustanovení § 3 odst. 2 zákona o DPH. Jako příklad lze uvést francouzské zámořské departmenty (Guadeloup, Francouzská Guyana, Martinik atd.) a Kanárské ostrovy. Celní úřad u dovozu zboží z těchto území postupuje tak, jako by se jednalo o dovoz zboží ze třetí země. Na území, uvedená v § 3 odst. 2 se pak nevztahuje evropská směrnice o DPH, jak vyplývá z článku 6 zmíněné směrnice.

Příklad 239

Český podnikatel přepravil zboží do tuzemska z Kanárských ostrovů.

Z pohledu DPH se u tohoto zboží bude postupovat stejně, jako v případě dovozu zboží.

Místo plnění

Základní pravidlo: Místem plnění při dovozu zboží je členský stát, na jehož území se zboží nachází v době, kdy vstupuje ze třetí země na území EU. Toto pravidlo přebírá český zákon o DPH z článku 60 evropské směrnice o DPH.

Příklad 240

Český podnikatel pořizuje zboží ze třetí země. Zboží vstoupilo na území EU v přístavu ve Francii. Místem plnění při dovozu tohoto zboží je Francie. To znamená, že tento dovoz nebude předmětem daně podle českého zákona o DPH.

Při určování místa plnění při dovozu zboží po praktické stránce dochází k situaci, kdy ČR na všech svých hranicích hraničí s členskými státy EU. Z tohoto pohledu by vycházel výsledek, že místo plnění při dovozu zboží s výjimkou letecké přepravy bude v jiném členském státě, a nikoliv v ČR. Ovšem je vhodné též přihlédnout k některým odlišnostem, pokud jde o určování místa plnění při dovozu zboží.

Doplňující pravidlo pro určení místa plnění

V případě, pokud zboží při vstupu na území EU:

–   má postavení dočasně uskladněného zboží nebo

–   je umístěno do svobodného pásma nebo svobodného skladu, nebo

–   je propuštěno do celního režimu:

•    uskladnění v celním skladu,

•    aktivní zušlechťovací styk v podmíněném systému,

•    dočasné použití s úplným osvobozením od cla nebo

•    vnější tranzit,

je místem plnění při dovozu zboží členský stát, ve kterém se na zboží přestanou vztahovat příslušná celní opatření.

Uvedené doplňující pravidlo pro určení místa plnění vychází z článku 61 evropské směrnice o DPH. Bližší informace lze pak nalézt v celním kodexu v následujících ustanoveních (článcích celního kodexu):

–   Co se rozumí „dočasně uskladněným zbožím“ je uvedeno v článcích 50 až 53.

–   Tranzitní režim je popsán v článcích 54 až 55.

–   Vnější tranzit je popsán v článcích 91 až 97.

–   Uskladnění v celním skladu je popsáno v článcích 98 až 113.

–   Aktivní zušlechťovací styk je popsán v článcích 114 až 129.

–   Dočasné použití je popsáno v článcích 137 až 144.

–   Svobodná pásma a svobodné sklady jsou popsány v článcích 166 až 181.

Příklad 241

Český podnikatel pořizuje zboží z USA. Zboží vstoupí na území EU v přístavu v Německu. Zde je propuštěno do režimu vnější tranzit, který je ukončen v ČR.

V tuzemsku je zboží propuštěno do celního režimu volný oběh. To znamená, že místo plnění při dovozu zboží je v tuzemsku. Tento dovoz zboží bude tudíž předmětem daně podle českého zákona o DPH (viz následující text).

Předmět daně

Předmětem daně podle českého zákona je dovoz zboží s místem plnění v tuzemsku (§ 2). Znamená to, že dovoz zboží, pokud místo plnění je určeno v jiném členském státě, není předmětem daně podle českého zákona o DPH.

Lze si též povšimnout, že nutnou podmínkou, aby dovoz zboží byl předmětem daně, není sjednání úplaty.

Příklad 242

Český podnikatel dováží zboží leteckou přepravou z USA. Zboží vstoupí na území EU ze třetí země v ČR.

Místem plnění při dovozu tohoto zboží je ČR, tento dovoz zboží je předmětem daně podle českého zákona o DPH.

 

Daňové doklady:

–   Daňovým dokladem při dovozu zboží do tuzemska je rozhodnutí o propuštění zboží do celního režimu, ve kterém vznikla povinnost přiznat nebo zaplatit daň. Nejčastějším daňovým dokladem je tudíž rozhodnutí celního úřadu o propuštění zboží do celního režimu volný oběh. Dalšími daňovými doklady v této souvislosti jsou rozhodnutí celního úřadu o propuštění zboží do celního režimu aktivní zušlechťovací styk v systému navracení a rozhodnutí celního úřadu o propuštění zboží do celního režimu dočasné použití s částečným osvobozením od dovozního cla. K tomu lze dodat, že komunikace s celním úřadem probíhá elektronicky pomocí aplikace „e-dovoz“ a tudíž příslušná rozhodnutí celního úřadu jsou tak k dispozici v elektronické formě.

–   Daňovým dokladem je rovněž jiné rozhodnutí o vyměřené dani vydané celním úřadem, pokud je daň zaplacena. Jedná se o případy nezákonného dovozu zboží anebo porušení celních předpisů. Tato situace může nastat například v případě, kdy celní úřad v rámci následné kontroly zjistí, že určité zboží uniklo celnímu dohledu a nebylo vyměřeno clo ani daň. Toto rozhodnutí o vyměřené dani je však daňovým dokladem pouze za podmínky, že DPH bylo zaplaceno.

–   V případě, pokud je zboží vráceno zpět do tuzemska, je daňovým dokladem rozhodnutí o vyměřené dani, vydané celním úřadem, pokud je daň zaplacena. Tímto se rozumí situace, která je blíže popsána v § 20 odst. 2 zákona o DPH. Pro účely DPH se za dovoz zboží považuje rovněž vrácení zboží, které je po předchozím umístění ve svobodném pásmu nebo svobodném skladu nacházejícím se v tuzemsku vráceno zpět do tuzemska. Z pohledu celních předpisů se však o dovoz zboží nejedná, zboží tím pádem není propuštěno do celního režimu volný oběh nebo dočasné použití. Případnou daň (DPH) pak vyměří celní orgány. Rozhodnutí o vyměřené dani je však daňovým dokladem pouze za podmínky, pokud je daň zaplacena.

Daňovým dokladem ani v jednom případě pro účely DPH při dovozu zboží ze třetí země není faktura, vystavená dodavatelem. Dodavatelská faktura pouze slouží jako jeden z podkladů, na základě kterých se stanoví základ daně pro účely DPH.

Vzhledem k tomu, že dovozní formality probíhají elektronicky, je vhodné čtenáře upozornit na článek 52 Nařízení Rady (EU) č. 282/2011, ve kterém je uvedeno: „Zavedl-li členský stát dovozu elektronický systém pro zpracování celních formalit, pojem „dovozní doklad“ v článku 178 písem. e) směrnice 2006/ 112/ES zahrnuje elektronické verze těchto dokladů, pokud tyto verze umožňují kontrolu uplatnění nároku na odpočet“.

 

Povinnost přiznat DPH při dovozu zboží vzniká dnem, kdy je zboží propuštěno do celního režimu:

–   volný oběh,

–   aktivní zušlechťovací styk v systému navracení,

–   dočasné použití s částečným osvobozením od dovozního cla.

 

Povinnost přiznat DPH vzniká plátci též v případě, pokud byly porušeny podmínky pro osvobození od DPH při dovozu zboží, v případech uvedených v § 71g zákona o DPH. Jedná se například o dovoz zboží, které je odesláno nebo přepraveno ze třetí země, a ukončení odeslání nebo přepravy je v jiném členském státě a dodání tohoto zboží do jiného členského státu je osvobozeno od daně podle § 64, to znamená jako v případě dodání zboží do jiného členského státu. Pro účely tohoto osvobození od DPH však musí být splněny příslušné podmínky uvedené v § 71g. Pokud podmínky splněny nejsou, vzniká plátci daně povinnost přiznat daň (DPH).

 

Osobou povinnou přiznat DPH při dovozu zboží, je plátce daně, v případě, že na jeho účet bylo zboží propuštěno do celního režimu volný oběh nebo aktivní zušlechťovací styk v systému navracení nebo dočasné použití s částečným osvobozením od dovozního cla. V případě, pokud nejsou splněny podmínky pro osvobození dovezeného zboží propuštěného do celního režimu volný oběh, uvedené v § 71g, je osobou povinnou přiznat DPH rovněž plátce. Uvedené povinnosti vyplývají z § 108 odst. 1 písm. e) zákona o DPH.

Příklad 243

Český podnikatel, plátce daně, uskutečnil dovoz zboží z Číny. Zboží bylo propuštěno v Německu do celního režimu vnější tranzit a tento režim byl ukončen v ČR. Místo plnění je ČR. Zboží bylo českým celním úřadem propuštěno do režimu volný oběh.

Osobou povinnou přiznat DPH při dovozu zboží je tento český podnikatel. Celní formality zařizoval za českého podnikatele celní deklarant. Český podnikatel přizná DPH formou „samovyměření“. To znamená, že vypočte postupem stanoveným v § 38 základ daně, ze kterého vypočte příslušnou částku DPH. Základ daně a DPH v Kč pak uvede v přiznání k DPH za příslušné zdaňovací období.

 

V případě dovozu zboží může nastat i situace, kdy zboží je dovezeno do tuzemska na účet osoby, která není plátcem. Další situace, při které vzniká povinnost zaplatit DPH, vzniká v případě nezákonného dovozu zboží (může se jednat i o osobu, která je plátcem), dále v případě spotřeby nebo použití zboží ve svobodném pásmu nebo svobodném skladu za jiných podmínek, než které jsou stanoveny celními předpisy, porušením podmínek vyplývajících z dočasně uskladněného zboží, anebo v případě, kdy došlo k porušení podmínek vyplývajících pro daný celní režim z celních předpisů, anebo v případě odnětí zboží celnímu dohledu.

 

Osoby, které jsou povinné zaplatit DPH při dovozu zboží jsou uvedeny v § 108 odst. 2 zákona o DPH.

 

Jedná se o tyto osoby:

–   osoba, která není plátcem, na její účet je zboží propuštěno do celního režimu volný oběh nebo aktivní zušlechťovací styk v systému navracení nebo dočasné použití s částečným osvobozením od dovozního cla,

–   osoba, která uskutečnila nezákonný dovoz zboží,

–   osoba, která spotřebovala nebo použila zboží ve svobodném pásmu nebo svobodném skladu za jiných podmínek, než které jsou stanoveny celními předpisy,

–   osoba, které vznikla povinnost zaplatit DPH z důvodu porušení podmínek vyplývajících z dočasně uskladněného zboží, anebo z důvodu porušení podmínek vyplývajících pro daný celní režim z celních předpisů,

–   osoba, které vznikla povinnost zaplatit DPH z důvodu odnětí zboží celnímu dohledu,

–   osoba,na jejíž účet je zboží vráceno ze svobodného pásma nebo svobodného skladu zpět do tuzemska.

 

Při přepočtu cizí měny na Kč je v případě dovozu zboží nutné pro účely DPH respektovat postup uvedený v § 38 odst. 5. Pro přepočet cizí měny se použije kurz cizí měny, stanovený podle přímo použitelných předpisů EU upravujících clo. Konkrétně se jedná o nařízení Rady (EHS) č. 2913/92, kterým se vydává celní kodex Společenství. Kurzy, které jsou používány celními úřady, lze též nalézt pomocí internetu na webových stránkách Generálního ředitelství cel www.celnisprava.cz, pod odkazem „Aplikace“ -> „Kurzovní lístek“.

Z uvedeného vyplývá, že pro účely DPH se nepoužije kurz ČNB, stanovený podle pravidel uvedených v § 4 odst. 5 zákona o DPH.

Základ daně a DPH při dovozu zboží

Pravidlo č. 1: Položky, které je nutné zahrnout do výpočtu základu daně, jsou uvedeny v § 38 zákona o DPH. Základ daně při dovozu zboží je tvořen součtem následujících položek:

a)  základ pro vyměření cla (včetně cla, dávek a poplatků splatných z důvodu dovozu zboží, pokud již nejsou zahrnuty do základu pro vyměření cla),

b)  vedlejší výdaje vzniklé do prvního místa určení v tuzemsku, pokud nejsou zahrnuty do základu daně již při zjišťování základu pro vyměření cla (popřípadě vedlejší výdaje do dalšího místa určení na území EU, pokud je toto místo při uskutečnění zdanitelného plnění známo),

c)  spotřební daň (to neplatí v případě, pokud je zboží při dovozu propuštěno do celního režimu volný oběh s následným umístěním do režimu podmíněného osvobození od spotřební daně).

 

Matematicky lze vyjádřit výše uvedené pravidlo následujícím způsobem:

Základ daně při dovozu zboží = a + b + c.

 

Pravidlo č. 2: V případě zboží, které je propuštěno do režimu volného oběhu z režimu pasivního zušlechťovacího styku je s účinností od 1. 1. 2015 stanoveno, že základ daně při dovozu tohoto zboží se vypočte bez zahrnutí hodnoty služby poskytnuté osobou neusazenou v tuzemsku s místem plnění v tuzemsku podle § 9 odst. 1. To znamená, že do základu daně při dovozu zboží se v tomto případě nezahrne hodnota služby, kterou osoba neusazená v tuzemsku poskytla osobě povinné k dani s místem plnění v tuzemsku, v rámci pasivního zušlechťovacího styku.

Důvodem je skutečnost, že podle § 108 odst. 1 písm. c) bod 1 zákona o DPH je plátce, kterému je poskytnuta služba osobou neusazenou v tuzemsku, s místem plnění v tuzemsku, povinen přiznat daň. Pokud by tato služba byla zahrnována do výpočtu základu daně při dovozu zboží v uvedeném případě, byla by z hodnoty této služby přiznávána DPH již podruhé. Příkladem takové služby jsou práce na movité věci, která je stále ve vlastnictví plátce, a tyto práce byly provedeny mimo tuzemsko podnikatelem, který nemá sídlo ani provozovnu v tuzemsku, v rámci pasivního zušlechťovacího styku. Po provedení těchto prací se movitá věc navrací nazpět do tuzemska.

První místo určení:

–   Pro účely výpočtu základu daně při dovozu zboží se prvním místem určení rozumí místo uvedené v přepravním dokladu, na jehož základě je zboží dováženo do dovážejícího státu.

–   V případě, pokud není první místo uvedeno na přepravním dokladu, považuje se za první místo určení místo prvního přeložení dováženého zboží v dovážejícím státě.

 

Vedlejší výdaje: Pojem „vedlejší výdaje“ zákon o DPH blíže neurčuje. Ovšem z článku 86 evropské směrnice o DPH lze pro tyto účely zjistit, že vedlejšími výdaji se rozumí například náklady na balení, přepravu, pojištění a provizi, vzniklé až do dosažení prvního místa určení za území členského státu dovozu, jakož i vedlejší výdaje vyplývající z přepravy na další místo určení ve Společenství, pokud je toto místo v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění známo).

 

Při výpočtu základu daně je nutné si uvědomit, že vedlejší výdaje se zahrnují do základu daně jen v případě, pokud nebyly zahrnuty do výpočtu základu pro vyměření cla. Plátce daně musí ověřit, v jaké výši byly vedlejší výdaje již zahrnuty do výpočtu základu pro vyměření cla, a o tuto částku pak snížit vedlejší výdaje (položku označenou výše ve vzorečku písmenem „b“), z důvodu, aby nebyl nesprávně vypočten základ daně při dovozu zboží, ze kterého je pak vypočteno DPH. Způsob zahrnování vedlejších výdajů do základu daně při dovozu zboží je významně ovlivňován sjednanými dodacími podmínkami a způsobem přepravy. V praxi se pak obvykle používají dodací podmínky Incoterms.

Výpočet DPH: DPH se vypočte podle pravidel uvedených v § 38 odst. 4, pokud jde o zboží propuštěné do celního režimu volný oběh nebo aktivní zušlechťovací styk v systému navracení nebo dočasné použití s částečným osvobozením od cla nebo vrácení zboží. Vypočet DPH se provede podle vzorce: DPH = Základ daně při dovozu zboží x Sazba DPH.

Částku DPH lze zaokrouhlit při dodržení pravidel uvedených v § 37 odst. 1. To znamená, že částka 0,50 Kč a vyšší se zaokrouhlí na celé Kč nahoru, a částka nižší 0,50 Kč se zaokrouhlí na celé Kč dolů.

Příklad 244

Český podnikatel, plátce daně, dovezl zboží z Číny. Zboží bylo přepraveno z Číny do přístavu v Německu. Z Německa bylo přepraveno přepravní společností do ČR v režimu vnější tranzit, který byl ukončen v ČR, kde bylo zboží propuštěno do celního režimu volný oběh dne 18. 11. 2015. Fakturovaná cena čínským dodavatelem byla ve výši 15 000 USD. Z příslušné informace o výši celního dluhu bylo zjištěno, že výše základu pro vyměření cla byla celním úřadem vypočtena ve výši 396 655 Kč. Celní úřad vyměřil clo ve výši 10 710 Kč. Z vedlejších výdajů (zejména se jedná o přepravné) ve výši 40 000 Kč byla do výpočtu základu do vyměření cla zahrnuta celním úřadem částka 28 000 Kč. Spotřební daň byla ve výši 0 Kč.

Základ daně při dovozu zboží = a + b + c = (396 655 Kč + 10 710 Kč) + (40 000 Kč – 28 000 Kč) + 0 = 419 365 Kč. DPH 21 % = 88 066,65 Kč = 88 067 Kč.

Dnem vzniku povinnosti přiznat daň je 18. 11. 2015, to znamená den, kdy bylo zboží propuštěno do celního režimu volný oběh.

Přiznání k DPH

Odvod DPH: Údaje o základu daně a DPH při dovozu zboží, které je propuštěno do celního režimu volný oběh nebo aktivní zušlechťovací styk v systému navracení nebo dočasné použití s částečným osvobozením od dovozního cla uvede plátce daně na řádek 7, popřípadě na řádek 8, v závislosti na tom, do jaké sazby DPH dovážené zboží patří, zda do základní sazby nebo do snížené sazby.

Plátce daně uvede v těchto případech základ daně a DPH v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém vznikla povinnost přiznat DPH.

Nárok na odpočet DPH: Údaje o základu daně a DPH uvede plátce na řádek 43 v případě zboží, které podléhá základní sazbě DPH, popřípadě na řádek 44, pokud dovezené zboží podléhá první nebo druhé snížené sazbě DPH.

K tomu lze doplnit, že hodnota dovezeného zboží, v případě, kdy dovoz zboží je osvobozen od daně podle § 71g, se uvádí v přiznání k DPH na řádek 32.

V případech, kdy plátce daně byl osobou povinnou zaplatit DPH, a správcem daně byl celní úřad, uvede částku základu daně a DPH, kterou uplatňuje na odpočet DPH, na řádek 42 označený názvem „Při dovozu zboží, kdy je správcem daně celní úřad“.

Příklad 245

Český podnikatel, měsíční plátce daně, dovezl zboží z Jižní Koreje. Zboží bylo propuštěno do celního režimu volný oběh dne 5. 12. 2015.

Základ pro vyměření cla byl celním úřadem stanoven ve výši 560 000 Kč, z toho na vedlejší výdaje připadla částka 22 400 Kč. Clo bylo vyměřeno ve výši 15 120 Kč. Celkové vedlejší výdaje byly ve výši 32 000 Kč. Spotřební daň byla ve výši 0 Kč. Základ daně při dovozu zboží je ve výši 584 720 Kč = (560 000 Kč + 15 120 Kč) + (32 000 Kč – 22 400 Kč) + 0 Kč. DPH 21 % = 122 791,20 Kč = 122 791 Kč. Plátce daně uvede základ daně a DPH v přiznání k DPH za měsíc prosinec 2015, a to na řádek 7 (odvod DPH) a na řádek 43 (odpočet DPH).

Svobodné pásma a svobodné sklady

Dovozem zboží se pro účely DPH rozumí vstup zboží ze třetí země na území EU. Zákon o DPH stanoví v § 38 pravidla pro zjištění základu daně při dovozu zboží rovněž pro případy zboží, které je plátcem dovezeno a umístěno do svobodného pásma nebo do svobodného skladu a bylo propuštěno do volného oběhu. Pro tyto případy platí následující pravidla:

–   V případě, pokud nedochází ke změně vlastnického vztahu, bez ohledu na skutečnost, zda zboží prošlo nebo neprošlo zpracovatelskými operacemi a plátce navrhuje propuštění zboží do tuzemska, je základ daně určen podle výše uvedeného pravidla č. 1, to znamená, že základ daně při dovozu zboží = a + b + c.

–   V případě, pokud došlo ke změně vlastnického vztahu a nový vlastník navrhuje propuštění zboží, je základ daně = pořizovací cena + spotřební daň + náklady na provedené zpracovatelské operace. Místo pořizovací ceny lze použít i cenu zjištěnou podle právních předpisů upravujících oceňování majetku.

V případě, pokud je zboží umístěno nebo dodáno do svobodného pásma nebo svobodného skladu, jedná se z pohledu zákona o DPH o vývoz zboží (§ 66). Zboží se však může následně vrátit nazpět do tuzemska. Pokud plátce umístí zboží do svobodného skladu nebo svobodného pásma, a následně je po určité době navráceno zpět do tuzemska, pak v takovém případě platí pro výpočet základu daně tyto pravidla:

–   Pokud nedochází ke změně vlastnického vztahu, základ daně = cena určená podle právních předpisů o oceňování majetku + spotřební daň.

–   Pokud dochází ke změně vlastnického vztahu, základ daně = pořizovací cena + spotřební daň. Místo pořizovací ceny lze použít i cenu zjištěnou podle právních předpisů upravujících oceňování majetku.

–   Pokud došlo ke změně vlastnického vztahu a zboží prošlo zpracovatelskými operacemi, základ daně = pořizovací cena + spotřební daň + náklady na provedené zpracovatelské operace. Místo pořizovací ceny lze použít i cenu zjištěnou podle právních předpisů upravujících oceňování majetku

Kdy je dovoz zboží osvobozen od DPH

Dovoz zboží je zpravidla zdanitelným plněním. V určitých případech však zákon o DPH stanoví pro dovezené zboží osvobození od DPH. Osvobození od daně prakticky znamená, že dovozci nevzniká z dováženého zboží přiznat daň (DPH). Osvobození od DPH se uplatní v případech a za podmínek uvedených v § 71, a dále v § 71a až § 71f zákona o DPH.

Na základě § 71 platí pravidlo, že od DPH je osvobozen dovoz zboží, pokud by dodání tohoto zboží plátcem v tuzemsku bylo v každém případě osvobozeno od DPH.

Od DPH jsou rovněž osvobozeny zásilky neobchodní povahy, jestliže je dováženému zboží přiznání osvobození od cla podle Nařízení Rady (ES) č. 1186/2009, o systému Společenství pro osvobození od cla.

Od DPH je na základě § 71a rovněž osvobozeno zboží v osobních zavazadlech cestujícího nebo člena posádky letadla a dovoz pohonných hmot v množství uvedeném v § 71f.

Zmínit lze ještě osvobození od daně v případě dovozu zboží cestujícím v případě, že se jedná o tabákové výrobky v množství nepřesahujícím dovolené množství podle § 71c (200 cigaret, 200 doutníků o hmotnosti 1 kusu nejvýše 3 gramy atd.). Dále je od daně osvobozen dovoz zboží cestujícím v případě, že se jedná o dovoz alkoholu a alkoholických nápojů, pokud nepřesahuje množství uvedené v § 71d (například při dovozu tichého vína a piva je v tuzemsku osvobozeno množství nejvýše 4 litry tichého vína na osobu a 16 litrů piva na osobu).

Pro podnikatele bude z možností, kdy se jedná o dovoz zboží osvobozený od DPH, zajímavé ustanovení § 71g. Dovoz zboží, které je osvobozeno od DPH podle § 71g je plátce povinen uvést do přiznání k DPH, konkrétně na řádek 32.

 

Jedná se o následující dovoz zboží:

–   u tohoto dovozu vzniká povinnost přiznat daň v tuzemsku,

–   zboží je odesláno nebo přepraveno ze třetí země,

–   ukončení odeslání nebo přepravy je v jiném členském státě,

–   dodání tohoto zboží do jiného členského státu je osvobozeno od daně podle § 64.

 

Podmínky pro osvobození od DPH u dovozu zboží podle § 71g:

1)  Plátce daně v okamžiku propuštění zboží do volného oběhu poskytne celnímu úřadu své DIČ.

2)  Plátce daně v okamžiku propuštění zboží do volného oběhu poskytne celnímu úřadu DIČ osoby registrované k dani v jiném členském státě, které je zboží odesláno nebo přepraveno (v případě, že plátce přemisťuje toto zboží do jiného členského státu, poskytne svoje DIČ, přidělené v jiném členském státě). Tyto DIČ jsou uvedeny v písemném rozhodnutí celního úřadu o propuštění zboží do volného oběhu.

3)  Plátce poskytne podklady dokazující, že dovezené zboží je bezprostředně určeno k odeslání nebo přepravě do jiného členského státu.

 

Splnění výše uvedených podmínek je vyžadováno pro případy, kdy zboží dovezené ze třetí země je dodáno do jiného členského státu osobě registrované k dani v jiném členském státě (plnění osvobozené od daně za podmínek uvedených v § 64 odst. 1) nebo v případě přemístění zboží do jiného členského státu, které je předmětem daně v jiném členském státě při pořízení zboží z jiného členského státu (plnění osvobozené od daně za podmínek uvedených v § 64 odst. 4).

 

V případě, pokud podmínky pro osvobození od daně dovezeného zboží podle § 71g nejsou splněny, je plátce povinen přiznat daň podle § 23 zákona o DPH. To znamená, že povinnost přiznat DPH vznikne propuštěním zboží do celního režimu volný oběh.

Příklad 246

Český podnikatel, plátce daně, dovezl zboží z Číny. Zboží bylo propuštěno do volného oběhu v ČR. Toto zboží bylo přepraveno do Polska, polskému podnikateli, který je registrován k dani v Polsku. Český podnikatel uplatnil u tohoto dovezeného zboží osvobození od DPH podle § 71g při splnění příslušných požadovaných podmínek.

To znamená, že český podnikatel tuzemskému celnímu úřadu oznámil DIČ polského odběratele a předložil kupní smlouvu, kterou s tímto odběratelem uzavřel. Přeprava zboží byla ukončena v Polsku. Český podnikatel uvede hodnotu dovezeného zboží na řádek 32 v přiznání k DPH.

10. Nárok na odpočet daně

Nárok na odpočet daně je právem, který zákon o DPH dává osobám povinným k dani, které jsou plátci. To znamená, že nárok na odpočet daně nemohou uplatnit identifikované osoby. Zákon o DPH však obsahuje jednu výjimku, kdy odpočet daně může uplatnit i osoba, která není plátcem. Jedná se o situaci, kdy osoba, která není plátcem, příležitostně dodá nový dopravní prostředek, který je přemístěn do jiného členského státu. Tato osoba je pro účely DPH považována za osobou oprávněnou uplatnit odpočet DPH (§ 19 odst. 5 zákona o DPH).

Uplatnění nároku na odpočet daně je právem, nikoliv povinností. Pokud plátce svůj oprávněný nárok na odpočet daně neuplatní, neporušuje zákon o DPH. Ovšem na druhou stranu se tímto rozhodnutím může zbytečně finančně poškodit. Důvody pro neuplatnění nároku na odpočet daně mohou být různé. Jedním z důvodů může být nejasnost v tom, zda jsou splněny podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně.

10.1 Základní pravidla pro uplatnění nároku na odpočet DPH

V případě, pokud se plátce rozhodne uplatnit svůj nárok na odpočet daně, musí respektovat pravidla uvedená v díle 10 zákona o DPH. Ten obsahuje ustanovení § 72 až 79c, týkající se správného postupu při uplatňování nároku na odpočet daně. Nutno podotknout, že podrobný popis všech těchto pravidel by vydal na mnoho stránek textu. Ve stručnosti lze postup při uplatnění nároku na odpočet daně shrnout následujícím způsobem. Je nutné znát zejména tyto pravidla:

–   Základní podmínkou pro uplatnění odpočtu daně je způsob použití přijatého zdanitelného plnění. Jedná se o to, že přijaté zdanitelné plnění (dodané zboží jiným plátcem, poskytnutá služba jiným plátcem nebo osobou neusazenou v tuzemsku, pořízení zboží z jiného členského státu, dovoz zboží) je určeno k použití v rámci ekonomických činností plátce. Pokud je použito přijaté zdanitelné plnění jen zčásti v rámci ekonomických činností plátce, je nutné při uplatnění nároku na odpočet daně rovněž dodržet pravidla pro způsob výpočtu odpočtu daně v poměrné výši, uvedená v § 75.

–   V případě, pokud je splněna podmínka použití přijatého zdanitelného plnění zcela nebo v poměrné výši v rámci ekonomických činností plátce (to znamená v případě podnikatele použití přijatého zdanitelného plnění nikoliv výlučně pro soukromé účely), je nutné zkoumat, jaký je vztah k plněním, které tento plátcem uskutečňuje.

 

Plný nárok na odpočet daně lze uplatnit za těchto předpokladů (§ 72):

–   Jedná se o přijaté zdanitelné plnění. To znamená, že se nesmí jednat o osvobozené plnění. Osvobozeným plněním samozřejmě není zdanitelné plnění v režimu přenesení daňové povinnosti podle § 92a (to znamená, že na daňovém dokladu není uvedena částka DPH, avšak je uvedeno upozornění „daň odvede zákazník“).

–   Toto přijaté zdanitelné plnění použije plátce pouze v rámci své ekonomické činnosti.

–   Nejedná se o zdanitelné plnění, u kterého plátce daně nemá nárok na odpočet daně podle § 72 odst. 4 nárok na odpočet daně nelze použít u přijatých zdanitelných plnění použitých pro reprezentaci, které jsou nedaňovým výdajem podle § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmů, výjimku tvoří dary a obchodní vzorky, uvedené v § 13 odst. 8 písm. c) zákona o DPH.

–   Vztah přijatého zdanitelného plnění k uskutečněným plněním. Plátce daně má podle § 72 odst. 5 nárok na odpočet daně v plné výši u přijatého zdanitelného plnění, které použije výhradně k uskutečňování následujících plnění, vyjmenovaných v § 72 odst. 1:

•    Dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku, pokud se jedná o zdanitelná plnění.

•    Plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně s místem plnění v tuzemsku (jedná se o plnění uvedená v § 63, zejména lze zmínit dodání zboží do jiného členského státu, vývoz zboží atd.),

•    Plnění s místem plnění mimo tuzemsko, pokud by měl nárok na odpočet daně, jestliže by se uskutečnila s místem plnění v tuzemsku (zmínit lze například dodání zboží s instalací nebo montáží, pokud je provedena mimo tuzemsko, poskytnutí služby osobě povinné k dani, která má sídlo mimo tuzemsko, kdy místo plnění bylo určeno podle základního pravidla uvedeného v § 9 odst. 1 apod.).

•    Plnění uvedených v § 54 odst. 1 písm. a) až j), l) až u) a y) a § 55 s místem plnění ve třetí zemi, nebo pokud jsou taková plnění přímo spojena s vývozem zboží. To znamená v případě vyjmenovaných finančních činností, uvedených v § 54 zákona o DPH a pojišťovacích činností, uvedených v § 55 zákona o DPH.

•    Plnění uvedených v § 13 odst. 8 písm. a), b), d) a e). Jedná se o vyjmenovaná plnění, která nejsou považovány za dodání zboží. Zmínit lze zejména pozbytí obchodního závodu, pokud se jedná o hmotný majetek, dodání vratného obalu, vrácení vratného obalu bez úplaty či za úplatu.

•    Plnění uvedených v § 14 odst. 5. Jedná se o vyjmenovaná plnění, které nejsou považovány za poskytnutí služby. Zmínit lze zejména pozbytí obchodního závodu a postoupení vlastní pohledávky vzniklé plátci.

 

Z uvedeného vyplývá, že v případě, pokud plátce přijaté zdanitelné plnění použije v rámci své ekonomické činnosti pro jiná plnění, než jsou uvedena v § 72 odst. 1, nemůže uplatnit plný nárok na odpočet daně.

Mezi zdanitelná plnění dodání zboží a poskytnutí služby je možné počítat i taková plnění, která jsou považována pro účely zákona o DPH za dodání zboží s fikcí úplaty podle § 13 odst. 4 a odst. 6 nebo za poskytnutí služby s fikcí úplaty podle § 14 odst. 3.

Další skutečnosti a podmínky, které je nutné mít na paměti při uplatňování nároku na odpočet:

–   Kdy vznikne nárok na odpočet. Plátce daně má nárok na odpočet daně nejdříve okamžikem, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost přiznat daň (DPH). Musí však být současně splněny podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně, uvedené v § 73. Určení okamžiku vzniku povinnosti přiznat daň je pak závislé na tom, zda se jedná o dodání zboží nebo poskytnutí služby (povinnost přiznat daň vzniká ke dni uskutečnění zdanitelného plnění podle § 21), nebo o pořízení zboží z jiného členského státu (den vzniku povinnosti přiznat daň se určuje podle § 25), nebo o poskytnutí služby od osoby neusazené v tuzemsku (den vzniku povinnosti přiznat daň se určuje podle § 24) nebo o dovoz zboží (den vzniku povinnosti přiznat daň se určuje podle § 23).

Příklad 247

Plátce X obdržel od plátce Y daňový doklad, který se týká dodaného zboží. Plátce X má nárok na odpočet daně nejdříve dnem, ve kterém plátci Y vznikla povinnost přiznat daň. Den vzniku povinnosti přiznat daň při dodání zboží a poskytnutí služby se určí podle § 21 zákona o DPH (datum uskutečnění zdanitelného plnění nebo den přijetí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve).

 

–   Výše nároku na odpočet. Plátce daně, i v případě, pokud uplatňuje nárok na odpočet daně v plné výši, musí pamatovat na podmínku, na základě které je možné uplatnit na odpočet jen takovou částku daně (DPH), která byla vůči němu uplatněna v souladu se zákonem o DPH. Toto bývá zdrojem možných chyb, neboť není vzácným jevem, že plátce, který uvedl výši DPH na daňovém dokladu, použil nesprávný postup při jejím stanovení. To znamená, že použil nesprávně základní sazbu DPH, na místo správné snížené sazby DPH, nebo stanovil chybně základ daně (například provedl chybně přepočet cizí měny na Kč), nebo uvedl DPH na daňovém dokladu v případě, kdy správně měl být použit režim přenesení daňové povinnosti podle § 92a. V případě, kdy vůči plátci byla jiným plátcem uplatněna DPH v nesprávné částce, je nutné postupovat takto:

•    Pokud je částka DPH uvedená na přijatém daňovém dokladu vyšší, než by měla být správně stanovena podle zákona o DPH, je plátce oprávněn uplatnit odpočet daně jen ve výši odpovídající správné částce DPH, která měla být uplatněna podle zákona o DPH.

Příklad 248

Plátce X fakturovat plátci Y částku DPH v základní sazbě 21 %, správně měla být uplatněna první snížená sazba DPH. Plátce Y může uplatnit v plné výši jen DPH odpovídající první snížené sazbě DPH.

 

•    Pokud je částka DPH uvedená na přijatém daňovém dokladu nižší, než měla být správně stanovena podle zákona o DPH, je plátce oprávněn uplatnin odpočet daně ve výši DPH uvedené na daňovém dokladu.

 

Podmínky uvedené v § 73 zákona o DPH lze rozdělit následovně:

2)  Časové podmínky (kdy lze odpočet daně uplatnit nejdříve, a kdy naopak nejpozději).

3)  Podmínky týkající se daňového dokladu.

4)  Podmínky v případě plátců, kteří tvoří společnost (dříve sdružení bez právní subjektivity).

5)  Podmínky v případě částečného nároku na odpočet daně (částečnému nároku na odpočet daně je věnována dále v tomto textu samostatná kapitola).

Ad 1) Časové podmínky:

 

Kdy nejdříve: Za předpokladu, že vznikl nárok na odpočet daně (viz výše), je plátce daně oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně nejdříve za zdaňovací období, ve kterém jsou splněny tyto podmínky:

a)  V případě, pokud plátce uplatňuje nárok na odpočet daně, kterou vůči němu uplatnil jiný plátce, mít daňový doklad.

Příklad 249

Měsíční plátce X uplatňuje odpočet daně na základě daňového dokladu, který byl vystaven plátcem Y (poskytovatelem zdanitelného plnění) Zdanitelné plnění (dodání zboží nebo poskytnutí služby bylo uskutečněno 20. 11. 2015. Plátce X obdržel daňový doklad 2. 12. 2015. Odpočet daně může uplatnit plátce v přiznání k DPH nejdříve za měsíc prosinec 2015 (nebo později).

 

b)  V případě odpočtu daně, kterou plátce uplatnil při poskytnutí zdanitelného plnění osobou povinnou k dani neusazenou v tuzemsku nebo jiným plátcem, anebo kterou plátce daně uplatnil při pořízení zboží z jiného členského státu, daň přiznat a mít daňový doklad; v případě, pokud plátce daně nemá daňový doklad, lze nárok prokázat jiným způsobem.

Příklad 250

Měsíčnímu plátci X byla podnikatelem registrovaným k dani v Rakousku poskytnuta služba s místem plnění v tuzemsku. Jednalo se o službu, která je zdanitelným plněním. Daňový doklad vystavil rakouský podnikatel dne 12. 12. 2015. Služba byla poskytnuta 10. 12. 2015 (datum uskutečnění zdanitelného plnění dle § 24 odst. 2). Plátce X přiznal daň ke dni 10. 12. 2015 v přiznání za měsíc prosinec 2015. V tomto měsíci je rovněž oprávněn uplatnit odpočet daně.

Příklad 251

Měsíční plátce X pořídil zboží od osoby registrované k dani v Německu. Zboží bylo přepraveno z Německa do ČR dne 19. 11. 2015. Daňový doklad byl vystaven 2. 12. 2015. Plátce X přiznal daň ke dni 2. 12. 2015, to znamená ke dni vystavení dokladu (§ 25). Přiznanou daň uvedl v přiznání k DPH za měsíc prosinec 2015. V tomto měsíci je oprávněn nejdříve uplatnit nárok na odpočet daně (může však tento nárok uplatnit i v pozdějším měsíci, pokud tak neučinil v prosinci 2015).

 

c)  V případě dovozu zboží, pokud je plátce osobou povinnou přiznat daň podle § 23 odst. 3 až 5, daň přiznat a mít daňový doklad. K tomu lze doplnit též pravidlo vyplývající z článku 178 evropské směrnice o DPH: „Při dovozu zboží musí mít dovozní doklad, v němž je uveden jako příjemce zboží nebo dovozce a který uvádí výši splatné daně nebo umožňuje její výpočet“.

Příklad 252

Měsíčnímu plátci bylo propuštěno zboží do celního režimu volný oběh dne 15. 10. 2015. Plátce je povinen daň přiznat v přiznání k DPH za měsíc říjen 2015. V tomto měsíci je oprávněn nejdříve uplatnit nárok na odpočet daně (může však tento nárok uplatnit i v pozdějším měsíci, pokud tak neučinil v přiznání k DPH za říjen 2015). K dispozici má daňový doklad v elektronické podobě (viz též článek 52 nařízení Rady (EU) č. 282/2011, kterým se provádí evropská směrnice o DPH).

 

d)  V případě dovozu zboží, pokud plátce není povinen postupovat podle § 23 odst. 3 až 5 (je osobou povinnou zaplatit daň), vyměřenou daň zaplatit a mít daňový doklad.

Příklad 253

Měsíční plátce obdržel rozhodnutí celního úřadu o vyměřené dani při vrácení zboží, které bylo po předchozím umístění ve svobodném pásmu nacházejícím se v tuzemsku vráceno zpět do tuzemska. Daň zaplatil dne 20. 11. 2015. Uplatnit odpočet daně může nejdříve v přiznání za měsíc listopad 2015.

 

e)  V případě uvedení dlouhodobého majetku vytvořeného vlastního činností, pokud má plátce nárok na odpočet daně jen v částečné výši, daň přiznat a mít daňový doklad (to znamená doklad o použití podle § 32). Pokud plátce nemá daňový doklad, lze nárok na odpočet daně prokázat jiným způsobem.

 

Kdy nejpozději: Nárok na odpočet daně může plátce daně po dobu 3 let. Lhůta 3 let počíná běžet prvním dnem měsíce následujícího po zdaňovacím období, ve kterém nárok na odpočet daně vznikl. Po uplynutí této lhůty již nárok na odpočet daně uplatnit nelze (až na výjimky, uvedené v § 73 odst. 3 zákona o DPH). Výjimku, kdy lze nárok na odpočet daně uplatnit i po uplynutí tříleté lhůty tvoří následující situace:

–   plátci vznikla u přijatého zdanitelného plnění povinnost daň přiznat (viz například v případě porušení podmínek pro osvobození od daně při dovozu zboží podle § 71g odst. 4) nebo

–   plátce použije přijaté zdanitelné plnění pro uvedení dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností do stavu způsobilého k užívání, kdy má pouze nárok na odpočet daně v částečné výši.

 

AD 2): Podmínky týkající se daňového dokladu:

Jednou z nutných podmínek pro uplatnění nároku na odpočet daně je mít daňový doklad. V případě, pokud dotyčný doklad neobsahuje všechny předepsané náležitosti daňového dokladu, je připuštěna možnost, aby plátce daně prokázal nárok jiným způsobem. Dokazování pak probíhá podle § 92 daňového řádu, s využitím důkazních prostředků podle § 93 daňového řádu.

AD 3): Podmínky v případě plátců, kteří tvoří společnost (dříve sdružení bez právní subjektivity:

V případě plátců, kteří uskutečňují zdanitelná plnění jako společníci společnosti, uplatňuje nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění použitých k činnosti společnosti určený společník, který vede evidenci pro účely daně z přidané hodnoty (§ 100 odst. 4, § 73 odst. 7).

10.2 Částečný odpočet daně

Pravidla pro uplatnění DPH na odpočet u přijatých zdanitelných plnění nejsou nijak jednoduchá. Kromě základních pravidel, uvedených v § 72 a § 73 je totiž nutné brát v potaz rovněž řadu dalších souvislostí a uplatnit příslušné daňové postupy, které nebývají nijak jednoduché.

 

Příčinou daňových komplikací je skutečnost, že je nutné zohlednit mimo jiné následující hlediska:

–   podíl využití přijatého zdanitelného plnění pro ekonomickou činnost a pro činnost, která není ekonomickou činností (např. použití pro soukromé potřeby podnikatele), toto hledisko je zohledněno v § 75,

–   podíl využití přijatého zdanitelného plnění v rámci ekonomické činnosti jak pro plnění, u kterých má plátce nárok na odpočet daně, tak pro plnění osvobozená od DPH, u kterých nárok na odpočet daně nemá (viz § 51),

–   první použití zásob v rámci ekonomických činností plátce pro jiné účely, než které byly brány v potaz při uplatnění odpočtu daně (§ 77, vyrovnání odpočtu daně u obchodního majetku, s výjimkou dlouhodobého majetku),

–   změny v rozsahu použití dlouhodobého majetku během lhůty pro úpravu odpočtu daně (§ 78 až 78d),

–   zohlednit, zda se jedná o dlouhodobý majetek, který byl pořízen před 1. 4. 2011, pro který platí odlišná pravidla (čl. II zákona č. 47/2011 Sb.).

 

V této souvislosti je nutné čtenáře upozornit, že je nutné velmi pečlivě rozlišovat jednotlivé daňové pojmy, i když znějí zdánlivě téměř shodně.

–   Pojmy „odpočet daně v poměrné výši“ a „odpočet daně v krácené výši“ rozhodně nemají stejný obsah. Jedná se o dva zcela odlišné korekční mechanismy pro postup uplatnění odpočtu daně na vstupu.

–   Pojem „odpočet v částečné výši“ pak zahrnuje oba korekční mechanismy, to znamená jak odpočet daně v poměrné výši, tak odpočet daně v krácené výši.

 

Pro přehlednost je možné uvést následující rozdělení jednotlivých postupů a pravidel pro uplatnění nároku na odpočet DPH na vstupu, která platí od 1. 4. 2011:

 

Předpokládané použití přijatého zdanitelného plnění (zohlednění k okamžiku přijetí plnění):

–   Pouze v rámci ekonomické činnosti plátce:

•    jen pro plnění uvedená v § 72 odst. 1 = plný nárok na odpočet daně,

•    jen pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně podle § 51 = žádný nárok na odpočet daně,

•    jak pro plnění uvedená v § 72 odst. 1, tak pro osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně dle § 51 = krácený nárok na odpočet daně podle § 76. Jedná se současně o částečný nárok na odpočet daně podle § 72 odst. 6.

–   Jak pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně, tak i pro jinou činnost:

•    jen pro plnění uvedená v § 72 odst. 1 = poměrný nárok na odpočet daně podle § 75, jedná se současně o částečný nárok na odpočet daně podle § 72 odst. 6,

•    pouze pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet podle § 51 = žádný nárok na odpočet daně,

•    jak pro plnění uvedená v § 72 odst. 1, tak pro osvobozená plnění bez nároku na odpočet podle § 51 = Kombinace kráceného a poměrného nároku na odpočet daně podle § 75 a § 76. Jedná se současně o ČÁSTEČNÝ NÁROK na odpočet daně podle § 72 odst. 6.

 

Následná změna v rozsahu použití dlouhodobého majetku v dalších letech:

Pokud byl dlouhodobý majetek pořízen od 1. 4. 2011:

•    Provádí se úprava odpočtu daně podle § 78 až § 78d.

     Pokud byl dlouhodobý majetek pořízen před 1. 4. 2011:

•    používaného pouze v rámci ekonomické činnosti:

–   provádí se úprava odpočtu daně podle § 78, popřípadě vyrovnání odpočtu daně podle § 79 zákona o DPH, avšak pozor, ve znění zákona o DPH platném do 31. 3. 2011 (!),

•    používaného jak pro ekonomickou činnost, tak pro účely nesouvisející s uskutečňován ekonomických činností plátce:

–   postupuje se podle přechodných ustanovení čl. II bod 6 zákona č. 47/2011 Sb.

DPH v poměrné výši (§ 75)

V případě, pokud plátce použije přijaté zdanitelné plnění zčásti v rámci své ekonomické činnosti a zčásti pro jiné účely, které nesouvisí s jeho ekonomickou činností, uplatní se příslušná pravidla pro uplatnění odpočtu daně jen v poměrné výši, uvedená v § 75.

Postup uplatnění odpočtu daně

Plátce může při uplatnění odpočtu daně v takovém případě zvolit jeden ze dvou možných způsobů, jak postupovat.

Může postupovat tak, že:

a)  uplatní odpočet daně přímo v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro své ekonomické činnosti, nebo

b)  uplatní odpočet daně v plné výši a použití pro účely nesouvisející s jeho ekonomickou činností pak bude považováno za dodání zboží s fikcí úplaty podle § 13 odst. 4 písm. a), případně za poskytnutí služby s fikcí úplaty podle § 14 odst. 3 písm. a). Ovšem pozor. Uvedenou možnost nelze od 1. 4. 2011 využít u dlouhodobého majetku. V případě dlouhodobého majetku lze uplatnit v tomto případě jen odpočet daně v poměrné výši, nikoliv však v plné výši.

 

Z výše uvedených zásad platí některé důležité výjimky. Jedná se o následující případy:

a)  V případě hmotného a nehmotného majetku, který byl pořízen před 1. 4. 2011, v případě jeho použití pro účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce, se i nadále postupuje podle pravidel, která byla uvedena v ustanovení § 13 odst. 4 písm. a), případně § 14 odst. 3 písm. a) zákona č. 235/204 Sb. ve znění platném do 31. 3. 2011. Uvedená výjimka vyplývá z přechodných ustanovení čl. II bodu 6 zákona č. 47/2011 Sb.

b)  V případě dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností, který bude použit pro účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce, se uplatní postupy uplatňování odpočtu daně v plné výši, neboť uvedení dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností je v takovém případě považováno za zdanitelné plnění „dodání zboží nebo nemovitosti za úplatu“ ve smyslu § 13 odst. 4 písm. b), za podmínky, pokud plátce použije tento majetek pro účely, pro které má nárok na částečný nárok na odpočet daně podle § 72 odst. 6. Takovým případem je i použití dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činnosti plátcem částečně pro jiné účely, než které zakládají nárok na odpočet daně.

Použití pro účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce

Uvedený pojem je blíže definován v ustanovení § 13 odst. 5 a § 14 odst. 4. V kontextu těchto pravidel je nutné rozlišovat, zda se jedná o „trvalé“ nebo „dočasné“ použití obchodního majetku. Za jakých podmínek se jedná o „trvalé“, a kdy naopak o „dočasné použití“ již zákon o DPH bohužel blíže neupřesňuje.

 

Použitím hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce se rozumí:

–   trvalé použití obchodního majetku plátcem pro jeho osobní spotřebu nebo jeho zaměstnanců,

–   trvalé použití pro jiné účely než související s uskutečňováním jeho ekonomických činností,

–   poskytnutí obchodního majetku bez úplaty [s výjimkou poskytnutí dárku pokud jeho pořizovací cena bez daně nepřesáhla 500 Kč nebo obchodních vzorků bez úplaty v rámci ekonomických činností podle § 13 odst. 8 písm. c)].

 

V případě, pokud byl u tohoto obchodního majetku nebo jeho části uplatněn odpočet DPH, pak se výše uvedené trvalé použití hmotného majetku nebo jeho poskytnutí bez úplaty považuje za zdanitelné plnění „dodání zboží za úplatu“. Tedy s povinností odvést DPH na výstupu. Východiskem pro tuto právní fikci je článek 16 Směrnice, ve kterém je uvedeno:

„Použije-li osoba povinná k dani zboží, které tvoří součást jejího obchodního majetku, pro svou soukromou potřebu nebo pro potřebu svých zaměstnanců, přenechá-li toto zboží bez úplaty, popřípadě obecněji řečeno použije-li takové zboží k jiným účelům než pro účely svého podnikání, považuje se takové použití za dodání zboží za úplatu, pokud byla daň z dotyčného zboží nebo jeho části plně nebo zčásti odpočitatelná“.

 

Poskytnutím služby pro účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce se rozumí:

–   dočasné použití obchodního majetku, s výjimkou dlouhodobého majetku, pro osobní spotřebu plátce nebo jeho zaměstnanců, za podmínky, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně,

–   poskytnutí služby plátcem bez úplaty:

•    pro osobní spotřebu plátce nebo jeho zaměstnanců nebo

•    pro jiné účely než souvisejících s uskutečňováním jeho ekonomických činností,

•    za podmínky, že u přímo souvisejících přijatých plnění byl uplatněn odpočet daně.

 

Nejčastější situace, ve kterých plátce daně řeší problematiku poměrného odpočtu daně u pořízeného obchodního majetku:

–   nákup automobilu pro použití jak pro podnikání, tak pro soukromé jízdy zaměstnanců,

–   nákup automobilu podnikatelem, který je fyzickou osobou, k používání jak pro účely podnikání, tak pro jeho osobní potřeby,

–   koupě nemovité věci, kterou plátce používá jak pro podnikání, tak pro soukromé účely,

–   koupě movité věci (nemusí se jednat jen o dlouhodobý majetek), kterou plátce používá jak pro podnikání, tak pro soukromé účely.

Poměrný koeficient

Při uplatnění odpočtu daně v poměrné výši se konkrétní výše nároku určuje vždy k danému přijatému zdanitelnému plnění. Zdanitelným plněním se ve smyslu § 2 odst. 2 rozumí plnění, které je předmětem daně (§ 2) a které není osvobozené od daně (výčet plnění osvobozených od daně je uveden v zákonu o DPH v ustanoveních § 51, § 63).

 

Pro možnost uplatnění odpočtu daně v poměrné výši je nutným předpokladem určit podíl použití daného přijatého zdanitelného plnění pro ekonomickou činnost dotyčného plátce. Tento podíl se pak označuje jako poměrný koeficient a vyjadřuje se v procentech.

 

Další podmínky pro uplatnění odpočtu daně v poměrné části:

–   Pro zaokrouhlování poměrného koeficientu platí pravidlo, že vypočtený poměrný koeficient se zaokrouhluje na celé procento nahoru. Kupříkladu poměrný koeficient vypočtený ve výši 75,01 % se zaokrouhlí na 76 %. Obdobně 99,01 % se zaokrouhlí na 100 %.

–   Plátce může uplatnit odpočet daně v poměrné části, pokud dodrží časovou podmínku, uvedenou v § 73 odst. 4. Tato podmínka stanoví, že odpočet daně v poměrné výši lze uplatnit nejpozději za poslední zdaňovací období kalendářního roku, v jehož některém ze zdaňovacích období mohl být nárok uplatněn nejdříve.

–   Pokud plátce odpočet DPH v poměrné výši neuplatní nejpozději v řádném daňovém přiznání za poslední zdaňovací období příslušného kalendářního roku, má stále možnost tento nárok uplatnit v dodatečném daňovém přiznání. Zákon o DPH přitom nestanoví povinnost, že dodatečné daňové přiznání musí podávat za zdaňovací období, ve kterém nárok na odpočet daně vznikl. Musí být pouze dodržena podmínka, že nárok na odpočet daně byl uplatněn v dodatečném daňovém přiznání za poslední zdaňovací období dotyčného kalendářního roku.

Příklad 254

Plátce s měsíčním zdaňovacím obdobím pořídil automobil, který bude používat pro ekonomickou činnost jen zčásti. Předpokládejme, že podmínky pro uplatnění odpočtu daně byly splněny v srpnu 2015.

Odpočet DPH v poměrné části je možné uplatnit nejdříve v řádném přiznání k DPH za měsíc srpen 2015, nejpozději v řádném přiznání k DPH za měsíc prosinec 2015.

Příklad 255

Plátce s měsíčním zdaňovacím obdobím pořídil celkem 2 automobily, první v měsíci červen 2015, druhý v měsíci říjen 2015. Z důvodu, že si nebyl jistý postupem, jak stanovit poměrný koeficient, neuplatnil odpočet daně v poměrné části v žádném z řádných daňových přiznání, podávaných za příslušné měsíce roku 2015. V dubnu 2016 se však rozhodl odpočet daně v poměrné části uplatnit, neboť již měl podklady pro výpočet poměrného koeficientu.

Odpočet daně v poměrné části může uplatnit za oba automobily, a to v jednom dodatečném daňovém přiznání k DPH, podaném za měsíc prosinec 2015. Nemůže však odpočet daně v poměrné výši uplatnit v řádném přiznání k DPH za měsíc duben 2016. Lhůta, ve které se může rozhodnout pro uplatnění odpočtu daně, je obecně tříletá, v některých případech i delší. Blíže viz § 73 odst. 3.

Pořízení dlouhodobého majetku

S účinností od 1. 4. 2011 nelze použít odpočet daně v plné výši v případě dlouhodobého majetku, pokud je tento majetek použit plátcem (tj. má v úmyslu po pořízení ho používat) i mimo rámec své ekonomické činnosti. Výjimkou je dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností v případech jeho použití pro účely, kdy má plátce nárok na částečný odpočet daně [§ 13 odst. 4 písm. b)]. To zahrnuje i případy použití dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností i pro jiné účely, než je jeho ekonomická činnost (přesněji řečeno „pro jiné účely, než které zakládají nárok na odpočet daně“).

 

Definice dlouhodobého majetku pro účely DPH je uvedena v § 4 odst. 4 písm. d). Bude se jednat zejména o následující položky dlouhodobého majetku:

–   pořízení stavby, bytu nebo nebytového prostoru, pokud se nejedná o zásoby,

–   pořízení pozemku, pokud se nejedná o zásoby,

–   technické zhodnocení hmotného a nehmotného majetku v ceně nad 40 000 Kč,

–   pořízení movité věci v ceně nad 40 000 Kč, pokud je hmotným majetkem,

–   pořízení nehmotného majetku v ceně nad 60 000 Kč.

 

V uvedených případech, kdy plátce pořizuje dlouhodobý majetek též pro použití mimo rámec své ekonomické činnosti, musí uplatnit odpočet daně na vstupu v poměrné výši. To znamená za předpokladu, že stanoví poměrný koeficient. Může se též rozhodnout, že odpočet daně neuplatní, případně s jeho uplatněním posečká a nárok na odpočet daně případně uplatní v dodatečném daňovém přiznání podle § 72 odst. 4, ve lhůtě ve které lze uplatnit nárok na odpočet daně podle § 72 odst. 3.

Pořízení zásob a přijetí služby

Pokud se jedná o pořízení zásob, lze použít odpočet daně v plné výši, i když následně jsou zásoby též použity mimo rámec ekonomické činnosti plátce. Zásoby totiž nejsou dlouhodobým majetkem (i když některé zásoby mohou ležet na skladě i několik let a jsou tak dlouhodobě neprodejné). Nutno však pamatovat na další souvislosti, týkající se odpočtu DPH. Obdobně se zákaz odpočtu daně v plné výši, uvedený v § 75 odst. 2 netýká přijatých zdanitelných plnění, pokud se jedná o přijetí služby (pokud nejde o přijaté zdanitelné plnění, které je součástí ocenění pořizovaného dlouhodobého majetku).

 

V případě zásob (obecně v případě obchodního majetku, který není dlouhodobým majetkem) se uplatňuje korekční mechanismus vyrovnání odpočtu daně podle § 77. Použije se v případě, pokud plátce ve lhůtě podle § 73 odst. 3 použije zásoby v rámci svých ekonomických činností pro jiné účely, než které zohlednil při uplatnění původního odpočtu. Použití pro jiné účely je pak specifikováno v § 77 odst. 2.

Příklad 256

Plátce nakoupil stavební materiál, který byl určen pro stavbu v rámci jeho ekonomické činnosti, která je z účetního hlediska rovněž součástí jeho zásob (je určena k prodeji). Plátce uplatnil plný nárok na odpočet daně na vstupu. Následně však došlo k situaci, kdy část nakoupeného stavebního materiálu použil pro opravu na svém rodinném domě, a to zdarma (bez úplaty).

V uvedeném případě jsou splněny podmínky pro uplatnění právní fikce o „dodání zboží za úplatu“ podle § 13 odst. 4 písm. a), neboť obchodní majetek plátce trvale použil pro svoji osobní spotřebu. Vznikne jednak povinnost vystavit „doklad o použití“ podle § 32, jednak povinnost odvést DPH na výstupu ze základu daně určeného podle § 36 odst. 6 písm. a).

Výpočet odpočtu daně v poměrné části

Zákon o DPH stanoví v § 75 odst. 3 následující postup. Příslušná výše odpočtu daně v poměrné výši se vypočte jako součin:

•    daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, u kterého má plátce nárok na odpočet daně v poměrné výši, a 

•    podílu použití tohoto plnění pro ekonomické činnosti plátce.

 

Matematicky vyjádřeno, výpočet odpočtu DPH v poměrné výši se provede podle následujícího vzorce:

Odpočet_DPH_v_poměrné_výši = DPH na vstupu x poměrný koeficient

 

V případě kombinace poměrného odpočtu s odpočtem daně v krácené výši podle § 76 se výpočet provede podle vzorce:

 

Odpočet_DPH_v_poměrné_a_krácené_výši = DPH na vstupu x poměrný koeficient x koeficient_dle_§ 76

Příklad 257

Plátce pořídil koupí stavbu, kterou bude používat zčásti pro svoje soukromé účely a zčásti pro svoji ekonomickou činnost, u které má nárok na odpočet daně na vstupu. Základ daně je 3 500 000 Kč, DPH 21 % na vstupu je ve výši 735 000 Kč. Uplatnit lze odpočet jen v poměrné výši, která bude vypočtena postupem:

Odpočet daně v poměrné výši = 735 000 Kč x poměrný koeficient.

V případě, pokud bude poměrný koeficient vypočten ve výši 84 %, bude plátce oprávněn uplatnit odpočet DPH v poměrné výši 735 000 Kč x 84 % = 617 400 Kč. Rozdíl ve výši 735 000 Kč – 617 400 Kč = 117 600 Kč bude představovat částku DPH, kterou nebude moci plátce uplatnit na odpočet. Tato částka pak bude tvořit součást ocenění pořízeného dlouhodobého majetku, jak vyplývá z vysvětlivek k § 24 odst. 2 k zákonu o daních z příjmů, uvedených v pokynu GFŘ D – 6.

V případě, pokud se jedná o plátce, který účtuje v podvojném účetnictví, zachytí příslušné skutečnosti následujícími účetními zápisy:

MD 042, D 321, 3 500 000 Kč, přijaté zdanitelné plnění ve výši základu daně,

MD 343, D 321, 617 400 Kč, část DPH na vstupu na odpočet,

MD 042, D 321, 117 600 Kč, poměrná část DPH, kterou nebylo možné uplatnit na odpočet podle § 75.

MD 021, D 042, 3 617 600 Kč, uvedení dlouhodobého majetku do užívání v pořizovací ceně.

Výpočet poměrného koeficientu

Zákon o DPH nepředepisuje konkrétní postup, jak stanovit podíl použití daného přijatého zdanitelného plnění pro ekonomickou činnost plátce a použití pro účely s nimi nesouvisejícími. Jedná se o „úzké místo“ dotyčného daňového postupu, ve kterém lze narazit na celou řadu obtíží a praktických problémů.

 

Obvyklé postupy pro výpočet poměrného koeficientu jsou následující:

–   v případě použití automobilu zčásti pro ekonomickou činnost plátce a zčásti pro soukromé potřeby lze jako metodu zvolit poměr ujetých kilometrů v rámci ekonomické činnosti k celkově ujetým kilometrům u daného konkrétního automobilu.

–   v případě použití nemovitosti lze jako metodu zvolit poměr podlahové plochy využívané pro ekonomickou činnost plátce k celkové podlahové ploše dané nemovitosti,

–   použití časových údajů o použití pro soukromé účely. Například pokud je mobilní telefon používán jak pro podnikatelské účely, tak pro soukromé účely, případně obecněji řečeno, pokud je obchodní majetek používán jen po určité časové období pro jiné účely, než je ekonomická činnost plátce.

–   použití měrných jednotek (kusy, kilogramy, litry atd.). Například v případě pořízení zásob pro ekonomickou činnost, kdy určitý počet (v měrných jednotkách) je použit pro jiné činnosti, než jsou ekonomické činnosti.

–   Samozřejmě mohou existovat i jiné postupy pro výpočet poměrného koeficientu, v závislosti na konkrétních podmínkách plátce a použití přijatého zdanitelného plnění nejen pro ekonomickou činnost plátce.

Výše uvedené postupy jsou prokazatelné a poměřují skutečný stav použití pro ekonomickou činnost plátce a jeho jinou činnost. Poměřují souměřitelné shodné veličiny (v čitateli i ve jmenovateli příslušného podílu jsou shodné veličiny, například kilometry v případě automobilu).

Jeden nebo několik poměrných koeficientů

Vzhledem k tomu, že poměrný koeficient zohledňuje konkrétní podíl použití přijatého zdanitelného plnění též pro jinou činnost, než je ekonomická činnost plátce, je logickým důsledkem, že může nastat situace, kdy plátce bude používat i několik poměrných koeficientů. Kupříkladu pokud bude mít několik automobilů, z nichž každý bude zčásti sloužit i pro jeho soukromé potřeby nebo pro soukromé potřeby jeho zaměstnanců. Podíl použití pro soukromé účely (počet ujetých km pro soukromé jízdy) se tak bude lišit pro každý takový jednotlivý automobil. Může tedy nastat situace, kdy pro jeden automobil bude poměrný koeficient ve výši 80 %, pro jiný automobil bude poměrný koeficient 60 % apod.

Poměrný koeficient versus vypořádací koeficient podle § 76

Lze porovnat, jaké jsou podstatné rozdíly mezi „poměrným koeficientem“ vypočteným podle § 75 a „vypořádacím koeficientem“ vypočteným podle § 76.

•    Koeficient podle § 76 (vypořádací nebo zálohový koeficient) je v zásadě jednotný koeficient, používaný plátcem po celý kalendářní rok, nerozlišující skutečný podíl použití přijatého zdanitelného plnění v rámci ekonomické činnosti plátce též pro plnění osvobozená od DPH bez nároku na odpočet. Výpočet vypořádacího koeficientu je dán přesnými pravidly, vyplývajícími z ustanovení § 76. Plátce tedy nestanovuje vlastní postup, pouze se řídí příslušnými pravidly, vyplývajícími z ustanovení § 76

•    Oproti tomu výše poměrného koeficientu podle § 75 je určena podle pravidel, které si stanovuje plátce, podle individuálně stanovených kritérií, které odpovídají konkrétní situaci. Vymezení těchto kritérií a přesný způsob a postup výpočtu poměrného koeficientu zákon o DPH neurčuje.

•    Krácení odpočtu poměrným koeficientem se uplatní i v případě, pokud je poměrný koeficient rovný 95 % nebo vyšší.

•    Naproti tomu vypořádací koeficient podle § 76, v případě pokud je roven 95 %, anebo je vyšší než 95 %, se považuje za rovný 100 %.

 

Odhad poměrného koeficientu a oprava uplatněného odpočtu v poměrné výši

Bezesporu komplikujícím faktorem je skutečnost, že v řadě případů nelze stanovit poměrný koeficient přesně dopředu na určité časové období. Platí to například v případě používání automobilu zčásti pro soukromé účely, kdy se mění jak celkový počet kilometrů ujetých v rámci jednotlivého zdaňovacího období, tak počet kilometrů ujetých v rámci využití automobilu pro soukromé účely. Lze jen velmi přibližně odhadnout, jaký bude příslušný poměr použití.

Příklad 258

Plátce pořizuje jako dlouhodobý majetek automobil. Podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně jsou splněny v květnu 2015. V tomto měsíci však samozřejmě plátce nemůže přesně znát počet km celkově ujetých tímto automobilem v roce 2015 a počet km ujetých pro soukromé účely. Může pouze odhadovat, že ujede do konce roku 2015 například celkem 15 000 km, z toho 1 000 km soukromě. Ovšem skutečný stav ujetých km může zjistit až po skončení roku 2015.

Jedná se bezesporu o složitý úkol, teoreticky sice zvládnutelný, avšak po praktické stránce již zvládnutelný obtížně, neboť předpokládá „prognózování budoucího vývoje“. S mírnou nadsázkou to připomíná úlohu meteorologa při prognózování budoucího vývoje počasí, s požadovanou přesností odhadu na měsíce či rok dopředu. Lze vycházet z určitých předpokladů a pravděpodobnosti, avšak přesnost odhadu je poněkud nejistá záležitost.

 

Pro takové případy, kdy lze uplatnit jen „prognózu předpokládaného použití“, platí následující zákonem o DPH stanovené postupy:

–   Plátce daně stanoví poměrný koeficient pro příslušné budoucí období kvalifikovaným odhadem, k okamžiku uplatnění odpočtu daně.

–   Na konci příslušného kalendářního roku, ve kterém došlo k uskutečnění přijatého zdanitelného plnění (např. pořízení automobilu), je povinen, popřípadě oprávněn výši uplatněného odpočtu daně opravit podle skutečného podílu použití pro své ekonomické činnosti.

–   V případě, pokud se poměrný koeficient vypočtený podle skutečného použití pro ekonomickou činnost liší od poměrného koeficientu určeného kvalifikovaným odhadem o více než 10 procentních bodů, nastávají dvě možnosti:

•    Skutečný podíl využití pro ekonomickou činnost je nižší více než o 10 %, pak je vypočtená částka opravy záporná a plátce je povinen opravu provést. Například: Odhad poměrného koeficientu byl ve výši 80 %. Skutečný podíl využití pro ekonomickou činnost byl zjištěn ve výši 65 %. Podíl využití pro ekonomickou činnost tedy poklesl.

•    Skutečný podíl využití pro ekonomickou činnost je vyšší více než o 10 %, pak je vypočtená částka opravy kladná a plátce je oprávněn (nikoliv však povinen) opravu provést. Například: Odhad poměrného koeficientu byl ve výši 80 %. Skutečný podíl využití pro ekonomickou činnost byl zjištěn ve výši 91 %. Podíl použití pro ekonomickou činnost tedy vzrostl.

 

Zákon o DPH neuvádí žádný požadavek, pokud jde o přesnost odhadu poměrného koeficientu. Za nevhodný tedy není považován například rozdíl v odhadu oproti skutečnosti přesahující i více než 50 %. Lze ale doporučit se takovým případům raději vyhnout.

Postup výpočtu opravy odpočtu daně v poměrné výši:

 

Oprava odpočtu = Daň_vstup x PK_skutečný – Daň_vstup x PK_odhadem

kde:

PK_skutečný = Poměrový koeficient podle skutečného podílu použití daného přijatého zdanitelného plnění pro ekonomickou činnost plátce.

PK_odhadem = Poměrový koeficient stanovený plátcem kvalifikovaným odhadem.

Příklad 259

Plátce s měsíčním zdaňovacím obdobím koupil v říjnu 2015 automobil, který bude zčásti používat též pro svoji soukromou potřebu. V okamžiku uplatnění DPH na odpočet v přiznání za říjen 2015 ještě neví skutečný podíl využití pro svoji ekonomickou činnost. Stanoví tedy odhadem, že tento podíl bude 88 %. Na daňovém dokladu jsou uvedeny následující údaje: Základ daně = 430 000 Kč, DPH 21 % = 90 300 Kč.

Poměrná část DPH na vstupu = 90 300 Kč x 88 % = 79 464 Kč.

Po skončení roku zjistí, že skutečný podíl využití pro ekonomickou činnost je

a)  ve výši 99 %, rozdíl je 11 %,

b)  ve výši 75 %, rozdíl je -13 %,

c)  ve výši 98 %, rozdíl je 10 %.

V případě a): Oprava odpočtu = 90 300 Kč x 99 % – 90 300 Kč x 88 % = 9 933 Kč. Plátce je oprávněn, nikoliv však povinen provést opravu odpočtu, neboť výsledek opravy odpočtu je kladný.

V případě b): Oprava odpočtu = 90 300 Kč x 75 % – 90 300 Kč x 88 % = -11 739 Kč. Plátce je povinen provést opravu odpočtu, neboť výsledek opravy odpočtu je záporný.

V případě ad c): Oprava odpočtu se neprovádí, neboť rozdíl mezi poměrovými koeficienty není větší než 10 %. Rozdíl totiž vyšel přesně ve výši 10 % = 98 % – 88 %.

Úprava odpočtu daně

V této souvislosti je vhodné upozornit, že opravou odpočtu daně podle § 75 odst. 4 povinnosti plátce nekončí. Musí sledovat výši poměrného koeficientu i v následujících letech, ve kterých původní odpočet DPH u pořízeného dlouhodobého majetku podléhá úpravě podle § 78 až § 78d. V případě automobilu to je období 4 následujících kalendářních roků následujících po roce pořízení. Je tomu tak proto, že lhůta pro úpravu odpočtu daně je v daném případě sice 5letá, avšak počíná běžet již v roce pořízení dlouhodobého majetku. Lze jen pro úplnost zmínit, že pro některé případy pořízení dlouhodobého majetku je stanovena pro úpravu odpočtu daně lhůta 10 let.

Pokud bude v daném případě pořízení automobilu jako dlouhodobého majetku rozdíl příslušných poměrových koeficientů v uvedeném 4letém období větší než 10 %, pak bude plátce oprávněn nebo povinen provést úpravu odpočtu podle § 78 až § 78d, v závislosti na tom, zda částka úpravy odpočtu je kladná nebo záporná.

Částka úpravy odpočtu daně se vypočte podle následujícího vzorce:

ÚOD = Daň na vstupu x (UK_v_roce_změny – UK_původní) / Lhůta pro úpravu odpočtu

kde:

UK_v_roce_změny = Ukazatel nároku na odpočet daně ke kalendářnímu roku, v němž se provádí úprava odpočtu daně

UK_Původní = Ukazatel nároku na odpočet daně ke kalendářnímu roku, v němž byl původní odpočet daně uplatněn, nebo Ukazatel nároku na odpočet daně ke kalendářnímu roku, v němž byl majetek pořízen, pokud plátce nárok na odpočet daně neměl.

 

Lhůta pro úpravu odpočtu je v daném případě pořízení automobilu 5letá.

Lze v této souvislosti navázat na předchozí příklad a položit si otázku, k jakému poměrovému koeficientu v roce pořízení dlouhodobého majetku příslušný procentní rozdíl zjišťovat (tj. jak určit UK_Původní). Nabízí se tyto možnosti:

a)  pro výpočet použít poměrový koeficient zjištěný kvalifikovaným odhadem podle § 75 odst. 4,

b)  pro výpočet použít poměrový koeficient zjištěný dle skutečného podílu po skončení kalendářního roku podle § 75 odst. 4.

 

Řešení tohoto dilematu lze ukázat na konkrétních číslech. Předpokládejme, že v následujících letech se skutečný podíl využití pro ekonomickou činnost již nezměnil a zůstal i nadále ve výši 99 %.

V předchozím příkladu plátce uplatnil na odpočet částku 90 300 Kč x 88 % = 79 464 Kč. Po provedení opravy odpočtu podle § 75 odst. 4 si nárokoval ještě částku 9 933 Kč. Celkem tedy uplatnil na vstupu DPH ve výši 79 464 Kč + 9 933 Kč = 89 397 Kč. Uplatnil tedy celkem DPH ve výši 99 % z částky 90 300 Kč.

Pokud by v následujících 4 letech poměřoval zjištěný poměrový koeficient s koeficientem zjištěným v roce pořízení dlouhodobého majetku kvalifikovaným odhadem, pak by rozdíl v daném případě byl větší než 10 %, neboť tak vychází příslušný rozdíl 99 % – 88 % = 11 %. Ovšem pak by plátce nárokoval dalších 11 % z částky 18 060 Kč (výpočet 90 300 Kč / 5 = 18 060 Kč). To znamená, že by nárokoval na odpočet částku 1 987 Kč = 18 060 Kč x 11 %.

Uvedené skutečnosti lze uvést pro přehlednost do následující tabulky:

Rok pořízení	Rok úpravy odpočtu daně	PK zjištěný odhadem	PK dle skutečnosti	Rozdíl	DPH
2015		88 %		--	79 464 Kč
2015			99 %	99 % – 88 %	9 933 Kč
	2016		99 %	99 % – 88 %	(*) 1 987 Kč
	2017		99 %	99 % – 88 %	1 987 Kč
	2018		99 %	99 % – 88 %	1 987 Kč
	2019		99 %	99 % – 88 %	1 987 Kč
CELKEM:					97 345 Kč

 

(*) Výpočet: 1 987 Kč = 90 300 Kč / 5 x (99 % – 88 %).

V daném případě by plátce nárokoval na odpočet celkem částku DPH ve výši 97 345 Kč, ovšem DPH na vstupu bylo ve výši pouze 90 300 Kč. Lze tedy nepochybně uvedený postup výpočtu považovat za nesprávný postup.

Správný postup výpočtu úpravy daně musí poměřovat příslušný rozdíl poměrových koeficientů v následujících letech s poměrovým koeficientem zjištěným v roce pořízení dlouhodobého majetku dle skutečného použití pro ekonomickou činnost.

V daném případě by správný postup byl následující:

Rok pořízení	Rok úpravy odpočtu daně	PK zjištěný odhadem	PK dle skutečnosti	Rozdíl	DPH
2015		88 %		--	79 464 Kč
2015			99 %	99 % – 88 %	9 933 Kč
	2016		99 %	99 % – 99 %	0 Kč
	2017		99 %	99 % – 99 %	0 Kč
	2018		99 %	99 % – 99 %	0 Kč
	2019		99 %	99 % – 99 %	0 Kč
CELKEM:					89 397 Kč

 

Pokud máme nyní daný správný postup výpočtu úpravy daně podle § 78a až § 78d, lze si předvést i výpočet úpravy daně v případě, pokud by v následujících 4 letech byl vývoj poměrového koeficientu následující: V roce 2016 ve výši 81 %, v roce 2017 ve výši 79 %, v roce 2018 ve výši 91 %, v roce 2019 ve výši 100 %.

Rok pořízení	Rok úpravy odpočtu daně	PK zjištěný odhadem	PK dle skutečnosti	Rozdíl	DPH
2015		88 %			79 464 Kč
2015			99 %	99 % – 88 %	9 933 Kč
	2016		81 %	81 % – 99 % = -18 %	-3 251 Kč
	2017		79 %	79 % – 99 % = -20 %	-3 612 Kč
	2018		91 %	91 % – 99 % = – 8 %	(*) 0 Kč
	2019		100 %	100 % – 99 % = 1 %	(*) 0 Kč
CELKEM:					82 534 Kč

 

Výpočty: -3 251 Kč = 90 300 Kč / 5 x (81 % – 99 %), -3 612 Kč = 90 300 Kč / 5 x (79 % – 99 %).

(*) Vysvětlení: V letech 2018 a 2019 nebyl rozdíl poměrových koeficientů vyšší než 10 %, z tohoto důvodu je úprava odpočtu daně ve výši 0 Kč.

Použití v nepatrné míře

Z pravidel pro zaokrouhlování poměrného koeficientu uvedených v § 75 lze odvodit některé zajímavé skutečnosti.

–   V případě, pokud bude poměrný koeficient vyšší než 99 %, pak po zaokrouhlení vyjde ve výši 100 %. Tento případ nastane, pokud plátce použije přijaté zdanitelné plnění v nepatrné výši i pro účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce. Plátci tak fakticky vznikne nárok na odpočet daně v poměrné výši, který však bude možné uplatnit v roce pořízení dlouhodobého majetku prakticky ve výši 100 %. Ovšem takový postup zákon o DPH poněkud nepředvídá, neboť stanoví, že v případě dlouhodobého majetku je možný odpočet v daném případě pouze v poměrné výši, nikoliv však v plné výši (§ 75 odst. 2).

–   V případě, pokud bude poměrný koeficient nižší než 1 %, pak po zaokrouhlení vyjde ve výši 1 %, a to i v případě, pokud výpočtem vycházel ve výši 0,01 %. Tento případ nastane, pokud plátce použije přijaté zdanitelné plnění v nepatrné výši pro účely související s jeho ekonomickou činností. Plátce tak bude mít možnost uplatnit v roce pořízení dlouhodobého majetku odpočet daně v poměrné výši, i když ve zcela nepatrné míře. Tato skutečnost bude mít zajímavé dopady v případech dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností, pokud jeho použití i ve zcela nepatrné míře pro účely související s jeho ekonomickou činností bude zakládat nárok na odpočet daně podle § 72 odst. 6.

Příklad 260

Plátce má v obchodním majetku dlouhodobý majetek, při jehož pořízení v srpnu 2015 uplatnil plný odpočet daně. V roce 2015 však tento dlouhodobý majetek ve zcela nepatrné míře použil i pro účely nesouvisející s jeho ekonomickou činností. Předpokládejme, že poměrný koeficient pro daný dlouhodobý majetek byl po skončení roku 2015 ve výši 99,2 %. Pak po zaokrouhlení vychází ve výši 100 % a plátci fakticky vznikl nárok na odpočet daně v poměrné výši, který bude možné uplatnit ve výši 100 %.

Přelom roku:

V praxi vzniká celá řada zajímavých situací, na které je rovněž potřeba najít daňové řešení. Jednou z takových „daňových perliček“ je situace, kdy plátce přijme zdanitelné plnění v prosinci, avšak podmínky pro nárok na odpočet DPH jsou splněny až v lednu následujícího roku. Zde nastává velmi zajímavá situace, kterou lze nejlépe přiblížit pomocí následujícího příkladu.

Příklad 261

Plátce se čtvrtletním zdaňovacím obdobím pořídil automobil v prosinci roku 2015, základ daně = 520 000 Kč, DPH 21 % = 109 200 Kč, den uskutečnění zdanitelného plnění je v prosinci 2015. Příslušný daňový doklad však byl vystaven až v lednu 2016. Podmínky pro uplatnění odpočtu daně jsou tedy splněny až v roce následujícím po roce, kdy byl dlouhodobý majetek pořízen. Plátce daně automobil použil pro podnikání i pro soukromé potřeby. Ujel v prosinci 2015 celkem 300 km, z toho soukromě 90 km. Poměr použití pro jinou než ekonomickou činnost je 70 % = (300 km – 90 km) / 300 km x 100 %. V uvedeném případě plátce sice zná podíl skutečného použití dlouhodobého majetku pro ekonomickou činnost, avšak za rok 2015 (příslušné období roku 2015).

Komplikace spočívá v tom, že odpočet DPH tento plátce uplatňuje až v přiznání k DPH za 1. čtvrtletí 2016. V prosinci 2015 odpočet daně plátce uplatnit nemohl, neboť nebyly splněny požadované podmínky dle § 73. Podíl použití pro ekonomickou činnost však za rok 2016 ještě nezná. Použije tedy pro rok 2016 kvalifikovaný odhad poměrového ukazatele ve výši 85 %. Uplatní tak odpočet DPH v přiznání k DPH za 1. čtvrtletí 2015 v poměrné výši 109 200 Kč x 85 % = 92 820 Kč.

Po skončení roku 2016 zjistí, že ujel celkem 18 000 km, z toho 500 km soukromě. Podíl použití pro ekonomickou činnost za rok 2016 je tedy 98 % = (18 000 km – 500 km) / 18 000 km x 100 %. Další postup pak vyplývá z následujících vět, uvedených v § 75 odst. 4:

•    Po skončení kalendářního roku, ve kterém po uskutečnění zdanitelného plnění plátce byl oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně a tento nárok uplatnil, plátce do hodnoty poměrného koeficientu zohlední skutečný podíl použití tohoto zdanitelného plnění pro své ekonomické činnosti v příslušném roce.

•    Opravu plátce uvede v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku, ve kterém po uskutečnění zdanitelného plnění je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně, jehož se oprava týká.

 

V uvedeném případě opravu odpočtu daně v roce 2016 vypočte podle § 75 odst. 4 následovně:

Oprava odpočtu = 109 200 Kč x 98 % – 109 200 Kč x 85 % = 14 196 Kč.

Zajímavost: Lze si povšimnout, že pokud jde o lhůtu pro úpravu odpočtu daně podle § 78 odst. 3, počíná běžet kalendářním rokem, ve kterém byl dlouhodobý majetek pořízen, a nikoliv kalendářním rokem, ve kterém byl odpočet daně uplatněn. V uvedeném případě tedy lhůta pro úpravu odpočtu daně počala běžet již rokem 2015, a nikoliv až rokem 2016, kdy byl odpočet daně uplatněn podle § 75 odst. 4.

 

Pokud jde o přelom roku, mohou nastat ještě další situace. Například:

–   plátce zaplatí zálohu na pořízení dlouhodobého majetku v prosinci a uplatní odpočet DPH na základě daňového dokladu k přijaté platbě. K pořízení dlouhodobého majetku a vyúčtování zálohy však dojde až v následujícím roce.

–   Plátce pořizuje dlouhodobý majetek formou dílčích plnění (například výstavba nemovitosti), avšak nejedná se o pořízení dlouhodobého majetku vlastní činností. K pořízení dlouhodobého majetku a jeho uvedení do užívání tak může docházet až v roce následujícím. Odpočty DPH z dílčích plnění jsou však uplatňovány v roce jiném.

 

Odpočet daně v poměrné výši a přiznání k DPH:

–   V přiznání k DPH se uvede pro účely odpočtu daně již vypočtená částka základu daně a DPH na vstupu v poměrné výši. Tyto údaje se pak uvedou na příslušný řádek v přiznání k DPH v části „IV Nárok na odpočet daně“ v závislosti na výši sazby daně a druhu přijatého zdanitelného plnění (například: základní sazba řádek 40, snížená sazba řádek 41, v případě přenesené daňové povinnosti řádek 43 nebo 44).

–   V případě, pokud nedochází ke kombinaci odpočtu daně v poměrné výši podle § 75 s postupem pro odpočet daně v krácené výši podle § 76, bude vypočtená částka DPH v poměrné výši uvedena ve sloupci označeném „V plné výši“.

–   V případě, pokud bude docházet ke kombinaci odpočtu daně v poměrné výši podle § 75 s postupem pro odpočet daně ve zkrácené výši podle § 76, bude vypočtená částka DPH v poměrné výši uvedena ve sloupci označeném „Krácený odpočet“.

–   V případě opravy uplatněného odpočtu daně plátce podle § 75 odst. 4 uvede částku opravy v přiznání k DPH za poslední zdaňovací období kalendářního roku, ve kterém po uskutečnění zdanitelného plnění je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně, jehož se oprava týká. Pro opravy uplatněného odpočtu daně podle § 75 odst. 4 je určen v přiznání k DPH řádek 45.

–   Dále plátce uvede na řádek 47 hodnotu pořízeného dlouhodobého majetku, a to najednou v daňovém přiznání za zdaňovací období, kdy byl uveden do užívání. Neuvádějí se zde zálohy nebo přijatá dílčí plnění při pořizování majetku vlastní činností. Pokud je nárok na odpočet daně uplatněn v poměrné výši podle § 75, uvede se zde také v poměrné výši.

Příklad 262

Plátce provedl v roce 2015 technické zhodnocení na nemovitosti, kterou zčásti používá pro svoji soukromou potřebu (bydlení) a zčásti pro svoji ekonomickou činnost, kterou je poskytování zdanitelných plnění (ubytování). Poměrem podlahové plochy stanovil následující poměrový koeficient:

Podlahová plocha pro soukromé účely = 102 m².

Celková podlahová plocha = 250 m².

Podlahová plocha využívaná pro ekonomickou činnost tak je dána rozdílem 250 m² – 102 m².

Poměrový koeficient = (250 m² – 102 m²) / 250 m² x 100 % = 59,2 % = 60 % (po zaokrouhlení).

Jedná se o stavební a montážní práce, s místem plnění v ČR, dodavatel je rovněž plátce, je uplatněn režim přenesení daňové povinnosti podle § 92e.

Základ daně = 2 650 000 Kč, DPH 21 % = 556 500 Kč.

Poměrná část základu daně = 2 650 000 Kč x 60 % = 1 590 000 Kč.

Poměrná část DPH na vstupu = 556 500 Kč x 60 % = 339 900 Kč

Částku 1 590 000 Kč pak uvede v přiznání k DPH na řádek 43 ve sloupci „základ daně“. Částku 339 900 Kč uvede na řádek 43 ve sloupci „v plné výši“. Částku 2 650 000 Kč uvede na řádek 10, do sloupce „základ daně“. Částku 556 500 Kč uvede na řádek 10, do sloupce „Daň na výstupu“.

Příklad 263

Obdobná situace, jako v předchozím případě. Liší se však v tom, že nemovitost je rovněž používána v rámci ekonomické činnosti též pro nájem, který je plněním osvobozeným od DPH bez nároku na odpočet daně.

Dochází tedy ke kombinaci odpočtu daně v poměrné výši podle § 75 a rovněž ve zkrácené výši podle § 76. Plátce DPH uvede v přiznání k DPH na řádek 43 ve sloupci „základ daně“ částku 1 590 000 Kč. Částku 339 900 Kč uvede na řádek 43 ve sloupci „Krácený odpočet“. Částku 2 650 000 Kč uvede na řádek 10, do sloupce „základ daně“. Částku 556 500 Kč uvede na řádek 10, do sloupce „Daň na výstupu“.

Příklad 264

Plátce koupil v květnu 2015 automobil, který bude zčásti používat též pro svoji soukromou potřebu. V okamžiku uplatnění DPH v přiznání za květen 2015 ještě neví skutečný podíl využití pro svoji ekonomickou činnost. Stanoví tedy odhadem, že tento podíl bude 95 %. Příslušné další výpočty:

Pořizovací cena automobilu:

Základ daně = 650 000 Kč,

DPH 21 % = 136 500 Kč.

Poměrná část základu daně =

= 650 000 Kč x 95 % = 617 500 Kč.

Poměrná část DPH na vstupu =

= 136 500 Kč x 95 % = 129 675 Kč

Částku 617 500 Kč pak uvede v přiznání k DPH na řádek 40 ve sloupci „základ daně“. Částku 129 675 Kč uvede na řádek 40 ve sloupci „v plné výši“.

V případě, pokud by automobil používal v rámci své ekonomické činnosti též pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet (§ 51), pak by částku 617 500 Kč uvedl na řádek 40, ve sloupci „základ daně“, částku 129 675 Kč by uvedl na řádek 40 ve sloupci „krácený odpočet“.

Po skončení kalendářního roku 2015 zjistí, že skutečný podíl využití pro ekonomickou činnost je:

a)  ve výši 90 %, rozdíl je -5 % = 90 % – 95 %, oprava odpočtu daně v poměrné výši se provádět nebude,

b)  ve výši 82 %, rozdíl je -13 % = 82 % – 95 %, plátce je povinen provést opravu uplatněného odpočtu daně v poměrné výši,

c)  ve výši 100 %, rozdíl je 5 % = 100 % – 95 %, oprava odpočtu daně v poměrné výši se provádět nebude.

V případě ad b) je výpočet opravy následující:

136 500 Kč x (82 % – 95 %) = -17 745, částku uvede v přiznání k DPH za měsíc prosinec 2015 na řádek 45 ve sloupci „V plné výši“, ve výši -17 745 Kč. V případě, pokud by automobil používal v rámci své ekonomické činnosti též pro plnění osvobozená bez nároku na odpočet daně (§ 51), uvedl by částku -17 745 Kč na řádek 45 ve sloupci „Krácený odpočet“.

DPH v krácené výši (§ 76)

Odpočet daně v krácené výši se použije za následujících podmínek:

–   plátce použije (předpokládá použití) přijaté zdanitelné plnění v rámci své ekonomické činnosti,

–   použití daného zdanitelného plnění má však spojitost nejenom s plněními, u kterých má plátce nárok na odpočet, tak rovněž s plněními osvobozenými od DPH, u kterých nárok na odpočet daně nemá. Jedná se o osvobozená plnění uvedená v § 51.

Krácený odpočet podle § 76 na rozdíl od poměrného odpočtu podle § 75 nezohledňuje skutečný podíl použití přijatého zdanitelného plnění pro osvobozená plnění bez nároku na odpočet. Může nastat situace, kdy určité konkrétní přijaté zdanitelné plnění je používáno pro osvobozená plnění bez nároku na odpočet ve výši 50 %, přitom koeficient vypočtený podle pravidel uvedených v § 76 bude například ve výši 85 %.

Kombinace poměrného odpočtu a kráceného odpočtu

V případě, pokud plátce použije (předpokládá použít) přijaté zdanitelné plnění za výše uvedených předpokladů též v souvislosti se svojí činností, která není ekonomickou činností (například použití pro soukromé potřeby), pak nastává kombinace použití obou korekčních mechanismů pro uplatnění odpočtu daně v krácené výši podle § 76 a současně pro uplatnění odpočtu v poměrné výši podle § 75.

Výpočet odpočtu daně v krácené výši

Výpočet se provede podle vzorce:

Odpočet_v_krácené_výši = DPH na vstupu x koeficient_podle_§ 76

 

Při kombinaci s odpočtem daně v poměrné výši se výpočet provede podle vzorce:

Odpočet_v_krácené_a_poměrné_výši = DPH na vstupu x poměrný koeficient_podle_§ 75 x koeficient_podle_§ 76

Příklad 265

Plátce uplatňuje odpočet daně v poměrné výši podle § 75. Daň na vstupu u přijatého zdanitelného plnění je 90 000 Kč, poměrný koeficient podle § 75 je 80 %.

Daň na vstupu je v tomto případě ve výši 72 000 Kč = 90 000 Kč x 80 %. V případě, pokud jde o kombinaci s nárokem na odpočet daně v krácené výši a koeficient podle § 76 je 45 %, pak nárok na odpočet daně v daném případě vychází v částce 32 400 Kč = 72 000 Kč x 45 %.

Matematicky: 90 000 Kč x 80 % x 45 % = 32 400 Kč.

Výpočet koeficientu podle § 76

Na rozdíl od poměrného koeficientu zákon o DPH předepisuje zcela konkrétní postup, jak stanovit koeficient pro krácený odpočet podle § 76. Postup pro výpočet je konkrétně uveden v § 76 odst. 3.

 

Koeficient se vypočte jako procentní podíl, kde v příslušném zlomku je uveden:

–   v čitateli součet částek základů daně nebo hodnot plnění plátcem uskutečněných plnění s nárokem na odpočet daně uvedených v § 72 odst. 1,

–   ve jmenovateli je celkový součet hodnoty v čitateli a součtu hodnot plnění plátcem uskutečněných plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně,

 

Dále platí, že do součtu částek základu daně nebo hodnot plnění plátcem uskutečněných plnění se započítávají také přijaté úplaty, pokud z těchto přijatých úplat plátci vznikla povinnost přiznat daň nebo uskutečnění plnění.

 

Zaokrouhlování:

•    Vypočtený koeficient se zaokrouhlí na celé procento nahoru. Kupříkladu koeficient vypočtený ve výši 88,01 % se zaokrouhlí na 89 %.

 

Zajímavost:

Z ustanovení § 76 odst. 5 vyplývá, že v případě, pokud je koeficient rovný 95 % nebo je vyšší než 95 %, považuje se za rovný 100 %. Ovšem pak platí, že v případě, pokud je vypočtený koeficient rovný 94,01 %, pak se zaokrouhlí na 95 %. Ovšem pak platí, že je rovný 100 %.

 

V návaznosti na přiznání k DPH lze výpočet vyjádřit následujícím vzorcem:

Koeficient_§ 76 = Čitatel / Jmenovatel x 100 %

Vysvětlivky:

Čitatel = [ř. 1 + ř. 2 (levý sloupec „Základ daně“) + ř. 20 až ř. 26 (sloupec „Hodnota“) + ř. 31 – ř. 51 (sloupec „S nárokem na odpočet daně“)]

 

Jmenovatel = [Čitatel + ř. 50 – ř. 51 (sloupec „Bez nároku na odpočet“)]

 

Po praktické stránce to znamená, že do výpočtu koeficientu se zahrnují částky, které jsou uvedeny v přiznání k DPH na řádcích 1 a 2 ve sloupci „základ daně“, v případě plnění uvedených na řádcích 20 až 26 se do vypočtu koeficientu zahrnují částky uvedené ve sloupci „hodnota“.

 

Dále se do výpočtu zahrnuje řádek 31, který se týká dodání zboží prostřední osobou v třístranném obchodu.

 

Ve výpočtu koeficientu se zohlední plnění, která se nezahrnují do výpočtu koeficientu, uvedená v přiznání k DPH na řádku 51.

 

Dále platí:

–   Na řádek 51 ve sloupci „S nárokem na odpočet“ se uvede součet částek bez daně za uskutečněná plnění s nárokem na odpočet daně uvedená v ř. 1 a ř. 2 (sloupec „Základ daně“) a ř. 20 až ř. 26 (sloupec „Hodnota“), která se nezapočítávají do výpočtu koeficientu podle § 76 odst. 4.

 

–   Na řádek 51 ve sloupci „Bez nároku na odpočet“ se uvede součet částek bez daně za uskutečněná plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, uvedená v ř. 50, která se nezapočítávají do výpočtu koeficientu podle § 76 odst. 4.

Pro orientaci lze uvést příklad částek (Kč), kdy je koeficient rovný 95 %, a tudíž rovný 100 %:

Čitatel	Jmenovatel	Koeficient	Čitatel	Jmenovatel	Koeficient
9 500 000	10 000 000	95 %	99 750 000	105 000 000	95 %
7 600 000	8 000 000	95 %	85 500 000	90 000 000	95 %
5 700 000	6 000 000	95 %	66 500 000	70 000 000	95 %
3 800 000	4 000 000	95 %	47 500 000	50 000 000	95 %

 

Plnění, která se nezapočítávají do výpočtu koeficientu

Do výpočtu koeficientu podle § 76 odst. 4 se přitom nezapočítává:

–   prodej dlouhodobého majetku, pokud tento majetek plátce využíval pro své ekonomické činnosti,

–   poskytnutí finančních služeb, dodání nemovité věci a nájem nemovité věci, a to pouze pokud jsou doplňkovou činností plátce uskutečňovanou příležitostně,

–   plnění podle § 13 odst. 4 písm. b) [to znamená plnění týkající se uvedení do stavu způsobilého k užívání dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností plátce, pokud plátce použije tento majetek pro účely, pro které má nárok na odpočet daně v částečné výši podle § 72 odst. 6].

 

Příklad 266

Developer prodá v roce 2015 jednotku (byt), který postavil v rámci své podnikatelské činnosti za účelem jeho prodeje. Byt vede v účetní evidenci jako zásoby. Lze uvažovat následující situace:

a)  prodej bytu je zdanitelným plněním, protože ještě neuplynula příslušná lhůta, uvedená v § 56 odst. 3,

b)  prodej bytu je osvobozeným plněním bez nároku na odpočet daně podle § 56 odst. 1.

V případě ad a) bude prodej bytu uveden v přiznání k DPH mezi zdanitelnými plněními, a to v závislosti na uplatněné sazbě DPH buď na ř. 1 nebo na ř. 2. Z pohledu výpočtu koeficientu podle § 76 odst. 4 se nejedná o prodej dlouhodobého majetku. Nejedná se ani o prodej bytu, který by byl doplňkovou činností plátce, uskutečňovanou příležitostně. Prodej bytu tedy v daném případě ovlivní výpočet koeficientu podle § 76 odst. 4.

Pro názornost: Předpokládejme, že před uskutečněním prodeje bytu byl pro účely výpočtu koeficientu čitatel ve výši 45 000 000 Kč a jmenovatel ve výši 50 000 000 Kč. Koeficient vychází ve výši (45 000 000 Kč / 50 000 000 Kč) x 100 % = 90 %. Prodej bytu byl ve výši 4 000 000 Kč. Koeficient vychází ve výši (45 000 000 Kč + 4 000 000 Kč) / (50 000 000 Kč + 4 000 000 Kč) x 100 % = 91 %. Částka 4 000 000 Kč se neobjeví v přiznání k DPH na řádku 51 ve sloupci „S nárokem na odpočet“). Koeficient v daném případě vzrostl z 90 % na 91 %. Nárok na odpočet daně v krácené výši se tudíž zvýšil.

 

V případě ad b) platí obdobně, že se nejedná o prodej dlouhodobého majetku, ani o příležitostný prodej bytu. Pokud bude byt prodán v ceně 2 500 000 Kč + DPH 0 %, pak se částka 2 500 000 Kč projeví v přiznání v DPH na řádku 50. Neobjeví se však na řádku 51 ve sloupci „Bez nároku na odpočet“. Prodej bytu tedy ovlivní výši koeficientu podle § 76 odst. 4.

Pro názornost: Předpokládejme, že před uskutečněním prodeje bytu byl pro účely výpočtu koeficientu čitatel ve výši 294 000 000 Kč a jmenovatel ve výši 310 000 000 Kč. Koeficient vychází ve výši (294 000 000 Kč / 310 000 000 Kč) x 100 % = 95 %. Prodej bytu byl ve výši 4 000 000 Kč. Koeficient vychází ve výši (294 000 000 Kč) / (310 000 000 Kč + 4 000 000 Kč) = 94 %. Koeficient v daném případě poklesl z 95 % na 94 %. Nárok na odpočet daně v krácené výši se tudíž snížil.

Příklad 267

Předpokládejme obdobnou situaci jako v předchozím případě. Liší se v tom, že developer vedl byt jako dlouhodobý majetek. Uvedený prodej bytu tedy neovlivní výši koeficientu podle § 76 odst. 4. Pokud byl byt prodán jako zdanitelné plnění v ceně například 3 000 000 Kč + DPH, pak se částka 3 000 000 Kč projeví v přiznání k DPH na ř. 1 (nebo ř. 2), ale též na řádku 51 ve sloupci „S nárokem na odpočet“.

Pro názornost: Předpokládejme, že před uskutečněním prodeje bytu byl pro účely výpočtu koeficientu čitatel ve výši 228 000 000 Kč a jmenovatel ve výši 240 000 000 Kč. Koeficient vychází ve výši 228 000 000 Kč / 240 000 000 Kč x 100 % = 95 %. Koeficient po uskutečnění prodeje bytu vychází ve výši (228 000 000 Kč + 3 000 000 Kč – 3 000 000 Kč) / (240 000 000 Kč + 3 000 000 Kč – 3 000 000 Kč) x 100 % = 95 %.

V případě, pokud by byt byl prodán jako osvobozené plnění podle § 56 odst. 1, za cenu 3 000 000 Kč + DPH 0 %, pak se částka 3 000 000 Kč objeví v přiznání k DPH na řádku 50. Objeví se ale též na řádku 51 ve sloupci „Bez nároku na odpočet“. Koeficient po uskutečnění prodeje bytu vychází ve výši 228 000 000 Kč / (240 000 000 Kč + 3 000 000 Kč – 3 000 000 Kč) x 100 % = 95 %.

Příklad 268

Pro srovnání předpokládejme následující situaci. Obec, která je plátcem DPH, je vlastníkem obecních bytů. Nabídla nájemcům bytů možnost odkoupit si byty do vlastnictví. Vzhledem k tomu, že již od kolaudace bytů uplynula lhůta uvedená v § 56 odst. 1, představoval prodej bytu osvobozené plnění bez nároku na odpočet. Obci se podařilo prodat nájemcům několik bytů v úhrnné výši 5 000 000 Kč + DPH 0 %.

Z pohledu koeficientu podle § 76 odst. 4 však tento prodej bytů výši uvedeného koeficientu neovlivní. Jednak lze uplatnit pravidlo, že prodej dlouhodobého majetku, pokud tento majetek plátce využíval pro své ekonomické činnosti, se do výpočtu koeficientu nezapočítává. Obdobně lze uplatnit i ustanovení, že prodej bytu, pokud jde o doplňkovou činnost plátce, uskutečňovanou příležitostně, se do výpočtu koeficientu nezapočítává. V přiznání k DPH se částka 5 000 000 Kč projeví na řádku 50 a také na řádku 51 ve sloupci „Bez nároku na odpočet“.

Zálohový koeficient

V případě krácení odpočtu daně podle § 76 se v zásadě objevují dva koeficienty. Je to důsledek toho, že přesná znalost výše koeficientu podle § 76 je až v okamžiku vypořádání celého kalendářního roku. Zdaňovací období pro účely DPH je však měsíční, popřípadě čtvrtletní. Znamená to tedy nutnost provádět v průběhu kalendářního roku krácení nároku na odpočet DPH koeficientem podle § 76, který je známý z předchozího kalendářního roku. Pro tento koeficient se používá v praxi obvykle označení „zálohový koeficient“.

Příklad 269

Plátce spočítal vypořádací koeficient za rok 2015 ve výši 94 %. Pro rok 2016 tento koeficient použije jako „zálohový koeficient“.

Nový vypořádací koeficient pro rok 2016 vypočte až po skončení roku 2016 z údajů za všechny měsíční či čtvrtletní přiznání k DPH za rok 2016.

 

Postup v přiznání k DPH:

–   Koeficient, který se použije v daném kalendářním roce jako „zálohový koeficient“ se uvádí v přiznání k DPH na řádek 52 „Část odpočtu daně v krácené výši“, do políčka označeného jako „Koeficient (%)“.

–   Odpočet daně v krácené výši je pak dán jako součin částky na řádku 46 (uvedené ve sloupci „Krácený odpočet“) a uvedeného koeficientu.

–   Řádek 46 je pak dán jako součet částek DPH uplatněných na odpočet na řádcích 40 až 45 (uvedených ve sloupci „Krácený odpočet“).

–   Při využití údajů předchozího příkladu by v přiznání k DPH podávaných v roce 2016 byl uveden na řádku 52 v políčku „Koeficient (%)“ údaj 94 %.

Vypořádací koeficient

Po skončení běžného kalendářního roku 2015 plátce provede vypořádání odpočtu daně za všechna zdaňovací období tohoto roku (za všechna měsíční, popřípadě čtvrtletní zdaňovací období). Vypořádací koeficient se obdobně vypočte podle pravidel uvedených v § 76 odst. 3 a 4. Stane se pak zálohovým koeficientem pro krácení odpočtu daně v příštím kalendářním roce. Vypořádací koeficient za rok 2015 se tudíž stane zálohovým koeficientem pro krácení odpočtu daně podle § 76 v průběhu roku 2016.

Zajímavost: Nelze samozřejmě vyloučit možnost, kdy plátce zjistí, že vypořádací koeficient za rok 2015 z matematického hlediska vyšel ve výši 95 % nebo vyšší. Pak z ustanovení § 76 odst. 5 vyplývá, že se považuje za rovný 100 %. Podle názoru autora lze usuzovat, že se pak pro následující rok 2016 použije jako zálohový koeficient rovněž fikce, že hodnota tohoto koeficientu se považuje za rovnou hodnotě 100 %.

Vypořádání se provádí podle pravidel uvedených v § 76 odst. 7. Vypořádání se vypočte podle vzorce:

Vypořádání = K1 – K2

K1 = Celkový nárok na odpočet daně v krácené výši vypočtený z údajů za příslušný kalendářní rok.

K2 = Součet uplatněných nároků na odpočet daně v krácené výši v jednotlivých zdaňovacích obdobích příslušného kalendářního roku.

 

V případě, pokud vypořádací koeficient bude vyšší než zálohový koeficient (o 1 nebo více procentních bodů), pak bude K1 > K2, příslušná částka rozdílu K1 – K2 bude kladná. Uvede se v přiznání k DPH na řádek 53 „Změna odpočtu“.

V případě, pokud vypořádací koeficient bude nižší než zálohový koeficient (o 1 nebo více procentních bodů), pak bude K1 < K2, příslušná částka rozdílu K1 – K2 bude záporná. Uvede se v přiznání k DPH na řádek 53 „Změna odpočtu“ se záporným znaménkem.

Co je důležité: Na rozdíl od výpočtu koeficientu, kde se pro výpočet používají částky základu daně nebo hodnot plnění, při vypořádání nároku na odpočet daně se používají pro výpočet částky DPH!!

Příklad 270

Plátce používal pro rok 2015 zálohový koeficient ve výši 88 %. Zálohovým koeficientem pro rok 2015 byl vypořádací koeficient vypočtený z údajů za rok 2014. Za rok 2015 byl uplatněn zálohovým koeficientem celkem odpočet daně ve výši 5 000 000 Kč x 88 % = 4 400 000 Kč. Údaj 5 000 000 Kč byl zjištěn jako součet údajů na řádku 46 ve sloupci „Krácený odpočet“ za všechna přiznání k DPH za rok 2015. Po výpočtu vypořádání za rok 2015 byl zjištěn vypořádací koeficient ve výši 87 %. Změnil se pouze o 1 procentní bod. Přesto je nutné vypořádání odpočtu daně v krácené výši za rok 2015 provést. Výpočet: 5 000 000 Kč x 87 % = 4 350 000 Kč.

Rozdíl = 4 350 000 Kč – 4 400 000 Kč = -50 000 Kč. Nárok na odpočet daně v krácené výši se snížil, neboť v porovnání se zálohovým koeficientem je vypořádací koeficient nižší.

 

Postup v přiznání k DPH:

–   Vypořádání odpočtu daně v krácené výši za příslušný kalendářní rok plátce uvádí v přiznání k DPH za poslední zdaňovací období dotyčného kalendářního roku.

–   V přiznání k DPH za poslední zdaňovací období dotyčného kalendářního roku uvede plátce na řádek 53, viz text „Vypořádací koeficient %“, příslušný vypočtený vypořádací koeficient za kalendářní rok podle § 76 odst. 7.

–   Příslušná částka vypořádání se uvádí v přiznání k DPH na řádku 53, viz text „Změna odpočtu“, a to buď se záporným znaménkem, nebo s kladným znaménkem, podle výsledku výpočtu vypořádání.

–   Pokud vypořádací koeficient je oproti zálohovému koeficientu nižší, výsledná částka vypořádání má záporné znaménko.

–   Pokud vypořádací koeficient je oproti zálohovému koeficientu vyšší, výsledná částka vypořádání má kladné znaménko.

Zákon o DPH pamatuje i na situaci, kdy se v důsledku dodatečně podaných přiznání k DPH změní výše vypořádacího koeficientu. Pak je nutné provést nový výpočet vypořádacího koeficientu vypočteným z údajů za celé vypořádávané období s promítnutím všech změn.

Příklad 271

Plátce vypočetl vypořádací koeficient za rok 2015 ve výši 91 %. Čitatel = 13 600 000 Kč. Jmenovatel = 15 000 000 Kč. V průběhu roku 2016 podal dodatečné daňové přiznání, týkající se DPH za měsíc listopad 2015. V důsledku této změny se zvýšila částka ve jmenovateli o 220 000 Kč.

Výpočet nového vypořádacího koeficientu: (13 600 000 Kč / 15 220 000 Kč x 100 %) = 90 %. Oproti původní hodnotě se změnil o -1 % = 90 % – 91 %. Plátce provede nový výpočet částky vypořádání nároku na odpočet daně v krácené výši za rok 2015. Skutečnost, že změna vypořádacího koeficientu není vyšší než 10 %, není podstatná.

Zálohový koeficient podle § 76 v odhadované výši

Obdobně jako v případě poměrného koeficientu může nastat situace, kdy plátce nezná v průběhu roku výši vypořádacího koeficientu za předchozí kalendářní rok. Taková situace nastává tehdy, pokud se plátcem stal v průběhu kalendářního roku. Zákon o DPH pro takový případ stanoví, že plátce stanoví výši zálohového koeficientu kvalifikovaným odhadem (§ 76 odst. 6). Dalším případem, kdy tato možnost může nastat, je například fúze několika obchodních společností, kdy každá z nich měla jiný vypořádací koeficient a po fúzi se stávají jedním subjektem (jedním plátcem).

Pořizování dlouhodobého majetku v několika letech

Zákon o DPH pamatuje i na složitější situace. Příkladem může být situace, kdy plátce uplatnil odpočet daně z poskytnuté úplaty (zálohy) před pořízením dlouhodobého majetku v jednom kalendářním roce, avšak k pořízení dlouhodobého majetku došlo v jiném kalendářním roce. Pak plátce postupuje tak, že do částky vypořádání nároku na odpočet daně za příslušný kalendářní rok zahrne rovněž případný rozdíl vyplývající z hodnot vypořádacích koeficientů za příslušné roky. Od roku 2013 je rovněž doplněno, že obdobně plátce postupuje i v případě uplatnění odpočtu daně v krácené výši u každého jednotlivého přijatého plnění, které se stalo součástí pořizovaného dlouhodobého majetku.

11. Kontrolní hlášení od roku 2016

Kontrolní hlášení je novinkou, která přináší novela zákona o DPH, provedená na základě zákona č. 360/2014 Sb. s účinností od 1. 1. 2016. Bezesporu se jedná o velmi významnou změnu, na kterou se musí připravit každý podnikatel, který je plátcem daně. Právní úprava kontrolního hlášení je uvedena v nových ustanoveních § 101c až § 101i zákona o DPH.

 

Kontrolní hlášení podává plátce v případě, pokud:

–   uskutečnil zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku (to znamená, že v přiznání k DPH přiznává daň na výstupu),

–   přijal zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku (to znamená, že v přiznání k DPH uplatňuje nárok na odpočet daně, anebo je plátce u přijatého zdanitelného plnění osobou povinnou přiznat daň podle § 108).

Kontrolní hlášení podává rovněž plátce, který podniká na základě smlouvy o společnosti (§ 2716 nového občanského zákoníku) a jako určený společník (§ 100 odst. 4, 101b odst. 2) vede evidenci pro účely DPH za společnost a podává za společnost přiznání k DPH, ve kterém uvádí zdanitelná plnění z činnosti celé společnosti (dodatek: společností je třeba rozumět dříve používaný pojem „sdružení bez právní subjektivity“).

V případě, pokud jsou osoby součástí tzv. „skupiny“, to znamená, že jsou společně registrovány k DPH jako jeden plátce podle § 95a zákona o DPH, podává kontrolní hlášení za skupinu (§ 5a) zastupující člen skupiny (§ 95a odst. 1).

Kontrolní hlášení podává plátce, který přijal nebo uskutečnil zdanitelná plnění s místem plnění v tuzemsku nezávisle na tom, zda se jedná o plátce se sídlem v ČR, anebo o plátce, který nemá sídlo v ČR.

 

Kontrolní hlášení a vazba na přiznání k DPH:

–   Uskutečněná zdanitelná plnění:

•    Pokud jde o uskutečněná zdanitelná plnění, jedná se o částky základu daně a DPH na výstupu, které plátce daně uvádí v přiznání k DPH na řádek označený názvem „Dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku“, a to v závislosti na sazbě DPH buď na řádek 1, anebo na řádek 2.

•    Dále se jedná o částky základu daně, které plátce daně uvádí v přiznání k DPH na řádek 25 označený názvem „režim přenesení daňové povinnosti (§ 92a) dodavatel zboží nebo poskytovatel služeb“.

–   Přijatá zdanitelná plnění:

•    Pokud jde o přijatá zdanitelná plnění, jedná se o částky, které plátce daně při uplatnění nároku na odpočet daně uvádí v přiznání k DPH:

–   Na řádek 40, popřípadě na řádek 41, v závislosti na tom, zda se jedná o zdanitelné plnění v základní nebo snížené sazbě DPH. Jedná se o řádky označené v přiznání k DPH názvem „Nárok na odpočet daně z přijatých zdanitelných plnění od plátců“, na které plátce daně uvádí základ daně a DPH. Jedná se jak o přijatá zdanitelná plnění, u kterých plátce uplatňuje odpočet daně v plné výši, tak o přijatá zdanitelná plnění, u kterých plátce daně uplatňuje odpočet daně v poměrné výši (§ 75) nebo ve zkrácené výši (§ 76).

•    Dále se jedná o přijatá zdanitelná plnění, u kterých je uplatněn režim přenesení daňové povinnosti na odběratele zboží nebo příjemce služeb podle § 92a zákona o DPH. Plátce daně příslušné částky základu daně a DPH uvádí na řádek 10, popřípadě na řádek 11, v závislosti na tom, zda se jedná o zdanitelné plnění v základní nebo snížené sazbě DPH. Jedná se o řádky označené v přiznání k DPH názvem „Režim přenesení daňové povinnosti (§ 92a) – odběratel zboží nebo příjemce služeb“.

•    Rovněž se jedná o přijatá zdanitelná plnění, u kterých plátci daně vznikla povinnost přiznat daň podle § 108. To se týká v případě, kdy na řádky 3, 4, 5, 6, 9, 12 a 13 v přiznání k DPH plátce daně uvedl základ daně a DPH z důvodu, že je osobou povinnou přiznat daň z přijatých zdanitelných plnění. Jedná se o následující přijatá zdanitelná plnění:

•    Při pořízení zboží z jiného členského státu od osoby registrované k dani v jiném členském státě nebo při přemístění zboží z jiného členského státu podle § 16 odst. 4 a odst. 5 nebo při pořízení zboží z jiného členského státu, které uskuteční kupující od prostřední osoby v třístranném obchodu [viz § 17 odst. 6 písm. e)] nebo při pořízení nového dopravního prostředku plátcem od osoby registrované k dani v jiném členském státě (viz § 19 odst. 3). Plátce daně v těchto případech vyplňuje v přiznání k DPH řádky 3 a 4.

•    V případě přijetí služby od osoby registrované v jiném členském státě, pokud je místo plnění určeno v tuzemsku podle základního pravidla uvedeného v § 9 odst. 1. Plátce daně vyplňuje řádky 5 a 6.

•    Při pořízení nového dopravního prostředku od osoby, která není osobou registrovanou k dani v jiném členském státě (§ 19 odst. 4). Plátce daně vyplňuje řádek 9.

•    V případě ostatních zdanitelných plnění, u kterých vzniká plátci povinnost přiznat DPH při jejich přijetí na základě ustanovení § 108 zákona o DPH. Jedná se o plnění přijatá plátcem od osoby neusazené v tuzemsku s místem plnění v tuzemsku, která se neuvádí na řádky 5 a 6 v přiznání k DPH. Plátce daně vyplňuje řádky 12 a 13.

 

Z uvedeného vyplývá, že se nejedná o částky přijatých zdanitelných plnění, pokud se jedná:

–   o dovoz zboží (řádky 7 a 8, popřípadě řádek 42 v přiznání k DPH).

Vzhledem k tomu, že prakticky každý podnikatel uskutečňuje zdanitelná plnění s místem plnění v tuzemsku, anebo zdanitelná plnění s místem plnění v tuzemsku přijímá od ostatních podnikatelů (osob povinných k dani), bude se kontrolní hlášení týkat prakticky všech podnikatelů, s výjimkou podnikatelů, kteří nejsou plátci nebo jsou pouze identifikovanou osobou.

 

Pro účely zjištění povinnosti podat kontrolní hlášení nerozhoduje, v jaké výši plátce uskutečnil nebo přijal uvedená zdanitelná plnění. Výše částek za uskutečněné zdanitelné plnění, popřípadě přijaté zdanitelné plnění již jen určuje, v jaké podrobnosti bude muset plátce tyto plnění uvádět v kontrolním hlášení, kde pro vyjmenované případy při jejich rozlišování je nastavena hranice částky včetně daně ve výši 10 000 Kč.

Příklad 272

Mezi poskytnutá zdanitelná plnění patří dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku, pokud nejsou osvobozeným plněním. Tedy poněkud zjednodušeně řečeno, veškeré vydané faktury (daňové doklady), na kterých je uvedeno DPH v základní nebo snížené sazbě DPH, jsou informací o uskutečněném zdanitelném plnění s místem plnění v tuzemsku.

Obdobně v případě dodání zboží nebo poskytnutí služby v režimu přenesení daňové povinnosti, kdy dodavatel uvádí na vydanou fakturu (daňový doklad) pouze základ daně a text „daň odvede zákazník“. Příslušné údaje o těchto uskutečněných zdanitelných plnění uvádí plátce daně v přiznání k DPH na řádky 1, 2, v případě přenesení daňové povinnosti na řádek 25.

Příklad 273

Mezi přijatá zdanitelná plnění s místem plnění v tuzemsku z pohledu povinnosti podávat kontrolní hlášení patří zjednodušeně řečeno, došlé faktury (daňové doklady), vystavené dodavateli (plátci daně), na kterých je uvedeno DPH v příslušné základní nebo snížené sazbě. Příslušné údaje o těchto přijatých zdanitelných plněních uvedl plátce daně v případě uplatnění odpočtu daně na řádky 40 a 41. Jedná se rovněž o došlé faktury (daňové doklady), vystavené dodavateli (plátci daně) v režimu přenesení daňové povinnosti. To znamená, že na daňovém dokladu má být uveden text „daň odvede zákazník“, jak tuto povinnost ukládá § 29 odst. 2 písm. c) zákona o DPH.

Mezi přijatá zdanitelná plnění je však nutné zahrnout též došlé faktury, vystavené osobami neusazenými v tuzemsku, pokud se budou týkat služeb s místem plnění v tuzemsku nebo dodání zboží s instalací nebo montáží s místem plnění v tuzemsku nebo dodání zboží soustavami nebo sítěmi s místem plnění v tuzemsku, za předpokladu, že u těchto plnění vznikla plátci povinnost přiznat DPH podle § 108 odst. 1 písm. a), c) zákona o DPH.

Dále je nutné mezi přijaté zdanitelné plnění zahrnout došlé faktury vystavené osobami registrovanými v jiných členských státech, v případech pořízení zboží z jiného členského státu v tuzemsku, pokud plátci daně vznikla povinnost přiznat DPH podle § 108 odst. 1 písm. b) zákona o DPH.

Kdo není povinen podávat kontrolní hlášení

Jedná se o následující osoby:

–   osoba, která není plátcem daně (takovou osobou ale není osoba povinná k dani, která se plátcem daně stala povinně na základě § 6 až § 6e, a nesplnila svoji registrační povinnost podle § 94 zákona o DPH),

–   osoba, která je identifikovanou osobou dle § 6g až § 6l zákona o DPH (to znamená, že není plátcem),

–   plátce, který neuskutečnil za sledované období žádné ze zdanitelných plnění, ani ve sledovaném období žádné ze zdanitelných plnění nepřijal (to platí rovněž v případě, pokud v přiznání k DPH plátce vyplnil údaje pouze na řádcích o plněních, která se neuvádí do kontrolního hlášení),

–   plátce, který uskutečňuje pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně podle § 51 (to znamená základní poštovní služby, rozhlasové a televizní vysílání, finanční činnosti, penzijní činnosti, pojišťovací činnosti, dodání a nájem vybraných nemovitých věcí, výchova a vzdělávání, zdravotní služby a dodání zdravotního zboží, sociální pomoc a provozování loterií a jiných podobných her, ostatní plnění osvobozená od daně podle § 61 a dodání zboží, které bylo použito pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně a zboží, u kterého nemá plátce nárok na odpočet daně podle § 62 a § 72 odst. 4).

 

Kdy se podává kontrolní hlášení poprvé:

–   Poprvé podají kontrolní hlášení plátci za leden 2016 nebo za 1. čtvrtletí 2016, podle toho, jak je jim stanovena lhůta pro podání kontrolního hlášení v ustanovení § 101e zákona o DPH, ve kterém je odlišena lhůta jinak pro právnické osoby a jinak pro fyzické osoby.

Které údaje se neuvádějí do kontrolního hlášení

Z ustanovení § 101c týkající se povinností ohledně přijatých a uskutečněných zdanitelných plnění s místem plnění v tuzemsku (a případně souvisejících přijatých a poskytnutých záloh) lze odvodit, že do kontrolního hlášení se neuvádějí následující údaje, týkající se:

–   dovozu zboží (údaje uvedené na řádcích 7 a 8 v přiznání k DPH),

–   dodání zboží do jiného členského státu, pokud se jedná o plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně podle § 64 (údaje uvedené na řádku 20 v přiznání k DPH),

–   poskytnutí služeb s místem plnění v jiném členském státě určeným podle základního pravidla uvedeného v § 9 odst. 1 (údaje uvedené na řádku 21 v přiznání k DPH),

–   vývozu zboží, který je plněním osvobozeným od daně s nárokem na odpočet daně podle § 66 (údaje uvedené na řádku 22 v přiznání k DPH),

–   dodání nového dopravního prostředku osobě neregistrované k dani v jiném členském státě podle § 19 odst. 4 (údaje uvedené na řádku 23 v přiznání k DPH),

–   zasílání zboží do jiného členského státu plátcem z tuzemska do jiného členského státu, pokud místo plnění je v jiném členském státě, protože hodnota zasílaného zboží překročila limit v dotyčném členském státě nebo z důvodu, že plátce považuje za místo plnění při zasílání zboží jiný členský stát, jak vyplývá z § 8 (údaje uvedené na řádku 24 v přiznání k DPH),

–   ostatních uskutečněných plnění s nárokem na odpočet daně (údaje uvedené na řádku 26 v přiznání k DPH), pozor – výjimkou jsou údaje vztahující se k uskutečněným plněním ve zvláštním režimu pro investiční zlato podle § 92, které se podle novelizovaného ustanovení § 101c odst. 1 písm. c) bod 2 do kontrolního hlášení uvádějí,

–   zjednodušeného postupu při dodání zboží formou třístranného obchodu prostřední osobou dle § 17 (údaje uvedené na řádcích 30 a 31 v přiznání k DPH),

–   dovozu zboží osvobozeného od daně podle § 71g (údaje uvedené na řádku 32 v přiznání k DPH),

–   nároku na odpočet daně při dovozu zboží, pokud je správcem daně celní úřad (údaje uvedené na řádku 42 v přiznání k DPH),

–   nároku na odpočet daně, pokud se jedná o údaje uvedené v přiznání k DPH na řádcích 43 a 44,

–   korekce odpočtů podle § 75 odst. 4, § 77, § 79 až § 79c (údaje uvedené na řádku 45 v přiznání k DPH),

–   plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně (údaje uvedené na řádku 50 v přiznání k DPH),

–   údaje o krácení odpočtu daně podle § 76 (údaje uvedené na řádcích 51, 52, 53 v přiznání k DPH),

–   úpravy odpočtu daně provedené na základě § 78 až § 78d (údaje uvedené na řádku 60 v přiznání k DPH),

–   vrácení daně podle § 84 (údaje uvedené na řádku 61 v přiznání k DPH).

V jaké lhůtě se podává kontrolní hlášení

Lhůty pro podání kontrolního hlášení jsou uvedeny v novém ustanovení § 101e zákona o DPH. Jsou stanoveny odlišně pro plátce, kteří jsou právnickou osobou a pro plátce, kteří jsou fyzickou osobou. Platí následující pravidla pro stanovení lhůty pro podání kontrolního hlášení:

–   Plátce, který je právnickou osobou, podává kontrolní hlášení za kalendářní měsíc, a to do 25 dnů po skončení kalendářního měsíce. Pozor! Není podstatné, zda právnická osoba je plátcem se čtvrtletním nebo měsíčním zdaňovacím obdobím. To znamená, že právnická osoba, která podává přiznání k DPH čtvrtletně, bude podávat kontrolní hlášení měsíčně!! Obdobně to platí v případě skupiny osob, kde kontrolní hlášení podává za skupinu zastupující člen skupiny (§ 95a),

–   Plátce, který je fyzickou osobou, podává kontrolní hlášení ve stejné lhůtě, v jaké podává přiznání k DPH. To znamená, že je podstatné, zda jde o plátce s měsíčním nebo čtvrtletním zdaňovacím obdobím. Plátce, který je fyzickou osobou a podává přiznání k DPH čtvrtletně, bude podávat kontrolní hlášení rovněž čtvrtletně. To znamená do 25 dnů po skončení měsíčního nebo čtvrtletního zdaňovacího období. Výjimkou jsou případy, kdy jde o plátce v insolvenčním řízení nebo při řešení pozůstalosti plátce, kdy platí odlišné lhůty (§ 99b, § 101b odst. 1 zákona o DPH, § 239b daňového řádu).

–   Osoby podnikající ve společnosti (dříve sdružení bez právní subjektivity) podávají kontrolní hlášení v závislosti na tom, v jaké lhůtě podává kontrolní hlášení určený společník.

Osoba, která se stala povinně plátcem, avšak nesplnila povinnost se zaregistrovat jako plátce daně

Kontrolní hlášení podává v zásadě jen osoba povinná k dani, která je plátcem. Nelze však vyloučit situaci, kdy osoba povinná k dani se stala plátcem, například z důvodu překročení limitu obratu, avšak tuto skutečnost opomněla ohlásit správci daně a tudíž ani nepodává přiznání k DPH.

 

Platí následující povinnosti:

–   Tato osoba povinná k dani je povinna podat kontrolní hlášení za období ode dne, kdy se stala na základě ustanovení § 6 až § 6e plátcem daně. Skutečnost, že nesplnila registrační povinnost jako plátce, není podstatná.

–   Pokud tato osoba povinná k dani uskutečňovala zdanitelná plnění, na které se vztahuje režim přenesení daňové povinnosti podle § 92a, musí postupovat podle § 92a odst. 6 zákona o DPH. To znamená, že za období, ode dne, kdy se stala ze zákona plátcem daně, do dne, kdy nabude právní moci rozhodnutí, kterým byla zaregistrována jako plátce daně, nesmí použít režim přenesení daňové povinnosti podle § 92a, to znamená vůči jinému plátci, vůči kterému bylo zdanitelné plnění s místem plnění uskutečněno.

Druhy kontrolních hlášení

Formulář kontrolního hlášení rozlišuje následující kontrolní hlášení:

–   Řádné kontrolní hlášení. Jedná se o kontrolní hlášení, které plátce daně podal ve lhůtě stanovené v § 101e zákona o DPH.

–   Opravné kontrolní hlášení. Jedná se o kontrolní hlášení, kterým plátce daně nahrazuje původně podané kontrolní hlášení, ke kterému se pak nepřihlíží (§ 101f odst. 1 zákona o DPH).

–   Následné kontrolní hlášení. Jedná se o kontrolní hlášení, které podává plátce v případě, kdy po uplynutí lhůty pro podání řádného kontrolního hlášení zjistí, že v tomto kontrolním hlášení uvedl nesprávné nebo neúplné údaje (§ 101f odst. 2 zákona o DPH). Je nutné upozornit na velmi krátkou lhůtu, neboť povinnost podat následné kontrolní hlášení musí plátce splnit do 5 pracovních dnů ode dne zjištění nesprávných nebo neúplných údajů. V následném kontrolním hlášení se uvedou veškeré údaje týkající se dotyčného období s promítnutím příslušných oprav. Nelze postupovat tak, že plátce uvede v následném kontrolním hlášení pouze údaje, které opravuje.

V souvislosti s povinností podat kontrolní hlášení se s účinností od 1. 1. 2016 ruší ustanovení § 92a odst. 3, 4, 5 zákona o DPH. To znamená, že plátce daně již nebude muset podávat samostatně výpis z daňové evidence, týkající se režimu přenesení daňové povinnosti podle § 92a. Příslušné údaje týkající se uskutečněných zdanitelných plnění v režimu přenesení daňové povinnosti a přijatých zdanitelných plnění v režimu přenesení daňové povinnosti totiž budou uváděny do kontrolního hlášení (konkrétně jde o část označenou ve formuláři kontrolního hlášení textem „A.1“ nebo „B.1“).

Náležitosti a způsob podání kontrolního hlášení

Kontrolní hlášení se podává pouze elektronicky, a to ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně s využitím internetu. To prakticky řečeno znamená, že pomocí souboru XML. Bližší informace lze nalézt na daňovém portálu Finanční správy ČR.

Struktura kontrolního hlášení a návaznost na přiznání k DPH

Pokud opomineme záhlaví kontrolního hlášení, ve kterém se uvádějí mimo jiné informace o plátci, který podává kontrolní hlášení, za jaké období ho podává a kterému finančnímu úřadu, lze pak konstatovat, že formulář kontrolního hlášení je po obsahové stránce rozdělen na 3 části, označené písmeny „A“, „B“, „C“.

–   V části „A“ se uvádějí údaje týkající se plnění, u kterých je plátce povinen přiznat daň a uskutečněná plnění v režimu přenesení daňové povinnosti.

–   V části „B“ se uvádějí údaje týkající se přijatých zdanitelných plnění s místem plnění v tuzemsku.

–   Část „C“ pak obsahuje kontrolní řádky, na kterých jsou posčítány příslušné údaje a je možná jejich kontrola na údaje uvedené v příslušných řádcích přiznání k DPH.

 

Podrobnější členění kontrolního hlášení je následující:

–   Část „A“ je rozdělena na 5 sekcí následujícím způsobem:

     A.1. Uskutečněná zdanitelná plnění v režimu přenesení daňové povinnosti, u kterých je povinen přiznat daň příjemce plnění podle § 92a. Uvádí se zde:

•    DIČ odběratele,

•    Evidenční číslo daňového dokladu,

•    DUZP (datum uskutečnění zdanitelného plnění),

•    Základ daně,

•    Kód předmětu plnění.

     A.2. Přijatá zdanitelná plnění, u kterých je povinen přiznat daň příjemce podle § 108 odst. 1 písm. b) a c) (§ 24, § 25). Uvádí se zde:

•    Identifikace dodavatele (VAT ID),

•    Evidenční číslo daňového dokladu,

•    DPPD (Datum povinnosti přiznat daň podle § 24 nebo § 25),

•    Základ daně vztahující se DPH v příslušné sazbě,

•    Částka DPH rozlišená podle sazby DPH.

     A.3. Uskutečněná plnění ve zvláštním režimu pro investiční zlato podle § 101c odst. 1 písm. c) bod 2 zákona o DPH.

     A.4. Uskutečněná zdanitelná plnění s povinností přiznat daň podle § 108 odst. 1 písm. a) s hodnotou nad 10 000 Kč včetně daně a všechny provedené opravy podle § 44 bez ohledu na limit. Uvádí se zde:

•    DIČ odběratele,

•    Evidenční číslo daňového dokladu,

•    DPPD (datum povinnosti přiznat daň podle § 21),

•    Základ daně vztahující se DPH v příslušné sazbě,

•    Částka DPH rozlišená podle sazby DPH.

     A.5. Ostatní uskutečněná zdanitelná plnění s povinností přiznat daň podle § 108 odst. 1 písm. a) s hodnotou do 10 000 Kč včetně daně, nebo plnění, u nichž nevznikla povinnost vystavit daňový doklad. Uvádí se zde:

•    Základ daně vztahující se DPH v příslušné sazbě,

•    Částka DPH rozlišená podle sazby DPH.

–   Část „B“ je rozdělena na 3 sekce následujícím způsobem:

     B.1. Přijatá zdanitelná plnění v režimu přenesení daňové povinnosti, u kterých je povinen přiznat daň příjemce podle § 92a. Uvádí se zde:

•    DIČ dodavatele,

•    Evidenční číslo daňového dokladu,

•    DUZP (datum uskutečnění zdanitelného plnění),

•    Základ daně vztahující se DPH v příslušné sazbě,

•    Částka DPH rozlišená podle sazby DPH,

•    Kód předmětu plnění.

     B.2. Přijatá zdanitelná plnění, u kterých příjemce uplatňuje nárok na odpočet daně podle § 73 odst. 1 s hodnotou nad 10 000 Kč včetně daně a všechny přijaté opravy podle § 44 bez ohledu na limit. Uvádí se zde:

•    DIČ dodavatele,

•    Evidenční číslo daňového dokladu,

•    DPPD,

•    Základ daně vztahující se DPH v příslušné sazbě,

•    Částka DPH rozlišená podle sazby DPH,

•    Použit poměr (ANO/NE)

•    Údaj v případě opravy podle § 44 ZDPH.

     B.3. Přijatá zdanitelná plnění, u kterých příjemce uplatňuje nárok na odpočet daně podle § 73 odst. 1 písm. a) s hodnotou do 10 000 Kč včetně daně.

     Uvádí se zde:

•    Základ daně vztahující se DPH v příslušné sazbě,

•    Částka DPH rozlišená podle sazby DPH.

–   Část „C“: Obsahuje kontrolní součty ve vazbě na přiznání k DPH. Porovnává se:

•    Řádek 1 přiznání k DPH = A.4. + A.5. (sčítají se celkem základy daně v případě základní sazby DPH).

•    Řádek 2 přiznání k DPH = A.4. + A.5. (sčítají se celkem základy daně v případě první snížené a druhé snížené sazby DPH).

•    Řádek 40 přiznání k DPH = B.2. + B.3. (sčítají se celkem základy daně v případě základní sazby DPH).

•    Řádek 41 přiznání k DPH = B.2.. + B.3. (sčítají se celkem základy daně v případě první snížené a druhé snížené sazby DPH).

•    Řádek 25 přiznání k DPH = A.1. (sčítají se celkem základy v případě přenesení daňové povinnosti podle § 92a u dodavatele zboží nebo poskytovatele služeb).

•    Řádek 10 přiznání k DPH = B.1. (sčítají se celkem základy daně v případě základní sazby DPH).

•    Řádek 11 přiznání k DPH = B.1. (sčítají se celkem základy daně v případě první snížené a druhé snížené sazby DPH).

•    Součet řádků 3 + 4 + 5 + 6 + 9 + 12 + 13 v přiznání k DPH = A.2. (sčítají se základy daně jak v případě základní sazby daně, tak v případě první snížené nebo druhé snížené sazby daně).

Příklad 274

Měsíční plátce daně „X“ dodal zboží jinému plátci „Y“ s místem plnění v tuzemsku. Jednalo se o zdanitelné plnění. Fakturováno bylo s DUZP = 20. 1. 2016, základ daně = 15 000 Kč, DPH 21 % = 3 150 Kč. Údaje o základu daně a DPH se projeví v přiznání k DPH plátce „X“ za leden 2016 na řádku 1. Vzhledem k tomu, že tento plátce daně uskutečnil zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku, je povinen podat za měsíc leden 2016 rovněž kontrolní hlášení. Zdanitelné plnění poskytnuté jinému plátci převyšuje limit 10 000 Kč. To znamená, že patří v kontrolním hlášení do sekce A.4., ve které plátce daně musí uvést DIČ odběratele, evidenční číslo daňového dokladu, DUZP, základ daně a DPH.

Ovšem obdobně bude mít povinnost podat kontrolní hlášení plátce „Y“, neboť přijal zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku. Nárok na odpočet daně uplatňuje v přiznání k DPH na řádku 40. V kontrolním hlášení musí toto přijaté zdanitelné plnění uvést do sekce „B.2.“, neboť převyšuje částku 10 000 Kč. Musí uvést rovněž DIČ dodavatele, evidenční číslo daňového dokladu, DUZP, základ daně a DPH.

Příklad 275

Fyzická osoba, která je čtvrtletním plátcem daně, poskytla pro občana stavební práce s místem plnění v tuzemsku. Vzhledem k tomu, že příjemce tohoto zdanitelného plnění není plátcem, neuplatní se při poskytnutí stavebních prací režim přenesení daňové povinnosti podle § 92a.

Nezávisle na tom, jaká je hodnota poskytnutého zdanitelného plnění (stavebních prací) (např. 5 000 Kč + DPH nebo 60 000 Kč + DPH), plátce daně uvede toto zdanitelné plnění v kontrolním hlášení do sekce „A.5.“, kde se uvádí pouze základ daně a DPH. Pokud by chtěl plátce daně toto zdanitelné plnění uvést v kontrolním hlášení do sekce „A.4.“, z důvodu, že byl převýšen limit 10 000 Kč, narazil by na zásadní problém, jak uvést DIČ odběratele, když dotyčný občan žádné DIČ nemá.

Ovšem řešení je jednoduché. Toto zdanitelné plnění nepatří do sekce „A.4.“, nýbrž do sekce „A.5“. Důvodem je skutečnost, že se jedná o zdanitelné plnění, u kterého plátce daně nemá povinnost vystavit daňový doklad. Plátce daně má totiž povinnost vystavit daňový doklad při dodání zboží nebo poskytnutí služby pouze osobě povinné k dani nebo právnické osobě nepovinné k dani [§ 28 odst. 1 písm. a) zákona o DPH]. Pokud příjemcem je osoba nepovinná k dani (občan), plátce daně nemá povinnost pro tuto osobu vystavit daňový doklad. Samozřejmě může vystavit daňový doklad s příslušnými náležitostmi uvedenými v § 29, ovšem na tomto daňovém dokladu logicky nebude možné uvést DIČ odběratele, neboť ho nemá přidělené [viz též § 29 odst. 3 písm. a) zákona o DPH].

V případě, pokud plátce daně uskutečňuje zdanitelné plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku, je osobou povinnou přiznat daň podle § 108 odst. 1 písm. a) zákona o DPH. Základ daně a DPH se projeví v přiznání k DPH na řádku 1 (základní sazba), popřípadě na řádku 2 (první snížená nebo druhá snížená sazba DPH).

Příklad 276

Podnikatel „X“, který je plátcem, poskytne pro jiného podnikatele „Y“, který je rovněž plátcem, stavební práce s místem plnění v tuzemsku. Vzhledem k tomu, že se jedná o poskytnutí stavebních prací plátci, uplatní se režim přenesení daňové povinnosti podle § 92a. Podnikatel „X“, uskutečňující toto zdanitelné plnění, promítne hodnotu poskytnutých stavebních prací (to znamená základ daně) v přiznání k DPH na řádek 25. V kontrolním hlášení uvede stejnou částku (základ daně) do sekce „A.1“, a to nezávisle na tom, zda tato částka přesáhla či nepřesáhla 10 000 Kč. Dále musí uvést DIČ odběratele, evidenční číslo daňového dokladu, DUZP, základ daně a kód předmětu plnění. V případě poskytnutí stavebních a montážních prací (zdanitelné plnění podle § 92e) je příslušným kódem předmětu plnění číslo „4“.

Podnikatel „Y“ je osobou povinnou přiznat daň podle § 108 odst. 1 písm. g) zákona o DPH. Příslušnou částku základu daně a DPH promítne v přiznání k DPH na řádek 10, popřípadě na řádek 11. Uplatněnou částku na odpočet daně uvede v přiznání k DPH na řádek 43, popřípadě na řádek 44. Dále musí uvést toto přijaté zdanitelné plnění v kontrolním hlášení v sekci „B.1.“, a to nezávisle na tom, zda částka přesáhla nebo nepřesáhla 10 000 Kč.

Příklad 277

Český podnikatel, který je plátcem daně, pořídil od osoby registrované k dani v Rakousku zboží. Toto zboží bylo převezeno z Rakouska do ČR. Místo plnění je v tuzemsku. Z pohledu zákona o DPH se jedná o přijaté zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku. Český podnikatel je osobou povinnou přiznat daň podle § 108 odst. 1 písm. b) zákona o DPH. Hodnotu tohoto přijatého zdanitelného plnění (pořízeného zboží) a částku DPH promítne v přiznání k DPH na řádek 3, popřípadě 4. Dále může částku základu daně a DPH uvést na řádek 43, popřípadě 44, pokud jsou splněny podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně. Dále musí splnit povinnost týkající se kontrolního hlášení. Příslušnou částku základu daně a DPH uvede v kontrolním hlášení do sekce „A.2.“. Musí rovněž uvést identifikaci dodavatele, to znamená DIČ DPH dodavatele z jiného členského státu (tzv. „VAT ID“), a to včetně kódu členského státu dodavatele (například v případě rakouského dodavatele AT12545454). Dále uvede evidenční číslo daňového dokladu a datum povinnosti přiznat daň podle § 25. Opět není důležité, zda tato částka přesáhla či nepřesáhla 10 000 Kč.

Příklad 278

Plátce daně „X“ prodal jinému plátci „Y“ zboží v hodnotě 5 000 Kč + DPH 21 %. Místo plnění je v tuzemsku. Plátce daně „X“ je osobou povinnou přiznat daň podle § 108 odst. 1 písm. a) zákona o DPH. Základ daně a DPH promítne v přiznání k DPH na řádek 1. Toto plnění v částce včetně DPH však nepřesáhlo limit 10 000 Kč. Z tohoto důvodu plátce daně „X“ uvede poskytnuté zdanitelné plnění v kontrolním hlášení do sekce „A.5.“. Zde pak uvádí jen údaje o základu daně a částce DPH.

Plátce daně „Y“ přijal zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku. Částku 5 000 Kč a DPH 21 % uplatní na odpočet v přiznání k DPH na řádku 40. V kontrolním hlášení uvede toto přijaté zdanitelné plnění do sekce „B.3.“. Zde pak uvede jen údaje o základu daně a částce DPH.

Příklad 271

Plátce daně „X“ vystavil opravný daňový doklad podle § 42 zákona o DPH (postaru řečeno, vystavil daňový dobropis). Opravný daňový doklad se týká vráceného zboží, které bylo dodáno plátci daně „Y“ s místem plnění v tuzemsku. Částka základu daně na opravném daňovém dokladu = –16 000 Kč, částka DPH 21 % = – 3 360 Kč. V přiznání k DPH promítne tyto částky na řádku 1. Vzhledem k tomu, že částka včetně DPH přesáhla 10 000 Kč, uvede tuto částku v kontrolním hlášení do sekce „A.4“. Musí rovněž uvést DIČ odběratele, evidenční číslo daňového dokladu, základ daně a DPH (lze si povšimnout, že DUZP, to znamená i DPPD, není povinnou náležitostí opravného daňového dokladu, jak vyplývá z ustanovení § 45 zákona o DPH).

Obdobně plátce daně „Y“ v případě přijatého opravného daňového dokladu postupuje podle § 74 zákona o DPH. Částky základu daně -16 000 Kč a DPH 21 % – 3 360 Kč promítne v přiznání k DPH na řádku 40. Vzhledem k tomu, že částka včetně DPH přesáhla 10 000 Kč, v kontrolním hlášení opravný daňový doklad uvede plátce daně „Y“ v sekci „B.2“, kde rovněž musí uvést DIČ dodavatele, evidenční číslo daňového dokladu, základ daně a DPH.

 

K problematice Rodinné podnikání a související předpisy jsme uveřejnili:

Daňový řád (zák. č. 280/2009 Sb.), zákon o daních z příjmů (zák. č. 586/1992 Sb.), zákon o dani z přidané hodnoty (zák.č. 235/2004 Sb.), zákon o účetnictví (zák. č. 563/1991 Sb.), vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., české účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., zákon o oceňování majetku (zák.č. 151/1997 Sb.) – Zákony I/2015

Občanský zákoník (zák. č. 89/2012 Sb.), zákon o obchodních korporacích (zák. č. 90/2012 Sb.) – Zákony II/2015

Služby vztahující se k nemovité věci z hlediska DPH – Poradce 1/2016

Doklady v zákoně o DPH, DPH u internetového obchodu – DaÚ 8/2015

Závazná posouzení v zákoně o DPH, DPH při dražbě obchodního majetku plátce – PVS 8/2015

Kulturní a sportovní služby z pohledu DPH, Telekomunikační služby a DPH – PVS 7/2015

DPH u stravovacích a ubytovacích služeb, Oprava, rekonstrukce a modernizace staveb pro bydlení a sazby DPH – DaÚ 7/2015

Zákon o dani z přidané hodnoty s komentářem – Poradce 7/2016

Novela zákona o DPH od 1. 1. a 1. 4. 2015, Cizí měny v DPH, Registrace osoby povinné k dani za identifikovanou osobu, Dočasné použití režimu přenesení daňové povinnosti od 1. 4. 2015 – DaÚ 5-6/2015

DPH u léků a zdravotnických prostředků, Dotace z EU a nárok na odpočet daně, Registrace plátce a stanovení obratu pro registraci - PVS 5-6/2015

Novelizace zákona o DPH od 1. 1. 2015 v příkladech – DÚVaP 2/2015

 

Publikace lze objednat od 9:00 do 15:00 na tel. č.: 558 731 125 – 127, 732 705 627

nebo e-mail: abo@i-poradce.cz, www.i-poradce.cz