Uplatňování DPH u finančního a operativního leasingu
1. Vymezení dlouhodobého majetku pro účely DPH
2. Vymezení finančního a operativního leasingu
3. Uplatňování daně u finančního leasingu
4. Uplatňování daně u operativního leasingu
5. Uplatňování daně u zpětného leasingu
6. Poskytnutí úvěru na pořízení movité věci
7. Pojištění v souvislosti s leasingem
Pro uplatňování daně z přidané hodnoty (DPH) podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o DPH) u leasingových operací je klíčové, za jakých smluvních podmínek byla leasingová smlouva uzavřena. Jaká jsou aktuálně platná pravidla pro uplatňování DPH u finančního a operativního leasingu?
V aktuálně platném znění zákona o DPH se pojem „leasing“ či „finanční pronájem“, ani pojem „finanční leasing“ nepoužívá. Finanční leasing je pro účely DPH považován za specifické dodání zboží. Oproti tomu operativní leasing je pro účely DPH chápán jako nájem, tj. jako poskytnutí služby. Zpětným leasingem se obecně rozumí transakce, kdy leasingová společnost pořizuje aktivum, které je předmětem smlouvy o finančním leasingu, od budoucího nájemce do svého vlastnictví, a ve stejném okamžiku jej pronajímá zpět nájemci formou finančního leasingu. Problematika uplatňování DPH u zpětného finančního leasingu byla předmětem jednání na KV KDP v březnu 2022 a návazně také v květnu 2022, kdy byla projednávána problematika uplatňování DPH při předčasném ukončení smlouvy o zpětném finančním leasingu.
V následujícím článku je nejprve stručně připomenuto vymezení dlouhodobého majetku pro účely DPH, protože dlouhodobý majetek je obvykle předmětem leasingových operací. V dalším textu je vysvětleno základní vymezení finančního leasingu pro účely DPH, a to ve srovnání s operativním leasingem. Návazně jsou vysvětlena s využitím příkladů pravidla pro uplatňování DPH při poskytnutí finančního leasingu a operativního leasingu, a to z hlediska povinnosti přiznat daň, základu daně a jeho oprav, sazeb daně a odpočtu daně. V závěrečné části textu jsou vysvětlena aktuálně platná pravidla pro uplatňování DPH v případě zpětného leasingu. V závěru jsou krátce shrnuta pravidla pro uplatňování daně v případě poskytnutí úvěru a upozornění na některé praktické problémy v souvislosti s uplatňováním DPH při pojištění předmětu leasingové smlouvy.
1. Vymezení dlouhodobého majetku pro účely DPH
Pojem dlouhodobý majetek je pro účely zákona o DPH vymezen v § 4 odst. 4 písm. d) zákona o DPH, které bylo naposledy novelizováni s účinností od 1. 1, 2021, a to v návaznosti na novelu zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o daních z příjmů). Podle § 4 odst. 4 písm. d) zákona o DPH se pro účely DPH rozumí dlouhodobým majetkem vymezený obchodní majetek.
Dlouhodobým majetkem se podle tohoto písmene rozumí zejména obchodní majetek, který je hmotným majetkem ve smyslu zákona o daních z příjmů, tj. od 1. 1. 2021 s pořizovací cenou nad 80 000 Kč. Hmotný majetek přenechaný na základě smlouvy o finančním leasingu, se považuje za dlouhodobý majetek uživatele (nájemce). Dlouhodobým majetkem je po účely DPH také odpisovaný nehmotný majetek podle účetních předpisů. Dlouhodobým majetkem je také pozemek, který je dlouhodobým hmotným majetkem podle účetních předpisů. Dlouhodobým majetkem je pro účely zákona o DPH technické zhodnocení hmotného majetku ve smyslu zákona o daních z příjmů a technické zhodnocení odpisovaného nehmotného majetku ve smyslu účetních předpisů
Dlouhodobým majetkem vytvořeným vlastní činností se podle 4 odst. 4 písm. e) zákona o DPH rozumí dlouhodobý majetek, který plátce v rámci svých ekonomických činností vyrobil, postavil nebo jinak vytvořil. Za samostatný dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností je podle právní fikce považováno také technické zhodnocení hmotného majetku vymezené ve vazbě na zákon o daních z příjmů či odpisovaného nehmotného majetku ve smyslu účetních předpisů. Podle právního názoru Ministerstva financí se za majetek vytvořený vlastní činností považuje majetek, který plátce vytvořil nově v tom smyslu, že výsledný takto vytvořený majetek vykazuje jiné podstatné charakteristické znaky než přijatá plnění použitá k jeho vytvoření.
Obchodní majetek je přitom pro účely DPH třeba chápat ve smyslu definice uvedené v § 4 odst. 4 písm. c) zákona o DPH a nikoliv ve smyslu jeho vymezení podle zákona o daních z příjmů, jak je často nesprávně chápáno. Podle § 4 odst. 4 písm. c) zákona o DPH se pro účely DPH rozumí obchodním majetkem majetkové hodnoty, který slouží osobě povinné k dani a jsou touto osobou utčeny k uskutečňování ekonomických činností. V návaznosti na tuto definice je podle § 100 odst. 3 zákona o DPH plátce povinen vést v evidenci pro účely DPH přehled obchodního majetku. Oproti tomu obchodním majetkem se pro účely daně z příjmů fyzických osob rozumí souhrn majetkových hodnot (věcí, pohledávek a jiných práv a penězi ocenitelných jiných hodnot), které jsou ve vlastnictví poplatníka, a o kterých bylo nebo je účtováno.
Z definice dlouhodobého majetku pro účely DPH do 1. 7. 2017 vyplývalo, že byl-li hmotný majetek pořizován formou finančního leasingu, stal se prakticky obchodním majetkem leasingového nájemce až po přechodu vlastnických práv k tomuto majetku na nájemce. Toto pravidlo již od 1. 7. 2017 neplatí, protože od tohoto data se hmotný majetek, který je pořizován formou finančního leasingu, považuje pro účely zákona o DPH za dlouhodobý majetek uživatele (nájemce) od okamžiku, kdy mu je na základě smlouvy přenechán do užívání. Od 1. 7. 2017 se za dlouhodobý majetek uživatele, považuje také pozemek, který je dlouhodobým hmotným majetkem, přenechaný k užívání na základě smlouvy, pokud je ujednáno, že vlastnické právo k užívanému pozemku bude převedeno na jeho uživatele.
2. Vymezení finančního a operativního leasingu
V zákoně o DPH není finanční ani operativní leasing vymezen. Vymezení těchto pojmů je třeba dovozovat z příslušných ustanovení zákona o DPH a výkladů k němu.
Finanční leasing je prakticky vymezen v návaznosti na čl. 14 Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen směrnice o DPH) a v terminologii, se kterou pracuje občanský zákoník, v § 13 odst. 3 písm. c) zákona o DPH. Podle tohoto písmene se za dodání zboží za úplatu pro účely DPH považuje přenechání zboží k užití na základě smlouvy, pokud je ujednáno a ke dni uzavření této smlouvy je zřejmé, že vlastnické právo k užívanému hmotnému majetku bude za obvyklých okolností převedeno na jeho uživatele. Tato právní úprava, která platí od 1. 4. 2019, navazuje na judikát Soudního dvora EU v kauze C – 164/16 Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd., podle něhož se o smlouvu o finančním leasingu jedná v případě, že ke dni uzavření této smlouvy je zřejmé, že vlastnické právo k užívanému zboží bude za obvyklých okolností převedeno na jeho uživatele
Operativní leasing je třeba pro účely DPH chápat jako poskytnutí služby ve smyslu § 14 odst. 1 písm. b) zákona o DPH. Podle tohoto písmene se poskytnutím služby rozumí přenechání zboží k užití jinému. Prakticky se jedná o nájemní smlouvu, na základě níž nájemce užívá předmět smlouvy a v níž není ujednáno, že po ukončení smlouvy bude převedeno vlastnické právo ke zboží na jeho uživatele.
Zpětný leasing je chápán jako transakce, kdy má budoucí nájemce ve svém vlastnictví a užívání majetek, které se stane předmětem zpětného leasingu, který má vždy charakter finančního leasingu. Smyslem této transakce je, že nájemce získá dodatečné finanční prostředky tím, že bude předmětný majetek financován formou finančního leasingu. Leasingová společnost sice pořizuje předmětem smlouvy od budoucího nájemce do svého vlastnictví, ale fyzicky ho nepřejímá. Předmět smlouvy je kontinuálně v držení leasingového nájemce a leasingová společnost nenese žádnou odpovědnost či rizika spojená s předmětem leasingu, např. odpovědnost za vady, jeho stav či rizika spojená s odpovědností a provozem předmětu smlouvy. Tato rizika zůstávají na straně leasingového nájemce (dodavatele).
3. Uplatňování daně u finančního leasingu
Finanční leasing ve smyslu § 13 odst. 3 písm. c) zákona o DPH je považován za specifické dodání zboží, které se považuje za uskutečněné ke dni přenechání předmětu smlouvy do užívání, jak vyplývá z § 21 odst. 1 písm. c) zákona o DPH. Z toho prakticky vyplývá, že leasingovému pronajímateli (vlastníkovi) vzniká povinnost přiznat daň k uvedenému dni, pokud nepřijme úplatu před dnem uskutečnění zdanitelného plnění. Z této úplaty by mu vznikla podle § 20a odst. 2 zákona o DPH povinnost přiznat daň okamžitě ke dni jejího přijetí. V případě finančního leasingu nemovité věci se podle § 21 odst. 2 zákona o DPH váže den uskutečnění zdanitelného plnění také na přenechání nemovité věci k užívání.
Prakticky to tedy znamená, že leasingovému pronajímateli, který je plátcem, vzniká povinnost přiznat daň jednorázově, a to z celkové hodnoty leasingové smlouvy, tj. celkové částky splátek zaplacených v průběhu trvání smlouvy, včetně částky kupní (převodní) ceny, za kterou má být předmět leasingové smlouvy převeden nájemci. U takovéto leasingové smlouvy nepřichází v úvahu sjednání dílčích plnění a postupné přiznávání daně na výstupu ve vazbě na dílčí plnění jako u nájemní smlouvy. Prakticky to tedy znamená, jak je vysvětleno na příkladu v dalším textu, že daň na výstupu musí být přiznána na začátku smluvního vztahu a navazující splátky obdobně jako u splátkového prodeje již nebudou DPH obsahovat.
Daňovým dokladem je u smlouvy o finančním leasingu obvykle daňový doklad s náležitostmi podle § 29 odst. 1 zákona o DPH. Na tomto daňovém dokladu musí být uvedeno zejména označení pronajímatele a nájemce, rozsah a předmět plnění, den vystavení a také den uskutečnění zdanitelného plnění, tj., den přenechání předmětu smlouvy leasingovému nájemci do užívání. Dalšími důležitými údaji jsou základ daně (celková částka splátek), sazba daně a daň, která musí být uvedena v české měně. Splátkový kalendář podle § 31 zákona o DPH ani platební kalendář podle § 31a zákona o DPH jako specifické daňové doklady není možno u finančního leasingu vystavit, protože pro jejich vystavení nejsou splněny stanovené podmínky.
Při stanovení základu daně u finančního leasingu musí plátci respektovat jednotlivá ustanovení § 36 zákona o DPH, v němž jsou obecně stanovena pravidla pro stanovení základu daně. Podle § 36 odst. 1 je základem daně vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo případně od třetí osoby. Vzhledem k tomu že finanční leasing je posuzován jako specifické dodání zboží, uplatní se u finančního leasingu movitých věcí podle § 47 odst. 2 zákona o DPH většinou základní sazba daně ve výši 21 %, s výjimkou finančního leasingu movitých věcí, které jsou uvedeny v příloze č. 3 k zákonu o DPH, u nichž platí první snížená sazba daně ve výši 15 %, či s výjimkou finančního leasingu movitých věcí, které jsou uvedeny v příloze č. 3a k zákonu o DPH, u nichž platí druhá snížená sazba daně ve výši 10 %. V případě finančního leasingu nemovitých věcí se uplatní obecně základní sazba daně ve výši 21 %, s výjimkou finančního leasingu staveb pro sociální bydlení, při jejichž dodání se podle § 49 zákona o DPH uplatní první snížená sazba daně ve výši 15 %.
Při nákupu předmětu smlouvy o finančním leasingu má leasingový pronajímatel nárok na odpočet daně v plné výši, protože podle § 72 odst. 1 zákona o DPH se jedná o přijaté zdanitelné plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro uskutečnění zdanitelného plnění.
Leasingovému nájemci, který je plátcem daně, vzniká v případě finančního leasingu za splnění obecných zákonných podmínek nároku na odpočet daně. Základní podmínkou pro uplatnění odpočtu je, že leasingový nájemce předmět leasingové smlouvy použije v rámci svých ekonomických činností pro účely uskutečnění zdanitelných plnění nebo pro další účely vymezené v jednotlivých písmenech § 72 odst. 1 zákona o DPH. Nárok na odpočet daně vzniká leasingovému nájemci podle § 72 odst. 3 zákona o DPH v okamžiku, kdy leasingovému pronajímateli vznikla povinnost přiznat daň na výstupu. Prakticky to znamená, že ke dni přenechání zboží k užití nájemci, kdy vzniká pronajímateli povinnost přiznat daň, vzniká leasingovému nájemci jednorázově nárok na odpočet daně, tj. ve výši daně přiznané pronajímatelem. Nárok na odpočet daně může podle § 73 zákona o DPH nájemce uplatnit až v okamžiku, kdy má od pronajímatele v držení daňový doklad. V případě finančního leasingu dlouhodobého majetku se pro účely zákona o DPH považuje předmět smlouvy za dlouhodobý majetek uživatele (nájemce) od okamžiku, kdy mu je na základě smlouvy přenechán do užívání. Prakticky to znamená, že již od tohoto okamžiku se na tento dlouhodobý majetek vztahuje případná povinnost či právo provést úpravu odpočtu daně podle § 78 a násl. zákona o DPH v souvislosti se změnou účelu použití tohoto majetku.
V následujícím příkladu je vysvětlen postup při uplatnění DPH v případě finančního leasingu, tj. u leasingové smlouvy, v níž je ujednáno, že vlastník užívaného zboží převede vlastnické právo k němu ve smyslu § 13 odst. 3 písm. c) zákona o DPH na jeho uživatele.
? Příklad 1
Finanční leasing stroje
Leasingová společnost, která je plátcem daně, uzavřela s obchodní společností, která je také plátcem daně, leasingovou smlouvu na přenechání stroje k užití, v níž bylo ujednáno, že leasingová společnost jako vlastník po skončení smlouvy převede vlastnické právo k němu na uživatele, tj. jedná se o tzv. finanční leasing, který je pro účely DPH považován za specifické dodání zboží. Leasingová společnost nakoupila stroj v lednu 2023 od výrobce, který je plátcem daně, za cenu bez daně ve výši 5 000 000 Kč. Při sazbě daně 21 % tedy činila daň 1 050 000 Kč. Na základě přijatého daňového dokladu si leasingová společnost uplatnila v daňovém přiznání za leden 2023 v ř. 40 nárok na odpočet daně v uvedené výši. V kontrolním hlášení v části B.2 uvedla leasingová společnost údaje o základu daně a dani a další požadované údaje.
V leasingové smlouvě bylo sjednáno, že doba pronájmu bude 36 měsíců a byla sjednána první zvýšená splátka ve výši 2 000 000 Kč a další splátky byly stanoveny rovnoměrně ve výši 150 000 Kč měsíčně. Dále bylo sjednáno, že po skončení smlouvy a zaplacení všech splátek bude stroj převeden na nájemce za cenu 1 000 Kč. Stroj byl nájemci přenechán k užívání 15. 2. 2023. Povinnost přiznat daň vznikla podle § 21 odst. 1 písm. c) zákona o DPH leasingové společnosti v daňovém přiznání za měsíc únor 2023, kdy byl stroj leasingovým pronajímatelem přenechán k užívání nájemci. Základem daně bude celková částka, kterou zaplatí leasingovému pronajímateli nájemce, tj. částka 7 251 000 Kč (2 000 000 + (35 × 150 000 Kč) + 1 000 Kč). Z této částky při výpočtu podle § 37 písm. b) zákona o DPH a sazbě daně 21 % činí daň 1 258 438,02 Kč (7 251 000 – 7 251 000/1,21). V ř. 1 přiznání k DPH za měsíc únor 2023 je povinen leasingový pronajímatel přiznat uvedenou částku daně na výstupu a odpovídající údaje uvede také do části A.4 kontrolního hlášení za únor 2023. Nájemce, který je plátcem daně, si může ve stejném zdaňovacím období na základě přijatého daňového dokladu uplatnit nárok na odpočet daně za splnění obecných zákonných podmínek, a to v ř. 40 přiznání k DPH a odpovídající údaje o uplatnění odpočtu daně uvede v části B.2 svého kontrolního hlášení.
n
V § 42 zákona o DPH jsou stanovena pravidla pro opravu základu daně. Podle aktuálně platné právní úpravy je možno provést podle § 42 odst. 8 zákona o DPH opravu základu daně v případě finančního leasingu po celou dobu trvání smlouvy, tj. od data přenechání předmětu smlouvy do užívání až do převodu vlastnického práva na uživatele. Podle navazujícího § 42 odst. 9 písm. c) zákona o DPH se oprava základu daně a výše daně provede rovněž ve lhůtě 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém došlo k převodu vlastnického práva ke zboží na uživatele podle § 13 odst. 3 písm. c) zákona o DPH, tj. tříletá lhůta pro opravu základu daně a výše daně se nepočítá pouze od přenechání zboží k užití nájemci, ale také od převodu vlastnického práva ke zboží na uživatele. Od 1. 4. 2019 byla zavedena možnost provedení opravy základu a výše daně v případech, kdy došlo ke změně výše úplaty při převodu vlastnického práva ke zboží na uživatele nebo pokud nedošlo-li k převedení vlastnického práva na uživatele. Skutečností, na jejímž základě nedošlo k převedení vlastnického práva na uživatele, se prakticky rozumí jednak právní jednání jako okolnost vedoucí k zániku právního vztahu závislá na vůli účastníků (předčasné ukončení leasingové smlouvy dohodou účastníků), ale také i právní událost na vůli účastnických stran nezávislá (např. odcizení nebo zničení předmětu smlouvy o finančním leasingu).
4. Uplatňování daně u operativního leasingu
Leasingová smlouva, v níž je ujednáno, že vlastník přenechá zboží k užití jinému, bývá obvykle označována jako „operativní leasing“. Operativní leasing je tedy pro účely DPH cápán jako poskytnutí služby ve smyslu § 14 odst. 1 písm. b) zákona o DPH. Podle tohoto písmene je poskytnutím služby přenechání zboží k užití jinému. Dojde-li po ukončení této smlouvy k dodání zboží, je toto dodání posuzováno jako samostatné zdanitelné plnění, a to za podmínky, že nejsou podle faktického stavu naplněny znaky smlouvy o finančním leasingu, které byly vysvětleny v předchozím textu.
Při stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění je možno v rámci přenechání zboží k užití jinému, tj. i v případě smlouvy o operativním leasingu, sjednat dílčí plnění ve vazbě na jednotlivé splátky nájemného podle § 21 odst. 7 zákona o DPH, tj. dílčí zdanitelná plnění se považují za uskutečněná dnem uvedeným ve smlouvě, tj. postupuje se prakticky jako u nájemní smlouvy. Daňovým dokladem může být standardní daňový doklad s náležitostmi podle § 29 odst. 1 zákona o DPH, který musí být vystaven samostatně na každé dílčí plnění, nebo splátkový kalendář podle § 31 zákona o DPH, pokud obsahuje náležitosti daňového dokladu a tvoří součást smlouvy nebo je na něj ve smlouvě výslovně odkazováno.
Plátce daně, který provádí operativní leasing movitých věcí, přiznává daň na výstupu postupně ve vazbě na sjednaná dílčí plnění podle § 21 odst. 7 zákona o DPH. Základ daně se stanoví podle § 36 odst. 1 zákona o DPH. Pro uplatnění sazeb daně se postupuje standardně, tj. podle § 47 odst. 4 zákona o DPH se uplatní vždy základní sazba daně 21 % jako u služby, která není uvedena v příloze č. 2 k zákonu o DPH, tj. základní sazba daně se uplatní i u operativního leasingu movitých věcí, při jejichž dodání by se uplatnila první snížená sazba daně, tj. např. u operativního leasingu zdravotnických prostředků. V případě operativního leasingu (nájmu) nemovité věci se uplatní podle § 56a zákona o DPH osvobození od daně bez nároku na odpočet daně. Podle § 56a odst. 3 zákona o DPH se může plátce rozhodnout, že bude nájem nemovité věci zdaňovat, je-li nájemce plátcem a najatou nemovitou věc využívá pro svou ekonomickou činnost. Od 1. 1. 2021 přitom nelze zdaňovat nájem vymezených nemovitých věcí určených obvykle pro trvalé bydlení, tj. např. nájem bytů či rodinných a bytových domů.
Při nákupu předmětu smlouvy o operativním leasingu má leasingový pronajímatel také nárok na odpočet daně v plné výši, protože podle § 72 odst. 1 zákona o DPH se jedná o přijaté zdanitelné plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro uskutečnění zdanitelného plnění.
Leasingový nájemce si v případě operativního leasingu movité věci, pokud je plátcem daně, může uplatnit nárok na odpočet daně postupně, a to ve vazbě na jednotlivá uskutečněná dílčí zdanitelná plnění. Při uplatňování odpočtu daně musí leasingový nájemce postupovat podle účelu použití movité věci. Plný nárok na odpočet daně může leasingový nájemce uplatnit, jestliže předmět leasingové smlouvy použije v rámci svých ekonomických činností pro účely uskutečnění zdanitelných plnění nebo pro další účely vymezené v jednotlivých písmenech § 72 odst. 1 zákona o DPH. V případě operativního leasingu movité věci se předmět smlouvy nestává součástí obchodního majetku nájemce, a proto se na něj nevztahuje případná povinnost či právo provést úpravu odpočtu daně.
V praxi se operativní leasing využívá nejčastěji u osobních automobilů, jak je vysvětleno v dalším příkladu.
? Příklad 2
