DPH u krátkodobého nájmu nemovité věci
– od 1. ledna 2016
Krátkodobým nájmem nemovité věci se rozumí nájem pozemku, jehož součástí je stavba, stavby nebo jednotky, popřípadě spolu s vnitřním movitým vybavením nebo dodáním plynu, elektřiny, tepla, chladu nebo vody, který trvá nepřetržitě nejvýše 48 hodin. Jak je upřesněna definice krátkodobého nájmu nemovité věci od 1. 1. 2016? Jaká jsou pravidla pro osvobození od daně u nájmu nemovitých věcí? Jaké jsou výjimky pro krátkodobý nájem nemovité věci?
Na konci roku 2014 byla schválena novela zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o DPH), provedená zákonem č. 360/2014 Sb. V této novele byla schválena také novelizace § 56 a § 56a zákona o DPH, v nichž jsou stanovena pravidla pro osvobození od daně u dodání a nájmu nemovitých věcí. Ministerstvo financí navrhlo, aby tyto změny nabyly účinnosti od 1. 1. 2015, ale senát navrhl odložení účinnosti obou těchto paragrafů až od 1. 1. 2016. Pro rok 2015 tedy zůstaly § 56 a § 56a ve stejném znění jako v roce 2014, kdy byly novelizovány ve vazbě na nový občanský zákoník. V § 56a zákona o DPH je stanoveno, za jakých podmínek se uplatní osvobození od daně u nájmu nemovitých věcí. Osvobození od daně však nelze uplatnit u krátkodobého nájmu nemovité věci, který je vždy zdanitelným plněním v základní sazbě daně. Novelou zákona o DPH s účinností od 1. 1. 2016 se definice krátkodobého nájmu nemovité věci upřesňuje.
Základní pojmy
Od 1. 1. 2014 jsou pro účely zákona o DPH ve vazbě na občanský zákoník movité i nemovité věci zahrnuty pod pojem „zboží“. Vymezení pojmu „zboží“ je uvedeno v § 4 odst. 2 novelizovaného znění zákona o DPH. Podle § 4 odst. 2 písm. a) se pro účely zákona o DPH rozumí zbožím hmotná věc, s výjimkou peněz a cenných papírů. Podle nového občanského zákoníku se přitom věci dělí na hmotné a nehmotné a vzhledem k tomu, že hmotnou věcí je i nemovitá věc, pojem „zboží“ pro účely DPH zahrnuje od 1. 1. 2014 i nemovitou věc. V terminologii občanského zákoníků se přitom nemovitou věcí rozumí pozemek, stavba, podzemní stavba se samostatným účelovým určením, inženýrská síť a jednotka. Jednotkou může být přitom jak byt, tak i nebytový prostor.
Nemovité věci jsou podle § 498 odst. 1 občanského zákoníku pozemky a podzemní stavby se samostatným účelovým určením, jakož i věcná práva k nim, a práva, která za nemovité věci prohlásí zákon. V tomto pojetí občasného zákoníku chápe nemovité věci i zákon o DPH. Podle § 506 občanského zákoníku je součástí pozemku prostor nad povrchem i pod povrchem, stavby zřízené na pozemku a jiná zařízení (dále jen „stavba“) s výjimkou staveb dočasných. V návaznosti na občanský zákoník již není od 1. 1. 2014 v zákoně o DPH používán pojem nemovitost a v terminologii občanského zákoníku je používán pojem „nemovitá věc“, která je od 1. 1. 2014 zahrnuta pod pojem „zboží“, jak vyplývá z § 4 odst. 2 novelizovaného znění zákona o DPH. Návazně je potom místo dříve používaného pojmu „nájem nemovitosti“ pojem „nájem nemovité věci“.
Ve vazbě na občanský zákoník se přitom v § 4 odst. 4 písm. g) zákona o DPH stanoví, že „nájmem“ se vedle podnájmu rozumí i pacht a podpacht, jak je vymezuje nový občanský zákoník. Podle § 2332 občanského zákoníku se pachtovní smlouvou propachtovatel zavazuje přenechat pachtýři věc k dočasnému užívání a požívání a pachtýř se zavazuje platit za to propachtovateli pachtovné nebo poskytnout část výnosu z věcí. Z praktického hlediska z § 4 odst. 4 písm. g) zákona o DPH vyplývá, že stejná pravidla pro uplatnění DPH platí jak pro pronájem, tak i pro podnájem či pacht nebo podpacht.
Nájem nemovitých věcí jako předmět DPH a místo plnění
Předmětem daně je podle § 2 odst. 1 písm. b) zákona o DPH poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku. Podle navazujícího § 14 odst. 1 zákona o DPH se poskytnutím služby pro účely zákona o DPH rozumí všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží. Poskytnutím služby je ve vazbě na občanský zákoník také pozbytí nehmotné věci místo dřívějšího převodu práv. Tato právní úprava vychází z toho, že nový občanský zákoník chápe právo za věc nehmotnou. V návaznosti na to je využit obecný pojem pozbytí věci, který je obecnějším pojmem, než převod práva. Podle § 14 odst. 1 písm. b) zákona o DPH je místo dřívějšího poskytnutí práva využití věci použit obecnější pojem přenechání zboží k užití jinému, který využívá nový občanský zákoník. Z toho vyplývá, že přenecháním zboží k užití jinému je i nájem nemovité věci, který je tedy chápán pro účely zákona o DPH jako poskytnutí služby, která je předmětem DPH za podmínek stanovených v § 2 odst. 1 písm. b) zákona o DPH.
U nájmu nemovité věci se místo plnění stanoví podle § 10 zákona o DPH, tj. jako u služby, která se vztahuje k nemovité věci. Místem plnění je tedy vždy místo, kde se nemovitá věc, která je předmětem nájemní smlouvy nachází. Jestliže je tedy předmětem nájmu např. stavba, která se nachází na území České republiky, místo plnění je v tuzemsku a při uplatnění daně je nutno postupovat podle znění zákona o DPH platného pro Českou republiku, a to bez ohledu na to, kdo je pronajímatelem a kdo nájemcem této stavby.
Obecná pravidla pro uplatnění DPH
Podmínky, za nichž je nájem nemovitých věcí osvobozen od daně a kdy je zdanitelným plněním, jsou od 1. 1. 2014 uvedeny v novém § 56a zákona o DPH, který se k 1. 1. 2015 nezměnil, protože jeho novelizace byla na základě pozměňovacího návrhu Senátu odložena až s účinností od 1. 1. 2016. Podle metodické informace GFŘ je třeba pro účely osvobození od daně „vybrané nemovité věcí“, které nejsou v § 56a zákona o DPH samostatně vymezeny, chápat ve smyslu vymezení v předchozím § 56 odst. 1 zákona o DPH, tj. vybranými nemovitými věcmi jsou zejména pozemky, stavby, jednotky a inženýrské sítě.
Podle § 56a odst. 1 zákona o DPH se u nájmu vybraných nemovitých věcí uplatní osvobození od daně, a to s výjimkou krátkodobého nájmu nemovité věci, nájmu prostor a míst k parkování vozidel, nájmu bezpečnostních schránek a nájmu strojů nebo jiných upevněných zařízení.
Příklad
Obchodní společnost, která je plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, je vlastníkem administrativní budovy a bytového domu s byty a nebytovými prostorami. Část nebytových prostor v administrativní budově plátce pronajímá. Vedle toho pronajímá také byty a nebytové prostory v bytovém domě.
Nebytové prostory v administrativní budově pronajímá plátce neziskové organizaci, která není plátcem daně, a proto nelze tento pronájem zdaňovat a musí být plátcem vykazován jako plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně. Byty v bytovém domě pronajímá plátce občanům, tedy neplátcům daně a také u tohoto pronájmu je povinen uplatňovat osvobození od daně. Nebytové prostory pronajímá podnikatelům, kteří jsou plátci daně, a proto tyto nájmy podle § 56a odst. 3 zákona o DPH zdaňuje.
Krátkodobým nájmem vybrané nemovité věci se rozumí nájem nemovité věci vymezený v § 56a odst. 2 zákona o DPH, jak je podrobněji vymezeno v dalším textu.
Při uplatnění daně u nájmu prostor a míst k parkování vozidel je rozhodující, za jakých smluvních podmínek je tento nájem poskytován. Pokud je předmětem nájmu např. nebytový prostor včetně garážového stání či parkovacího místa, na základě jedné nájemní smlouvy, hlavním plněním je pronájem nebytového prostoru, na který se vztahuje osvobození od daně a nevzniká zákonný důvod k posouzení pronájmu garážového stání či parkovacího místa jako samostatného zdanitelného plnění. Pokud by však bylo předmětem samostatného nájmu pouze garážové stání či parkovací místo, nelze u tohoto nájmu osvobození od daně uplatnit a tento nájem místa pro parkování motorového vozidla je vždy zdanitelným plněním v základní sazbě daně. Obdobným způsobem je posuzován i nájem bytu včetně zařizovacích předmětů, které jsou upevněnými zařízeními. Pokud jsou tyto předměty pronajímány jako součást bytu na základě jedné nájemní smlouvy, vztahuje se osvobození od daně na pronájem bytu, včetně těchto zařizovacích předmětů.
Osvobození od daně nelze uplatnit ani v případě, kdy předmětem smluvního vztahu je pouze poskytnutí práva na umístění věci na nebo v této nemovité věci, které poskytne vlastník této nemovité věci jiné osobě, např. se může jednat o poskytnutí práva na umístění výherních hracích automatů v restauračních zařízeních nebo nápojových automatů ve veřejných přístupných prostorách, případně poskytnutí práva na umístění reklamních tabulí na stěně budovy nebo vysílače na střeše budovy. V tomto případě se jedná o zdanitelné plnění v základní sazbě daně.
Podle § 56a odst. 3 zákona o DPH se stejně jako dříve plátce může rozhodnout, že u nájmu vybrané nemovité věci jiným plátcům pro účely uskutečňování jejich ekonomických činností uplatní daň. Z toho lze dovozovat, že zdaňovat nelze nájem nemovité věci neplátci daně, např. nájem bytu občanovi, který není plátcem, pro jeho osobní potřebu.
Krátkodobý nájem nemovité věci v roce 2015
Podle § 56a odst. 2 zákona o DPH ve znění platném do konce roku 2015 se krátkodobým nájmem vybrané nemovité věci uvedené v § 56 odst. 1 zákona o DPH rozumí nájem nemovité věci, s výjimkou pozemku, na kterém není zřízena stavba spojená se zemí pevným základem nebo inženýrská síť, popřípadě i nájem vnitřního movitého vybavení či dodání plynu, elektřiny, tepla, chladu nebo vody, který trvá nepřetržitě nejvýše 48 hodin.
Příklad
Krátkodobým nájmem nemovité věci, který je zdanitelným plněním v základní sazbě daně, je např. nájem sálu na celodenní vzdělávací seminář.
Sál přitom pronajímatel pronajímá nájemci včetně stolů, židlí a dalšího movitého vybavení a zajišťuje osvětlení i vytopení sálu, kde se vzdělávací akce koná.
Podle metodické informace Ministerstva financí z roku 2005 se o krátkodobý nájem nemovité věci nejedná v případě využití sportovního zařízení pro sportovní nebo tělovýchovnou činnost. Podle této informace je třeba v jednotlivých případech rozlišovat, zda se jedná o poskytnutí nájmu nemovité věci nebo o umožnění využívání sportovního zařízení, tj. sportovní činnost. Obecně se o nájem nemovité věci (sportovního zařízení) pro účely uplatnění DPH nejedná, pokud vlastník sportovního zařízení pouze umožní vykonávání sportovní činnosti osobám, které takovéto zařízení budou využívat.
Použití krytých i nekrytých sportovních zařízení ke sportovním činnostem je podle současně platného znění zákona o DPH službou zařazenou do číselného kódu 93.11 klasifikace produkce CZ CPA, která je uvedena v příloze č. 2 k zákonu o DPH, a proto se u ní uplatní první snížená sazba daně ve výši 15 %, a to prakticky je-li poskytována podnikatelským subjektem. Pokud je tato služba poskytována právnickou osobou, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, např. městem nebo tělovýchovnou jednotou jako spolkem, uplatní se u ní osvobození od daně bez nároku na odpočet daně podle § 61 písm. d) zákona o DPH. Podle tohoto písmene je od daně bez nároku na odpočet daně osvobozeno poskytování služeb úzce souvisejících se sportem nebo tělesnou výchovou právnickými osobami, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání osobám, které vykonávají sportovní nebo tělovýchovnou činnost.
Příklad
Město jako právnická osoba, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, které je plátcem daně, je vlastníkem zimního stadionu, na němž za úplatu umožňuje sportovní činnost tělovýchovným jednotám a dalším spolkům, ve vyhrazených hodinách může stadion využívat k bruslení veřejnost. Jednotlivé subjekty, které využívají zimní stadion pro sportovní činnost, mají podle týdenního rozvrhu stanoveny hodiny, kdy mohou stadion využívat.
V uvedeném případě se nejedná o krátkodobý nájem nemovité věci, který je podle § 56a odst. 2 zákona o DPH zdanitelným plněním v základní sazbě daně, ale jedná se o sportovní činnost podle § 61 písm. d) zákona o DPH, které je pro město plněním osvobozeným od daně bez nároku na odpočet daně.
Krátkodobý nájem nemovité věci v roce 2016
Od 1. 1. 2016 nabývá účinnosti novelizované znění § 56a zákona o DPH. Podmínky, za nichž se uplatní osvobození od daně bez nároku na odpočet daně u nájmu nemovitých věcí, se touto novelou nemění. Nájem nemovité věci je od 1. 1. 2016 podle § 56a odst. 1 zákona o DPH nadále osvobozen od daně s výjimkou krátkodobého nájmu nemovité věci, nájmu prostor a míst k parkování vozidel, nájmu bezpečnostních schránek a nájmu strojů nebo jiných upevněných zařízení. Plátce se může podle § 56a odst. 3 zákona o DPH nadále rozhodnout, že u nájmu nemovité věci jiným plátcům pro účely uskutečňování jejich ekonomických činností uplatní daň.
Od 1. 1. 2016 se v § 56a odst. 2 zákona o DPH upřesňuje vymezení krátkodobého nájmu nemovité věci. Podle tohoto odstavce se krátkodobým nájmem nemovité věci pro účely předchozího § 56a odst. 1 zákona o DPH rozumí nájem pozemku, jehož součástí je stavba, stavby nebo jednotky, popřípadě spolu s vnitřním movitým vybavením nebo dodáním plynu, elektřiny, tepla, chladu nebo vody, který trvá nepřetržitě nejvýše 48 hodin. Krátkodobý nájem nemovité věci je i v roce 2016 vždy zdanitelným plněním, u kterého se uplatní základní sazba daně. Výklad GFŘ potvrzuje, že jako krátkodobý nájem nemovité věci je třeba chápat i nájem prostor, který se pravidelně opakuje v delším časovém období, ale nepřesahuje 48 hodin nepřetržitě, jak je vysvětleno v dalším příkladu.
Příklad
Škola, která je plátcem daně pronajímá jazykové škole učebnu včetně movitého vybavení, včetně spotřeby vody, tepla a elektřiny, a to každý týden ve středu od 17 do 20 hodin v průběhu celého školního roku pro jazykový kurz. Takový pronájem je třeba chápat jako krátkodobý nájem, který je pro školu zdanitelným plněním v základní sazbě daně.
V uvedeném případě se nemůže jednat o osvobozený nájem podle § 56a odst. 1 zákona o DPH, protože nájem je poskytován přerušovaně a mimo dobu konání jazykového kurzu učebnu využívá pro výuku svých žáků škola. Každý týden je tedy fakticky uskutečněno samostatné zdanitelné plnění, kterým je krátkodobý nájem nemovité věci.
Podle výkladu GFŘ se krátkodobý nájem nemovité věci může týkat také stavby jako součásti pozemku. Oproti tomu krátkodobý nájem pozemku, na kterém není stavba, je plněním osvobozeným od daně.
Ing. Václav Benda
