DPH u přeshraničních služeb

Jaká pravidla platí pro stanovení místa plnění u služeb? Jaká jsou pravidla pro přiznávání daně v tuzemsku při přijetí služby od osoby neusazené v tuzemsku a pro přiznávání služeb poskytnutých osobě povinné k dani s místem plnění mimo tuzemsko? A jaká pravidla platí pro uplatňování daně při poskytnutí služby osobě nepovinné k dani s místem plnění v jiném členském státě, než v kterém má sídlo poskytovatel služby?

Pravidla pro uplatňování DPH při poskytování přeshraničních služeb

vyplývají ze Směrnice Rady 2006/ 112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen směrnice o DPH) a navazujícího nařízení Rady č. 282/2011, kterým se stanoví prováděcí nařízení ke směrnici o DPH (dále jen prováděcí nařízení ke směrnici o DPH). Tato pravidla se promítají do jednotlivých ustanovení zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákona o DPH).

Vymezení předmětu daně

Poskytnutím služby se obecně podle § 14 odst. 1 zákona o DPH rozumí všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží. Poskytnutím služby se dále podle tohoto odstavce rozumí ve vazbě na občanský zákoník také podle písmene a) pozbytí nehmotné věci, místo dřívějšího převodu práv. Tato úprava vychází z toho, že občanský zákoník chápe právo za věc nehmotnou. Podle písmene b) je službou ve smyslu terminologie občanského zákoníku přenechání věci k užití jinému. V praxi se může jednat např. o nájem nemovité věci nebo nájem movité věci. Podle písmene c) se poskytnutím služby rozumí vznik a zánik věcného břemene a podle písmene. d) se rozumí poskytnutím služby také zavázání se k povinnosti zdržet se určitého jednání nebo strpět určité jednání nebo situaci.

Za poskytnutí služby se pro účely zákona o DPH podle § 14 odst. 2 zákona o DPH obdobně jako v případě dodání zboží považuje poskytnutí služby na základě rozhodnutí státního orgánu nebo na základě zvláštního právního předpisu. V případě poskytnutí služby prostřednictvím komisionáře se jedná o samostatné plnění komitenta nebo třetí osoby a samostatné plnění komisionáře obdobně jako u dodání zboží.

V § 14 odst. 3 zákona o DPH jsou obdobně jako v případě dodání zboží vymezeny případy, kdy se za poskytnutí služby za úplatu považuje i poskytnutí služby, kdy úplata poskytnuta fakticky nebyla. Jedná se především o poskytnutí služby pro účely nesouvisející s ekonomic­kou činností plátce, které je podrobněji vymezeno v § 14 odst. 4 zákona o DPH. Podle písmene a) tohoto odstavce se jedná o dočasné využití obchodního majetku pro soukromé účely plátce, tak i jeho zaměstnanců, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně nebo poskytnutí vlastní služby plátcem pro jiné účely než jeho ekonomické činnosti. Podle písmene b) se jedná o poskytnutí služby plátcem bez úplaty pro jeho osobní spotřebu nebo jeho zaměstnanců nebo jiné účely než související s uskutečňováním jeho ekonomických činností, pokud u přímo souvisejících přijatých plnění byl uplatněn odpočet daně. V praxi se třeba může jednat o poskytnutí bezplatného stravování zaměstnancům restaurace.

Zdanitelným plněním však není bezplatné poskytnutí služby, pokud prokazatelně souvisí s uskutečňováním ekonomické činnosti plátce. Stejně jako v případě vložení nepeněžitého vkladu do obchodní korporace ve hmotném majetku se považuje za zdanitelné plnění v terminologii občanského zákoníku vložení nepeněžitého vkladu do obchodní korporace v nehmotném majetku, např. vložení licence nebo průmyslového práva, a to jak nabyvateli, který je plátcem daně, tak i nabyvateli, který plátcem daně není. I v tom­to případě vkladatel i nabyvatel odpovídají za splně­ní povinnosti přiznat daň společně a nerozdílně.

V § 14 odst. 5 zákona o DPH se stanoví, co se pro účely zákona o DPH nepovažuje za poskytnutí služby, a tedy není ani předmětem daně. Podle písmene a) není předmětem daně v terminologii občanského zákoníku pozbytí obchodního závodu, tj. v dřívější terminologii prodej podniku nebo jeho části, a to prakticky v podobě nehmotného majetku a po­dle písmene b) vydání nehmotného majetku v restituci. Podle písmene c) není předmětem daně postoupení vlastní pohledávky, která vznikla plátci.

V návaznosti na vymezení pojmu poskytnutí služby je v § 2 odst. 1 písm. b) zákona o DPH vymezeno, kdy je toto poskytnutí předmětem DPH. Podle tohoto písmene je předmětem daně poskytnutí služby, pokud je uskutečňuje za úplatu osoba povinná k dani, která jedná jako taková, tj. v rámci uskutečňování své ekonomické činnosti, s místem plnění v tuzemsku. Předmětem daně v tuzemsku je přitom za stanovených podmínek i poskytnutí služby osobou neusazenou v tuzemsku, je-li tato služba poskytnuta plátci nebo identifikované osobě, jak je podrobněji vysvětleno v dalším textu. Poskytnutí služby plátcem či identifikovanou osobou s místem plnění mimo tuzemsko není logicky předmětem daně podle zákona o DPH platného pro Českou republiku. Daň se uplatní podle předpisů platných v zemi, kde je místo plnění.

Místo plnění v systému DPH v Evropské unii

určuje prakticky „místo zdanění“, tj. stát, v němž má být přiznána daň či přiznáno uskutečnění plnění, a to podle předpisů platných v zemi, kde je místo plnění. Pravidla pro stanovení místa plnění pro jednotlivé typy zdanitelných plnění vyplývají z čl. 31 až 61 směrnice o DPH. Z těchto pravidel vyplývá také úprava místa plnění v zákoně o DPH platném pro Českou republiku. Pravidla pro stanovení místa plnění při dodání zboží jsou stanovena v § 7 až 8 zákona o DPH, místo plnění při poskytnutí služby v § 9 až 10i zákona o DPH, místo plnění při pořízení zboží z jiného členského státu je stanoveno v § 11 zákona o DPH a místo plnění při dovozu zboží v § 12 zákona o DPH.

Pravidla pro určení místa plnění u služeb jsou upravena v čl. 43 až 59 směrnice o DPH a podrobněji upřesněna v prováděcím nařízení ke směrnici o DPH. V návaznosti na určení místa plnění musí z příslušné národní legislativy vyplývat určení osoby povinné přiznat a zaplatit daň, tj. zda daň přizná ve svém daňovém přiznání poskytovatel nebo příjemce služby. Podle směrnice o DPH a návazně zákona o DPH pro stanovení místa plnění u služeb platí zásada, že pokud se na danou službu nevztahuje některé ze specifických pravidel uvedených v § 9a až § 10i zákona o DPH, postupuje se při stanovení místa plnění podle základních pravidel, která vyplývají z § 9 zákona o DPH.

Základní pravidlo pro určení místa plnění u služeb

Při stanovení místa plnění při poskytnutí služby osobě povinné k dani se vychází z čl. 44 směrnice o DPH, podle něhož je místem plnění při poskytnutí služby osobě povinné k dani, které jedná jako taková, místo, kde má tato osoba sídlo ekonomické činnosti, případně bydliště nebo místo, kde se obvykle zdržuje.

Ve vazbě na to je podle § 9 odst. 1 zákona o DPH místem plnění při poskytnutí služby osobě povinné k dani, které jedná jako taková, místo, kde má tato osoba své sídlo. Pokud je služba poskytnuta provozovně osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna. Toto vymezení prakticky znamená přenesení místa plnění na stranu příjemce služby, je-li osobou povinnou k dani z jiného členského státu či ze třetí země, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.

Příklad 1

Místo plnění u reklamní služby pro osobu povinnou k dani

Poskytne-li reklamní kancelář, která je plátcem daně se sídlem v tuzemsku, reklamní službu klientovi, kterým bude obchodní společnost se sídlem v Německu, místo plnění se určí podle sídla klienta, který je osobou povinnou k dani v jiném členském státě (Německu).

Prakticky to bude znamenat, že reklamní kancelář bude účtovat tuto službu bez DPH a daň bude ve své zemi na principu reverse-charge přiznávat příjemce služby. Pokud by však měla uvedené společnost se sídlem v Německu v tuzemsku provozovnu a reklamní kancelář poskytla reklamní službu této provozovně, místo plnění by bylo v tuzemsku a znamenalo by to, že reklamní kancelář by musela tuto službu účtovat včetně české DPH.

Na konci § 9 odst. 1 zákona o DPH je uvedena v souladu s prováděcím nařízením ke směrnici o DPH definice provozovny příjemce plnění. Touto provozovnou se rozumí organizační složka osoby povinné k dani, která může přijímat a využívat služby, které jsou poskytovány pro potřebu této provozovny, protože je dostatečně stálá a má vhodné personální a technické zdroje. Přijme-li tato provozovna službu, z níž jí vzniká povinnost přiznat daň, měla by se registrovat k DPH. Podle § 9 odst. 1 zákona o DPH se určí místo plnění u většiny služeb poskytovaných osobám povinným k dani, např. u právních, poradenských, účetních a reklamních služeb, u přepravy zboží či prací na movité věci. Podle tohoto odstavce se stanoví místo plnění také u telekomunikačních služeb, služeb rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytovaných služeb, jsou-li poskytovány osobě povinné k dani.

Při poskytnutí služby osobě nepovinné k dani se vychází z čl. 45 Směrnice k DPH, podle něhož je místem plnění při poskytnutí služby osobě nepovinné k dani místo, kde má poskytovatel služby sídlo ekonomické činnosti, případně místo, kde má bydliště nebo místo, kde se obvykle zdržuje.

Ve vazbě na to je při poskytnutí služby osobě nepovinné k dani podle § 9 odst. 2 zákona o DPH místem plnění místo, kde má osoba poskytující službu své sídlo. Pokud je služba poskytnuta prostřednictvím provozovny osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna.

Příklad 2

Místo plnění u právní služby pro osobu nepovinnou k dani

Poskytne-li právní kancelář, která je plátcem daně se sídlem v tuzemsku, právní službu klientovi, kterým je občan s místem pobytu v Německu, místo plnění se stanoví podle sídla poskytovatele, protože klient je osobou nepovinnou k dani.

Prakticky to znamená, že právní kancelář bude účtovat tuto službu včetně DPH a daň bude přiznávat jako poskytovatel služby v tuzemsku. Pokud by však klient z Německa byl osobou povinnou k dani, určilo by se místo plnění podle § 9 odst. 1 zákona o DPH.

Pojem osoba nepovinná k dani není v zákoně o DPH výslovně definován, ale je zřejmé, že touto osobou je prakticky každá osoba, která není osobou povinnou k dani, tj. např. fyzické či právnické osoby, ať již z tuzemska či z jiného členského státu nebo třetí země, které neprovádějí žádnou ekonomickou činnost a nemají ani registraci k DPH v některém z členských států. Z metodické informace Ministerstva financí přitom vyplývá, že je-li zákazník současně také osobou povinnou k dani např. podnikatelem, který je fyzickou osobou, a pořizuje službu výhradně pro soukromou potřebu, neměl by pro poskytnutí této služby vystupovat jako osoba povinná k dani, tj. předkládat DIČ pro účely DPH, případně potvrzení o registraci firmy. Poskytovatel služby pro určení místa plnění použije pravidlo, které se u dané služby vztahuje na osoby nepovinné k dani. Jestliže by zákazník použil službu zčásti pro soukromé účely a zčásti pro účely podnikání, postupuje se podle metodické informace Ministerstva financí při určení místa plnění podle pravidla vztahujícího se na osoby povinné k dani.

Z § 9 odst. 4 zákona o DPH vyplývá, že základní pravidlo pro stanovení místa plnění při poskytnutí služby podle § 9 odst. 1 a 2 zákona o DPH se použije, pokud zákon o DPH v dalších ustanoveních, a to prakticky v § 9a až § 10i zákona o DPH a v § 89 zákona o DPH, v němž je vymezen zvláštní režim pro cestovní službu, nestanoví jinak.

Speciální pravidla pro určení
místa plnění

Při poskytnutí služby osobě povinné k dani, která má sídlo, nebo provozovnu ve třetí zemi, se při stanovení místa plnění postupuje podle § 9a zákona o DPH, pokud je tato osoba zároveň registrována jako plátce v tuzemsku. Pokud se u služby obecně určí místo plnění podle základního pravidla uvedeného v § 9 odst. 1 zákona o DPH, ale je poskytována uvedené osobě povinné k dani ze třetí země a tato osoba je zároveň v tuzemsku plátcem, za místo plnění se považuje tuzemsko, pokud ke skutečnému užití nebo spotřebě této služby dojde v tuzemsku.

Příklad 3

Místo plnění u poradenské služby pro osobu povinnou k dani ze třetí země

Poskytne-li poradenská firma, která je plátcem daně se sídlem v tuzemsku, poradenskou službu klientovi, kterým bude obchodní společnost se sídlem ve Švýcarsku, která má zároveň registraci plátce v tuzemsku, místo plnění se určí podle skutečného užití či spotřeby této služby.

Bude-li se jednat např. o výklad právních předpisů platných v České republice, využití této služby bude v tuzemsku a tím i místo plnění bude v tuzemsku. Bude to znamenat, že poradenská firma bude muset takovou službu účtovat firmě se sídlem ve Švýcarsku na její české DIČ včetně české DPH.

V § 10 zákona o DPH jsou stanovena pravidla pro stanovení místa plnění při poskytnutí služby vztahující se k nemovité věci. Při poskytnutí služby vztahující se k nemovité věci je podle § 10 odst. 1 zákona o DPH, místem plnění místo, kde se předmětná nemovitá věc nachází. Toto pravidlo platí např. pro služby znalce, odhadce a realitní kanceláře, služby ubytovací, udělení práv na užívání nemovité věci a služby při přípravě a koordinaci stavebních prací, jako jsou služby architekta a stavebního dozoru. Nadále toto pravidlo platí i pro samotné stavební práce.

Příklad 4

Místo plnění u služby vztahující se k nemovité věci

Pokud např. projekční kancelář, která je plátcem daně se sídlem v tuzemsku, poskytne projekční práce týkající se stavby v Německu, místo plnění se určí podle místa, kde se nachází stavba jako nemovitá věc, k níž se tyto práce vztahují.

Prakticky to znamená, že bez ohledu na osobu zákazníka je místo plnění v Německu a daň musí být vypořádána poskytovatelem nebo příjemcem služby podle právních předpisů platných v zemi, kde je místo plnění.

V § 10 odst. 2 zákona o DPH je v souladu s prováděcím nařízením ke směrnici o DPH vymezeno, co se rozumí službou vztahující se k nemovité věci. Podle čl. 31a odst. 1 tohoto prováděcího nařízení je službou vztahující se k nemovité věci pouze taková služba, která má dostatečně přímou souvislost s danou nemovitou věcí. Dále se v tomto odstavci uvádí odkaz, ze kterého vyplývá, že splnění této zásady dostatečné přímé souvislosti se určí podle tohoto přímo použitelného prováděcího nařízení. V tomto článku jsou také příkladmo uvedeny služby, které je třeba považovat za služby vztahující se k nemovité věci. Podle § 10 odst. 3 zákona o DPH je obdobně jako v případě § 7 odst. 9 zákona o DPH místem plnění při poskytnutí služby vztahující se k právu stavby místo, kde se nachází pozemek zatížený právem stavby.

Při poskytování přepravy osob je podle § 10a zákona o DPH místem plnění místo, kde se příslušný úsek přepravy uskutečňuje. Prakticky to znamená, že přeprava osob po tuzemsku podléhá zdanění, případně osvobození od daně podle zákona o DPH platného pro Českou republiku, a to bez ohledu na osobu zákazníka. Přeprava osob uskutečňovaná mimo území tuzemska, není předmětem DPH podle zákona o DPH platného pro Českou republiku.

V § 10b zákona o DPH jsou stanovena pravidla pro stanovení místa plnění u služeb v oblasti kultury, umění, sportu, vědy, vzdělávání a zábavy. U těchto služeb se stanoví místo plnění podle místa, kde se tato akce koná, a to v případě, že se jedná o službu spočívající v oprávnění ke vstupu na tyto akce, a vedlejší služby, které s tímto oprávněním přímo souvisí.

Příklad 5

Místo plnění při pořádání koncertu

Pokud umělecká agentura, která je plátcem daně se sídlem v tuzemsku, pořádá koncert, který se koná v Praze, místo plnění je podle místa konání akce v tuzemsku a agentura musí z vybraného vstupného odvést daň v tuzemsku.

Daň musí odvést také ze vstupenek, které prodá např. cestovní kanceláři se sídlem v jiném členském státě, protože místo plnění je v tuzemsku, a to bez ohledu na to, zda příjemcem služby je osoba povinná k dani nebo osoba nepovinná k dani.

Toto pravidlo se uplatní také obecně u služeb vztahujících se k takové akci, jsou-li poskytovány osobě nepovinné k dani. U ostatních služeb v oblasti kultury, umění, sportu, vědy, vzdělávání, zábavy a podobných akcí poskytovaných osobě povinné k dani se stanoví místo plnění podle základního pravidla, tj. podle § 9 odst. 1 zákona o DPH. Např. při poskytnutí služby organizátora výstavy či veletrhu osobám povinným k dani se podle § 9 odst. 1 zákona o DPH určí místo plnění podle sídla zákazníka, který je osobou povinnou k dani. Prakticky to znamená, že plátce daně jako organizátor veletrhu bude účtovat svou službu osobám povinným k dani se sídlem mimo tuzemsko bez DPH, i když se uvedená akce bude konat v tuzemsku.

Při poskytnutí stravovací služby je podle § 10c zákona o DPH obecně místem plnění místo, kde je tato služba skutečně poskytnuta. Pro určení místa plnění tedy není podstatné sídlo poskytovatele této služby ani sídlo či umístění provozovny příjemce služby. Pokud poskytne např. firma, která je plátcem daně se sídlem v tuzemsku, stravovací službu v restauraci v Praze, místo plnění se určí podle místa skutečného poskytnutí služby, a to bez ohledu na osobu zákazníka. Praktickým problémem může být aplikace výše uvedeného pravidla u tzv. cateringových služeb, kdy je plátcem poskytována stravovací služby v místě podle přání zákazníka. Pokud by tedy česká cateringová firma zajistila stravovací službu pro zákazníka např. pro jinou českou firmu na Slovensku, místo plnění by bylo na Slovensku a cateringová firma by měla vypořádat DPH podle předpisů platných na Slovensku.

Pro určení místa plnění při poskytnutí stravovací služby na palubě lodi nebo letadla anebo ve vlaku během úseku přepravy osob uskutečněného na území EU platí podle § 10c odst. 2 zákona o DPH speciální úprava. V navazujícím § 10c odst. 3 zákona o DPH jsou vymezeny potřebné pojmy, jako je úsek přepravy a místo zahájení a ukončení přepravy. Pro tyto účely se rozumí úsekem přepravy osob uskutečněným na území EU úsek přepravy uskutečněný bez zastávky ve třetí zemi mezi místem zahájení a místem ukončení přepravy osob. Místem zahájení přepravy osob je obecně místo prvního plánovaného nastoupení cestujících na území EU po případném přerušení cesty ve třetí zemi a místem ukončení přepravy osob místo posledního plánovaného vystoupení na území EU osob, kteří nastoupili na území EU před případným přerušením cesty ve třetí zemi. Z § 10c odst. 4 zákona o DPH vyplývá, že zpáteční cesta se považuje za samostatnou přepravu.

V § 10d zákona o DPH jsou stanovena v souladu se směrnicí o DPH pravidla pro určení místa plnění u nájmu dopravního prostředku. Při poskytnutí krátkodobého nájmu dopravního prostředku je podle § 10d odst. 1 zákona o DPH místem plnění místo, kde je dopravní prostředek skutečně fyzicky předán zákazníkovi. Dopravním prostředkem se přitom pro účely DPH podle § 4 odst. 4 písm. a) zákona o DPH rozumí vozidlo nebo jiný prostředek anebo zařízení určené k přepravě osob nebo zboží z jednoho místa na jiné a obvykle užívané k uskutečnění přepravní služby, tj. např. motorové vozidlo, loď, letadlo, železniční vagón či automobilový přívěs. Za dopravní prostředek se nepovažuje vozidlo, které je trvale znehybněno, ani kontejner. Krátkodobým nájmem se pro účely stanovení místa plnění rozumí nepřetržité držení nebo užívání dopravního prostředku po dobu nepřesahující dobu 30 dní a u lodí nepřesahující dobu 90 dní. Podle právního názoru Ministerstva financí jsou pro posouzení, zda jde o krátkodobý nebo dlouhodobý nájem, určující dohodnuté smluvní podmínky vždy pro konkrétní dopravní prostředek.

Příklad 6

Místo plnění u krátkodobého nájmu dopravního prostředku

Poskytne-li půjčovna automobilů, která je plátcem daně se sídlem v tuzemsku, pronájem automobilu na 7 dní zákazníkovi z USA, místo plnění se určí podle místa předání automobilu zákazníkovi. Pokud bude automobil předán v Praze místo plnění bude v tuzemsku.

Prakticky to znamená, že bez ohledu na osobu zákazníka je místo plnění v tuzemsku a pronajímatel musí krátkodobý pronájem dopravního prostředku fakturovat včetně DPH a daň přiznat jako poskytovatel služby v tuzemsku.

Podle § 10d odst. 2 zákona o DPH se stanoví místo plnění u dlouhodobého nájmu dopravního prostředku poskytnutého osobě nepovinné k dani. Místo plnění se v tomto případě určí podle místa příjemce služby, které však není záměrně definováno v zákoně o DPH. Místo příjemce služby se určí podle přímo použitelného předpisu Evropské unie, kterým je prováděcí nařízení ke směrnici o DPH. Podle tohoto nařízení je místem příjemce služby obecně místo pobytu fyzické osoby nebo sídlo či umístění provozovny právnické osoby. Podle čl. 24c tohoto prováděcího nařízení se má za to, že v případě jiného, než krátkodobého nájmu dopravního prostředku osobě nepovinné k dani je příjemce usazen, má bydliště nebo se obvykle zdržuje v místě, které jako takové určí poskytovatel služby s použitím dvou důkazů, které si neprotiřečí, podle článku 24e tohoto nařízení. Podle tohoto článku slouží jako důkaz zejména fakturační adresa příjemce služby, bankovní údaje, tj. např. místo, kde je veden bankovní účet používaný k placení, nebo kontaktní adresa příjemce, kterou má uvedená banka k dispozici, dále evidenční údaje dopravního prostředku, který si příjemce pronajímá, pokud se evidence uvedeného dopravního prostředku požaduje v místě jeho používání, nebo další podobné informace či jiné informace důležité z obchodního hlediska.

Příklad 7

Místo plnění u dlouhodobého nájmu dopravního prostředku osobě nepovinné k dani

Firma se sídlem v tuzemsku, která je plátcem daně, pronajala italskému občanovi, který je osobou nepovinnou k dani, automobil na dobu 2 měsíců.

Jedná se tedy o dlouhodobý nájem, u něhož je místem plnění místo příjemce služby. Toto místo určil pronajímatel ve smyslu čl. 24e prováděcího nařízení ke směrnici o DPH podle fakturační adresy a bankovních údajů příjemce služby v Itálii, kde musí pronajímatel zaplatit z tohoto nájmu daň. Daň může v Itálii zaplatit standardním způsobem, který bude spojen s jeho registrací v této zemi nebo může využít pro zaplacení daně zvláštní režim jednoho správního místa, jak je podrobněji vysvětleno v závěrečné části textu.

Výjimka platí podle § 10d odst. 3 zákona o DPH v případě dlouhodobého nájmu rekreační lodi poskytnutého osobě nepovinné k dani. U tohoto typu nájmu je nutno zkoumat, zda poskytovatel služby (pronajímatel) má v místě, ve kterém je loď převzata, sídlo nebo provozovnu. Jestliže je tato podmínka splněna, je místem plnění místo fyzického převzetí lodi. Není-li tato podmínka splněna, místo plnění se stanoví obdobně jako u ostatních dopravních prostředků podle místa, kde má příjemce služby sídlo nebo místo pobytu

Při poskytnutí nájmu dopravního prostředku se podle § 10d odst. 4 zákona o DPH ve stanovených případech při stanovení místa plnění přihlíží ke skutečnému užití nebo spotřebě tohoto nájmu. Je-li obecně podle § 10d odst. 1 nebo 3 zákona o DPH místo plnění při poskytnutí nájmu dopravního prostředku stanoveno v tuzemsku, ale ke skutečnému užití nebo spotřebě dojde ve třetí zemi, za místo plnění se podle písmene a) považuje třetí země.

Příklad 8

Místo plnění u dlouhodobého nájmu dopravního prostředku osobě nepovinné k dani ze třetí země

Poskytne-li pronajímatel automobilů, který je plátcem daně se sídlem v tuzemsku, dlouhodobý pronájem automobilu zákazníkovi, kterým bude osoba nepovinná k dani a ke skutečnému využití nájmu dojde např. na Ukrajině, místo plnění se neurčí podle § 9 odst. 2 zákona o DPH, tj. podle sídla pronajímatele, ale podle skutečného užití se bude považovat za místo plnění Ukrajina a tento nájem tedy bude pronajímatel fakturovat bez daně.

Pokud naopak je podle § 10d odst. 1 a 3 zákona o DPH místo plnění při poskytnutí nájmu dopravního prostředku stanoveno ve třetí zemi, ale ke skutečnému užití nebo spotřebě dojde v tuzemsku, za místo plnění se podle písmene b) považuje tuzemsko.

Pro určení místa plnění při poskytnutí zprostředkovatelské služby je klíčové, zda je služba poskytována osobě povinné k dani či osobě nepovinné k dani. Při poskytnutí služby osobě nepovinné k dani osobou, která jedná jménem a na účet této osoby nepovinné k dani je podle § 10e zákona o DPH místem plnění místo, kde je místo plnění zajišťovaného plnění.

Příklad 9

Místo plnění u zprostředkovatelské služby osobě nepovinné k dani

Pokud poskytne zprostředkovatel, který je plátcem daně se sídlem v tuzemsku, zprostředkovatelskou službu českému občanovi (osobě nepovinné k dani), která bude spočívat v zajištění krátkodobého nájmu dopravního prostředku v Řecku, a to jménem a na účet této osoby nepovinné k dani, místo plnění bude pro zprostředkovatele v Řecku, kde bude místo plnění pro zajišťovanou službu.

Pokud by nebyla splněna podmínka jednání jménem a na účet místo plnění by se určilo podle § 9 odst. 2 zákona o DPH. Při poskytnutí zprostředkovatelské služby osobě povinné k dani se místo plnění stanoví podle § 9 odst. 1 zákona o DPH, a to jak v případě, že zprostředkovatel jedná vlastním jménem nebo jménem a na účet osoby povinné k dani, které tuto službu poskytuje.

Při poskytnutí služby přepravy zboží osobě nepovinné k dani je podle § 10f zákona o DPH obecně místem plnění místo, kde se příslušný úsek přepravy uskutečňuje. Jedná se tedy o obdobné pravidlo, které platí pro přepravu osob.

Příklad 10

Místo plnění u přepravy zboží v tuzemsku pro osobu nepovinnou k dani

Pokud přepravní firma, která je plátcem daně se sídlem v tuzemsku, přepraví zboží z Prahy do Plzně českému občanovi jako osobě nepovinné k dani, místo plnění se určí podle úseku přepravy, který je celý v tuzemsku, a proto místo plnění je v tuzemsku. Znamená to, že přepravní firma musí z uvedené přepravní služby přiznat daň v tuzemsku.

Je-li však poskytnuta služba přepravy zboží mezi členskými státy osobě nepovinné k dani, je místem plnění podle § 10f odst. 2 zákona o DPH místo zahájení přepravy.

Příklad 11

Místo plnění u přepravy zboží do jiného členského státu pro osobu nepovinnou k dani

Pokud přepravní firma, která je plátcem daně se sídlem v tuzemsku, přepraví zboží z Brna do Bratislavy slovenskému občanovi jako osobě nepovinné k dani, místo plnění se určí podle místa zahájení přepravy, tj. přepravní společnost musí tuto přepravu fakturovat včetně DPH a daň bude přiznávat jako poskytovatel služby v tuzemsku. Při přepravě z Bratislavy do Brna pro osobu nepovinnou k dani by bylo místo plnění Na Slovensku podle místa zahájení přepravy a daň by musela být vypořádána v této zemi.

V případě přepravy zboží pro osoby povinné k dani se postupuje podle základního pravidla, uvedeného v § 9 odst. 1 zákona o DPH, tj. pro přenesení místa plnění mimo tuzemsko je dostačující, aby plátce poskytl přepravu zboží osobě povinné k dani se sídlem mimo tuzemsko, a není přitom podstatné, kde je tato přeprava zahájena a ukončena.

Při určení místa plnění při poskytnutí služby přímo související s přepravou zboží, služby oceňování movité věci a práce na movité věci je třeba také rozlišovat při stanovení místa plnění, zda jsou tyto služby poskytovány osobě nepovinné k dani nebo osobě povinné k dani. Jsou-li tyto služby poskytovány osobě nepovinné k dani, postupuje se při určení místa plnění podle § 10g zákona o DPH. V tomto případě je místem plnění místo, kde je tato služba skutečně poskytnuta. Pokud jsou uvedené služby poskytovány osobě povinné k dani, určí se místo plnění podle základního pravidla uvedeného v § 9 odst. 1 zákona o DPH.

V § 10h zákona o DPH jsou stanovena pravidla pro stanovení místa plnění u vyjmenovaných služeb poskytnutých osobě nepovinné k dani do třetí země. V těchto případech je místem plnění místo příjemce služby určené podle přímo použitelného předpisu Evropské unie, kterým je prováděcí nařízení ke směrnici o DPH. Místem příjemce služby je pro tyto služby obecně místo pobytu fyzické osoby nebo sídlo či umístění provozovny právnické osoby. Mezi vyjmenované služby, u nichž se stanoví místo plnění podle tohoto pravidla patří např. služby reklamní, poradenské, právní, účetní, nájem movitého majetku apod.

Příklad 12

Místo plnění u právní služby osobě nepovinné k dani do třetí země

Právní kancelář, která je plátcem daně se sídlem v tuzemsku, poskytne právní službu klientovi, kterým bude občan jako osoba nepovinná k dani s místem pobytu ve Švýcarsku.

Místo plnění se tedy v uvedeném případě stanoví podle místa příjemce služby, tj. podle místa pobytu příjemce služby ve Švýcarsku. Prakticky to znamená, že právní kancelář bude účtovat tuto službu bez DPH, protože místo plnění bude ve třetí zemi.

Z § 10i zákona o DPH vyplývá místo plnění při poskytnutí telekomunikační služby, služby rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytované služby osobě nepovinné k dani. Podle § 10i odst. 1 zákona o DPH je obecně místem plnění při poskytnutí uvedených služeb osobě nepovinné k dani místo příjemce služby určené podle přímo použitelného předpisu Evropské unie, kterým je prováděcí nařízení ke směrnici o DPH. Podle tohoto nařízení je také u těchto služeb místem příjemce služby obecně místo pobytu fyzické osoby nebo sídlo či umístění provozovny právnické osoby. V čl. 24a a 24b tohoto nařízení jsou uvedeny v souvislosti s určením místa příjemce uvedených služeb domněnky o místě příjemce služby.

Ve stanovených případech se podle čl. 24a prováděcího nařízení ke směrnici o DPH určí místo plnění na základě tzv. domněnky o místě příjemce služby. Jestliže poskytovatel telekomunikačních služeb, služeb rozhlasového a televizního vysílání nebo elektronicky poskytovaných služeb poskytuje tyto služby na místě, jako je například telefonní budka, telefonní stánek, přístupový bod Wi-Fi, internetová kavárna, restaurace nebo hotelová hala, na kterém musí být příjemce fyzicky přítomen, aby mu mohla být služba poskytovatelem poskytnuta, má se za to, že příjemce je usazen, má bydliště nebo se obvykle zdržuje v daném místě a že tato služba se tam skutečně používá a využívá.

Příklad 13

Poskytnutí telekomunikační služby spočívající v připojení na internet:

Pokud plátce daně provozuje v tuzemsku internetovou kavárnu, v níž poskytuje zákazníkům za úplatu připojení k internetu, poskytuje telekomunikační službu, u níž se určí místo plnění podle § 10i zákona o DPH, je-li poskytována osobě nepovinné k dani.

Ve smyslu prováděcího nařízení ke směrnici o DPH se má za to, že místo příjemce služby, tj. místo plnění je v místě, kde je toto připojení skutečně poskytnuta. Je-li tedy poskytnuto v kavárně, která se nachází v Praze, místo plnění je v tuzemsku a plátce musí z této služby poskytované osobám nepovinným k dani, a to bez ohledu na to, zda jsou z tuzemska, z jiného členského státu či ze třetí země, přiznávat daň v tuzemsku.

Z čl. 24b prováděcího nařízení ke směrnici o DPH vyplývají pravidla pro stanovení domněnky o místě příjemce služby pro některé telekomunikační služby, služby rozhlasového a televizního vysílání nebo elektronicky poskytované služby. Podle těchto domněnek se má např. za to, že místo příjemce služby je v místě instalace pevné linky nebo v místě přístupového bodu Wi-Fi. Jsou-li tyto služby poskytnuty prostřednictvím mobilních sítí, má se za to, že se místo příjemce služby nachází v zemi určené mezinárodním směrovým kódem země SIM karty použité při příjmu těchto služeb nebo určené podle adresy internetového protokolu (IP) zařízení, které používá příjemce nebo jiný způsob tzv. geolokalizace. V případě telekomunikačních služeb, pro které je třeba použít dekodér nebo podobné zařízení nebo televizní kartu, bez použití pevné linky, se má za to, že příjemce je usazen, má bydliště nebo se obvykle zdržuje v místě kde je umístěn dekodér nebo podobné zařízení, nebo není-li toto místo známo, v místě, na které byla zaslána televizní karta za účelem použití.

Příklad 14

Poskytnutí aplikace pro mobilní telefon:

Firma se sídlem v tuzemsku, která je plátcem daně, poskytne aplikaci pro mobilní telefon jako elektronicky poskytovanou službu zákazníkovi, který je osobou nepovinnou k dani, a to na mobilní telefon se SIM kartou registrovanou na Slovensku.

Místo plnění se určí podle domněnky o místě příjemce služby na Slovensku. Daň bude muset na Slovensku přiznat česká firma, a to buď standardním způsobem spojeným s registrací k DPH na Slovensku, nebo ve zvláštním režimu jednoho správního místa.

Podle čl. 24d prováděcího nařízení ke směrnici o DPH může poskytovatel telekomunikační služby, služby rozhlasového a televizního vysílání nebo elektronicky poskytované služby vyvrátit domněnku podle článku 24a nebo čl. 24b tohoto nařízení s použitím tří důkazů, které si neprotiřečí a z nichž vyplývá, že je příjemce usazen, má bydliště nebo se obvykle zdržuje jinde. Správce daně může podle tohoto článku vyvrátit domněnky podle článků 24a, 24b nebo 24c, pokud existují náznaky nesprávného použití nebo zneužití ze strany poskytovatele, které mohou být spojeny se zkrácením daně.

V § 10i odst. 2 zákona o DPH jsou vymezeny telekomunikační služby, služby rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytované služby.

Telekomunikační službou se podle písmene a) rozumí služba spojená s přenosem, vysíláním nebo příjmem signálů, textových dokumentů, obrázků, zvuků nebo jakékoliv informace prostřednictvím kabelu, rádia, optických nebo elektromagnetických systémů, včetně příslušného přenosu nebo stanovení práva využívat kapacitu pro tento přenos, vysílání nebo příjem nebo přístup k informačním sítím. Podle metodické informace GFŘ se telekomunikační službou rozumí prakticky zejména pevné a mobilní telefonní služby, dále videofonní služby, telefonní služby poskytované přes internet, fax, telegraf, dálnopis a také přístup na internet.

Službou rozhlasového a televizního vysílání se podle písmene b) rozumí služba sestávající ze zvukového nebo audiovizuálního obsahu, jako jsou rozhlasové nebo televizní pořady pro simultánní poslech nebo sledování na základě programové skladby poskytované veřejnosti prostřednictvím komunikačních sítí poskytovatelem mediálních služeb pod jeho redakční odpovědností. Podle metodické informace GFŘ se rozhlasového a televizního vysílání rozumí prakticky zejména vysílání rozhlasových nebo televizních pořadů přes rozhlasovou nebo televizní síť a dále také živé vysílání rozhlasových nebo televizních pořadů na internetu.

Elektronicky poskytovanou službou se podle písmene c) rozumí služba poskytovaná prostřednictvím veřejné datové sítě nebo elektronické sítě, s výjimkou pouze samotné komunikace prostřednictvím elektronické adresy, a to zejména hostitelství internetových stránek, poskytnutí programového vybavení a jeho aktualizace, poskytnutí obrázků, textů nebo informací anebo zpřístupňování databází, poskytnutí hudby, filmů nebo her, poskytnutí politických, kulturních, uměleckých, sportovních, vědeckých nebo zábavních pořadů nebo událostí, s výjimkou programů, které jsou službou rozhlasového a televizního vysílání, nebo poskytnutí služby výuky na dálku. Podle metodické informace GFŘ se elektronicky poskytovanou službou rozumí prakticky zejména prezentace na elektronické síti (webové stránky), stahování softwarových aplikací, stahování hudby, filmů a počítačových her, dále přístup k online počítačovým hrám a online aukce. Jako elektronicky poskytovanou službu je třeba chápat i elektronické knížky a poskytnutí textu, dat či databází v elektronické podobě.

Podle § 10i odst. 3 zákona o DPH se postup vyplývající z § 10i odst. 1 nepoužije na poskytnutí služby osobou, která má sídlo v jednom členském státě a nemá provozovnu v ostatních členských státech, nebo má sídlo mimo území Evropské unie a provozovnu pouze v jednom členském státě, pokud:

a) místo příjemce služby určené podle prováděcího nařízení ke směrnici o DPH je v členském státě odlišném od členského státu, ve kterém má osoba poskytující službu sídlo nebo provozovnu, a

b) celková hodnota příslušných plnění bez daně, tj. jak hodnota přeshraničně poskytovaných digitálních služeb, tak i hodnota prodejů zboží na dálku do ostatních členských států, nepřekročila v příslušném ani bezprostředně předcházejícím kalendářním roce částku stanovenou v § 8 odst. 2 písm. c) zákona o DPH, tj. částku 10 000 EUR nebo ekvivalent této částky v národní měně.

Do nepřekročení tohoto limitu se stanoví místa plnění podle základního pravidla uvedeného v § 9 odst. 2 zákona o DPH, tj. podle sídla či umístění provozovny poskytovatele služby. Smyslem tohoto opatření je, aby osoby povinné k dani, které uvedené služby poskytují ojediněle nebo v malém rozsahu z nich mohli odvádět daň v zemi, kde mají sídlo a nemuseli se registrovat v zemi příjemce služby či ve zvláštním režimu jednoho správního místa.

Z § 10i odst. 4 zákona o DPH vyplývá, že poskytne-li plátce osobě nepovinné k dani službu, jejímž poskytnutím překročí výše uvedený limit, na tuto službu se aplikuje postup podle § 10i odst. 1, tj. určení místa plnění podle místa příjemce služby. Prakticky to znamená, že již z této služby musí být přiznána daň v zemi příjemce služby nebo ve zvláštním režimu jednoho správního místa.

Podle § 10i odst. 5 zákona o DPH se může plátce jako poskytovatel služby rozhodnout, že nebude postupovat při určení místa plnění podle § 9 odst. 2 zákona o DPH, i když uvedený hodnotový limit nepřekračuje a může určit místo plnění podle § 10i odst. 1 zákona o DPH, tj. podle místa příjemce služby. V takovém případě je plátce povinen takto postupovat alespoň do konce druhého kalendářního roku bezprostředně následujícího po kalendářním roce, ve kterém se takto rozhodl, tj. musí takto postupovat minimálně dva následující kalendářní roky. Důvodem pro takové rozhodnutí plátce může být např. nižší sazba daně pro příslušnou službu v zemi příjemce služby než je sazba daně platná v České republice.

Podle speciálního pravidla uvedeného v § 89 odst. 9 zákona o DPH je místem plnění při poskytnutí cestovní služby místo, kde má poskytovatel poskytující službu sídlo. Pokud je však tato služba poskytnuta prostřednictvím provozovny, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna. Pro poskytovatele cestovní služby to prakticky znamená, že se u cestovní služby nepostupuje podle § 9 zákona o DPH, ani podle některého z dalších § 9a až § 10i zákona o DPH, ale bez ohledu na příjemce službu, tj. bez ohledu na to, zda je osobou povinnou k dani nebo osobou nepovinnou k dani, se postupuje podle výše uvedeného specifického pravidla.

Ing. Václav Benda

ZÁKON o dani z přidané hodnoty

§ 9a

Místo plnění při poskytnutí
služby osobě povinné k dani,
která má sídlo nebo provozovnu
ve třetí zemi

Za místo plnění při poskytnutí služby osobě povinné k dani, která má sídlo nebo provozovnu ve třetí zemi a která je plátcem, s výjimkou poskytnutí služby osvobozeného od daně, se považuje tuzemsko, pokud

a)  je místo plnění stanoveno podle § 9 odst. 1 ve třetí zemi a

b)  ke skutečnému užití nebo spotřebě dochází v tuzemsku.

§ 10

Místo plnění při poskytnutí služby vztahující se k nemovité věci

(1) Místem plnění při poskytnutí služby vztahující se k nemovité věci, včetně služby znalce, odhadce a realitní kanceláře, služby ubytovací, udělení práv na užívání nemovité věci a služby při přípravě a koordinaci stavebních prací, jako jsou zejména služby architekta a stavebního dozoru, je místo, kde se nemovitá věc nachází.

(2) Službou vztahující se k nemovité věci se pro účely stanovení místa plnění rozumí služba, která má dostatečnou přímou souvislost s danou nemovitou věcí podle přímo použitelného předpisu Evropské unie, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici o společném systému daně z přidané hodnoty.

(3) Místem plnění při poskytnutí služby vztahující se k právu stavby je místo, kde se nachází pozemek zatížený právem stavby.

§ 10a

Místo plnění při poskytnutí přepravy osob

Místem plnění při poskytnutí služby přepravy osob je místo, kde se příslušný úsek přepravy uskutečňuje.

§ 10b

Místo plnění při poskytnutí služby v oblasti kultury, umění, sportu, vědy, vzdělávání a zábavy

(1) Místem plnění při poskytnutí služby v oblasti kultury, umění, sportu, vědy, vzdělávání a zábavy je místo konání kulturní, umělecké, sportovní, vědecké, vzdělávací, zábavní nebo podobné akce, pokud jde o

a)  službu spočívající v oprávnění ke vstupu na takovou akci, včetně služby přímo související s tímto oprávněním, nebo

b)  službu vztahující se k takové akci, včetně přímo související služby, jakož i poskytnutí služby organizátora takové akce, osobě nepovinné k dani.

§ 10c

Místo plnění při poskytnutí
stravovací služby

(1) Místem plnění při poskytnutí stravovací služby je místo, kde je tato služba skutečně poskytnuta.

(2) Pokud je však poskytnuta stravovací služba na palubě lodi nebo letadla anebo ve vlaku během úseku přepravy osob uskutečněného na území Evropské unie, je místem plnění místo zahájení přepravy osob.

(3) Pro účely stanovení místa plnění při poskytnutí stravovací služby podle odstavce 2 se rozumí

a)  úsekem přepravy osob uskutečněným na území Evropské unie úsek přepravy uskutečněný bez zastávky ve třetí zemi mezi místem zahájení a místem ukončení přepravy osob,

b)  místem zahájení přepravy osob místo prvního plánovaného nastoupení osob na území Evropské unie po případném přerušení cesty ve třetí zemi,

c)  místem ukončení přepravy osob místo posledního plánovaného vystoupení osob na území Evropské unie, které nastoupily na území Evropské unie před případným přerušením cesty ve třetí zemi.

(4) V případě zpáteční cesty se přeprava zpět považuje za samostatnou přepravu.

§ 10d

Místo plnění při poskytnutí nájmu dopravního prostředku

(1) Místem plnění při poskytnutí krátkodobého nájmu dopravního prostředku je místo, kde osoba, které je služba poskytnuta, dopravní prostředek skutečně fyzicky přebírá. Krátkodobým nájmem dopravního prostředku se pro účely stanovení místa plnění při poskytnutí nájmu dopravního prostředku rozumí nepřetržité držení nebo užívání dopravního prostředku po dobu nepřesahující 30 dní a u lodí nepřesahující 90 dní.

(2) Místem plnění při poskytnutí jiného než krátkodobého nájmu dopravního prostředku osobě nepovinné k dani je místo příjemce služby určené podle přímo použitelného předpisu Evropské unie, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici o společném systému daně z přidané hodnoty.

(3) Místem plnění při poskytnutí jiného než krátkodobého nájmu rekreační lodi osobě nepovinné k dani je místo, kde tato osoba loď skutečně fyzicky přebírá za podmínky, že osoba, která službu poskytuje, má ...