DPH u služeb
cestovního ruchu

o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o DPH), které byly provedena zákony č. 500/2012 Sb. a č. 502/2012 Sb., které nabyly účinností od 1. 1. 2013, se prakticky nezměnila pravidla pro uplatňování DPH podle zvláštního režimu pro uplatňování daně z přidané hodnoty (DPH) u cestovní služby, který spočívá ve zdanění přirážky poskytovatele cestovní služby za podmínek stanovených v §[8239]89 zákona o DPH. Těmito novelami byla provedena zejména změna pravidel pro fakturaci a vystavování daňových dokladů a změna sazeb daně, která se obecně dotýká i služeb v oblasti cestovního ruchu. Podstata zvláštního režimu uplatňování DPH u cestovní služby spočívá ve zdanění přirážky poskytovatele cestovní služby za podmínek stanovených v § 89 zákona o DPH. Použití tohoto zvláštního režimu je přitom za splnění stanovených podmínek pro poskytovatele cestovní služby, který jedná se zákazníkem vlastním jménem, povinné.

je podle § 89 odst. 1 zákona o DPH pro poskytovatele cestovní služby, který jedná se zákazníkem vlastním jménem, při poskytnutí cestovní služby zákazníkovi povinné. Přestože by tedy bylo v některých případech výhodnější pro plátce tento zvláštní režim nepoužít, v případech kdy mu ukládá použití tohoto režimu zákon, nelze postupovat jinak. Poskytovatelem cestovní služby se pro účely DPH podle § 89 odst. 2 zákona o DPH rozumí plátce, který poskytuje zákazníkovi cestovní službu, tj. může jím být jak cestovní kancelář nebo cestovní agentura, tak i jiná právnická či fyzická osoba, který je plátcem daně, a která poskytuje cestovní službu ve smyslu zákona. Zákazníkem se pro účely DPH rozumí osoba, které je poskytnuta cestovní služba.

Nemusí se přitom jednat nutně o osobu, kterou je tato služba spotřebována, např. pouze o klienta cestovní kanceláře, ale i o právnickou osobu, které byla služba poskytnuta např. o firmu, která nakoupila zájezd pro své pracovníky.

se pro účely DPH rozumí poskytnutí služby zákazníkovi, která zahrnuje kombinace služeb cestovního ruchu ve smyslu zákona č. 159/1999 Sb., o některých podmínkách podnikání v oblasti cestovního ruchu, případně zboží, pokud jsou jednotlivé služby cestovního ruchu a zboží nakoupeny od jiných osob povinných k dani, ať již jsou plátci či nikoliv nebo jsou osobami registrovanými k dani v jiném členském státě nebo zahraničními osobami povinnými k dani. Poskytnutí cestovní služby se přitom považuje za poskytnutí jedné služby, přestože k uskutečnění cestovní služby se využije více služeb cestovního ruchu např. ubytování, stravování, přeprava, průvodcovské služby.

Za cestovní službu se pro účely DPH považuje i poskytnutí služby zákazníkovi, která zahrnuje pouze jednu nakoupenou službu cestovního ruchu, pokud se jedná o ubytování nebo dopravu jako jednotlivou službu. U ostatních služeb tento princip neplatí.

a dalších služeb cestovního ruchu. Pro stanovení místa zdanění a tím i daňového režimu pro příslušnou službu je klíčové určení místa plnění podle aktuálně platných pravidel, která vycházejí ze směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen směrnice o DPH. Pro poskytování služeb je stanoveno obecně místo plnění v § 9 zákona o DPH, při jehož aplikaci je třeba přihlížet k tomu, zda je příslušná služba poskytována osobě povinné k dani nebo osobě nepovinné k dani. Podle § 9 odst. 1 zákona o DPH je při poskytnutí služby osobě povinné k dani místem plnění místo, kde má tato osoba své sídlo.

Pokud je služba poskytnuta provozovně osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna. Při poskytnutí služby osobě nepovinné k dani je místem plnění podle § 9 odst. 2 zákona o DPH místo, kde má osoba poskytující službu své sídlo.

Pokud je služba poskytnuta prostřednictvím provozovny osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna. Uvedené základní pravidlo pro stanovení místa plnění se však použije pouze v případech, kdy zákon o DPH nestanoví jinak, a to zejména v § 10 až 10k a v § 89 odst. 4 zákona o DPH. Při poskytnutí cestovní služby se místo plnění stanoví podle zvláštního pravidla uvedeného v § 89 odst. 4 zákona o DPH, podle něhož je místem plnění místo, kde má poskytovatel cestovní služby své sídlo. Pokud je však tato služba poskytnuta prostřednictvím provozovny, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna. Pro poskytovatele cestovní služby to prakticky znamená, že se u cestovní služby nepostupuje podle § 9 zákona o DPH, ale bez ohledu na to, kdo je příjemcem cestovní služby tj. ať již je osobou povinnou k dani nebo osobou nepovinnou k dani, postupuje podle výše uvedeného specifického pravidla. Z tohoto pravidla prakticky vyplývá, že poskytuje-li cestovní službu cestovní kancelář se sídlem v tuzemsku, místo plnění je pro ni při poskytování cestovní služby vždy v tuzemsku.

uvedeného v § 9 odst. 1 zákona o DPH se však použije při poskytnutí služby spočívající v zajištění cestovní služby, tj. prakticky při provizním prodeji zájezdů, kdy např. cestovní agentura jménem a na účet cestovní kanceláře prodává zájezdy. Základní pravidlo pro určení místa plnění se uplatní také u některých služeb, které jsou často zahrnuty v kombinaci služeb cestovního ruchu, jako jsou např. služby průvodcovské nebo překladatelské.
Pro stanovení místa plnění u dalších služeb, které jsou obvykle zahrnovány do kombinace služeb cestovního ruchu, jako jsou ubytování, stravování a přeprava osoba se postupuje podle specifických pravidel. Ubytování je pro účely DPH chápáno jako služba vztahující se k nemovitosti, pro niž se v § 10 zákona o DPH stanoví, že místem plnění je místo, kde se předmětná nemovitost, v níž je ubytování poskytováno, nachází. Toto pravidlo se uplatní ve vztahu ke všem zákazníkům, ať již se jedná o osoby povinné k dani nebo osoby nepovinné k dani, ať již jsou z tuzemska, z jiného členského státu nebo ze třetí země. Prakticky to znamená, že při poskytnutí ubytování v hotelu, který se nachází v tuzemsku, je bez ohledu na osobu zákazníka místo plnění v tuzemsku a daň na výstupu musí vždy přiznat poskytovatel služby v tuzemsku, tj. např. i při poskytnutí ubytovací služby cestovní kanceláři se sídlem v jiném členském státě pro její klienty.

je službou, u které se stanoví místo plnění podle § 10c zákona o DPH, podle něhož je místem plnění místo, kde je stravovací služba skutečně poskytnuta. Prakticky to znamená, že poskytne-li plátce daně stravovací službu v restauraci, která se nachází v tuzemsku, bez ohledu na osobu zákazníka je místo plnění v tuzemsku a poskytovatel stravovací služby musí tuto službu účtovat všem zákazníkům včetně DPH a daň na výstupu přiznává jako poskytovatel služby v tuzemsku. Speciální úprava platí pro určení místa plnění při poskytnutí stravovací služby na palubě lodi nebo letadla anebo ve vlaku během úseku přepravy osob uskutečněného na území Evropského společenství. V tomto případě je místem plnění místo zahájení přepravy osob.

je službou, u které se podle § 10a zákona o DPH stanoví, že místem plnění je místo, kde se příslušný úsek přepravy uskutečňuje. Prakticky to znamená, že přeprava osob po tuzemsku podléhá zdanění, případně osvobození od daně podle zákona o DPH platného pro Českou republiku, a to bez ohledu na osobu zákazníka. Přeprava osob, která je uskutečňována mimo území tuzemska, není předmětem DPH podle českého zákona o DPH.

Přeprava osob mezi jednotlivými členskými státy a dále mezi členskými státy a třetími zeměmi je podle § 70 zákona o DPH osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně, a to pouze v tuzemsku, protože také v tomto případě je místem plnění místo, kde se příslušný úsek přepravy uskutečňuje.

Z toho vyplývá, že osvobození od daně podle zákona o DPH platného pro Českou republika platí pouze pro úsek přepravy v tuzemsku. Osvobození od daně u přepravy osob na stejném principu jako v České republice však neplatí ve všech členských státech.

Základem daně je při poskytnutí cestovní služby podle § 89 odst. 3 zákona o DPH přirážka poskytovatele cestovní služby snížená o daň z přirážky. Z toho vyplývá, že přirážka je chápána jako peněžní částka včetně daně, a proto se daň z ní vypočítá podle § 37 odst. 2 zákona o DPH. Přirážka poskytovatele cestovní služby se stanoví jako rozdíl mezi celkovou peněžní částkou, kterou jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce od zákazníka nebo třetí osoby za poskytnutou cestovní službu a součtem částek, které plátce částek, které plátce uhradil nebo má uhradit za jednotlivé služby cestovního ruchu a zboží nakoupené od jiných osob povinných k dani, které jsou přímo zahrnuté do cestovní služby. Jestliže je tento rozdíl záporný, základem daně je nula, tj. nelze dojít k záporné dani.

Přirážku je možno stanovit také jako rozdíl mezi celkovou částkou, kterou jako úplatu obdržel nebo má obdržet poskytovatel cestovních služeb za poskytnuté cestovní služby uskutečněné za zdaňovací období a celkovou částkou, kterou poskytovatel cestovních služeb uhradil nebo má uhradit za nakoupené služby cestovního ruchu, případně zboží od jiných osob povinných k dani, které jsou přímo zahrnuté do cestovních služeb uskutečněných za toto zdaňovací období.

vzniká podle § 89 odst. 5 poskytovateli cestovní služby vždy až ke dni uskutečnění cestovní služby. Poskytovatel cestovní služby tedy nemá povinnost přiznávat daň k datu přijetí platby, např. zálohy na zájezd pořádaný cestovní kanceláří. Za den poskytnutí cestovní služby se přitom považuje den poskytnutí poslední služby cestovního ruchu zahrnuté v cestovní službě, tj. např. poslední den zájezdu. V případě, že se přirážka stanoví za celé zdaňovací období, je plátce povinen přiznat daň nejpozději k poslednímu dni zdaňovacího období, ve kterém jsou cestovní služby uskutečněny. Podle § 89 odst. 6 zákona o DPH u cestovní služby uplatní základní sazba daně. Prakticky to znamená, že z přirážky poskytovatele cestovní služby, která je základem daně, musí být tímto poskytovatelem přiznávána daň odpovídající základní sazbě daně, tj. od 1. 1. 2013 ve výši 21 %. Základní sazba daně platí také pro další služby obvykle zahrnované do cestovní služby jako je nepravidelná přeprava osob, stravování, průvodcovské a překladatelské služby. Snížená sazba daně od 1. 1. 2013 ve výši 15 % platí pro ubytování, včetně doplňkových služeb zahrnutých v ceně ubytování.

je podle § 89 odst. 7 zákona o DPH osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně, pokud jsou jednotlivé služby cestovního ruchu nakoupené od jiných osob povinných k dani, poskytnuty mimo území Evropského společenství. Pokud jsou služby cestovního ruchu nakoupené od jiných osob povinných k dani poskytnuty jak ve třetí zemi, tak i na území Evropského společenství, např. zčásti v Norsku a zčásti ve Švédsku, je cestovní služba osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně jen v poměru odpovídajícímu poskytnutým službám mimo území Evropského společenství a na území Evropského společenství.

Za službu cestovního ruchu poskytnutou ve třetí zemi se přitom považuje také nakoupená letecká přeprava osob s místem určení do třetí země se zpáteční přepravou, bez zpáteční přepravy nebo samotná zpáteční přeprava.

Nárok na odpočet daně ani na vrácení daně nemá podle § 89 odst. 8 zákona o DPH v jiném členském státě poskytovatel cestovní služby, u zboží a služeb cestovního ruchu nakoupených od plátců nebo od osob registrovaných k dani v jiném členském státě, které poskytuje zákazníkovi jako součást cestovní služby.

Při poskytnutí cestovní služby musí být podle § 89 odst. 9 zákona o DPH podle úpravy platné od 1. 1. 2013 uveden předepsaný údaj „zvláštní režim – cestovní služba“. Poskytovatel cestovní služby přitom nesmí nadále samostatně uvést na daňovém dokladu daň týkající se přirážky.

Ve vazbě na to nemůže příjemce cestovní služby při uplatnění zvláštního režimu uplatnit nárok na odpočet daně, jak vyplývá z § 89 odst. 10 zákona o DPH. Pokud by poskytovatel cestovní služby poskytl vlastní službu např. průvodcovské služby nebo zboží vytvořené vlastní činností, které nesmí zahrnout do cestovní služby, je povinen uplatňovat podle § 89 odst. 11 zákona o DPH daň u těchto zdanitelných plnění podle příslušné sazby daně a základem daně je cena zjištěná podle zákona o oceňování majetku, která se chápe jako částka včetně daně. Ve vztahu k těmto vlastním službám má poskytovatel cestovní služby nárok na odpočet daně.

je podle § 89 odst. 13 zákona o DPH povinen opravit základ daně a výši daně u poskytnuté cestovní služby při změně ceny nakoupené služby nebo zboží nebo celkové částky za poskytnutou cestovní službu podle případně jiné změny, pokud tato změna má za následek zvýšení daňové povinnosti obdobným způsobem jako při provedení opravy základu daně. Jestliže změna ceny nakoupené služby nebo zboží nebo celkové částky za poskytnutou cestovní službu případně jiné změny, mají naopak za následek snížení daňové povinnosti, může plátce opravit základ daně a výši daně stejným způsobem.

V následujícím textu je vysvětlen postup uplatnění daně ze strany poskytovatele cestovní služby v případě zájezdu do jiného členského státu. Vysvětlen je postup při uplatnění daně v případě poskytnutí cestovní služby plátcem, která zahrnuje kombinaci služeb cestovního ruchu, které jsou poskytnuty v jiném členském státě a všechny byly plátcem nakoupeny.

Příklad

Zvláštní režim u cestovní služby

Cestovní kancelář se sídlem v tuzemsku, která je plátcem daně, jako poskytovatel cestovní služby prodává poznávací autobusový zájezd do Itálie jako jiného členského státu EU pro skupinu 45 turistů za celkovou cenu včetně daně 850 000 Kč a v rámci zájezdu poskytuje přepravu, ubytování, stravování a průvodcovské služby. Všechny uvedené služby byly poskytnuty na území ES a cestovní kancelář je nakoupila od jiných osob. Přepravu nakoupila za 100 000 Kč od české přepravní firmy, ubytování za 400000 Kč a stravování za 250000 Kč od osob registrovaných k dani v jiných členských státech, průvodcovské služby za cenu 20 000 Kč od neplátce daně. Zájezd byl skupinou turistů uhrazen v květnu 2013, ale poslední služba zahrnutá v cestovní službě byla poskytnuta cestovní kanceláří dne 20. 7. 2013.
Základem daně bude pro cestovní kancelář částka 80000 Kč včetně daně, jako rozdíl celkové ceny zájezdu (850 000 Kč) a součtu cen za jednotlivé služby, které byly nakoupeny (770 000 Kč). Při pořízení služeb od osob registrovaných k dani v jiných členských státech neuplatnila cestovní kancelář nárok na vrácení daně a přirážku stanovila jako rozdíl 850 000 Kč – 770 000 Kč. Této přirážce ve výši 80 000 Kč včetně daně, která nemůže být osvobozena od daně, protože všechny služby byly poskytnuty v EU, odpovídá při sazbě daně 21 %, daň ve výši 13888 Kč (80 000 × 0,1736), kterou musí cestovní kancelář přiznat v daňovém přiznání za měsíc červenec 2013.

Zvláštní režim zdanění přirážky nelze použít, jak vyplývá z § 89 odst. 15 zákona o DPH v případě poskytnutí služby, která spočívá v zajištění prodeje nebo nákupu cestovní služby osobou, která jedná jménem a na účet jiné osoby, tj. prakticky při provizním prodeji zájezdů.

Z hlediska posuzováni skutečnosti, zda se jedná o smlouvu s prvky jednání jménem a na účet jiné osoby, je podle právního názoru Ministerstva financí podstatný skutečný obsah této smlouvy a nikoliv její název. Pro uplatnění daně při provozním prodeji zájezdů je klíčové stanovení místa plnění. Jestliže je zajišťován provizní prodej pro osobu povinnou k dani, stanoví se místo plnění podle § 9 odst. 1 zákona o DPH, tj. místem plnění je sídlo příjemce služby. Poskytnutí služby spočívající v zajištění cestovní služby jménem a na účet jiné osoby je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, pokud jednotlivé služby cestovního ruchu zahrnuté v cestovní službě jsou poskytnuty ve třetí zemi, tj. uplatní se obdobná pravidla jako při aplikaci § 89 odst. 7 zákona o DPH, včetně případného osvobození pouze v poměrné výši, pokud jsou některé služby poskytovány ve třetí zemi a některé na území EU.

Příklad

Zajištění cestovní služby

Cestovní agentura se sídlem v tuzemsku, která je plátcem daně, jako provizní prodejce zajišťuje prodej zájezdů jménem a na účet cestovní kanceláře se sídlem v České republice. Jedná-li se o prodej zájezdů v tuzemsku nebo do jiného členského státu, místo plnění je pro provizního prodejce také v tuzemsku. Základem daně je pro něj úplata za poskytnutou službu, tj. odměna provizního prodejce, která je chápána jako částka včetně daně. Pokud cestovní agentura zajišťuje pro uvedenou cestovní kancelář jako provizní prodejce také prodej zájezdů do třetí země a všechny služby zahrnuté v cestovní službě jsou poskytnuty ve třetí zemi, místo plnění je pro provizního prodejce sice v tuzemsku, ale jeho odměna je osvobozena od daně.

Pokud by provizní prodejce, který je plátcem daně, zajišťoval prodej zájezdů jménem a na účet cestovní kanceláře se sídlem v jiném členském státě nebo ve třetí zemi, místo plnění by bylo podle § 9 odst. 1 zákona o DPH pro provizního prodejce podle sídla příjemce služby mimo tuzemsko. Provizní odměna by tedy v tomto případě nebyla předmětem daně podle zákona o DPH platného pro Českou republiku. Pokud by byla tato služba zajištění poskytnuta pro osobu registrovanou k dani v jiném členském státě, je provizní prodejce jako plátce daně povinen tuto provizi vykázat v daňovém přiznání v ř. 21 a také v souhrnném hlášení s kódem 3.

Plátce, který poskytuje služby, které spočívají v zajištění cestovní služby, má nárok na odpočet daně za splnění obecných zákonných podmínek uvedených v § 72 a násl. zákona o DPH. Základní podmínkou je použití přijatých zdanitelných plnění pro služby, které spočívají v zajištění cestovní služby. Přitom pro uplatnění odpočtu není podstatné, zda mají tyto služby místo plnění v tuzemsku nebo mimo tuzemsko a ani, zda jsou osvobozeny od daně či nikoliv.

Ing. Václav Benda

Místem plnění při poskytnutí služby vztahující se k nemovitosti, včetně služby znalce, odhadce a realitní kanceláře, služby ubytovací, udělení práv na užívání nemovitosti a služby při přípravě a koordinaci stavebních prací, jako jsou zejména služby architekta a stavebního dozoru, je místo, kde se nemovitost nachází.

(1) Místem plnění při poskytnutí služby osobě povinné k dani je místo, kde má tato osoba sídlo. Pokud je však tato služba poskytnuta provozovně osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna. Za tuto provozovnu se považuje organizační složka této osoby povinné k dani, která může přijímat a využívat služby, které jsou poskytovány pro potřebu této provozovny, neboť je dostatečně stálá a má vhodné personální a technické zdroje.
(2) Místem plnění při poskytnutí služby osobě nepovinné k dani je místo, kde má osoba poskytující službu sídlo. Pokud je však tato služba poskytnuta prostřednictvím provozovny osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna.
(3) Pro účely stanovení místa plnění při poskytnutí služby se za osobu povinnou k dani považuje

a) osoba povinná k dani ve vztahu ke všem službám, které jí jsou poskytnuty, i když jsou poskytnuty pro činnost, která není předmětem daně,
b) právnická osoba nepovinná k dani, která je identifikovanou osobou nebo osobou registrovanou k dani v jiném členském státě.

§ 10a zákona č. 235/2004 Sb.
Místo plnění při poskytnutí přepravy osob

Místem plnění při poskytnutí služby přepravy osob je místo, kde se příslušný úsek přepravy uskutečňuje.