Prakticky to znamená, že např. při poskytnutí ubytování v penzionu, který se nachází v tuzemsku, je bez ohledu na osobu zákazníka místo plnění v tuzemsku a daň na výstupu musí vždy přiznat plátce jako poskytovatel ubytovací služby v tuzemsku, tj. např. i při poskytnutí ubytovací služby cestovní kanceláři se sídlem v jiném členském státě pro její klienty.

Povinnost přiznat daň při poskytnutí ubytovací služby vzniká plátci podle § 21 zákona o DPH k datu uskutečnění zdanitelného plnění, případně k datu přijetí úplaty, pokud by byla přijata před datem uskutečnění zdanitelného plnění. Datem uskutečnění zdanitelného plnění je u ubytovacích služeb obvykle den jejich poskytnutí, tj. poslední den poskytnutí ubytování, případně jím může být den vystavení daňového dokladu, pokud by byl vystaven poskytovatelem ubytovací služby přede dnem poskytnutí služby.

Pokud by zákazník za ubytovací službu zaplatil předem, povinnost přiznat daň z této úplaty přijaté před datem uskutečnění zdanitelného plnění vzniká k datu jejího přijetí.

Základem daně je obecně u ubytovacích služeb podle § 36 odst. 1 zákona o DPH vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění od příjemce plnění nebo od třetí osoby, vyjma daně. Pokud by byla poskytnuta sleva z ceny, základem daně bude snížená cena po slevě. Pokud by byla ubytovací služba poskytnuta bezúplatně, základem daně by byla podle § 36 odst. 6 písm. b) zákona o DPH výše celkových nákladů poskytovatele ubytovací služby spojené s jejím bezúplatným poskytnutím.

Pokud zákazník hradí ubytování platební kartou, poskytovatel ubytovací služby nemůže snížit základ daně o poplatek, který si obvykle za tento způsob platby, strhne banka zákazníka.

Časté praktické problémy vznikají v souvislosti se stanovením sazby daně u ubytovacích služeb a služeb s nimi souvisejících. Ubytovací služby jsou jednoznačně uvedeny v příloze č. 2 k zákonu o DPH, a proto se u nich uplatní první snížená sazba daně ve výši 15 %. Problematickou záležitostí však je, jaké služby jako služby související s ubytováním lze zahrnout do základu daně za ubytovací služby a v rámci celkového plnění je zdanit touto první sníženou sazbou daně. Podle výkladu Generálního finančního ředitelství (GFŘ), který byl zveřejněn na webových stránkách finanční správy v únoru 2013, platí i pro ubytovací služby obecná zásada vyplývající z judikatury Soudního dvora Evropské unie (SD EU), že každá služba má být zpravidla považována za jednotlivé samostatné plnění. O jedno jednotlivé plnění se jedná zejména v případech, kdy jedna nebo více částí plnění představují hlavní plnění a jedna nebo více částí představují vedlejší plnění, které sleduje daňový režim plnění hlavního.

V návaznosti na tento obecný výklad je možno podle výkladu GFŘ jako doplňkové plnění k ubytování chápat poskytnutí snídaně ubytovanému hostovi, tj. sazba 15 % se uplatní u celé ceny za ubytování, tj. včetně snídaně a dalších služeb poskytovaných spolu s ubytováním každému hostovi pokud nejsou rozlišovány a účtovány samostatně, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.

Příklad – poskytování ubytovací služby se snídaní

Firma se sídlem v tuzemsku, která je plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, provozuje hotel v České republice, v němž nabízí hostům ubytování se snídaní v ceně ubytování. Cena dvoulůžkového pokoje za jednu noc činí pro 2 osoby  1 800 Kč včetně daně. V uvedené ceně je zahrnuta snídaně formou švédského stolu, parkování na hotelovém parkovišti a služby recepce. Místo plnění je v případě ubytovacích služeb podle §10 zákona o DPH v tuzemsku, kde se hotel, v němž je ubytování poskytováno nachází. Ve dnech 30. 6. 2016 až 3. 7. 2016 poskytl hotel ubytovací službu 2 osobám ve dvoulůžkovém pokoji, tj. celkem 3 noci za 5 400 Kč včetně daně. Datem uskutečnění zdanitelného plnění bude poslední den poskytnutí ubytování, tj. 3. 7. 2016. Z toho vyplývá, že hotelu v daňovém přiznání za měsíc červenec 2016, vznikla povinnost přiznat daň na výstupu ve výši 704 Kč (5 400 x 0,1304). Údaje o přiznané dani hotel vykáže také v kontrolním hlášení za červenec 2016 v části A.5, protože se jedná o zdanitelné plnění do částky 10 000 Kč včetně daně pro osobu nepovinnou k dani, pro kterou nemá plátce povinnost vystavit daňový doklad. Pokud by však host zaplatit za ubytování celou požadovanou částku 5 400 Kč již v den příjezdu do hotelu, tj. 30. 6. 2016, hotelu by vznikla povinnost přiznat daň k datu přijetí úplaty, tj. v daňovém přiznání za měsíc červen 2016 a musel by vykázat předepsané údaje v kontrolním hlášení za červen 2016. 

Poskytnutí parkování pro vozidla hostů

které není samostatně účtováno, ale je zahrnuto do ceny ubytování každého hosta, je možno chápat také jako doplňkové plnění k ubytování, a proto se u něj v rámci celkového plnění uplatní také sazba daně ve výši 15 %.

Je-li však parkovací služba poskytnuta jako samostatné plnění, uplatní se u ní základní sazba daně ve výši 21 %. Jako doplňkové plnění související s ubytováním je možno chápat také poskytnutí recepčních služeb, které nejsou obvykle hostovi samostatně účtovány.

Podle tohoto výkladu však nelze jako doplňkové plněn k ubytovací službě chápat, s výjimkou snídaně zahrnuté do ceny ubytování, poskytnutí stravovací služby, ať již ubytovanému hostovi nebo hostovi nahodilému. Podle právního názoru GFŘ při kombinování stravovacích služeb se službami ubytovacími, ať již formou polopenze nebo plné penze se jedná o dvě samostatné služby, a to stravování a ubytování, protože nejde o plnění doplňkové (vedlejší) a plnění hlavní ve smyslu příslušné judikatury SD EU. Prakticky to tedy znamená, že podle tohoto výkladu by měl plátce při poskytnutí ubytování spolu s polopenzí či plnou penzí, základ daně rozdělit, a to tak, že u ubytování, včetně snídaně uplatní sazbu daně ve výši 15 % a u stravování uplatní sazbu daně ve výši 21 %. Uvedený problém bude prakticky vyřešen s účinností od 1. 12. 2016 tím, že stravovací služby budou od tohoto data převedeny do první snížené sazby daně ve výši 15 %, tj. bude pro ně platit stejná sazba daně jako pro ubytovací služby.

Stravovací služby

Podle § 2 odst. 1 písm. b) zákona o DPH jsou stravovací služby stejně jako ubytovací služby předmětem daně, jsou-li poskytovány za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti, s místem plnění v tuzemsku. Definice stravovací služby pro účely DPH prakticky vyplývá z judikátu SD EU v kauze C–231/94 Faabor. Podle tohoto judikátu je třeba stravovací službu chápat jako dodání hotového jídla a nápojů k přímé konzumaci jako důsledek série služeb od přípravy pokrmu, až k jeho dodání zákazníkovi, se zajištěním podmínek pro jeho konzumaci na místě. Z hlediska klasifikace produkce CZ-CPA, se kterou zákona o DPH pracuje v příloze č. 2 k tomuto zákonu je stravovací služba chápána zejména jako služba zahrnující přípravu jídel a souvisejících nápojů v restauracích, kavárnách a podobných stravovacích zařízeních, dopravních prostředcích, včetně servírování jídel ve vymezených a samoobslužných zařízeních poskytujících sezení u stolů, ale bez obsluhy. Dále také poskytování jídel v zařízeních bez obsluhy, která nenabízejí sezení a také závodní stravování.

U stravovacích služeb se stanoví místo plnění v § 10c zákona o DPH. Podle tohoto ustanovení je místem plnění místo, kde je stravovací služba skutečně poskytnuta. Prakticky to znamená, že poskytne-li plátce daně stravovací službu v restauraci, která se nachází v tuzemsku, bez ohledu na osobu zákazníka je místo plnění v tuzemsku a poskytovatel stravovací služby musí tuto službu účtovat všem zákazníkům včetně DPH a daň na výstupu přiznává jako poskytovatel služby v tuzemsku. Speciální úprava platí pro určení místa plnění při poskytnutí stravovací služby na palubě lodi nebo letadla anebo ve vlaku během úseku přepravy osob uskutečněného na území Evropské unie. V tomto případě je místem plnění místo zahájení přepravy osob.

Povinnost přiznat daň ze stravovacích služeb vzniká plátci podle § 21 odst. 1 zákona o DPH ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, případně k datu přijetí úplaty, pokud by byla přijata před datem uskutečnění zdanitelného plnění. Dnem uskutečnění zdanitelného plnění je u stravovacích služeb obvykle den jejich poskytnutí, případně jím může být den vystavení daňového dokladu, pokud by byl daňový doklad vystaven před datem poskytnutí služby.

Také u stravovacích služeb je podle § 36 odst. 1 zákona o DPH základem daně vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění od příjemce plnění nebo od třetí osoby, vyjma daně.

Pokud by byla poskytnuta sleva z ceny, základem daně bude snížená cena po slevě.

Pokud by byla stravovací služba poskytnuta bezúplatně, základem daně by byla podle § 36 odst. 6 písm. b) zákona o DPH výše celkových nákladů poskytovatele stravovací služby spojených s jejím bezúplatným poskytnutím. Pokud zákazník hradí stravovací službu platební kartou, poskytovatel této služby nemůže snížit základ daně o poplatek, který si obvykle strhne banka zákazníka za realizaci platby.

Pokud zákazník hradí stravovací službu poukázkou s nominální hodnotou, jedná se o platební prostředek nahrazující peníze.

V případě závodního stravování je základem daně částka, kterou zaplatí zaměstnanec, tj. základ daně se prakticky sníží o částku, kterou přispívá podle příslušných předpisů zaměstnanci jeho zaměstnavatel.

Podle dosavadního znění § 47 odst. 4 zákona o DPH se u stravovacích služeb uplatňuje základní sazba daně ve výši 21 %, protože tyto služby nejsou dosud uvedeny v příloze č. 2 k zákonu o DPH, v níž jsou uvedeny služby podléhající první snížené sazbě daně ve výši 15 %. Základní sazba daně přitom platí jak pro restaurační či jiné veřejné stravování, tak i pro závodní stravování. U stravovacích služeb však směrnice o DPH uplatnění snížené sazby daně umožňuje. Zavedení první snížené sazby daně u stravovacích služeb bylo schváleno v souvislosti se zavedením povinné elektronické evidence tržeb, a to s účinností od 1. 12. 2016. Od tohoto data budou do přílohy č. 2 k zákonu o DPH doplněny stravovací služby, včetně podávání nápojů, pokud nejsou jako stravovací služby osvobozeny od daně podle § 57 až § 59 zákona o DPH, jak je vysvětleno v dalším textu, nebo pokud se nejedná o podání alkoholických nápojů uvedených pod kódy nomenklatury celního sazebníku 2203 až 2208 nebo tabákových výrobků uvedených pod kódy nomenklatury celního sazebníku kapitoly 24. Podávání alkoholických nápojů a tabákových výrobků v restauračních zařízeních tedy bude nadále podléhat základní sazbě daně ve výši 21 %.

Již v současné době se sazba daně ve výši 15 % uplatňuje při dodání hotových jídel, které nejsou určeny ke konzumaci na místě, a proto se nejedná o stravovací službu, ale o dodání zboží, které je uvedeno v příloze č. 3 k zákonu o DPH, v níž je uveden seznam zboží, které podléhá první snížené sazbě daně. Z toho vyplývá uplatnění sazby 15 % např. při dodání hotových jídel ve várnicích nebo jiných přepravních nádobách, která jsou určena ke konzumaci mimo provozovnu.

Stravovacích služeb, na něž se vztahuje osvobození od daně bez nároku na odpočet daně, se změna sazby daně od 1. 12. 2016 nebude prakticky týkat.  Podle § 57 odst. 1 písm. b) zákona o DPH se uplatní osvobození od daně u stravování žáků a studentů mateřských, základních a středních škol. Toto stravování je chápáno jako školská služba, která je osvobozena od daně, je-li poskytována ve školském zařízení, které je zapsáno ve školském rejstříku. Osvobození od daně se však podle § 57 zákona o DPH nevztahuje na stravování studentů vysokých škol v menzách. Toto stravování je podle současné právní úpravy zdanitelným plněním v základní sazbě daně a bude se na něj tedy vztahovat také snížení sazby daně od 1. 12. 2016.

Podle § 58 zákona o DPH se vztahuje osvobození od daně na stravovací služby, které jsou poskytovány jako součást zdravotní služby. Jedná se např. o stravování poskytované pacientům v nemocnici jako součást zdravotní služby nebo stravování poskytované jako součást lázeňské péče pacientům lázní, které poskytují zdravotní služby osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně. Podle § 59 zákona o DPH se vztahuje osvobození od daně bez nároku na odpočet daně také na stravovací služby, které jsou poskytovány jako součást sociálních služeb. Jedná se např. o stravování poskytované klientům zařízeními, která jsou oprávněna k poskytování sociálních služeb podle zákona o sociálních službách.

Ubytovací a stravovací služby jako součást cestovní služby

Cestovní službou se pro účely DPH rozumí poskytnutí služby zákazníkovi, která zahrnuje kombinace služeb cestovního ruchu ve smyslu zákona č. 159/1999 Sb., o některých podmínkách podnikání v oblasti cestovního ruchu, případně zboží, pokud jsou jednotlivé služby cestovního ruchu a zboží nakoupeny od jiných osob povinných k dani, ať již jsou plátci či nikoliv nebo jsou osobami registrovanými k dani v jiném členském státě nebo zahraničními osobami povinnými k dani. Poskytnutí cestovní služby se přitom považuje za poskytnutí jedné služby, přestože k uskutečnění cestovní služby se využije více služeb cestovního ruchu např. ubytování, stravování, přeprava, průvodcovské služby. Právě ubytovací a stravovací služby jsou často poskytovány jako součást cestovní služby, pro kterou platí podle zákona o DPH zvláštní režim zdanění přirážky upravený v souladu se směrnicí o DPH v § 89 zákona o DPH. Podle § 89 odst. 1 zákona o DPH je použití tohoto zvláštního režimu pro poskytovatele cestovní služby, který jedná se zákazníkem vlastním jménem, při poskytnutí cestovní služby zákazníkovi povinné. Přestože by tedy bylo v některých případech, zejména v případě ubytování, výhodnější pro plátce tento zvláštní režim nepoužít, v případech kdy mu ukládá použití tohoto režimu zákon o DPH, nelze postupovat jinak.

Za cestovní službu se pro účely DPH považuje

i poskytnutí služby zákazníkovi, která zahrnuje pouze jednu nakoupenou službu cestovního ruchu, pokud se jedná o ubytování nebo dopravu jako jednotlivou službu.

Jiné nakoupené služby, včetně stravovacích služeb, se považují podle výkladu Ministerstva financí za služby cestovního ruchu pouze v případech, kdy jsou poskytovány společně s nakoupenou službou ubytování nebo dopravy osob.

Při poskytnutí cestovní služby je základem daně přirážka poskytovatele cestovní služby snížená o daň z přirážky, z níž se uplatní základní sazba daně 21 %. Poskytovatel cestovní služby, u zboží a služeb cestovního ruchu nakoupených od plátců nebo od osob registrovaných k dani v jiném členském státě, které poskytuje zákazníkovi jako součást cestovní služby, nesmí uplatnit nárok na odpočet či vrácení daně. Toto pravidlo platí i pro nakoupené ubytovací a stravovací služby. Ve vazbě na to nesmí poskytovatel cestovní služby při poskytnutí cestovní služby samostatně uvést na daňovém dokladu daň týkající se přirážky a ani příjemce cestovní služby, i když je plátcem daně, nemůže při uplatnění zvláštního režimu uplatnit nárok na odpočet daně.

Příklad – ubytování a stravování jako součást cestovní služby

 Cestovní kancelář se sídlem v tuzemsku, která je plátcem daně, prodá jako poskytovatel cestovní služby pobytový zájezd v Chorvatsku pro 2 osoby za celkovou­ cenu včetně daně ve výši 28 000 Kč a v rámci zájezdu poskytuje jeho účastníkům přepravu, ubytování a stravování. Všechny uvedené služby cestovní kancelář nakoupila od jiných osob povinných k dani. Přepravu nakoupila za 5 000 Kč od přepravní firmy, která je plátcem daně v tuzemsku, ubytování za 13 000 Kč a stravování za 8 000 Kč od hotelu který je osobou registrovanou k dani se sídlem v Chorvatsku. Zájezd byl zákazníkem uhrazen v dubnu 2016, ale poslední služba zahrnutá v cestovní službě byla poskytnuta cestovní kanceláří dne 16. 7. 2016. Základem daně bude pro cestovní kancelář částka 2 000 Kč včetně daně, jako rozdíl celkové ceny zájezdu (28 000 Kč) a součtu cen za jednotlivé služby, které byly nakoupeny (26 000 Kč). Ubytovací a stravovací služby s místem plnění v Chorvatsku účtoval jejich poskytovatel cestovní kanceláři včetně chorvatské daně a cestovní kancelář nesmí požádat o vrácení této daně. Přepravu účtovala přepravní společnost jako osvobozené plnění podle § 70 zákona o DPH. Z přirážky ve výši 2 000 Kč včetně daně bude při sazbě daně 21 % daň vypočtena po zaokrouhlení ve výši 347 Kč (2 000 x 0,1736), kterou musí cestovní kancelář přiznat v daňovém přiznání za měsíc červenec 2016, kdy byla poskytnuta poslední služba zahrnutá v cestovní službě.

Plátce, který poskytuje cestovní službu jiné osobě povinné k dani, která není poskytovatelem cestovní služby, a to pro účely uskutečňování ekonomických činností, nemusí podle § 89 odst. 14 zákona o DPH uplatňovat za splnění stanovených podmínek zvláštní režim zdanění přirážky a postupuje u jednotlivých nakoupených služeb cestovního ruchu standardním způsobem, tj. uplatňuje daň na výstupu podle příslušné sazby daně, pokud všechny nakoupené služby cestovního ruchu zahrnuté v cestovní službě jsou poskytnuty s místem plnění v tuzemsku. Tento postup může plátce využít např. při přeúčtování ubytovací služby, kterou nakoupí v tuzemsku a prodá ho firmě, která není poskytovatelem cestovní služby pro její pracovníky na služební cestě. Prakticky to znamená, že plátce nemusí zdanit svou přirážku základní sazbou daně, ale může si z nakoupené ubytovací služby uplatnit nárok na odpočet daně a přeúčtovat ji standardně v sazbě daně 15 %, která platí pro ubytovací službu.

Ing. Václav Benda