DPH ve stavebnictví v roce 2026

DPH ve stavebnictví

v roce 2026

Ing. Václav Benda

Stavíte nebo se chystáte stavět, rekonstruovat? V první kapitole je komplexně vysvětlena problematika DPH ve stavebnictví podle aktuálně platné právní úpravy účinné v roce 2026. Novelou zákona o DPH, která byla provedena zákonem č. 461/2024 Sb., byly s účinností od 1. 7. 2025 provedeny změny v pravidlech pro uplatňování DPH v oblasti nemovitých věcí, které se týkají zejména podmínek, za nichž se při dodání nemovitých věcí uplatní osvobození od daně. Touto novelou byla také v návaznosti na nový stavební zákon, upřesněna pravidla pro uplatnění snížení sazby daně v oblasti staveb pro bydlení. K těmto změnám byla v lednu 2026 na webových stránkách finanční správy (viz 120126__Informace_k_uplatnovani_DPH_u_nemovitych_veci_od_010.pdf) zveřejněna metodická informace. Poskytujete stavební a montážní práce i do zahraničí? Na příkladech vám vysvětlíme správný postup při uplatňování daně. Problémy v praxi přináší dlouhodobě u stavebních a montážních prací také režim přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění. Vše podstatné vám v článku vysvětlíme.

Pravidla pro uplatňování daně z přidané hodnoty (dále jen DPH či daň) v oblasti stavebnictví a nemovitých věcí vyplývají z příslušných ustanovení zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákona o DPH), která vycházejí ze Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen směrnice o DPH). Poskytování stavebních a montážních prací je pro účely DPH chápáno jako poskytování specifických služeb, dodání nemovitých věcí je potom posuzováno jako specifické dodání zboží.

Pravidla pro uplatňování DPH v oblasti stavebnictví a nemovitých věcí jsou v dalším textu vysvětlována v návaznosti na aktuální právní úpravu, včetně změn, které byly provedeny s účinností od 1. 7. 2025 novelou zákona o DPH, která je součástí zákona č. 461/2024 Sb. V textu jsou vysvětlena nejprve obecná pravidla pro uplatňování DPH v tuzemsku ve vztahu k dodání staveb a poskytování stavebních a montážních prací, včetně vymezení základních pojmů a předmětu DPH, pravidel pro registraci daňových subjektů, místa plnění, základu daně a sazeb daně a dalších pravidel. Návazně jsou s využitím příkladů vysvětleny jejich praktické dopady na aplikaci DPH v případě poskytování stavebních a montážních prací v tuzemsku, tak i ve vztahu k jiným členským státům a třetím zemím. V další části textu jsou vysvětlena pravidla pro uplatňování odpočtu daně v oblasti stavebnictví a nemovitých věcí. Příslušná pravidla jsou vysvětlována s využitím ilustrativních příkladů.

1. Vymezení pojmů a předmětu daně

V návaznosti na zákon č. 89/2012 Sb. občanský zákoník (dále jen občanský zákoník) není v zákoně o DPH používán pojem nemovitost a v terminologii občanského zákoníku je používán pojem „nemovitá věc“, která je zahrnuta pod pojem „zboží“, jak vyplývá z § 4 odst. 2 zákona o DPH. Návazně na to jsou používány pojmy „dodání nemovité věci“ a „nájem nemovité věci“. Podle § 4 odst. 2 se pro účely zákona o DPH rozumí zbožím obecně hmotná věc. Podle občanského zákoníku se přitom věci dělí na hmotné a nehmotné a vzhledem k tomu, že hmotnou věcí je i nemovitá věc, pojem „zboží“ pro účely DPH zahrnuje i nemovitou věc. V terminologii občanského zákoníků se přitom nemovitou věcí rozumí pozemek, stavba, podzemní stavba se samostatným účelovým určením, inženýrská síť a jednotka. Jednotkou může být přitom jak byt, tak i nebytový prostor. Podle § 4 odst. 3 písm. a) se pro účely zákona o DPH za zboží považuje i nemovitá nehmotná věc, kterou je právo stavby. V návaznosti na to je pro účely DPH podle § 56 zákona o DPH právo stavby, jehož součástí je stavba pevně spojená se zemí, vybranou nemovitou věcí.

1.1 Vymezení pojmů

Podle § 498 odst. 1 občanského zákoníku jsou nemovitými věcmi pozemky a podzemní stavby se samostatným účelovým určením, jakož i věcná práva k nim, a práva, která za nemovité věci prohlásí zákon. V tomto pojetí chápe nemovité věci i zákon o DPH. Součástí pozemku je podle § 506 občanského zákoníku prostor nad povrchem i pod povrchem, stavby zřízené na pozemku a jiná zařízení (dále jen „stavba“) s výjimkou staveb dočasných.

Inženýrské sítě nejsou přitom podle § 509 občanského zákoníku součástí pozemku. Podle právního názoru GFŘ je třeba pojem „stavba pevně spojená se zemí“ nutno vykládat v souladu se směrnicí o DPH, která upravuje dodání budovy nebo její části před jejím prvním obydlením a pozemku k ní přiléhajícího, kde vymezuje pro tyto účely budovu jako jakoukoliv stavbu nebo její část pevně spojenou se zemí.

Stavby pro bydlení jsou vymezeny v § 48 odst. 2 zákona o DPH, který byl, s účinností od 1. 7. 2025 novelizován, a to ve vazbě na související právní předpisy. Stavby bytového domu a stavby rodinného domu nebyly do 1. 7. 2025 v zákoně o DPH vymezeny přímo, ale prostřednictvím jejich vymezení v zákoně 283/2021 Sb., stavební zákon (dále jen nový stavební zákon). Od 1. 7. 2025 jsou stavby pro bydlení pro účely DPH vymezeny v § 48 zákona o DPH. Podle § 48 odst. 1 zákona o DPH jsou věcně stejně jako dříve stavbami pro bydlení:

– stavba bytového domu,

– stavba rodinného domu,

– stavba, která slouží k využití stavby bytového domu nebo stavby rodinného domu a je zřízena na pozemku, který se stavbou bytového domu nebo rodinného domu tvoří funkční celek,

– obytný prostor,

– místnost užívaná spolu s obytným prostorem podle písmene d), která se nachází ve stejné stavbě pevně spojené se zemí.

Uvedené pojmy jsou podrobněji definovány v dalších odstavcích § 48 zákona o DPH. Novelou zákona se dříve používané pojmy „stavba bytového domu podle stavebního zákona“ a „stavba rodinného domu podle stavebního zákona“ nahrazují pojmy „stavba rodinného domu„ a „stavba bytového domu“, které jsou samostatně definovány v § 48 odst. 2 a 3. tj. již není odkazováno na stavební zákon a související předpisy.

Stavbou bytového domu se podle § 48 odst. 2 zákona o DPH rozumí stavba, která je zapsána v základním registru územní identifikace, adres a nemovitostí (dále jen „registr územní identifikace“) se způsobem využití bytový dům. Registr územní identifikace je upraven zákonem č. 111/2009 Sb., o základních registrech, ve znění pozdějších předpisů a obsahuje informace o územních prvcích, např. stavebních objektech, účelových územních prvcích, územně evidenčních jednotkách, adresách na území České republiky a jejich vzájemných vazbách. Skutečnosti uvedené v tomto registru mají přednost před skutečnostmi, které v něm uvedeny nejsou. Z hlediska návaznosti na zákon o DPH to znamená, že zápis v registru územní identifikace je rozhodný pro určení toho, zda je konkrétní stavba bytovým domem pro účely DPH.

O stavbu bytového domu se podle § 48 odst. 2 písm. b) zákona o DPH také jedná, není-li v registru územní identifikace stavba dosud zapsána, ale lze důvodně předpokládat, že do registru územní identifikace bude se způsobem využití bytový dům zapsána. Toto pravidlo se uplatní prakticky v případě nové výstavby, kdy je nutné vyjít zejména z projektové dokumentace, stavebního povolení a podobných dokumentů by mělo být zřejmé splnění podmínek bytového domu pro účely DPH.

Stavbou rodinného domu se podle § 48 odst. 3 zákona o DPH rozumí stavba, která je zapsána v registru územní identifikace, adres a nemovitostí se způsobem využití rodinný dům. Jedná se tedy o obdobnou právní úpravu jako v případě vymezení bytového domu. Také v tomto případě to z hlediska návaznosti na zákon o DPH znamená, že zápis v registru územní identifikace je rozhodný pro určení toho, zda je konkrétní stavba rodinným domem pro účely DPH. O stavbu rodinného domu se podle § 48 odst. 3 písm. b) zákona o DPH také jedná, není-li v registru územní identifikace stavba dosud zapsána, ale lze důvodně předpokládat, že do registru územní identifikace bude se způsobem využití rodinný dům zapsána. Toto pravidla se uplatní prakticky také v případě nové výstavby.

Stavbou pro bydlení je také stavba, která slouží k využití stavby bytového domu nebo stavby rodinného domu a je zřízena na pozemku, který tvoří funkční celek s touto stavbou bytového domu nebo rodinného domu, tj. v dřívější terminologii se jedná prakticky o tzv. příslušenství bytového či rodinného domu. Takovou stavbou, která plní doplňkovou funkci ke stavbě bytového nebo rodinného domu jsou podle výkladu GFŘ v metodické informaci k uplatňování DPH u nemovitých věcí např. garáže, zahradní altány, kůlny, skladové prostory pro dům; podzemní stavby – jímky, jámy pro měřící zařízení, čističky odpadních vod sloužící domu, vinné sklepy, stavby pro tepelná čerpadla; přípojky na veřejné rozvodné sítě a kanalizace, které jsou ve vlastnictví majitele rodinného domu nebo bytového domu; připojení drobných staveb na rozvodné sítě a kanalizaci stavby hlavní (liniové stavby sloužící domu); studny; bazény; přístupové chodníky; zpevněná plocha k parkování. Princip věci hlavní a vedlejší s sebou nese především předpoklad, že stavba ústřední i stavby doplňkové mají stejný hospodářský účel, a proto např. ke stavbě rodinného domu nemůže být podle informace GFŘ „příslušenstvím“ stavba, ve které majitel rodinného domu provozuje ekonomickou činnost.

Obytným prostorem, který je také stavbou pro bydlení, se podle § 48 odst. 5 zákona o DPH rozumí soubor místností, popř. jednotlivá obytná místnost, která svým stavebně technickým uspořádáním a vybavením splňuje požadavky na trvalé bydlení. Obytný prostor je určen stavebně technickým uspořádáním, nikoliv účelem užití. Musí však splňovat požadavky na trvalé bydlení. Kritériím obytného prostoru vedle bytu fakticky určeného pro bydlení kolaudačním rozhodnutím vyhoví i obytné prostory v jiných stavbách, pokud odpovídají požadavkům na trvalé bydlení.

Stavbou pro bydlení je pro účely DPH také místnost užívaná spolu s obytným prostorem a nacházející se ve stejné stavbě pevně spojené se zemí. Jedná se o místnosti, které byly dříve označovány jako příslušenství bytu, jako jsou sklep, komora, sušárna apod. za podmínky, že nejsou mimo objekt, v němž se nachází obytný prostor.

Pozemkem, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, se podle § 48 odst. 4 zákona o DPH rozumí pozemek, který slouží k provozu stavby pevně spojené se zemí nebo plní její funkce nebo který je využíván spolu s takovou stavbou. Pozemek, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí plní zároveň roli tzv. přiléhajícího pozemku, tj. jedná se o zastavěný pozemek, přiléhající ke stavbě, u něhož se uplatní stejná sazba daně jako u stavby, se kterou tento pozemek tvoří funkční celek. Touto stavbou však není inženýrská síť ve vlastnictví jiné osoby než vlastníka pozemku. Prakticky to znamená, že jako stavba pro bydlení nemůže být chápána inženýrská síť, která je ve vlastnictví jiné osoby než vlastníka pozemku, protože netvoří funkční celek se stavbou.

V § 48 odst. 6 zákona o DPH je stanoveno, kdy se pro účely DPH považuje stavba za dokončenou. Určení tohoto okamžiku je důležité pro účely určení sazby daně při poskytnutí stavebních a montážních prací u stavby pro bydlení a staveb pro sociální bydlení a při dodání stavby pro sociální bydlení. Obecně se podle písmene a) považuje stavba za dokončenou nabytím právní moci prvního kolaudačního rozhodnutí. Kolaudační rozhodnutí přitom zahrnuje jak kolaudační rozhodnutí podle § 235 nového stavebního zákona, tak kolaudační souhlas podle zrušeného zákona č. 183/2006 Sb., ve znění pozdějších předpisů (starého stavebního zákona). Podle písmene b) se považuje stavba za dokončenou splněním podmínek k trvalému užívání stavby, pokud se pro stavbu kolaudační rozhodnutí nevydává.

Stavby pro sociální bydlení jsou pro účely DPH vymezeny od 1. 7. 2025 v novém § 48a zákona o DPH. Podle § 48a odst. 1 zákona o DPH jsou stavbami pro sociální bydlení za splnění stanovených podmínek:

- stavba bytového domu,

- stavba rodinného domu,

- obytný prostor.

Stavba bytového domu je stavbou pro sociální bydlení, jedná-li se o stavbu bytového domu, v níž je více než polovina podlahové plochy tvořena obytným prostorem pro sociální bydlení. Jedná se o odlišné vymezení oproti předchozí právní úpravě. Do 1. 7. 2025 byla stavbou pro sociální bydlení stavba bytového domu podle právních předpisů upravujících katastr nemovitostí, v němž nebyl obytný prostor s podlahovou plochou přesahující 120 m². Prakticky to znamenalo, že všechny obytné prostory v bytovém domě musely být do výměry 120 m²podlahové plochy, aby byl bytový dům stavbou pro sociální bydlení. Nově pro vymezení stavby bytového domu pro sociální bydlení stačí, že více než polovina podlahové plochy bytového domu je tvořena obytnými prostory pro sociální bydlení. Skutečnost, že se v bytovém domě nachází i jiné např. nebytové prostory, nemá na posouzení skutečnosti, že se jedná o bytový dům pro sociální bydlení vliv.

Stavba rodinného domu je stavbou pro sociální bydlení, jedná-li se o rodinný dům, jehož podlahová plocha nepřesahuje 350 m². Celkovou podlahovou plochou rodinného domu pro sociální bydlení se přitom rozumí součet podlahových ploch všech místností rodinného domu. Do celkové podlahové plochy rodinného domu pro sociální bydlení se zahrnují i případné nebytové prostory, které jsou součástí rodinného domu. Do celkové podlahové plochy rodinného domu se však nezahrnují podlahové plochy drobných samostatných staveb, které jsou tzv. příslušenstvím rodinného domu, např. garáže, kůlny, altány apod.

Obytný prostor je stavbou pro sociální bydlení, jedná-li se o obytný prostor, jehož podlahová plocha nepřesahuje 120 m^{2 a}dále také místnost užívaná spolu s obytným prostorem, která se nachází ve stejné stavbě pevně spojené se zemí. Jedná se o místnosti, které byly dříve označovány jako příslušenství bytu, jako jsou sklep, komora, sušárna apod. za podmínky, že nejsou mimo objekt, v němž se nachází obytný prostor.

V § 48a odst. 2 zákona o DPH jsou obdobně jako do 1. 7. 2025 vymezeny další stavby v závislosti na účelu užívání, které jsou pro účely DPH považovány za stavby pro sociální bydlení, a to v návaznosti na příslušné zákony, např. č. 108/2006 Sb., o sociálních službách, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o sociálních službách). Podle písmene a) jsou stavbou pro sociální bydlení ubytovací zařízení pro ubytování příslušníků bezpečnostních sborů podle § 77 zákona č. 361/2003 Sb., o služebním poměru příslušníků bezpečnostních sborů, ve znění pozdějších předpisů, nebo pro ubytování státních zaměstnanců. Ustanovení § 77 uvedeného zákona nespecifikuje technické podmínky ubytovacích zařízení, pouze uvádí, že bezpečnostní sbor je povinen zajistit pro své příslušníky ubytování při výkonu služby v jiném místě, než je místo jejich trvalého pobytu. Bezpečnostním sborem se přitom podle tohoto zákona rozumí Policie České republiky, Hasičský záchranný sbor České republiky, Celní správa České republiky, Vězeňská služba České republiky, Bezpečnostní informační služba a Úřad pro zahraniční styky a informace.

Podle písmene b) jsou stavbou pro sociální bydlení zařízení sociálních služeb poskytující pobytové služby podle zákona o sociálních službách. Pobytovými službami se podle tohoto zákona rozumí služby spojené s ubytováním v zařízeních sociálních služeb. Zařízeními sociálních služeb, která poskytují pobytové služby, jsou např. týdenní stacionáře, domovy pro osoby se zdravotním postižením, domovy pro seniory, domovy se zvláštním režimem, zařízení poskytující chráněné bydlení či zdravotnická zařízení ústavní péče.

Podle písmene c) jsou stavbou pro sociální bydlení školská zařízení pro výkon ústavní výchovy nebo ochranné výchovy a pro preventivně výchovnou péči, jakož i střediska výchovné péče podle § 2 zákona upravujícího výkon této výchovy. Podle § 2 zákona č. 109/2002 Sb. jsou těmito zařízeními diagnostické ústavy, dětské domovy, dětské domovy se školou a výchovné ústavy.

Podle písmene d) jsou stavbou pro sociální bydlení internáty škol samostatně zřízených pro žáky se zdravotním postižením ve smyslu školského zákona. Podle vyhlášky č. 108/2005 Sb., o školských výchovných a ubytovacích zařízeních a školských účelových zařízeních, ve znění pozdějších předpisů, poskytuje internát dětem a žákům škol samostatně zřízených pro děti a žáky se zdravotním postižením a dětem přípravného stupně základní školy speciální ubytování a výchovně-vzdělávací činnost navazující na výchovně-vzdělávací činnost těchto škol a školských zařízení a zajišťuje těmto dětem a žákům školní stravování.

Podle písmene e) jsou stavbou pro sociální bydlení zařízení pro děti vyžadující okamžitou pomoc a zařízení pro výkon pěstounské péče poskytující péči podle zákona č. 359/199 Sb. o sociálně-právní ochraně dětí, ve znění pozdějších předpisů. Podle písmene f) jsou stavbou pro sociální bydlení speciální lůžková zařízení hospicového typu podle zákona č. 48/1997, o veřejném zdravotním pojištění, ve znění pozdějších předpisů a podle písmene g) také domovy péče o válečné veterány. Podle § 4 zákona č. 170/2002 Sb., o válečných veteránech, ve znění pozdějších předpisů, domovy péče o válečné veterány zřizuje a spravuje Ministerstvo obrany.

Podle § 48a odst. 3 zákona o DPH se od 1. 7. 2025 za stavbu pro sociální bydlení pro účely DPH považuje také stavba, u níž součet podlahové plochy prostorů využívaných pro účely uvedené v předchozím § 48 odst. 2 zákona o DPH a podlahové plochy obytných prostorů pro sociální bydlení činí více než polovinu celkové podlahové plochy. Do tohoto součtu se započítá i podíl podlahové plochy společných částí domu s těmito prostory spojený. Jedná se prakticky o stavby se smíšeným účelem užívání, u kterých však převládá využití pro sociální bydlení.

Za stavbu pro sociální bydlení se podle § 48a odst. 4 zákona o DPH obdobně do 1. 7. 2025 považuje také stavba, která slouží k využití stavby bytového domu pro sociální bydlení nebo stavby rodinného domu pro sociální bydlení, či staveb pro sociální bydlení vymezených v § 48a odst. a 4 zákona o DPH, a která je v případě stavby bytové domu pro sociální bydlení zřízena na pozemku, který tvoří funkční celek s touto stavbou bytového domu. Takovou stavbou mohou být např. garáže, zahradní altány, kůlny, skladové prostory pro dům; podzemní stavby – jímky, jámy pro měřící zařízení, čističky odpadních vod sloužící domu, vinné sklepy, stavby pro tepelná čerpadla; přípojky na veřejné rozvodné sítě a kanalizace, které jsou ve vlastnictví majitele rodinného domu nebo bytového domu; připojení drobných staveb na rozvodné sítě a kanalizaci stavby hlavní (liniové stavby sloužící domu); studny; bazény; přístupové chodníky; zpevněná plocha k parkování.

Z § 48a odst. 6 zákona o DPH vyplývá, že způsob výpočtu podlahové plochy pro účely DPH stanoví Ministerstvo financí vyhláškou. Jedná se o vyhlášku č. 163/2025 Sb. o způsobu výpočtu podlahové plochy pro účely daně z přidané hodnoty, která nabyla účinnosti od 1. 7. 2025. Z této vyhlášky prakticky vyplývá, že podlahová plocha se vypočítává jako součet podlahových ploch jednotlivých místností a prostorů uvnitř obvodové konstrukce stavby.

1.2 Předmět daně

Předmětem daně je podle § 2 odst. 1 písm. a) zákona o DPH dodání zboží za úplatu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, tj. jako osoba povinná k dani s místem plnění v tuzemsku. Pod pojem „dodání zboží“ je třeba přitom zahrnovat, i dodání nemovité věci. Z podmínky, že se musí jednat o dodání realizované osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, tj. prakticky v rámci své ekonomické činnosti, lze dovozovat, že např. prodej rodinného domu nebo rekreační chalupy v osobním vlastnictví občana, který nesplňuje definici ekonomické činnosti, není předmětem DPH.

Podle navazujícího § 13 odst. 1 zákona o DPH se dodáním zboží pro účely DPH rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník. Toto pravidlo platí i pro dodání nemovité věci. Za dodání zboží se považuje také převod vlastnického práva k majetku za úplatu na základě rozhodnutí státního orgánu nebo vyplývající ze zvláštního právního předpisu. Za dodání zboží za úplatu se za splnění stanovených podmínek považuje také použití nemovité věci pro účely nesouvisející s ekonomickou činností např. pro osobní potřebu plátce.

Podle § 2 odst. 1 písm. b) zákona o DPH je předmětem daně poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, s místem plnění v tuzemsku. Z podmínky, že se musí jednat prakticky o poskytnutí služby osobou povinnou k dani v rámci její ekonomické činnosti, vyplývá, že provádění stavebních či montážních prací stavební firmou jako osobou povinnou k dani za úplatu je předmětem DPH.

Poskytnutím služby se obecně podle § 14 odst. 1 zákona o DPH rozumí všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží. Z tohoto vyplývá, že provádění stavebních a montážních prací je pro účely zákona o DPH chápáno jako poskytování služeb. Poskytnutím služby se dále podle tohoto odstavce rozumí ve vazbě na občanský zákoník také podle písmene a) pozbytí nehmotné věci, tj. např. poskytnutí licence, průmyslového či jiného práva. Podle písmene b) je službou přenechání věci k užití jinému, který využívá také občanský zákoník. V praxi se může jednat např. o nájem nemovité věci nebo nájem movité věci, např. stavebního stroje. Podle písmene c) se poskytnutím služby rozumí vznik a zánik věcného břemene a podle písmene d) se rozumí poskytnutím služby také zavázání se k povinnosti zdržet se určitého jednání nebo strpět určité jednání nebo situaci.

Za poskytnutí služby se pro účely zákona o DPH podle § 14 odst. 2 zákona o DPH obdobně jako v případě dodání zboží považuje poskytnutí služby na základě rozhodnutí státního orgánu nebo na základě zvláštního právního předpisu. V případě poskytnutí služby prostřednictvím zastupující osoby, která jedná vlastním jménem na účet zastoupené osoby, se jedná o samostatné plnění zastoupené osoby a zastupující osoby.

V § 14 odst. 3 zákona o DPH jsou obdobně jako v případě dodání zboží vymezeny případy, kdy se za poskytnutí služby za úplatu považuje i poskytnutí služby, kdy úplata poskytnuta fakticky nebyla. Jedná se především o poskytnutí služby pro účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce, které je podrobněji vymezeno v § 14 odst. 4 zákona o DPH. Podle písmene a) tohoto odstavce se jedná o dočasné využití obchodního majetku pro soukromé účely plátce, tak i jeho zaměstnanců, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně nebo poskytnutí vlastní služby plátcem pro jiné účely než jeho ekonomické činnosti. Podle písmene b) se jedná o poskytnutí služby plátcem bez úplaty pro jeho osobní spotřebu nebo jeho zaměstnanců nebo jiné účely než související s uskutečňováním jeho ekonomických činností, pokud u přímo souvisejících přijatých plnění byl uplatněn odpočet daně. V praxi se třeba může jednat o bezplatné poskytnutí stavebních prací majiteli či zaměstnanci stavební firmy. Zdanitelným plněním však nadále není bezplatné poskytnutí služby, pokud prokazatelně souvisí s uskutečňováním ekonomické činnosti plátce.

2. Registrace daňových subjektů v oblasti stavebnictví

Pravidla pro registraci osoby povinné k dani jako plátce nebo identifikované osoby, která byla naposledy novelizována s účinností od 1. 1. 2025, upravují § 6 až § 6l zákona o DPH a platí i pro osoby povinné k dani, které provádějí stavební a montážní práce nebo provádějí dodání či nájem nemovitých věcí.

2.1 Vymezení obratu v tuzemsku

V dřívějším znění zákona o DPH byl obrat pro účely DPH vymezen v § 4a, který byl s účinností od 1. 1. 2025 novelizován. V novelizovaném znění § 4a zákona o DPH je v souvislosti se zavedením zvláštního režimu pro malé podniky vymezen „obrat v tuzemsku“, který je chápan prakticky po dílčích úpravách obdobně jako obrat definovaný v dřívějším znění § 4a zákona o DPH.

Podle § 4a odst. 1 zákona o DPH se pro účely DPH obratem v tuzemsku rozumí souhrn úplat bez daně, které osobě povinné k dani náleží za vymezená plnění s místem plnění v tuzemsku. Do obratu v tuzemsku se zahrnují zejména úplaty za zdanitelná plnění, tj. za dodání zboží a poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku, které podléhají příslušné sazbě daně. Do obratu v tuzemsku se vedle zdanitelného plnění zahrne také úplata za plnění, které by bylo zdanitelné, pokud by v tuzemsku nebylo osvobozeno v režimu pro malé podniky, jehož základním principem je, že osoba povinná k dani, která má sídlo v jiném členském státě a která je malým podnikem, je osvobozena od povinnosti uplatňovat daň v jiném členském státě, než ve kterém má sídlo. Úplaty za tato plnění v režimu pro malé podniky uskutečněná v tuzemsku, která jsou podle § 50 zákona o DPH osvobozena od daně, musí tato osoba povinná k dani zahrnovat do svého obratu v tuzemsku. Do obratu v tuzemsku se zahrnují také úplaty za plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně vymezená v § 63 zákona o DPH, tj. např. za dodání zboží do jiného členského státu podle § 64 zákona o DPH, za vývoz zboží do třetích zemí podle § 66 zákona o DPH či za dodání knihy a poskytnutí obdobné služby podle § 71i zákona o DPH.

Do obratu v tuzemsku se obecně nezahrnují úplaty za plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, která jsou vymezena v § 51 zákona o DPH, podrobnější vymezení těchto plnění vyplývá z navazujících § 52 až § 62 zákona o DPH. Výjimka z tohoto pravidla se uplatní ve stanovených případech, kdy se i úplaty za tato osvobozená plnění do obratu započítávají. Jedná se o plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, kterými jsou finanční činnosti podle § 54, penzijní činností podle § 54a, pojišťovací činnosti podle § 55, dodání a nájem nemovitých věcí, které jsou osvobozeny od daně podle novelizované právní úpravy podle § 56, § 56a a § 62, jestliže nejsou doplňkovou činností uskutečňovanou příležitostně. Podle právního názoru GFŘ se přitom za příležitostnou činnost považuje taková činnost, která není prováděna pravidelně, neexistuje ani předpoklad její soustavnosti, který je vyjádřen záměrnou opakovaností, na její uskutečňování není vyčleněný personál. Náklady a úplata přijatá za takovou činnost je v porovnání s celkovým obratem minimální.

Od 1. 1. 2025 se podle § 4a odst. 2 zákona o DPH do obratu v tuzemsku zahrnují také fiktivní plnění podle § 13 a § 14 zákona o DPH, tj. použití zboží a služeb pro účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce, např. bezúplatné poskytnutí zboží, které bylo součástí obchodního majetku osoby povinné k dani. Podle tohoto odstavce se za úplatu, která osobě povinné k dani náleží za uskutečněná plnění a která se zahrne do obratu v tuzemsku, považuje výše základu daně stanovená podle § 36 odst. 6 písm. a) a b) zákona o DPH, tj. pořizovací cena zboží snížená o hodnotu opotřebení či výše celkových nákladů v případě použití služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomické činnosti.

Podle § 4a odst. 3 zákona o DPH se do obratu v tuzemsku nezahrnuje úplata za dodání nebo poskytnutí dlouhodobého majetku, není-li toto uskutečněné plnění nedílnou součástí obvyklé ekonomické činnosti osoby povinné k dani.

2.2 Vymezení osob povinných k dani

Osobou povinou k dani, která se za podmínek stanovených v zákonu o DPH stává plátcem daně, případně identifikovanou osobou, je obecně podle § 5 odst. 1 zákona o DPH právnická nebo fyzická osoba, která uskutečňuje samostatně ekonomickou činnost vymezenou pro účely DPH v § 5 odst. 2 zákona o DPH. Osoby povinné k dani se stávají plátci ze zákona nebo dobrovolně, pokud v tuzemsku provádějí ekonomickou činnost. Osobou povinnou k dani je i právnická osoba, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, pokud provádí ekonomickou činnosti, včetně veřejnoprávních subjektů.

Ekonomickou činností se obecně podle § 5 odst. 2 zákona o DPH rozumí soustavná činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby a dále i činnosti vykonávané podle zvláštních právních předpisů jako nezávislé činnosti, tj. ekonomickou činnost je bezpochyby podnikání, ale i další samostatné výdělečné činnosti, včetně poskytování služeb za úplatu. Ekonomickou činností je nesporně i provádění stavebních a montážních prací na základě živnostenského oprávnění. Za ekonomickou činnost se považuje i využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získání příjmů, pokud je tento majetek využíván soustavně, tj. např. dlouhodobý pronájem movitého nebo nemovitého majetku.

2.3 Vymezení plátců daně

Vymezení plátců daně vyplývá v návaznosti na vymezení osob povinných k dani z § 6 až 6fa zákona o DPH. V návaznosti na úpravu definice obratu v tuzemsku v souvislosti se zavedením zvláštního režimu pro malé podniky byl § 6 zákona o DPH s účinností od 1. 1. 2025 komplexně novelizován. Povinná registrace osoby povinné k dani jako plátce při překročení limitu obratu vyplývá z 6 zákona o DPH. Podle § 6 odst. 1 zákona o DPH se osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku nebo osoba registrovaná do režimu pro malé podniky pro tuzemsko stane plátcem od prvního dne kalendářního roku bezprostředně následujícího po kalendářním roce, ve kterém její obrat v tuzemsku překročil částku 2 000 000 Kč. Prakticky to znamená, že pro účely registrace plátce již od 1. 1. 2025 nesleduje osoba povinná k dani svůj obrat za 12 předcházejících kalendářních měsíců jako dříve, ale klíčový je její obrat v tuzemsku za kalendářní rok. Podle navazujícího novelizovaného § 94 odst. 1 zákona o DPH je osoba povinná k dani povinna podat přihlášku k registraci do 10 pracovních dnů ode dne, kdy překročila limit obratu.

Příklad 1

Registrace plátce při překročení limitu obratu při poskytování stavebních prací

Podnikatel, který je fyzickou osobou, začal podnikat od 1. 10. 2023 a v rámci své podnikatelské činnosti provádí drobné zednické práce. Od 1. 1. 2025 sleduje svůj obrat v tuzemsku za kalendářní rok. Za rok 2025 podnikatel limit obratu nepřekročil a od 1. 1. 2026 jej tedy počítá od nuly. Překročí-li limit obratu v tuzemsku např. 12. 10. 2026, stane se plátcem od 1. 1. 2027, pokud se nestane plátcem dříve. Přihlášku k registraci je však povinen podat již do 10 pracovních dnu ode dne, kdy limit obratu překročil. V kolonce „důvod registrace“ uvede odkaz na § 6 odst. 1 zákona o DPH.

Podle § 6 odst. 2 písm. a) zákona o DPH se osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku nebo osoba registrovaná do režimu pro malé podniky pro tuzemsko stane plátcem dnem následujícím po dni překročení limitu obratu, pokud správci daně ve včas podané přihlášce k registraci sdělí, že se chce stát plátcem tímto dnem. Chce-li se tedy osoba povinná k dani stát po překročení limitu obratu plátcem dříve než od začátku následujícího kalendářního roku, uvede tuto skutečnosti do přihlášky k registraci, kterou podá také do 10 pracovních dnů ode dne, kdy překročila limit obratu.

Podle § 6 odst. 2 písm. b) zákona o DPH se osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku nebo osoba registrovaná do režimu pro malé podniky pro tuzemsko stane plátcem dnem následujícím po dni, kdy její obrat v tuzemsku překročil v příslušném kalendářním roce částku 2 536 500 Kč, která vychází z limitu obratu v Evropské unii ve výši 100 000 EUR stanoveného předpisy EU pro možnost využití zvláštního režimu pro malé podniky, který byl přepočten na české koruny. Povinnost přiznat a odvést daň vzniká již z plnění, která se v tento den uskuteční. Povinnost podat přihlášku k registraci vzniká této osobě povinné k dani také do 10 pracovních dnů ode dne překročení této částky.

Příklad 2

Registrace plátce při překročení limitu obratu ve výši 2 536 500 Kč

Fyzická osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku, prodá v rámci své ekonomické činnosti např. 15. 5. 2026 stavební pozemek za 5 000 000 Kč. Tímto prodejem překročí limit obratu ve výši 2 536 500 Kč a stane se plátcem od 16. 5. 2026, tj. od následujícího dne po dni, kdy tento limit překročila. Přihlášku k registraci podá do 10 pracovních dnů ode dne, kdy limit obratu překročila. V kolonce „důvod registrace“ uvede odkaz na § 6 odst. 2 písm. b) zákona o DPH.

Z § 6 odst. 3 zákona vyplývá, že osoba povinná k dani, která uskutečňuje pouze plnění, u kterých by neměla nárok na odpočet daně, tj. např. plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet podle § 51 zákona o DPH se nestane plátcem, i když překračuje limit obratu podle odstavce 1 nebo 2. Plátcem se však tato osoba povinná k dani stane za stanovených podmínek, pokud uskuteční plnění, které spadá do jejího obratu v tuzemsku a u kterého by měla nárok na odpočet daně, pokud by byla plátcem.

V § 6b zákona o DPH jsou vymezena pravidla, za nichž se stává plátcem osoba povinná k dani, která získá majetek na základě rozhodnutí o privatizaci nebo formou nabytí obchodního závodu od plátce, případně při přeměně právnické osoby, která byla plátcem. Podle § 6b odst. 1 písm. a) zákona o DPH se stane plátcem osoba povinná k dani ode dne nabytí majetku, pokud nabývá tento majetek pro účely uskutečňování ekonomických činností na základě rozhodnutí o privatizaci. Podle § 6b odst. 1 písm. b) zákona o DPH se stane plátcem osoba povinná k dani nabytím obchodního závodu od plátce. Vzhledem k tomu, že uvedené převody majetku nejsou předmětem DPH, je tím zajištěno, že nemůže získat majetek bez daně osoba, která není plátcem. Pokud by např. plátce prodal stavební firmu (obchodní závod) podnikateli, který není dosud plátcem, nabyvatel firmy by se stal podle § 6b zákona o DPH okamžitě plátcem, a to k datu nabytí obchodního závodu.

Podle § 6b odst. 2 zákona o DPH se stane plátcem osoba povinná k dani ode dne zápisu přeměny právnické osoby do veřejného rejstříku obchodního rejstříku nebo jemu odpovídající evidenci, pokud na ni při této přeměně přechází nebo je převáděno jmění zanikající nebo rozdělované právnické osoby, které byly plátcem. Toto pravidlo platí zejména pro obchodní korporaci, pokud na ni při této přeměně přechází nebo je převáděno jmění zanikající nebo rozdělované obchodní korporace, které byly plátcem

Podle § 6b odst. 3 zákona o DPH nepřestává být plátcem právnická osoba, která při změně právní formy na jinou formu nezaniká, ani nepřechází její jmění na právního nástupce, pouze se mění její vnitřní právní poměry a právní postavení jejích společníků, tj. pokud např. dojde ke změně společnosti s ručením omezeným, která je plátcem, na akciovou společnost, zůstává akciová společnost plátcem daně.

Pravidla pro registraci osoby povinné k dani, která nemá sídlo v tuzemsku, jako plátce ze zákona vyplývají od 1. 1. 2025 z novelizovaného § 6c zákona o DPH. Plátcem se podle § 6c odst. 1 zákona o DPH stává osoba povinná k dani, která nemá sídlo v tuzemsku a která není registrována do režimu pro malé podniky pro tuzemsko, je plátcem ode dne uskutečnění zdanitelného plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku, s výjimkou plnění, u kterých je povinna přiznat daň osoba, které jsou tato plnění poskytována a plnění, na která se použije zvláštní režim jednoho správního místa.

Podle § 6c odst. 2 zákona o DPH se stává plátcem osoba povinná k dani, která nemá sídlo v tuzemsku a která není registrována do režimu pro malé podniky pro tuzemsko, je plátcem ode dne dodání zboží do jiného členského státu, které je odesláno nebo přepraveno z tuzemska touto osobou, pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou, a to osobě, pro kterou je pořízení zboží v jiném členském státě předmětem daně.

Podle § 6c odst. 3 zákona o DPH se stává plátcem osoba povinná k dani, která nemá sídlo v tuzemsku a která není registrována do režimu pro malé podniky pro tuzemsko, pokud uskuteční dodání zboží za úplatu, které je přemístěním zboží z tuzemska do jiného členského státu. Tato osoba je plátcem ode dne dodání tohoto zboží, pokud je pořízení tohoto zboží v jiném členském státě pro tuto osobu předmětem daně. Pokud by např. firma se sídlem na Slovensku přemístila zboží z tuzemska na Slovensko, kde by pro ni bylo předmětem daně, stala by se v této souvislosti v tuzemsku plátcem daně.

Podle § 6d zákona o DPH se stává plátcem osoba povinná k dani, která je členem skupiny a která uskuteční zdanitelné plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku svou částí umístěnou mimo tuzemsko. Tato osoba se stane plátcem ode dne uskutečnění tohoto plnění. Pro jednoznačnost se stanoví, že tato povinnost nevzniká v případě plnění, u kterých je povinna přiznat daň osoba, pro kterou jsou tato plnění poskytována.

V § 6e zákona o DPH jsou po drobných úpravách provedených novelou s účinností od 1. 1. 2025 stanovena pravidla pro registraci dědice, který nabyl majetek po zemřelém plátci. Podle § 6e odst. 1 zákona o DPH je dědic, který majetek nabyl po zemřelém plátci a který pokračuje v uskutečňování ekonomické činnosti, plátcem ode dne přechodu daňové povinnosti zůstavitele. Podle § 239a odst. 3 daňového řádu daňová povinnost zůstavitele přechází na jeho dědice rozhodnutím soudu o dědictví. Dědic tak získává postavení daňového subjektu namísto zůstavitele. V tomto případě přejde plátcovství kontinuálně na dědice, který pokračuje v ekonomické činnosti po zemřelém plátci a nevzniká mu v této souvislosti povinnost dodaňovat majetek, u něhož zemřelý plátce uplatnil nárok na odpočet daně. Podle § 6e odst. 2 zákona o DPH se pokračováním v uskutečňování ekonomických činností pro účely zákona o DPH rozumí pokračování v podnikání na základě živnostenského nebo jiného oprávnění nebo pokračování v jiných ekonomických činnostech.

Podle § 6ea zákona o DPH, který nahradil od 1. 1. 2025 dřívější § 6fe se stává plátcem provozovatel elektronického rozhraní, který uskuteční dodání zboží podle § 13a zákona o DPH s místem plnění v tuzemsku, a to ode dne uskutečnění tohoto dodání. Registrační povinnost provozovateli elektronického rozhraní nevznikne v případě, že daň odvádí ve zvláštním režimu jednoho správního místa (OSS). Podle § 6ea odst. 2 zákona o DPH vzniká registrační povinnost zahraniční osobě, která uskuteční dodání zboží provozovateli elektronického rozhraní podle § 13a odst. 2 zákona o DPH s místem plnění v tuzemsku. Tato osoba je plátcem ode dne dodání tohoto zboží, i když je toto dodání podle § 71h osvobozeno od daně a zahraniční osobě tedy povinnost přiznat daň v tuzemsku nevznikne.

Pravidla pro dobrovolnou registraci osoby povinné k dani jako plátce vyplývají od 1. 1. 2025 z novelizovaného znění § 6f zákona o DPH a v navazujícím novelizovaném § 94a zákona o DPH jsou zakotvena pravidla pro podání přihlášky k dobrovolné registraci plátce. Podle § 6f odst. 1 zákona o DPH se stává plátcem osoba povinná k dani se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku, která uskutečňuje nebo bude uskutečňovat plnění s nárokem na odpočet daně. Tato osoba se stává plátcem ode dne následujícího po dni oznámení rozhodnutí, kterým je tato osoba registrována. Podle navazujícího § 94a odst. 1 zákona o DPH nemůže o dobrovolnou registraci plátce požádat nespolehlivá osoba, která je pro účely DPH vymezena v § 106a zákona o DPH. Podle § 6f odst. 2 zákona o DPH se může stát plátcem osoba povinná k dani, která nemá sídlo ani provozovnu v tuzemsku, která není registrována do režimu pro malé podniky pro tuzemsko, která bude uskutečňovat plnění s nárokem na odpočet daně s místem plnění v tuzemsku. Tato osoba je plátcem také ode dne následujícího po dni oznámení rozhodnutí, kterým je tato osoba registrována.

2.4 Skupinová registrace

Skupina je pro účely DPH specifickým daňovým subjektem. Skupinu může podle § 5a zákona o DPH vytvořit personálně nebo kapitálově spojené seskupení ve smyslu jejich vymezení v § 4 zákona o DPH. V případě kapitálově spojené seskupení musí podíl na základním kapitálu nebo hlasovacích právech činit alespoň 40 %. Členem skupiny může být pouze osoba, která má sídlo nebo provozovnu v tuzemsku. Skupinu lze vytvořit i kombinací kapitálově a personálně spojeného seskupení.

Skupina je pro účely DPH považována za samostatnou osobu povinnou k dani, tj. plnění poskytovaná mezi členy skupiny nejsou předmětem DPH. Zdaňovány jsou pouze výstupy ze skupiny a nárok na odpočet daně vzniká pouze u vstupů do skupiny za splnění obecných zákonných podmínek. Podle § 5a zákona o DPH se od 1. 1. 2025 kapitálově spojeným seskupením rozumí i organizační složka státu a jí zřízené příspěvkové organizace, nebo územně samosprávný celek a jím zřízené příspěvkové organizace.

Z § 5a zákona o DPH vyplývá pravidlo, podle něhož každá osoba může být pouze členem jedné skupiny. Člen skupiny není po dobu členství ve skupině samostatnou osobou povinnou k dani, tj. nemůže se ani samostatně registrovat jako plátce daně.

Procesní pravidla pro skupinovou registraci jsou stanovena ve vazbě na vymezení skupiny v § 5a v § 95a zákona o DPH, který byl naposledy novelizován s účinností od 1. 1. 2025. Z odstavce 1 tohoto ustanovení vyplývá, že v přihlášce k registraci skupiny určí spojené osoby, které budou členy skupiny, osobu, která bude zastupujícím členem skupiny. Přihlášku k registraci podá osoba určená za zastupujícího člena skupiny u správce daně místně příslušného podle § 93a zákona o DPH, podle něhož se určuje místní příslušnost skupiny. Skupina se stává plátcem od 1. ledna následujícího kalendářního roku, pokud je přihláška k registraci skupiny podána nejpozději do 31. října běžného kalendářního roku. Pokud je přihláška podána po 31. říjnu běžného kalendářního roku, stává se skupina plátcem od 1. ledna druhého kalendářního roku následujícího po podání přihlášky k registraci.

2.5 Vymezení identifikovaných osob

Vymezení identifikovaných osob vyplývá z § 6g až § 6l zákona o DPH. Osobám povinným k dani nevzniká povinnost registrovat se jako plátci při překročení limitu hodnoty pořízeného zboží z jiného členského státu nebo při přijetí služby od osoby neusazené v tuzemsku či při poskytnutí služby s místem plnění v jiném členském státě podle § 9 odst. 1 zákona o DPH. V těchto případech se osoby povinné k dani stanou ze zákona identifikovanými osobami, kterým vzniká povinnost přiznávat DPH při pořízení zboží a přijetí služeb u přeshraničních transakcí. Nadále však při uskutečňování tuzemských plnění zůstávají v postavení osoby osvobozené od uplatňování daně, a to vzhledem k nepřekročení limitu obratu.

Z § 6g zákona o DPH, který byl novelizován s účinností od 1. 1. 2025, vyplývá, že v případě prvního pořízení zboží z jiného členského státu, které je předmětem daně, tj. ve vazbě na § 2a zákona o DPH při pořízení zboží, jehož pořízením hodnota zboží pořízeného v rámci kalendářního roku překročí limit 326 000 Kč, se stane osoba povinná k dani a také právnická osoba nepovinná k dani identifikovanou osobou, a to okamžitě ke dni pořízení zboží, kterým tento limit překročí. Prakticky to znamená, že jako identifikované osobě jí je přiděleno DIČ pro účely DPH a musí z pořízeného zboží přiznávat daň, ale plátcem daně pro tuzemská plnění se nestane. Obdobný postup se uplatní při pořízení nového dopravního prostředku nebo zboží, které je předmětem spotřební daně. V těchto případech žádný hodnotový limit neplatí. Identifikovanou osobou se tato osoba nestane v případě pořízení zboží prostřední osobou při dodání zboží formou třístranného obchodu nebo při pořízení zboží z jiného členského státu, které je osvobozeno od daně podle § 71l zákona o DPH. Podle tohoto nového ustanovení je od daně osvobozeno za splnění stanovených podmínek pořízení nového dopravního prostředku nebo zboží, které je předmětem spotřební daně.

Podle novelizovaného § 6h zákona o DPH se osoba povinná k dani, které byla poskytnuta osobou povinnou k dani neusazenou v tuzemsku služba, z níž vzniká povinnost přiznat daň příjemci služby v tuzemsku, stane identifikovanou osobou dnem poskytnutí této služby. Tato povinnost vzniká také osobám povinným k dani, které jsou příjemci stavebních a montážních prací s místem plnění v tuzemsku, které jim poskytli osoby neusazené v tuzemsku, nebo kterým bylo dodání zboží s instalaci nebo montáží s místem plnění v tuzemsku. Od 1. 1. 2025 se stává taková osoba identifikovanou osobou také dnem poskytnutí úplaty, ze které vznikla povinnost přiznat daň, pokud byla tato úplata poskytnuta před poskytnutím služby. Osobou neusazenou v tuzemsku se přitom podle § v 4 odst. 1 písm. l) zákona o DPH rozumí osoba povinná k dani, která nemá sídlo v tuzemsku a která uskuteční zdanitelné plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku a v tuzemsku nemá provozovnu nebo v tuzemsku má provozovnu, která se tohoto plnění neúčastní. Případná registrační povinnost podle tohoto ustanovení se vztahuje i na právnické osoby, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání, pokud jsou osobami povinnými k dani a nejsou dosud plátci daně, a to např. při přijetí právní služby od právní kanceláře z jiného členského státu.

Příklad 3

Povinná registrace identifikované osoby při přijetí plnění od osoby neusazené v tuzemsku

Podnikateli se sídlem v tuzemsku, který jako osoba povinná k dani není dosud plátcem, byl dodán dne 20. 4. 2026 s místem plnění v tuzemsku stroj s montáží, a to firmou, která má sídlo a registraci k DPH v Rakousku a nemá v České republice provozovnu, tj. osobou neusazenou v tuzemsku. Podnikatel, který přijal toto plnění, se jako osoba povinná k dani stal identifikovanou osobou, a to okamžitě k 20. 4. 2026, kdy toto plnění přijal, a již z tohoto prvního přijatého plnění musí podnikatel přiznat daň. Podle § 97 zákona o DPH je podnikatel povinen do 15 dnů od data, kdy se stal identifikovanou osobou podat přihlášku k registraci.

Podle § 6i zákona o DPH se osoba povinná k dani, která poskytla službu, s místem plnění v jiném členském státě podle § 9 odst. 1 zákona o DPH, stane identifikovanou osobou dnem poskytnutí této služby, pokud povinnost přiznat a zaplatit daň vznikla příjemci služby. Pokud např. podnikatel, který jako osoba povinná k dani není dosud plátcem, poskytne reklamní službu osobě registrované k dani se sídlem v Irsku, stane se identifikovanou osobou dnem poskytnutí takové služby. Od 1. 1. 2025 se stává osoba povinná k dani identifikovanou osobou také dnem přijetí úplaty za poskytnutí této služby, pokud byla tato úplata přijata před poskytnutím služby.

Příklad 4

Povinná registrace identifikované osoby při poskytnutí služby

Podnikatel, který je osobou povinnou k dani se sídlem v tuzemsku, který není dosud plátcem daně, poskytl poradenskou službu, u níž se stanoví místo plnění podle § 9 odst. 1 zákona o DPH klientovi, kterým byla firma jako osoba povinná k dani se sídlem v Německu. Služba byla poskytnuta dne 10. 5. 2026 a k tomuto dni se uvedený podnikatel stane identifikovanou osobou v tuzemsku. Podle § 97 zákona o DPH je podnikatel povinen do 15 dnů od data, kdy se stal identifikovanou osobou, podat přihlášku k registraci a už jako identifikovaná osoba uvedenou službu vykázat v souhrnném hlášení s kódem 3 a uvedením DIČ příjemce služby z Německa.

Z § 6j až § 6l zákona o DPH vyplývá možnost dobrovolné registraci osoby povinné k dani, která dosud není plátcem, případně právnické osoby nepovinné k dani jako identifikované osoby. Podle § 6j zákona o DPH může osoba povinná k dani, která není plátcem a která má sídlo nebo provozovnou v tuzemsku, požádat o dobrovolnou registraci jako identifikovaná osoba, pokud bude poskytovat vybrané služby v rámci zvláštního režimu jednoho správního místa. Identifikovanou osobou se stane ode dne následujícího po dni oznámení rozhodnutí, kterým bude tato osoba registrována. Podle navazujícího § 97a zákona o DPH může osoba povinná k dani podat přihlášku k registraci jako identifikovaná osoba, pokud má sídlo nebo provozovnu v tuzemsku, není plátcem a bude poskytovat vybrané služby v rámci zvláštního režimu jednoho správního místa. V návaznosti nato tato identifikovaná osoba nesmí požádat o zrušení registrace, pokud je v tuzemsku registrovaná k dani ve zvláštním režimu jednoho správního místa.

Podle § 6k a § 6l zákona o DPH je možná dobrovolnou registraci identifikované osoby v souvislosti s pořizováním zboží z jiného členského státu, přijetím vyjmenovaných plnění od osoby neusazené v tuzemsku a poskytnutím služby podle § 9 odst. 1 zákona o DPH do jiného členského státu. V § 6k zákona o DPH je stanovena možnost dobrovolné registrace osoby povinné k dani, která není plátcem nebo právnické osoby nepovinné k dani, které budou v tuzemsku pořizovat zboží z jiného členského státu podle § 2b zákona o DPH. Jedná se o doplnění možnosti dobrovolné registrace uvedených osob, které budou uskutečňovat pořízení zboží z jiného členského státu, které není předmětem daně podle § 2a odst. 2 zákona o DPH jako identifikovaných osob.

Pokud se tyto osoby, které uskutečňují pořízení zboží z jiného členského státu podle § 2b zákona o DPH rozhodnou, že toto pořízení zboží bude předmětem daně, mohou se ještě před pořízením zboží přihlásit jako identifikované osoby a tím se legálně vyhnout uplatnění daně ze strany prodávající z jiného členského státu. Tyto osoby se stanou identifikovanými osobami ode dne následujícího po dni oznámení rozhodnutí, kterým jsou registrovány.

V § 6l zákona o DPH je stanovena možnost dobrovolné registrace osoby povinné k dani, která není plátcem, pokud bude přijímat služby či další zdanitelná plnění od osoby neusazené v tuzemsku, nebo která bude poskytovat službu s místem plnění v jiném členském státě podle § 9 odst. 1, s výjimkou poskytnutí služby, které je v jiném členském státě osvobozeno od daně. Tato osoba se stane identifikovanou osobou ode dne následujícího po dni oznámení rozhodnutí, kterým je tato osoba registrována.

Dobrovolně se zaregistrovat jako identifikovaná osoba může podle § 6l zákona o DPH také osoba povinná k dani se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku, která není plátcem, která by se stala identifikovanou osobou ze zákona podle § 6i zákona o DPH ode dne poskytnutí služby s místem plnění v jiném členském státě podle § 9 odst. 1 zákona o DPH, s výjimkou poskytnutí služby, která je v jiném členském státě osvobozena od daně.

3. Místo plnění u dodání nemovitých věcí a stavebních a montážních prací

Místo plnění v systému DPH v Evropské unii určuje prakticky „místo zdanění“, tj. stát, v němž má být přiznána daň či přiznáno uskutečnění plnění, a to podle předpisů platných v zemi, kde je místo plnění. Pravidla pro stanovení místa plnění pro jednotlivé typy zdanitelných plnění vyplývají z čl. 31 až 61 Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen směrnice o DPH). Z těchto pravidel vyplývá také úprava místa plnění v zákoně o DPH platném pro Českou republiku. Pravidla pro stanovení místa plnění při dodání zboží jsou stanovena v § 7 až § 8a zákona o DPH, místo plnění při poskytnutí služby v § 9 až § 10i zákona o DPH, místo plnění při pořízení zboží z jiného členského státu je stanoveno v § 11 zákona o DPH a místo plnění při dovozu zboží v § 12 zákona o DPH. Podrobněji jsou pravidla pro stanovení místa plnění u služeb upravena v Nařízení rady (EU) č. 282/2011, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici o DPH (dále jen prováděcí nařízení ke směrnici o DPH).

3.1 Místo plnění při dodání zboží a nemovitých věcí

Podle § 7 zákona o DPH se stanoví místo plnění jak pro dodání zboží v tuzemsku, které je zdanitelným plněním, tak i pro dodání zboží z tuzemska do jiného členského státu či do třetí země, na něž se za splnění stanovených podmínek vztahuje osvobození od daně s nárokem na odpočet daně. Z hlediska uplatnění příslušného daňového režimu je postup podle § 7 zákona o DPH klíčový pro plátce jako dodavatele zboží.

Podle § 7 odst. 1 zákona o DPH je při dodání zboží bez odeslání nebo přepravy místem plnění místo, kde dochází k dodání předmětného zboží, např. pokud si kupující převezme zboží na skladě, je místem plnění místo, kde se nachází sklad, v němž dochází k dodání zboží. Při dodání zboží, které je spojeno s přepravou nebo odesláním zboží je podle § 7 odst. 2 zákona o DPH místem plnění místo, kde se zboží nachází v době, kdy se přeprava nebo odeslání zboží začíná uskutečňovat. Pokud je např. zboží dodáváno spolu se zajištěním přepravy např. kamionem do jiného členského státu, je místem plnění místo, kde se zboží nakládá např. výrobní závod dodavatele v tuzemsku.

Z toho vyplývá, že dodání zboží z tuzemska do jiného členského státu je sice plněním s místem plnění v tuzemsku, ale uplatní se u něj za stanovených podmínek osvobození od daně s nárokem na odpočet daně podle zákona o DPH platného pro Českou republiku. Podle § 7 odst. 2 zákona o DPH se stanoví místo plnění i při dodání zboží z tuzemska do třetí země, které je jako vývoz zboží za podmínek stanovených v § 66 zákona o DPH osvobozeno od daně.

Podle § 7 odst. 6 zákona o DPH se stanoví místo plnění při dodání zboží, které je spojeno s jeho instalací nebo montáží osobou, která zboží dodává nebo jí zmocněnou třetí osobou. Podle tohoto ustanovení se za místo plnění považuje místo, kde je zboží instalováno nebo smontováno. Jedná se o specifické dodání zboží, jehož charakteristickým rysem podle § 4 odst. 4 písm. g) zákona o DPH je, že montáž nebo instalaci dodávaného zboží provádí dodavatel nebo jím zmocněná třetí osoba. Pokud je např. tuzemským dodavatelem dodáván stavební stroj nebo výrobní zařízení s montáží či instalací slovenskému odběrateli, je místem plnění to místo, kde je jejich montáž či instalace prováděna, např. výrobní hala či staveniště odběratele na Slovensku. Z toho prakticky vyplývá zejména v případě intrakomunitárních dodávek, že toto dodání se nepovažuje za standardní pořízení zboží z jiného členského státu ani za dodání zboží do jiného členského státu a při uplatnění daně se postupuje vlastně obdobným způsobem jako při poskytování stavebních a montážních prací, u nichž se uplatňuje princip reverse-chargé, jak je podrobněji vysvětleno v dalším textu.

Při dodání nemovité věci je podle § 7 odst. 9 zákona o DPH místem plnění místo, kde se předmětná nemovitá věc nachází. Z toho vyplývá, že dodání nemovité věci nacházející se v jiném členském státě EU nebo ve třetí zemi nemůže být nikdy předmětem DPH podle zákona o DPH platného pro ČR. Předmětem daně je za stanovených podmínek dodání nemovité věci nacházející se v tuzemsku, bez ohledu na to, zda kupujícím je tuzemská osoba či osoba z EU nebo ze třetí země. V případě práva stavby je místem plnění místo, kde se nachází pozemek zatížený právem stavby.

V § 7a zákona o DPH jsou stanovena specifická pravidla pro stanovení místa plnění při dodání zboží soustavami nebo sítěmi ve smyslu legislativní zkratky vyplývající z § 4 odst. 4 písm. h) zákona o DPH, tj. fakticky při dodání plynu, elektřiny, tepla nebo chladu. Při dodání zboží soustavami nebo sítěmi obchodníkovi je podle § 7a odst. 1 zákona o DPH místem plnění místo, kde má tento obchodník sídlo nebo kde má provozovnu, pro kterou je toto zboží dodáno. Tímto obchodníkem se přitom rozumí osoba povinná k dani, která nakupuje plyn, elektřinu, teplo nebo chlad zejména za účelem jejich dalšího prodeje a její vlastní spotřeba tohoto zboží je zanedbatelná, tj. prakticky se jedná zejména o distribuční společnosti, které se zabývají dodáváním plynu, elektřiny, tepla nebo chladu. Při dodání zboží soustavami nebo sítěmi jiné osobě, než obchodníkovi je podle § 7a odst. 3 zákona o DPH místem plnění místo, kde osoba, které jsou tato média dodána, tato média spotřebuje. Pokud osoba, které je toto zboží dodáno, nespotřebuje veškeré dodané zboží, považuje se za místo plnění pro toto nespotřebované zboží místo, kde má jeho odběratel sídlo, nebo kde má provozovnu, pro kterou je toto zboží dodáno.

3.2 Místo plnění při poskytnutí služby

Pravidla pro určení místa plnění u služeb jsou upravena v čl. 43 až 59 směrnice o DPH a podrobněji upřesněna v prováděcím nařízení ke směrnici o DPH. V návaznosti na určení místa plnění musí z příslušné národní legislativy vyplývat určení osoby povinné přiznat a zaplatit daň, tj. zda daň přizná ve svém daňovém přiznání poskytovatel nebo příjemce služby. Podle směrnice o DPH a návazně zákona o DPH pro stanovení místa plnění u služeb platí zásada, že pokud se na danou službu nevztahuje některé ze specifických pravidel uvedených v § 9a až § 10i zákona o DPH, postupuje se při stanovení místa plnění podle základních pravidel, která vyplývají z § 9 zákona o DPH.

Základní pravidlo pro určení místa plnění

Při stanovení místa plnění při poskytnutí služby osobě povinné k dani se vychází z čl. 44 směrnice o DPH, podle něhož je místem plnění při poskytnutí služby osobě povinné k dani, které jedná jako taková, místo, kde má tato osoba sídlo ekonomické činnosti, případně bydliště nebo místo, kde se obvykle zdržuje. Ve vazbě na to je podle § 9 odst. 1 zákona o DPH místem plnění při poskytnutí služby osobě povinné k dani místo, kde má tato osoba své sídlo. Pokud je služba poskytnuta provozovně osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna. Toto vymezení prakticky znamená přenesení místa plnění na stranu příjemce služby, je-li osobou povinnou k dani z jiného členského státu či ze třetí země, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.

Příklad 5

Místo plnění u montáže movité věci pro osobu povinnou k dani

Poskytne-li montážní firma, která je plátcem daně se sídlem v tuzemsku službu, spočívající v montáži movitého zařízení klientovi, kterým bude obchodní společnost se sídlem v Německu. Uvedená montáž bude sice fyzicky prováděna na Slovensku, ale místo plnění se neurčí podle místa, kde je tato služba poskytnuta, ale místo plnění se určí podle § 9 odst. 1 zákona o DPH, tj. podle sídla klienta, který je osobou povinnou k dani v jiném členském státě (Německu). Prakticky to bude znamenat, že montážní firma bude účtovat tuto montáž bez DPH a daň bude v Německu, kde je místo plnění, na principu reverse-chargé přiznávat příjemce služby. Pokud by však měla uvedená firma se sídlem v Německu na Slovensku provozovnu a montážní firma by poskytla montážní práce této provozovně, místo plnění by bylo podle umístění provozovny na Slovensku. Znamenalo by to, že montážní firma bude účtovat tuto montáž bez DPH a daň bude na Slovensku, kde je místo plnění, na principu reverse-chargé přiznávat příjemce služby.

Na konci § 9 odst. 1 zákona o DPH je uvedena v souladu s prováděcím nařízením ke směrnici o DPH definice provozovny příjemce plnění. Touto provozovnou se rozumí organizační složka osoby povinné k dani, která může přijímat a využívat služby, které jsou poskytovány pro potřebu této provozovny, protože je dostatečně stálá a má vhodné personální a technické zdroje. Přijme-li tato provozovna službu, z níž jí vzniká povinnost přiznat daň, měla by se registrovat k DPH. Podle § 9 odst. 1 zákona o DPH se určí místo plnění u většiny služeb poskytovaných osobám povinným k dani, např. u právních, poradenských, účetních a reklamních služeb, u přepravy zboží či prací na movité věci, jako jsou oprava a montáž movitých zařízení, jejichž vymezení je vysvětleno v dalším textu. Podle tohoto odstavce se stanoví místo plnění také u telekomunikačních služeb, služeb rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytovaných služeb, jsou-li poskytovány osobě povinné k dani.

Při poskytnutí služby osobě nepovinné k dani se vychází z čl. 45 směrnice o DPH, podle něhož je místem plnění při poskytnutí služby osobě nepovinné k dani místo, kde má poskytovatel služby sídlo ekonomické činnosti, případně místo, kde má bydliště nebo místo, kde se obvykle zdržuje. Ve vazbě na to je při poskytnutí služby osobě nepovinné k dani podle § 9 odst. 2 zákona o DPH místem plnění místo, kde má osoba poskytující službu své sídlo. Pokud je služba poskytnuta prostřednictvím provozovny osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo nebo místo podnikání, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna.

Pojem osoba nepovinná k dani není v zákoně o DPH výslovně definován, ale je zřejmé, že touto osobou se rozumí každá osoba, která není osobou povinnou k dani, tj. např. fyzické či právnické osoby, ať již z tuzemska, či z jiného členského státu nebo třetí země, které neprovádějí žádnou ekonomickou činnost a nemají ani registraci k DPH v některém z členských států. Z metodické informace Ministerstva financí přitom vyplývá, že je-li zákazník současně také osobou povinnou k dani např. podnikatelem, který je fyzickou osobou, a pořizuje službu výhradně pro soukromou potřebu, neměl by pro poskytnutí této služby vystupovat jako osoba povinná k dani, tj. předkládat DIČ pro účely DPH, případně potvrzení o registraci firmy. Poskytovatel služby pro určení místa plnění použije pravidlo, které se u dané služby vztahuje na osoby nepovinné k dani. Jestliže by zákazník použil službu zčásti pro soukromé účely a zčásti pro účely podnikání, postupuje se podle metodické informace Ministerstva financí při určení místa plnění podle pravidla vztahujícího se na osoby povinné k dani.

Z § 9 odst. 4 zákona o DPH vyplývá, že základní pravidlo pro stanovení místa plnění při poskytnutí služby podle § 9 odst. 1 a 2 zákona o DPH se použije, pokud zákon o DPH v dalších ustanoveních, a to prakticky v § 9a až § 10i zákona o DPH a v § 89 zákona o DPH, v němž je vymezen zvláštní režim pro cestovní službu, nestanoví jinak. V dalších částech textu jsou s využitím příkladů vysvětlena některá specifická pravidla pro stanovení místa plnění, a to se zaměřením na služby vztahující se k nemovité věci a opravy a montáž movitých i nemovitých věcí.

Místo plnění podle užití nebo spotřeby služby

V § 9a zákona o DPH je zakotveno pravidlo pro stanovení místa plnění podle skutečného užití nebo spotřeby ve vztahu ke službám poskytovaným osobám povinným k dani se sídlem nebo provozovnou ve třetí zemi, které jsou zároveň plátci v tuzemsku. Vzhledem k tomu, že toto pravidlo věcně navazuje na základní pravidlo pro osoby povinné k dani obsažené v § 9 odst. 1 zákona o DPH, je upraveno v následujícím § 9a zákona o DPH, který je třeba chápat z legislativního hlediska jako ustanovení speciální ve vztahu k předchozímu § 9 odst. 1 zákona o DPH.

Při poskytnutí služby osobě povinné k dani, která má sídlo, nebo provozovnu ve třetí zemi, se při stanovení místa plnění postupuje podle § 9a zákona o DPH, pokud je tato osoba zároveň registrována jako plátce v tuzemsku. Pokud se u služby obecně určí místo plnění podle základního pravidla uvedeného v § 9 odst. 1 zákona o DPH, ale je poskytována uvedené osobě povinné k dani ze třetí země a tato osoba je zároveň v tuzemsku plátcem, za místo plnění se považuje tuzemsko, pokud ke skutečnému užití nebo spotřebě této služby dojde v tuzemsku.

Příklad 6

Místo plnění u montáže movitého zařízení pro osobu povinnou k dani ze třetí země

Poskytne-li v roce 2026 montážní firma, která je plátcem daně se sídlem v tuzemsku, službu spočívající v montáži movitého zařízení zákazníkovi, kterým bude obchodní společnost se sídlem ve Velké Británii, která má zároveň registraci plátce v tuzemsku, místo plnění se určí podle skutečného užití či spotřeby této služby. Bude-li se jednat o montáž zařízení, které britská firma využije v České republice, místo plnění u této služby bude v tuzemsku. Bude to znamenat, že montážní firma bude muset takovou službu účtovat firmě se sídlem ve Velké Británii na její české DIČ včetně české DPH.

Služby vztahující se k nemovité věci

Při stanovení místa plnění u služeb vztahujících se k nemovité věci se postupuje podle § 10 zákona o DPH, který vychází z čl. 47 směrnice o DPH. V prováděcím nařízení ke směrnici o DPH je vymezen pro účely DPH pojem „nemovitost“ a podrobněji vysvětleno, jak pro účely DPH chápat pojem „služba související s nemovitostmi“. Vzhledem k tomu, že nařízení EU mají přímý účinek, je třeba podle pravidel uvedených v těchto prováděcích nařízeních postupovat při aplikace pravidel pro určení místa plnění u služeb vztahujících se k nemovité věci, jak vyplývá z § 10 odst. 2 zákona o DPH.

Vymezení nemovitosti podle prováděcího nařízení ke směrnici o DPH

Podle článku 13b prováděcího nařízení ke směrnici o DPH se pro účely směrnice o DPH za „nemovitost“ považuje:

a) každá určitá část země na povrchu nebo pod ním, k nimž lze založit vlastnické právo a držbu;

b) každá budova nebo stavba spojená se zemí nebo v zemi nad úrovní moře nebo pod ní, kterou nelze snadno rozebrat nebo přemístit;

c) každý prvek, který byl nainstalován a tvoří nedílnou součást budovy nebo stavby, bez něhož by budova nebo stavba byla neúplná, jako například dveře, okna, střechy, schodiště a výtahy;

d) každý prvek, zařízení nebo stroj trvale nainstalovaný v budově nebo stavbě, které nelze přemístit bez zničení nebo změny budovy nebo stavby.

Vymezení služby související s nemovitostí podle prováděcího nařízení ke směrnici o DPH

Podle článku 31a prováděcího nařízení ke směrnici o DPH se pro účely čl. 47 směrnice o DPH mezi služby související s nemovitostí zahrnují pouze služby, které mají dostatečně přímou souvislost s danou nemovitostí. Služby mají dostatečnou přímou souvislost s nemovitostí v případě, že vyplývají z nemovitosti a že daná nemovitost tvoří konstitutivní prvek služby a je pro poskytnutou službu hlavní a zásadní. Dále v případě, kdy jsou poskytovány na nemovitosti nebo na ni jsou zaměřeny a jejich cílem je právní nebo fyzická změna uvedené nemovitosti.

V článku 31a odst. 2 prováděcího nařízení jsou uvedeny příklady služeb, které je třeba zejména považovat za služby vztahující se k nemovitosti.

Jedná se o:

– vypracování plánů budovy nebo částí budovy určených pro určitou parcelu bez ohledu na to, zda budova je nebo není postavena;

– poskytování služeb stavebního dozoru nebo bezpečnostních služeb;

– provádění stavebních prací na pozemku a budovách;

– zemědělské práce na pozemku, jako je orba, setí, zavlažování a hnojení;

– průzkum a posouzení rizika a celistvosti nemovitosti;

– oceňování nemovitosti,

– pacht nebo nájem nemovitosti, včetně skladování zboží, u kterého je určitá část dané nemovitosti určena pro výlučné používání příjemcem;

– ubytovací služby, včetně práva pobývat na určitém místě vyplývajícího z převodu práv dočasného užívání a podobně

– udělení nebo převod k užívání celé nemovitosti nebo její části, včetně poskytování rybolovných a lovných práv nebo přístupu do salónků na letištích nebo využívání infrastruktury, za které se vybírá mýto, například mostu nebo tunelu;

– údržba, renovace a opravy budovy nebo její části, včetně práce, jako je čištění, obkládání, tapetování a pokládání dřevěných podlah;

– údržba, renovace a opravy trvalých konstrukcí, např. potrubních systémů pro plyn, vodu, odpadní vody a podobně;

– instalace nebo montáž strojů nebo zařízení, které se po instalaci nebo montáži považuje za nemovitost;

– údržba a opravy, inspekce a kontrola strojů nebo zařízení, pokud se tyto stroje nebo zařízení považují za nemovitost;

– správa nemovitostí, s výjimkou správy portfolia investic do nemovitostí;

– zprostředkování v případě prodeje, pachtu nebo pronájmu nemovitosti a při zřizování nebo převodu některých práv k nemovitosti nebo věcných práv k nemovitosti, s výjimkou zprostředkování ubytování;

– právní služby související s převodem vlastnictví nemovitosti, se zřizováním nebo převodem některých práv k nemovitosti nebo věcných práv k nemovitosti, tj. např. notářské úkony, nebo vypracováním smlouvy o prodeji nebo o koupi nemovitosti.

V článku 31a odst. 3 prováděcího nařízení ke směrnici o DPH jsou uvedeny příklady služeb, které zejména nelze naopak za služby vztahující se k nemovitosti považovat.

Jedná se o:

– vypracování plánů pro budovu nebo její části, pokud nejsou určeny pro konkrétní parcelu;

– skladování zboží v nemovitosti, pokud žádná určitá část nemovitosti není určena k výhradnímu užívání příjemcem;

– reklamní služby, i když zahrnují použití nemovitosti, např. umístění billboardu;

– zprostředkování ubytování, pokud zprostředkovatel jedná jménem a na účet jiné osoby;

– poskytnutí místa pro stánek na veletrhu nebo výstavě spolu s jinými souvisejícími službami, které umožňují vystavovateli vystavit předměty, například projekt stánku, přeprava a skladování předmětů, poskytnutí přístrojů, pokládka kabelů, pojištění a reklama;

– instalaci nebo montáž, údržbu a opravu, inspekci nebo kontrolu přístrojů nebo zařízení, které není ani se nestane součástí nemovitosti;

– správu portfolia investic do nemovitostí;

– jiné právní služby, než jsou notářské úkony nebo úkony spojené s vypracováním smlouvy o prodeji nebo o koupi nemovitosti, jedná se např. o poradenství týkající se podmínek smlouvy o převodu nemovitosti nebo provádění takové smlouvy nebo prokázání existence takové smlouvy, pokud tyto služby nesouvisejí s převodem vlastnictví k nemovitosti.

Místo plnění u služeb vztahujících se k nemovité věci podle zákona o DPH

Pravidla pro stanovení místa plnění při poskytnutí služby vztahující se k nemovité věci jsou stanovena v § 10 zákona o DPH. Při poskytnutí služby vztahující se k nemovité věci je podle § 10 odst. 1 zákona o DPH, místem plnění místo, kde se předmětná nemovitá věc nachází. Toto pravidlo platí nesporně pro služby výslovně uvedené v tomto odstavci, jako jsou služby znalce, odhadce a realitní kanceláře, služby ubytovací, udělení práv na užívání nemovité věci a služby při přípravě a koordinaci stavebních prací, jako jsou služby architekta a stavebního dozoru.

Příklad 7

Místo plnění u služby architekta

Pokud např. projekční kancelář, která je plátcem daně se sídlem v tuzemsku, poskytne projekční práce týkající se stavby v Německu, místo plnění se určí podle místa, kde se nachází stavba jako nemovitá věc, k níž se tyto práce vztahují. Prakticky to znamená, že bez ohledu na osobu zákazníka je místo plnění v Německu a daň musí být vypořádána poskytovatelem nebo příjemcem služby podle právních předpisů platných v zemi, kde je místo plnění.

Dále toto pravidlo platí i pro služby uvedené v čl. 31a prováděcího nařízení ke směrnici o DPH, jak bylo vysvětleno v předchozím textu, tj. také pro stavební a montážní práce prováděné na nemovitých věcech. V § 10 odst. 2 zákona o DPH se v souladu s prováděcím nařízením ke směrnici o DPH vymezuje, co se rozumí službou vztahující se k nemovité věci. Dále se v tomto odstavci uvádí odkaz, z něhož vyplývá, že splnění této zásady dostatečné přímé souvislosti se určí podle tohoto přímo použitelného prováděcího nařízení.

Příklad 8

Místo plnění u stavebních prací

Pokud stavební firma, která je plátcem daně, se sídlem v České republice, provádí stavební práce na stavbě jako nemovité věci, která se nachází na území České republiky, místo plnění je v tuzemsku. Prakticky to znamená, že povinnost přiznat daň z těchto stavebních prací vzniká v tuzemsku jejich poskytovateli nebo příjemci, vztahuje-li se na ně režim přenesení daňové povinnosti, jak je vysvětleno v dalším textu. Pokud stavební firma, která je plátcem daně, se sídlem v České republice, provádí stavební práce na stavbě jako nemovité věci, která se nachází na území jiného členského státu, místo plnění je v tomto jiném členském státě a daň musí být přiznána podle pravidel platných v tomto členském státě, kde je místo plnění.

Podle § 10 odst. 3 zákona o DPH je obdobně jako v případě § 7 odst. 6 zákona o DPH místem plnění při poskytnutí služby vztahující se k právu stavby místo, kde se nachází pozemek zatížený právem stavby.

Místo plnění u montáže a oprav movitých věcí

Při stanovení místa plnění u montáže a oprav movitých věcí je třeba rozlišovat, zda je tato služba poskytována osobě povinné k dani nebo osobě nepovinné k dani. Je-li tato služba poskytována osobě povinné k dani, stanoví se místo plnění podle základního pravidla pro určení místa plnění při poskytování služeb uvedeného v § 9 zákona o DPH, případně podle § 9a odst. 1 zákona o DPH, jak bylo vysvětleno v předchozím textu.

Podle § 9 odst. 1 zákona o DPH je místem plnění při poskytnutí služby osobě povinné k dani místo, kde má tato osoba své sídlo. Pokud je služba poskytnuta provozovně osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna.

Příklad 9

Místo plnění u opravy stroje pro plátce daně

Stavební firma se sídlem v tuzemsku, která je plátcem daně, provádí stavební práce na stavbě v Německu. Servisní firma se sídlem v tuzemsku, která je také plátcem daně, provede pro stavební firmu opravu stavebního stroje, který je movitou věci. Přestože oprava byla provedena fakticky na stavbě v Německu, místo plnění je podle § 9 odst. 1 zákona o DPH, tj. podle sídla příjemce služby v tuzemsku a povinnost přiznat daň v tuzemsku vzniká servisní firmě, která opravu provedla. Pokud by se však jednalo např. o opravu technologického zařízení jako nemovité věci, která se nachází v jiném členském státě, ve smyslu prováděcího nařízení ke směrnici o DPH by se místo určilo podle místa, kde se tato nemovitá věc nachází. Znamenalo by to, že daň by musel přiznat podle pravidel platných v zemi, kde je místo plnění příjemce nebo poskytovatel služby.

Ve výše uvedeném případě se neuplatní režim reverse-chargé, ani nevznikne české firmě povinnost registrovat se v jiném členském státě, kde opravu či montáž movité věci provedla. Režim reverse-chargé by se však uplatnil v případě, že příjemcem služby spočívající v opravě či montáži movité věci by byla osoba registrovaná k dani v jiném členském státě.

Příklad 10

Místo plnění u opravy stroje pro osobu registrovanou k dani v jiném členském státě

Servisní firma se sídlem v tuzemsku, která je plátcem daně, provede pro stavební firmu, která je osobou registrovanou k dani se sídlem v Německu, a to na stavbě v Německu, opravu stavebního stroje, který je movitou věci. Místo plnění je podle § 9 odst. 1 zákona o DPH, tj. podle sídla příjemce služby v Německu a povinnost přiznat daň vzniká podle pravidel vyplývajících ze směrnice o DPH německé stavební firmě jako příjemci služby v Německu. Servisní firma takovou opravu bude účtovat bez DPH a nevznikne jí v této souvislosti povinnost registrovat se k DPH v Německu.

Pokud by opravu stroje pro českou stavební firmu na stavbě v Německu provedla servisní firma, která je osobou registrovanou k dani se sídlem v Německu, místo plnění by se určilo také podle § 9 odst. 1 zákona o DPH, tj. podle sídla příjemce služby, jak je vysvětleno v dalším příkladu.

Příklad 11

Místo plnění u opravy stroje osobou registrovanou k dani v jiném členském státě

Stavební firma se sídlem v tuzemsku, která je plátcem daně, provádí stavební práce na stavbě v Německu. Servisní firma se sídlem v Německu, kde je osobou registrovanou k dani, provede pro tuto stavební firmu opravu stavebního stroje. Přestože oprava byla provedena fakticky na stavbě v Německu, místo plnění je podle § 9 odst. 1 zákona o DPH, tj. podle sídla příjemce služby v tuzemsku a povinnost přiznat daň vzniká stavební firmě jako příjemci služby v tuzemsku. Německá servisní firma musí opravu stavebního stroje jako movité věci účtovat bez DPH a daň v tuzemsku na principu reverse-chargé musí přiznat stavební firma jako příjemce služby. Obdobný postup by se uplatnil i v případě, kdy by servisní firma se sídlem v Německu, provedla opravu stavebního stroje fyzicky na stavbě v České republice.

Při poskytnutí opravy movité věci osobě nepovinné k dani se stanoví místo plnění podle § 10g zákona o DPH. Podle tohoto ustanovení je místem plnění při poskytnutí vyjmenovaných služeb osobě nepovinné k dani místo, kde je tato služba skutečně poskytnuta.

Příklad 12

Oprava motorového vozidla v tuzemsku pro osobu nepovinnou k dani

Autoservis, který má sídlo v tuzemsku a který je plátcem daně, opravil občanovi ze Slovenska jako osobě nepovinné k dani automobil, který se mu porouchal při jeho cestě do ČR. Místo plnění je v tomto případě podle § 10g zákona o DPH, tj. podle místa poskytnutí služby v tuzemsku. K přenesení místa plnění podle § § 9 odst. 1 zákona o DPH mimo tuzemsko nemůže dojít, protože objednatel opravy není osobou povinnou k dani. Autoservis musí z provedené opravy přiznat daň na výstupu v tuzemsku ve standardním režimu zdanění.

4. Vznik povinnosti přiznat daň a den uskutečnění zdanitelného plnění

Vznik povinnosti přiznat daň při dodání zboží a poskytnutí služby v tuzemsku ve standardním režimu zdanění je upraven § 20a zákona o DPH. Pravidla, která vyplývají z tohoto ustanovení, se vztahují i na dodání staveb a poskytování stavebních a montážních prací, jak je vysvětleno v dalším textu. V navazujícím § 21 zákona o DPH jsou stanovena pravidla pro stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění jako jednoho z okamžiků, k němuž podle § 20a zákona o DPH vzniká povinnosti přiznat daň.

4.1 Vznik povinnosti přiznat daň

Povinnost přiznat daň při dodání zboží nebo poskytnutí služby vzniká podle § 20a odst. 1 zákona o DPH ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, který je vymezen v navazujícím § 21 zákona o DPH. Z § 20a odst. 2 zákona o DPH vyplývá, že je-li před uskutečněním zdanitelného plnění přijata úplata, vzniká povinnost přiznat daň z takto přijaté částky ke dni jejího přijetí. Tato povinnost však neplatí, není-li zdanitelné plnění ke dni přijetí úplaty známo dostatečně určitě. Jedná se prakticky o promítnutí judikatury Soudního dvora EU, podle níž vzniká povinnost přiznat daň ze zálohové platby poskytnuté před uskutečněním plnění pouze, pokud jsou k okamžiku zaplacení zálohy známy veškeré relevantní znaky uskutečnění zdanitelného plnění, tj. budoucího dodání zboží nebo poskytnutí služby.

Příklad 13

Přiznání daně při dodání nemovité věci

Developerská společnost, která je plátcem daně, přijala od zákazníka dne 20. 4. 2026 zálohu na dodání obytného prostoru (bytu), který je stavbou pro sociální bydlení a který byl poprvé kolaudován v říjnu 2025. Prodej bytu, který proběhne v srpnu 2026, bude pro prodávajícího podle § 56 odst. 1 zákona o DPH zdanitelným plněním ve snížené sazbě daně ve výši 12 %. Ze zálohy ve výši 3 000 000 Kč včetně daně, vznikla developerské společnosti podle § 20a odst. 2 zákona o DPH povinnost přiznat daň, a to ke dni jejího přijetí. Při výpočtu podle § 37 písm. b) zákona o DPH bude částka daně činit 321 428,57 Kč (3 000 000 – 3 000 000/1,12). V návaznosti na přijetí této zálohy není developerská společnost povinna vystavit zákazníkovi daňový doklad, protože zákazník je osobou nepovinnou k dani. Předání bytu, na něž byla přijata uvedená záloha, bude uskutečněno dne 28. 8. 2026. K tomuto dni jako dni uskutečnění zdanitelného plnění vzniká plátci, který byt prodává, povinnost přiznat daň ve smyslu § 37a zákona o DPH z celkové sjednané ceny snížené o úplatu přijatou v dubnu 2024, z níž již byla daň přiznána. Při celkové ceně za byt ve výši 7 500 000 Kč včetně daně bude daň přiznána z částky 4 500 000 Kč (7 500 000 – 3 000 000) včetně daně. Při výpočtu podle § 37 písm. b) zákona o DPH bude daň z této částky činit 482 142,86 Kč (4 500 000 – 4 500 000/1,12).

Podle § 20a odst. 3 zákona o DPH je zdanitelné plnění známo dostatečně určitě, je-li alespoň známo, jaké zboží má být dodáno, nebo jaká služba má být poskytnuta, sazba daně a místo plnění. Nejsou-li tyto skutečnosti plátci známy, nevzniká mu prakticky povinnost z přijaté úplaty ke dni jejího přijetí okamžitě přiznat daň. Může se jednat např. o přijetí úplaty za víceúčelový poukaz, kterým může být uhrazeno zboží či služby v různých sazbách daně. V tomto případě nevzniká plátci povinnost přiznat daň okamžitě ke dni přijetí úplaty, ale až v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění, na které víceúčelový poukaz použil. Podle informace GFŘ se toto pravidlo uplatní i v případech, kdy je plátcem přijata úplata (záloha) před uskutečněním zdanitelného plnění na blíže neurčené plnění, a ke dni přijetí této úplaty není dostatečně jasné, k jakému konkrétnímu druhu zboží či služby se úplata vztahuje. Může se jednat např. o paušální zálohu na energie a služby související s nájmem nemovité věci, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.

Příklad 14

Zálohy na energie u nájmu nemovité věci

Plátce jako pronajímatel nebytových prostor požaduje od nájemce měsíční zálohu ve výši 20 000 Kč na energie (elektřinu, teplo a vodu), které nejsou součástí sjednané ceny nájmu. V nájemní smlouvě není přitom stanoveno, jaký podíl z celkové částky zálohy připadá na jednotlivé druhy energie. Z této přijaté úplaty (paušální zálohy na elektřinu, teplo a vodu) povinnost přiznat daň pronajímateli podle výkladu GFŘ nevzniká, protože ke dni přijetí této zálohy není zdanitelné plnění známo dostatečně určitě, a to vzhledem k tomu, že zdanitelná plnění, ke kterým se zálohová platba vztahuje, podléhají různým sazbám daně.

4.2 Den uskutečnění zdanitelného plnění

Pravidla pro stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění, jako jednoho z okamžiků, k němuž vzniká v návaznosti na předchozí § 20a zákona o DPH povinnost přiznat daň na výstupu, jsou stanovena v § 21 zákona o DPH. Obecná pravidla pro stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění při dodání zboží jsou stanovena v § 21 odst. 1 zákona o DPH. Podle písmene a) se při prodeji zboží zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem dodání zboží podle § 13 odst. 1 zákona o DPH, tj. dnem převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník. Při dodání zboží je pro stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění určující vždy okamžik převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník a okamžik převzetí zboží již není v zásadě rozhodující.

Příklad 15

Den uskutečnění zdanitelného plnění při dodání zboží

Pokud plátce daně dodá zákazníkovi zboží a dohodne se s ním, že zákazník bude cenu zboží postupně splácet a až se zaplacením poslední splátky přejde právní vlastnictví ke zboží na zákazníka, z hlediska zákona o DPH není tato skutečnost podstatná. Dodavateli zboží vznikne povinnost přiznat daň z celkové sjednané ceny zboží už v okamžiku, kdy zboží převezme zákazník a vznikne mu právo s ním nakládat jako vlastník.

Speciální postup pro stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění platí podle § 21 odst. 1 písm. b) zákona o DPH ve vazbě na § 13 odst. 3 písm. d) zákona o DPH pro tzv. finanční leasing. Podle tohoto písmene se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem přenechání zboží k užívání. Z toho vyplývá, že u takovéhoto typu leasingové operace musí být daň na výstupu přiznávána jednorázově k výše uvedenému okamžiku, a nikoliv postupně ve vazbě na placení jednotlivých splátek nájemného.

Příklad 16

Přiznávání daně u finančního leasingu stavebního stroje

Leasingová společnost, která je plátcem daně, uzavřela s firmou, která je plátcem daně, leasingovou smlouvu na přenechání stroje k užití, v níž bylo ujednáno, že leasingová společnost jako vlastník po skončení smlouvy převede vlastnické právo k němu na uživatele, tj. jedná se o tzv. finanční leasing. Leasingová společnost nakoupila stroj v březnu 2026 od výrobce, který je plátcem daně, za cenu bez daně ve výši 5 000 000 Kč. Při sazbě daně 21 % tedy činila daň 1 050 000 Kč. Na základě přijatého daňového dokladu si leasingová společnost uplatnila nárok na odpočet daně v uvedené výši. V leasingové smlouvě bylo sjednáno, že doba pronájmu bude 36 měsíců a byla sjednána první zvýšená splátka ve výši 2 000 000 Kč a další splátky byly stanoveny rovnoměrně ve výši 150 000 Kč měsíčně. Dále bylo sjednáno, že po skončení smlouvy a zaplacení všech splátek bude stroj převeden na nájemce za cenu 1 000 Kč.

Stroj byl nájemci přenechán k užívání 15. 4. 2026. Povinnost přiznat daň vznikla podle § 21 odst. 1 písm. b) zákona o DPH leasingové společnosti v daňovém přiznání za měsíc duben 2026, kdy byl stroj přenechán k užívání nájemci. Základem daně bude celková částka, kterou zaplatí nájemce, tj. částka 7 251 000 Kč (2 000 000 + (35 × 150 000 Kč) + 1 000 Kč). Z této částky, která je včetně daně, se daň vypočte podle § 37 písm. b) zákona o DPH. V ř. 1 přiznání k DPH za měsíc duben 2026 byl povinen leasingový pronajímatel přiznat příslušnou částku daně na výstupu a odpovídající údaje uvést také do části A. 4 kontrolního hlášení za duben 2026. Nájemce, který je plátcem daně, si mohl ve stejném zdaňovacím období na základě přijatého daňového dokladu uplatnit nárok na odpočet daně za splnění obecných zákonných podmínek, a to v ř. 40 přiznání k DPH a odpovídající údaje byl povinen uvést do části B. 2 svého kontrolního hlášení.

Za dodání zboží za úplatu se podle § 13 odst. 3 zákona o DPH považuje také dodání zboží zastupující osoby, která jedná vlastním jménem na účet zastoupené osoby, tj. prakticky zejména na základě komisionářské smlouvy. Takové dodání se považuje za samostatné dodání zboží mezi zastoupenou a zastupující osobou a samostatné dodání zboží mezi zastupující osobou a kupujícím. Přestože dodávané zboží není ve vlastnictví zastupující osoby (komisionáře), která poskytuje prakticky pouze zprostředkovatelskou službu, z hlediska DPH musí zastupující osoba postupovat, jako by sama předmětné zboží dodávala. V případě plnění podle takovéto smlouvy se považuje zdanitelné plnění za uskutečněné až dnem dodání zboží zastupující osobou třetí osobě, a to jak u zatupující, tak i zastoupení osoby.

Příklad 17

Den uskutečnění zdanitelného plnění při dodání zboží prostřednictvím komisionáře

Obchodní společnost, která je plátcem daně se sídlem v tuzemsku, uzavřela jako komisionář komisionářskou smlouvu o prodeji stavebního materiálu v tuzemsku s jinou českou firmou (komitentem), která je také plátcem daně. Předmětem smlouvy byl prodej stavebního materiálu za cenu 500 000 Kč v úrovni bez daně, za prodej tohoto zboží přísluší komisionáři odměna v úrovni bez daně ve výši 2 % z ceny uvedeného zboží. Předmětné zboží bylo komisionářem prodáno zákazníkovi, který je plátcem daně, dne 5. 5. 2026. K tomuto dni se považuje za uskutečněné jak dodání zboží komitentem komisionáři, tak i komisionářem třetí osobě, přestože komitent předal komisionáři zboží k prodeji již v dubnu 2026.

Při dodání nemovité věci se podle § 21 odst. 2 zákona o DPH zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem předání nemovité věci nabyvateli do užívání nebo dnem doručení vyrozumění, ve kterém je uveden den zápisu změny vlastnického práva, a to tím dnem, který nastane dříve.

Příklad 18

Den uskutečnění zdanitelného plnění při dodání nemovité věci

Pokud plátce daně prodává zákazníkovi obytný prostor (byt) jako jednotku a k předání bytu do užívání zákazníka dojde dne 15. 5. 2026, tento den se považuje za den uskutečnění zdanitelného plnění při dodání nemovité věci, a nikoliv až den doručení vyrozumění, ve kterém je uveden den zápisu změny vlastnického práva, k němuž dojde až v červnu 2026. Pokud by však plátce uhradil celou kupní cenu či zálohu na byt předem, povinnost přiznat daň prodávajícímu by z takto přijaté částky vznikala podle § 20a zákona o DPH okamžitě ke dni jejího přijetí, jak již bylo vysvětleno v předchozím textu.

V případě leasingu nemovité věci ve smyslu § 13 odst. 3 písm. d) se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem přenechání nemovité věci k užívání.

Příklad 19

Den uskutečnění zdanitelného plnění u leasingu nemovité věci

Leasingová společnost, která je plátcem, uzavře s plátcem daně smlouvu o finančním leasingu administrativní budovy, v níž bude sjednáno, že leasingový nájemce je povinen po skončení leasingové smlouvy, která byla uzavřena na 10 let budovou odkoupit. K předání budovy do užívání leasingovému nájemci dojde dne 1. 6. 2026 a tento den se považuje za den uskutečnění zdanitelné plnění při dodání nemovité věci, přestože leasingový nájemce bude kupní cenu budovy splácet po dobu 10 let. Ke dni uskutečnění zdanitelného plnění musí být přiznána daň z celé sjednané ceny, kterou zaplatí ve splátkách leasingový nájemce, a to za podmínky, že nejsou splněny podmínky pro osvobození od daně podle 56 odst. 1 zákona o DPH.

Obecná pravidla pro stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění při poskytování služeb, jsou stanovena v § 21 odst. 3 zákona o DPH. Podle tohoto odstavce je možno při poskytnutí služby vázat uskutečnění zdanitelného plnění na den poskytnutí služby nebo také na vystavení daňového dokladu, pokud je vystaven před dnem poskytnutí služby, a to s výjimkou splátkového nebo platebního kalendáře či dokladu na přijatou úplatu.

Příklad 20

Přiznávání daně při poskytnutí služby

Servisní firma, která je plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, přijme od stavební firmy, která je také plátcem, dne 29. 4. 2026 zálohu na opravu stavebního stroje v základní sazbě daně 21 %, kterou by měla provést do konce června 2026 ve výši 40 % celkové sjednané ceny v úrovni bez daně + příslušnou daň. Celková cena byla sjednána ve výši 500 000 Kč bez daně, a proto částka zálohy činila 200 000 Kč + 42 000 Kč, tj. celkem 242 000 Kč. Servisní firmě tedy vznikne ke dni přijetí této úplaty povinnost přiznat daň podle § 20a odst. 2 zákona o DPH ve výši 42 000 Kč, tj. v daňovém přiznání za duben 2026 přizná tuto částku jako daň na výstupu. Předepsané údaje o přiznané dani vykáže také v části A. 4 kontrolního hlášení za duben 2026. Do 15 dnů od přijetí této úplaty má podle § 28 odst. 8 zákona o DPH povinnost vystavit pro stavební firmu, který je plátcem daně, daňový doklad, na jehož základě si může tato firma uplatnit nárok na odpočet daně ve výši 42 000 Kč. Poskytnutí služby, tj. předání opraveného stroje bude uskutečněno dne 29. 6. 2026 a k tomuto dni vznikne servisní firmě, která poskytla službu, povinnost přiznat daň podle § 37a zákona z rozdílu mezi celkovou sjednanou cenou bez daně (500 000 Kč) a úplatu v úrovni bez daně přijatou v dubnu 2026 (200 000 Kč), z níž již byla daň přiznána, tj. z částky 300 000 Kč bez daně. V daňovém přiznání za červen 2026 tedy přizná daň ve výši 63 000 Kč, tj. 21 % z částky 300 000 Kč. Předepsané údaje o přiznané dani vykáže také v části A. 4 kontrolního hlášení za červen 2026. Dále má povinnost do 15 dnů od poskytnutí služby vystavit pro zákazníka, který je plátcem daně, daňový doklad, na jehož základě si může tento plátce uplatnit nárok na odpočet daně ve výši 63 000 Kč.

V případě poskytnutí služby prostřednictvím zastupující osoby (komisionáře) se jedná obdobně jako v případě dodání zboží prostřednictvím zastupující osoby o samostatné plnění zastupované osoby nebo třetí osoby a samostatné plnění zastupující osoby. Obdobně jako při dodání zboží na základě takovéto smlouvy se v tomto případě považuje zdanitelné plnění za uskutečněné dnem poskytnutí služby třetí osobě zastupované i zastupující osoby.

V § 21 odst. 4 zákona o DPH se stanoví den uskutečnění zdanitelného plnění v ostatních případech. V případě zdanitelných plnění podle smlouvy o dílo se zdanitelné plnění považuje podle § 21 odst. 4 písm. a) zákona o DPH za uskutečněné dnem převzetí díla nebo jeho dílčí části.

Příklad 21

Den uskutečnění zdanitelného plnění u smlouvy o dílo

Pokud stavební firma, která je plátcem daně, provádí pro zákazníka na základě smlouvy o dílo stavební opravu budovy a ve smlouvě je sjednáno, že stavební dílo předá zákazníkovi do 30. 6. 2026, ale k faktickému předání a převzetí díla zákazníkem dojde až 15. 7. 2026, bude se zdanitelné plnění považovat za uskutečněné ke dni faktického převzetí díla, tj. k 15. 10. 2026.

Při dodání elektřiny, plynu a tepla a u vodného a stočného platí pro stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění zvláštní pravidla, která vyplývají z § 21 odst. 4 písm. b) zákona o DPH. Při dodání elektřiny, plynu a tepla a u souvisejících služeb se den uskutečnění zdanitelného plnění váže na vyhotovení dokladu o vyúčtování, nejpozději však uplynutím lhůty pro poskytnutí takového vyúčtování podle energetického zákona, nebo dnem zjištění skutečné spotřeby, pokud energetický zákon nestanoví povinnost poskytovat takové vyúčtování. Při dodání vody nebo odstranění odpadních vod se považuje zdanitelné plnění za uskutečněné dnem zjištění skutečné spotřeby, tj. prakticky dnem odečtu nebo zjištěním skutečné spotřeby jiným způsobem.

V § 21 odst. 7 zákona o DPH je stanoven postup při stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění v případě tzv. dílčích plnění. Dílčím plněním se přitom rozumí zdanitelné plnění, které se podle smlouvy uskutečňuje ve sjednaném rozsahu a ve sjednaných lhůtách a nejedná se přitom o celkové plnění, na které je uzavřena smlouva. Každé dílčí plnění se považuje za samostatné zdanitelné plnění, které se považuje za uskutečněné dnem uvedeným ve smlouvě. Plátci daně si mohou tyto dny sjednat, jak nejlépe vyhovují předmětu plnění. I v případě dílčích plnění platí zásada, že povinnost přiznat daň na výstupu vzniká ke dni přijetí úplaty, pokud předchází den uskutečnění dílčího zdanitelného plnění, tj. den uvedený ve smlouvě. U dílčích plnění uskutečněných podle smlouvy o dílo se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné i dnem podle § 21 odst. 4 písm. a) zákona o DPH, jak bylo vysvětleno v předchozím textu a dnem uskutečnění zdanitelného plnění je ten den, který nastane dříve.

Příklad 22

Den uskutečnění zdanitelného plnění u stavebních prací

Stavební firma, která je plátcem daně, provádí výstavbu nové výrobní haly pro firmu, která je plátcem daně. Ve smlouvě o dílo je sjednáno, že se dílčí zdanitelná plnění považují za uskutečněná k poslednímu dni každého kalendářního měsíce. Z toho vyplývá, že stavební firmě vzniká k poslednímu dni každého kalendářního měsíce povinnost přiznat daň z částky odsouhlasené investorem na základě soupisu provedených prací za příslušné období.

V § 21 odst. 8 zákona o DPH Jsou stanovena pravidla pro stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění u tzv. plnění na dlouhodobé bázi. Podle tohoto odstavce se u zdanitelných plnění s místem plnění v tuzemsku poskytovaných po dobu delší 12 měsíců zdanitelné plnění považuje za uskutečněné posledním dnem každého kalendářního roku, tj. k 31. 12. Výjimka platí pro první rok, kdy bylo započato poskytování plnění. Toto pravidlo neplatí pro zdanitelná plnění, u nichž se stanoví den uskutečnění zdanitelného plnění podle § 21 odst. 4 písm. b) zákon o DPH, tj. např. při dodání tepla, chladu, elektřiny, plynu či vody a v dalších vymezených případech.

Příklad 23

Den uskutečnění zdanitelného plnění u plnění na dlouhodobé bázi

Přepravní firma, která je plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, poskytuje stavební firmě přepravní služby na základě smlouvy na dobu neurčitou. Přepravní firma si může se stavební firmou sjednat, za jaké období bude považovat poskytované přepravní služby za uskutečněné. Podle § 21 odst. 8 zákona o DPH je může považovat za uskutečněné nejpozději posledním dnem každého kalendářního roku, tj. daň může z přepravních služeb podle smluvního ujednání přiznávat např. měsíčně, čtvrtletně, pololetně nebo jednou ročně k 31. 12. každého kalendářního roku. Odvedené daně až po delším časovém období by bylo porušením zákona.

5. Fakturace a vystavování daňových dokladů

Fakturace, vystavování a uchovávání daňových dokladů je upraveno v čl. 217 až 249 směrnice o DPH, z nichž vyplývají pravidla pro fakturaci a vystavování daňových dokladů, a také pro zrovnoprávnění dokladů v listinné a elektronické podobě. Jsou zde stanovena také pravidla pro prokázání věrohodnosti původu daňového dokladu, neporušenosti jeho obsahu a jeho čitelnosti, a také pro uchovávání daňových dokladů. Tato ustanovení směrnice o DPH se promítají do § 26 až § 35a zákona o DPH, v nichž byly novelou zákona o DPH s účinností od 1. 1. 2025 provedeny dílčí změny. Pravidla, která vyplývají z těchto ustanovení, platí i pro dodání staveb a poskytování stavebních a montážních prací.

5.1 Základní pravidla pro vystavování daňového dokladu

Daňovým dokladem je podle § 26 zákona o DPH písemnost, která splňuje podmínky stanovené zákonem o DPH. Daňovým dokladem může být jak např. faktura za stavební práce či doklad o jejich zaplacení, smlouva o dílo nebo i jiný doklad, který má obsahové náležitosti daňového dokladu a je vystaven jako daňový doklad podle stanovených pravidel.

Daňový doklad může mít přitom jak listinnou, tak i elektronickou podobu a obě tyto formy jsou v souladu se směrnicí o DPH rovnocenné. Daňový doklad má elektronickou podobu tehdy, je-li vystaven a obdržen elektronicky. S použitím daňového dokladu v elektronické podobě přitom musí souhlasit osoba, pro kterou se plnění uskutečňuje. Stačí přitom ústní souhlas či tzv. tichý souhlas, tj. souhlas či dohoda nemusí být v písemné formě. Pokud však např. investor jako příjemce stavebních či montážních prací nesouhlasí s použitím daňového dokladu v elektronické podobě, poskytovatel stavebních či montážních prací mu musí vystavit daňový doklad v listinné podobě. Za správnost údajů na daňovém dokladu a za jeho vystavení ve stanovené lhůtě obecně odpovídá osoba, která plnění uskutečňuje.

Obecná pravidla pro vystavování daňových dokladů jsou v souladu se směrnicí o DPH stanovena v § 27 zákona o DPH. Výchozí pravidlo stanoví, že vystavování daňových dokladů při dodání zboží nebo poskytnutí služby podléhá, až na dále uvedené výjimky, pravidlům členského státu, ve kterém je místo plnění. Z tohoto pravidla např. vyplývá, že provádí-li plátce stavební práce s místem plnění v tuzemsku, vystaví daňový doklad podle pravidel platných v tuzemsku, kde je místo plnění.

Vystavování daňových dokladů podléhá pravidlům členského státu, ve kterém má osoba povinná k dani, která plnění uskutečňuje, sídlo nebo provozovnu, je-li plnění uskutečněno prostřednictvím této provozovny, je-li místo plnění v členském státě jiném, než ve kterém má osoba povinná k dani, která plnění uskutečňuje, sídlo nebo provozovnu, je-li plnění uskutečněno prostřednictvím této provozovny, a to za podmínky, že osobou povinnou přiznat daň je příjemce plnění.

Příklad 24

Pravidlo pro vystavení daňového dokladu na stavební práce

Pokud např. stavební firma, která je plátcem daně se sídlem v tuzemsku, provede stavební práce, u nichž je podle § 10 zákona o DPH místo plnění v jiném členském státě, z nichž vzniká povinnost přiznat daň v tomto jiném členském státě osobě registrované k dani v jiném členském státě jako příjemci této služby, vystaví stavební firma daňový doklad podle pravidel platných v tuzemsku, kde má sídlo. Obdobná výjimka platí pro plnění s místem plnění ve třetí zemi, tj. poskytne-li plátce daně službu, u níž se přenese podle § 9 odst. 1 zákona o DPH místo plnění do třetí země, vystaví daňový doklad podle pravidel platných v tuzemsku, kde má své sídlo.

Pravidla pro vystavování daňových dokladů v tuzemsku jsou v souladu se směrnicí o DPH stanovena v § 28 zákona o DPH. Plátce je podle § 28 odst. 1 zákona o DPH povinen vystavit daňový doklad zejména při dodání zboží nebo poskytnutí služby osobě povinné k dani nebo právnické osobě nepovinné k dani, s výjimkou plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně. Prakticky to znamená, že plátce nemá povinnost vystavit daňový doklad při poskytnutí plnění osobě nepovinné k dani, např. při stavební opravě rodinného domu prováděné pro občana jako osobu nepovinnou k dani. Skutečnost, zda má plátce povinnost vystavit při dodání zboží či poskytnutí služby daňový doklad, nebo zda tuto povinnost nemá, se zohledňuje také při zpracování kontrolního hlášení. Plátce je povinen vystavit daňový doklad nadále také v případě přijetí úplaty, pokud mu před uskutečněním plnění vznikla povinnost přiznat daň nebo přiznat uskutečnění plnění ke dni přijetí této úplaty.

Příklad 25

Povinnost vystavit daňový doklad

Pokud plátce přijme zálohu na dodání stavby, které nebude splňovat podmínky pro osvobození od daně podle § 56 odst. 1 zákona o DPH, a to od osoby povinné k dani, je povinen v návaznosti na přijetí této zálohy vystavit daňový doklad. Ke dni uskutečnění zdanitelného plnění (k předání a převzetí stavby) vystaví druhý daňový doklad, na němž uvede pouze rozdíl mezi celkovou cenou a dříve přijatou zálohou. Pokud by plátce prodával stavbu osobě nepovinné k dani (např. občanovi) povinnost vystavit daňový doklad ve smyslu zákona o DPH na přijatou zálohu, ani ke dni uskutečnění zdanitelného plnění by mu nevznikla.

V § 28 odst. 3 zákona o DPH je vymezeno, kdy mají povinnost vystavit daňový doklad osoby povinné k dani, tj. plátce či identifikovaná osoba. Osoba povinná k dani je zejména povinna vystavit daňový doklad v případě uskutečnění plnění pro osobu povinnou k dani nebo právnickou osobu nepovinnou k dani, je-li místo plnění v členském státě, ve kterém nemá tato osoba povinná k dani, která plnění uskutečňuje, sídlo nebo provozovnu, je-li plnění uskutečněno prostřednictvím této provozovny. Tato povinnost platí hlavně v případě poskytnutí služby, ale i při dodání zboží s instalací nebo montáží, nebo dodání zboží soustavami nebo sítěmi. Obdobná povinnost platí pro poskytnutí služby či dodání zboží s instalací či montáží, je-li místo plnění ve třetí zemi a při přijetí úplaty před uskutečněním výše uvedených plnění, ať již mají místo plnění v jiném členském státě nebo ve třetí zemi.

Novelou zákona o DPH s účinností od 1. 1. 2025 byla doplněna specifická pravidla pro vystavování daňových dokladů v případě nuceného prodeje obchodního majetku, kterým se pro účely DPH rozumí specifické dodání zboží vymezené v § 28 odst. 6 zákona o DPH. Podle tohoto odstavce je nuceným prodejem obchodního majetku jeho prodej, který je uskutečňován vymezenými osobami uvedenými v jednotlivých písmenech tohoto odstavce s tím, že se zároveň musí jednat o prodej, který se uskutečňuje podle zvláštních právních předpisů, které jsou také v těchto písmenech uvedeny. Jedná se prakticky o případy, kdy orgán veřejné moci nebo jiná pověřená osoba provádí zejména nedobrovolný prodej majetku plátce v dražbě nebo i mimo dražbu, a to buď přímo sám orgán veřejné moci, nebo jej zabezpečuje prostřednictvím další osoby.

V § 28 odst. 5 zákona o DPH je uložena povinnost osobě určené k uskutečnění nuceného prodeje obchodního majetku, namísto plátce vystavit daňový doklad při prodeji tohoto majetku, a to obdobně jako podle § 28 odst. 1 písm. a) zákona o DPH, tj. při nuceném prodeji obchodního majetku plátce kupujícímu, který je osobou povinnou k dani či právnickou osobou nepovinnou k dani, a poskytnout tento daňový doklad tomuto plátci, jehož obchodní majetek je prodáván. V uvedených případech vznikaly dříve často problémy s tím, že plátce při nuceném prodeji svého obchodního majetku nesplnil zákonnou povinnost vystavit daňový doklad, a proto za něj daňový doklad vystavuje osoba určená k tomuto prodeji. Pokud tedy např. prodává soud obchodní majetek plátce na základě výkonu rozhodnutí podle občanského soudního řádu a tento obchodní majetek koupí podnikatel, který je plátcem, daňový doklad vystaví soud jménem prodávajícího a na základě tohoto daňového dokladu si může kupující, který je plátcem, za splnění obecných zákonných podmínek uplatnit nárok na odpočet daně. Z navazujícího § 28 odst. 7 zákona o DPH vyplývá, že účastní-li se nuceného prodeji obchodního majetku plátce více osob vymezených v § 28 odst. 6 zákona o DPH, má povinnost vystavit doklad o tomto prodeji a poskytnout jej plátci ta osoba, která tento prodej zabezpečuje.

Daňový doklad musí být obecně vystaven ve lhůtě 15 dnů ode dne, kdy vznikla povinnost přiznat daň. Prakticky to znamená buď do 15 dnů ode dne uskutečnění zdanitelného plnění, nebo do 15 dnů ode dne přijetí úplaty, pokud byla úplata přijata před dnem uskutečnění zdanitelného plnění.

Ve stanovených případech platí výjimky z tohoto základního pravidla. Při dodání zboží do jiného členského státu, které je osvobozeno od daně, musí být daňový doklad vystaven do 15 dnů od konce kalendářního měsíce, ve kterém se toto dodání zboží uskutečnilo. Obdobně musí být daňový doklad vystaven do 15 dnů od konce kalendářního měsíce, ve kterém se uskutečnilo poskytnutí služby, dodání zboží s instalací nebo montáží nebo dodání zboží soustavami nebo sítěmi pro osobu povinnou k dani nebo právnickou osobu nepovinnou k dani, je-li místo plnění v členském státě, ve kterém nemá osoba povinná k dani, která plnění uskutečňuje, sídlo nebo provozovnu. Obdobně pravidlo platí také při vystavení daňového dokladu na službu nebo dodání zboží s instalací či montáží s místem plnění ve třetí zemi.

Osoba povinná k dani může podle § 28 odst. 10 zákona o DPH zmocnit k vystavení daňového dokladu jinou osobu, a to na základě jejich ujednání. Podle § 28 odst. 11 zákona o DPH je osoba povinná k dani povinna ve lhůtě pro vystavení daňového dokladu vynaložit úsilí, které po ní lze rozumně požadovat, k tomu, aby se tento daňový doklad dostal do dispozice příjemce plnění. Prakticky to znamená, že učiní veškeré úkony, které po ní lze rozumně požadovat, k tomu, aby nejpozději v poslední den lhůty pro vystavení daňového dokladu ho skutečně odeslala, např. poštou, prostřednictvím datové schránky, mailem či jiným sjednaným způsobem příjemci plnění.

5.2 Náležitosti a typy daňového dokladu

Předepsané náležitosti daňového dokladu jsou v souladu se směrnicí o DPH stanoveny v § 29 zákona o DPH. V § 29 odst. 1 zákona o DPH jsou obecně vymezeny obsahové náležitosti základního typu daňového dokladu, který bývá obvykle neoficiálně označován jako „běžný daňový doklad“ a v následujících ustanoveních jsou uvedeny již jen výjimky či odchylky od těchto základních náležitostí u jednotlivých specifických daňových dokladů. Na daňovém dokladu podle § 29 odst. 1 zákona o DPH musí být uvedeno označení osoby, která uskutečňuje zdanitelné plnění, i označení osoby, pro kterou se plnění uskutečňuje. Tímto označením se prakticky rozumí uvedení obchodní firmy nebo jména a příjmení, případně názvu, dodatku ke jménu a příjmení nebo názvu a uvedení sídla. Na daňovém dokladu musí být uvedeno také daňové identifikační číslo (DIČ) osoby, která uskutečňuje zdanitelné plnění, i DIČ osoby, pro kterou se plnění uskutečňuje. Další předepsanou náležitostí je evidenční číslo daňového dokladu a vymezení rozsahu a předmětu plnění. Na daňovém dokladu se uvádí datum uskutečnění plnění nebo datum přijetí úplaty, a to ten den, který nastane dříve, pokud se liší od data vystavení daňového dokladu. Na daňovém dokladu je třeba uvádět jednotkovou cenu bez daně, případně slevu, pokud již není obsažena v jednotkové ceně. Pro přiznávání daně je rozhodující uvedení základu daně, sazby daně a výše daně, která se uvádí vždy v české měně.

Z § 29 odst. 2 zákona o DPH vyplývá, že daňový doklad musí ve stanovených případech obsahovat některé další náležitosti nad rámec údajů uvedených v § 29 odst. 1 zákona o DPH. Jedná-li se o plnění osvobozené od daně, musí daňový doklad obsahovat odkaz na příslušné ustanovení zákona o DPH, nebo ustanovení předpisu Evropské unie či jiný údaj uvádějící, že plnění je od daně osvobozeno. Dodává-li např. plátce zboží do jiného členského státu a toto dodání je osvobozeno od daně, musí na daňový doklad uvést náležitosti podle § 29 odst. 1 zákona o DPH, a navíc uvést odkaz na § 64 zákona o DPH nebo na čl. 138 směrnice o DPH, z něhož vyplývá osvobození od daně pro intrakomunitární dodávky zboží. V tomto případě nemusí být na daňovém dokladu logicky uvedena sazba daně ani výše daně, protože se jedná pro plátce o plnění osvobozené od daně.

Sdělení v předepsané formě „vystaveno zákazníkem“, musí daňový doklad obsahovat v případě, že osoba, pro kterou je plnění uskutečněno, je podle § 28 odst. 7 zákona o DPH zmocněna k vystavení daňového dokladu. Toto sdělení musí být uvedeno i na opravném daňovém dokladu při opravě základu daně a výše daně, pokud jej vystavuje odběratel jménem dodavatele.

Sdělení v předepsané formě „daň odvede zákazník“, musí daňový doklad obsahovat v případě, že osobou povinnou přiznat daň je osoba, pro kterou je plnění uskutečněno. Poskytne-li plátce např. stavební či montážní práce v režimu přenesení daňové povinnosti podle § 92a zákona o DPH jinému plátci, je povinen vystavit daňový doklad, na němž uvede náležitosti uvedené v § 29 odst. 1 zákona o DPH, a navíc musí uvést sdělení „daň odvede zákazník“. Na daňovém dokladu v tomto případě plátce, který jej vystavuje, neuvádí sazbu daně ani výši daně. Tyto údaje stanoví příjemce dokladu, ale nesmí je doplňovat na přijatý doklad, uvádí je pouze v evidenci pro účely DPH.

Sdělení „daň odvede zákazník“ musí daňový doklad obsahovat, také při poskytnutí služby s místem plnění v jiném členském státě, ze které vzniká povinnost přiznat daň v této zemi příjemci služby. Poskytne-li plátce např. stavební práce s místem plnění podle § 10 zákona o DPH v jiném členském státě, ve kterém bude přiznávat daň příjemce stavebních prací, je plátce povinen vystavit daňový doklad, na němž uvede náležitosti uvedené v § 29 odst. 1 zákona o DPH, a navíc musí uvést sdělení „daň odvede zákazník“. Na daňovém dokladu se v tomto případě také neuvádí sazba daně ani výše daně. Uvedené sdělení přitom může být uvedeno i v cizím jazyce, ale přesně ve formě předepsané příslušným členským státem.

Náležitosti specifických daňových dokladů a podmínky, za nichž mohou být vystaveny, vyplývají z § 29a až § 32 zákona o DPH. V § 29a zákona o DPH jsou stanoveny náležitosti daňového dokladu skupiny. Je-li daňový doklad vystaven v případě plnění uskutečněného skupinou, uvede se na daňovém dokladu namísto označení skupiny, která uskutečňuje plnění, označení člena skupiny, který uskutečňuje plnění. Toto pravidlo je dáno tím, že skupina nemá jako fiktivní daňový subjekt svůj název a jejím jediným identifikačním znakem je daňové identifikační číslo. Toto DIČ přidělené skupině pro účely DPH má formát „CZ699nnnnnk“, kde „nnnnn“ je pětimístné pořadové číslo a „k“ je kontrolní číslice. Je-li naopak daňový doklad vystaven v případě plnění uskutečněného pro skupinu, uvede se naopak na daňovém dokladu namísto označení skupiny, pro kterou se uskutečňuje plnění, označení člena skupiny, pro kterého se uskutečňuje plnění.

Zjednodušený daňový doklad lze podle § 30 zákona o DPH vystavit, pokud celková částka za plnění na daňovém dokladu není vyšší než 10 000 Kč. Tento limit je využit také v metodice pro zpracování kontrolního hlášení. Prakticky to znamená, že možnost vystavení zjednodušeného daňového dokladu není podmíněna formou úhrady v hotovosti, platební kartou či šekem. Může být vystaven i při úhradě převodem z účtu. Zjednodušený daňový doklad však nelze vystavit při dodání zboží do jiného členského státu, na které se vztahuje osvobození od daně s nárokem na odpočet daně, při prodeji zboží na dálku nebo při prodeji dovezeného zboží na dálku do tuzemska s místem plnění v tuzemsku, u plnění v režimu přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění, tj. např. při poskytnutí stavebních prací jinému plátci daně. Zjednodušený daňový doklad nemůže být vystaven ani při prodeji zboží, které je předmětem spotřební daně z tabákových výrobků, za jiné než pevné ceny pro konečného spotřebitele.

Zjednodušený daňový doklad nemusí oproti daňovému dokladu podle § 29 odst. 1 zákona o DPH obsahovat označení a DIČ osoby, pro kterou se plnění uskutečňuje, jednotkovou cenu bez daně a slevu, není-li obsažena v jednotkové ceně, základ daně a výši daně. Místo základu daně a výše daně musí být na zjednodušeném daňovém dokladu uvedena částka, kterou osoba, která plnění uskutečňuje, získala nebo má získat za uskutečňované plnění celkem, tj. prakticky celková cena včetně daně. Stejně jako na daňovém dokladu podle § 29 odst. 1 zákona o DPH musí být na zjednodušeném daňovém dokladu uvedena sazba daně.

Splátkový kalendář může plnit funkci daňového dokladu podle § 31 zákona o DPH, obsahuje-li náležitosti daňového dokladu podle § 29 odst. 1 zákona o DPH a tvoří součást nájemní smlouvy nebo je na něj v této smlouvě výslovně odkazováno. Splátkový kalendář může vystavit plátce jako pronajímatel nemovité věci nájemci, který je také plátcem, pokud se s ním ve smyslu § 56a odst. 3 zákona o DPH dohodl na režimu zdaňování nájmu.

Platební kalendář je podle § 31a zákona o DPH daňovým dokladem, pokud obsahuje náležitosti daňového dokladu podle § 29 odst. 1 zákona o DPH a osoba, pro niž je uskutečňováno zdanitelné plnění, poskytuje úplatu před uskutečněním zdanitelného plnění a je na něm uveden rozpis plateb na předem stanovené období. Platební kalendář nemusí obsahovat den uskutečnění plnění nebo den přijetí úplaty, protože tyto údaje nejsou objektivně v okamžiku jeho vystavení známy. Platební kalendáře jako daňové doklady vystavují obvykle dodavatelé energií odběratelům, kteří jsou plátci daně s rozpisem zálohových plateb na předem stanovené časové období.

Souhrnný daňový doklad může podle § 31b zákona o DPH za stanovených podmínek vystavit osoba povinná k dani, která uskutečňuje několik samostatných plnění pro stejnou osobu. Místo několika samostatných daňových dokladů může být ve stanovených případech vystaven jeden souhrnný daňový doklad, který se vystavuje do 15 dnů od konce kalendářního měsíce, ve kterém se uskutečnilo první plnění uvedené na tomto souhrnném daňovém dokladu, nebo byla přijata první úplata uvedená na tomto souhrnném daňovém dokladu, pokud vznikla povinnost vystavit daňový doklad v důsledku přijetí úplaty. Prakticky to znamená, že na tomto dokladu musí být zahrnuta plnění či úplaty např. za poskytnuté služby a dodání zboží v příslušném kalendářním měsíci. Údaje společné pro všechna samostatná plnění na souhrnném daňovém dokladu mohou být uvedeny pouze jednou, tj. např. označení a DIČ dodavatele i odběratele. Pro každé samostatné plnění však musí být zvlášť uveden den uskutečnění plnění nebo den přijetí úplaty, podle toho, který nastane dříve, jednotková cena bez daně a sleva, pokud není obsažena v jednotkové ceně a zejména základ daně, sazba daně a výše daně.

Doklad o použití jako specifický daňový doklad se vystaví za podmínek stanovených v § 32 zákona o DPH. Doklad o použití se vystavuje při použití zboží či služby pro účely nesouvisející s ekonomickou činností ve smyslu příslušných písmen § 13 odst. 4 a § 14 odst. 3 zákona o DPH, tj. např. při bezúplatném poskytnutí obchodního majetku či jeho trvalém použití pro osobní potřebu plátce, pokud byl při jeho pořízení uplatněn nárok na odpočet daně. Na dokladu o použití se místo rozsahu a předmětu plnění uvede sdělení o účelu použití, ostatní údaje by měly odpovídat daňovému dokladu podle § 29 odst. 1 zákona o DPH.

5.3 Zajištění věrohodnosti, neporušenosti obsahu a čitelnosti daňového dokladu

Pravidla pro zajištění věrohodnosti původu, neporušenosti obsahu a čitelnosti daňových dokladů jsou v souladu se směrnicí o DPH stanovena v § 34 zákona o DPH. Podle § 34 odst. 1 zákona o DPH musí být u daňového dokladu od okamžiku jeho vystavení až do konce lhůty stanovené pro jeho uchovávání zajištěna věrohodnost jeho původu, neporušenost jeho obsahu a jeho čitelnost. V této souvislosti je třeba upozornit na skutečnost, že na přijaté daňové doklady nelze doplňovat chybějící náležitosti, např. při přijetí stavebních prací či přeshraniční služby, ani některé z náležitostí opravovat, např. chybně uvedené DIČ či adresu sídla příjemce plnění. Na přijaté doklady se již chybějící náležitosti daňového dokladu předepsané zákonem o DPH, a to zejména daň, nedoplňují. Jak již bylo uvedeno, daň se na jejich základě uvede v evidence pro účely DPH vedené podle § 100 zákona o DPH. Neplatí to však pro obvykle doplňované údaje z hlediska účetnictví, jako např. účetní předkontace, datum přijetí dokladu apod. Případné doplnění těchto údajů by nemělo mít vliv na věrohodnost daňového dokladu.

Věrohodností původu daňového dokladu se rozumí skutečnost, že je zaručena totožnost osoby, která plnění uskutečňuje nebo která daňový doklad oprávněně vystavila např. na základě zmocnění dodavatele. Neporušeností obsahu daňového dokladu se rozumí skutečnost, že obsah daňového dokladu požadovaný podle tohoto zákona nebyl změněn. Za změnu obsahu daňového dokladu by se chápala i skutečnost, kdyby příjemce na něj doplnil daň nebo jiné předepsané náležitosti daňového dokladu či by opravil či změnil některé náležitosti daňového dokladu, které na doklad uvedla osoba, která tento doklad vystavila. Čitelností daňového dokladu se rozumí skutečnost, že je možné se seznámit s obsahem daňového dokladu přímo nebo prostřednictvím technického zařízení, což prakticky platí v případě daňového dokladu v elektronické podobě.

Obecná pravidla pro prokazování věrohodnosti původu a neporušenosti obsahu daňového dokladu jsou stanovena v § 34 odst. 3 zákona o DPH. Věrohodnost původu daňového dokladu a neporušenost jeho obsahu je možno podle tohoto odstavce zajistit kontrolními mechanismy daňového subjektu, které vytvářejí spolehlivou a jasnou vazbu, tj. tzv. auditní stopu mezi daňovým dokladem a souvisejícím plněním. Skutečnost, že k dodání zboží, k němuž byl daňový doklad vystaven, došlo, může prokázat plátce např. potvrzenou objednávkou, dodacím listem od dodavatele a skutečnost, že uhradil požadovanou cenu za zboží či službu, může plátce prokázat např. výpisem z bankovního účtu.

Věrohodnost původu daňového dokladu v elektronické podobě a neporušenost jeho obsahu lze podle § 34 odst. 4 zákona o DPH vedle obecných kontrolních mechanismů zajistit také uznávaným elektronickým podpisem, uznávanou elektronickou pečetí, nebo elektronickou výměnou informací (EDI) ve smyslu příslušného doporučení Evropské komise.

5.4 Uchovávání daňových dokladů

Pravidla pro archivaci daňových dokladů jsou v souladu se směrnicí o DPH stanovena v § 35 a § 35a zákona o DPH. Podle § 35 zákona o DPH má povinnost archivovat daňové doklady uchovatel, kterým je osoba povinná k dani, která buď daňový doklad vystavila, nebo jejímž jménem byl daňový doklad vystaven. Tuto povinnost má i plátce a identifikovaná osoba ve vztahu k přijatým daňovým dokladům. Prakticky to znamená, že je nezbytné archivovat jak vystavené, tak i přijaté daňové doklady, a to i na poskytnuté či přijaté stavební a montáží práce.

Lhůta pro archivaci daňových dokladů přitom činí 10 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se plnění uskutečnilo. Uchovatel, který má sídlo nebo provozovnu v tuzemsku je povinen uchovávat daňové doklady v tuzemsku, s výjimkou případů, kdy daňové doklady uchovává způsobem umožňujícím nepřetržitý dálkový přístup. Pokud by uchovával daňové doklady mimo tuzemsko, je povinen tuto skutečnost předem oznámit správci daně. Uchovatel je přitom povinen na žádost správce daně zajistit překlad daňového dokladu vystaveného v cizím jazyce do českého jazyka.

V § 35a zákona o DPH jsou návaznosti na předchozí § 35 zákona o DPH stanovena pravidla pro elektronické uchovávání daňových dokladů. Podle tohoto ustanovení je možno obecně převést daňový doklad z listinné do elektronické podoby a naopak. Praktickým problémem při této konverzi může být prokázání skutečnosti, že nedošlo v této souvislosti k porušení věrohodnosti původu a neporušenosti obsahu daňového dokladu. Daňové doklady lze uchovávat také elektronicky, a to prostřednictvím elektronických prostředků pro zpracování a uchovávání dat, tj. podle příslušných IT postupů a technologií. Při uchovávání daňových dokladů prostřednictvím elektronických prostředků musí být rovněž elektronicky uchovávána data zaručující věrohodnost původu daňových dokladů a neporušenost jejich obsahu. Pokud uchovává uchovatel daňové doklady prostřednictvím elektronických prostředků zaručujících nepřetržitý dálkový přístup k uchovávaným datům, je povinen zajistit pro správce daně bezodkladně přístup k těmto dokladům.

6. Základ daně a oprava základu a výše daně při dodání staveb, stavebních a montážních prací

Obecná pravidla pro stanovení základu daně jsou v souladu se směrnicí o DPH uvedena v § 36 zákona o DPH. Navazující pravidla pro provádění oprav základu daně a výše daně upravují § 42 a § 43 zákona o DPH, a to také v návaznosti na pravidla, která vyplývají ze směrnice o DPH. V této části textu jsou nejprve shrnuta základní aktuálně platná pravidla pro stanovení základu daně se zaměřením na dodání staveb, stavebních a montážních prací a návazně s využitím příkladů vysvětlena pravidla pro opravu základu daně a výše daně podle § 42 zákona o DPH a pravidla pro opravu výše daně v jiných případech podle § 43 zákona o DPH, a to také se zaměřením na dodání staveb, stavebních a montážních prací. V závěru kapitoly jsou stručně vysvětlena aktuálně platná pravidla pro opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky podle § 46 až § 46g zákona o DPH.

6.1 Základ daně

Pravidla pro stanovení základu daně jsou dlouhodobě stanovena v § 36 zákona o DPH. Základem daně je podle § 36 odst. 1 zákona o DPH obecně vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo případně od třetí osoby. Tato částka se snižuje o daň, tj. z částky bez daně se daň vypočte jako přirážka odpovídající příslušné sazbě daně. Z uvedené formulace vyplývá, že v případě, že plátci není příslušná sjednaná cena za zdanitelné plnění např. za poskytnutí stavebních prací uhrazena, základem daně je tato částka, kterou měl za zdanitelné plnění obdržet. Podle čl. 42 prováděcího nařízení ke směrnici o DPH, je při placení platební kartou pro dodavatele zboží nebo poskytovatele služeb finanční částka, kterou jako poplatek hradí bance nebo jinému „provozovateli“ karty při tomto způsobu úhrady, součástí základu daně z dodaného zboží nebo poskytnutých služeb. Pokud plátce, který uskutečňuje zdanitelné plnění, přijme úplatu před uskutečněním zdanitelného plnění, základem daně je podle § 36 odst. 2 zákona o DPH částka přijaté úplaty snížená o daň.

V § 36 odst. 3 zákona o DPH je v souladu se směrnicí o DPH stanoveno, co zahrnuje základ daně. Podle tohoto odstavce musí být do základu daně zahrnuty jiné daně, poplatky nebo jiná obdobná peněžitá plnění, tj. např. spotřební daň, clo, daň z elektřiny apod. Do základu daně se v návaznosti na směrnici o DPH musí zahrnovat vedlejší výdaje, které jsou účtovány osobě, pro kterou je uskutečňováno zdanitelné plnění při jeho uskutečnění. Za tyto vedlejší výdaje se pro účely stanovení základu daně považují zejména náklady na balení, přepravu, pojištění a provize, jak vyplývá z navazujícího § 36 odst. 4 zákona o DPH. Tyto vedlejší náklady by neměly být účtovány samostatně, ale měly by být zahrnuty do základu daně dodávaného zboží nebo poskytované služby.

Do základu daně se zahrnuje při poskytnutí služby i materiál přímo související s poskytovanou službou, např. v případě prací výrobní povahy režijní a spojovací materiál a v případě oprav náhradní díly.

Příklad 26

Základ daně při opravě

Servisní firma, která je plátcem daně, provádí opravy plynových spotřebičů. Jestliže opravář firmy provede u zákazníka opravu plynového kotle v rodinném domě, jedná se o službu, u které se podle § 49 zákona o DPH, jak je vysvětleno v dalším textu, uplatní snížená sazba daně ve výši 12 %. Do základu daně za tuto opravu se zahrnou:

– odměna za práci opraváře,

– režijní náklady včetně cestovného,

– cena náhradních dílů.

Z toho vyplývá, že základem daně za provedení opravy kotle jako služby ve snížené sazbě 12 % bude celková částka, která bude zahrnovat všechny výše uvedené položky, tj. v rámci celkové ceny i náhradní díly použité při této opravě budou zdaněny sazbou 12 %, přestože při jejich dodání jako samostatném zdanitelném plnění by se uplatnila základní sazba 21 %.

Při poskytnutí stavebních a montážních prací provedených na dokončené stavbě nebo spojených s výstavbou stavby se do základu daně zahrnují i konstrukce, materiál, stroje a zařízení, které se do stavby jako její součást stavebními nebo montážními pracemi zabudují nebo zamontují.

Příklad 27

Základ daně při dodání stavebních prací

Stavební firma, která je plátcem daně, provádí stavební opravu rodinného domu pro občana jako osobu nepovinnou k dani, a proto u těchto stavebních prací uplatní podle § 49 zákona o DPH sníženou sazbu daně ve výši 12 % a standardní režim zdanění. Do základu daně za provedené stavební práce stavební firma zahrne:

– stavební materiál a konstrukce (cihly, cement, vápno, písek, střešní tašky, ocelové konstrukce, okna, dveře apod.)

– režijní náklady (dopravné, zařízení stanoviště, cestovné apod.)

– mzdové a další osobní náklady.

Z toho vyplývá, že základem daně za provedení stavební práce jako služby v sazbě 12 % bude celková částka, která bude zahrnovat všechny výše uvedené položky, tj. v rámci celkové ceny i stavební materiály a konstrukce použité při stavební opravě budou zdaněny v souladu se zákonem o DPH sazbou 12 %.

Toto pravidlo se v praxi uplatní také u stavebních a montážních prací, na které se podle § 92e zákona o DPH vztahuje režim přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění, jak je vysvětleno v dalším textu.

V § 36 odst. 5 zákona o DPH se stanoví, že základ daně se sníží o slevu z ceny, pokud je poskytnuta ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Z toho vyplývá, že částka slevy se nezahrne do základu daně a základem daně bude částka snížená o tuto slevu, tj. snížená cena po slevě. V tomto případě nevzniká důvod k opravě základu daně a výše daně podle § 42 zákona o DPH, který se použije při poskytnutí slevy po dni uskutečnění zdanitelného plnění, jak je vysvětleno v dalším textu. Ve vazbě na úpravu platnou pro uvádění daně na daňových dokladech se do základu daně nezahrnuje rozdíl ze zaokrouhlení částky daně za zdanitelné plnění na celé koruny jako nejmenší měnovou jednotku v oběhu.

V § 36 odst. 6 zákona o DPH je po novelizaci provedené s účinností od 1. 1. 2025 stanoven základ daně pro specifická dodání zboží a poskytnutí služby, kdy nelze základ daně stanovit podle obecných pravidel vyplývajících z předchozích odstavců. Podle § 36 odst. 6 písm. b) zákona o DPH se postupuje zejména v případě poskytnutí služby pro účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce a v dalších případech, kdy není cena za službu vyjádřena v penězích. Základem daně je v těchto případech výše celkových nákladů bez daně vynaložených na poskytnutí služby ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.

Příklad 28

Základ daně při bezúplatném poskytnutí stavebních prací

Majitel stavební firmy, který je plátcem se sídlem v tuzemsku, poskytl bezplatně stavební práce při opravě bytu svému zaměstnanci. Základem daně budou při sazbě 12 % podle § 49 zákona o DPH celkové náklady bez daně, které mu s poskytnutím těchto stavebních prací vznikly, a nikoliv obvyklá tržní cena, za kterou poskytuje uvedené stavební práce ostatním zákazníkům.

6.2 Oprava základu daně a výše daně

Pravidla pro opravu základu daně a výše daně jsou stanovena v § 42 zákona o DPH, v němž byly s účinností od 1. 1. 2025 provedeny dílčí změny. V § 42 odst. 1 zákona o DPH je vymezeno, kdy plátce provádí opravu výše daně. Podle písmene a) plátce obecně opraví základ daně, pokud po uskutečnění zdanitelného plnění nastala skutečnost, na základě které dojde ke změně původního základu daně, což je v praxi nejčastější důvod k provedení opravy. Podle písmene b) je důvodem k provedení opravy skutečnost, že nedojde k převodu vlastnického práva ke zboží na jeho uživatele podle § 13 odst. 3 písm. c), tj. v případě finančního leasingu. Podle písmene c) provede plátce opravu základ daně, dojde-li přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění ke změně výše přijaté úplaty, ze které vznikla povinnost přiznat daň, tj. např. k vrácení zálohy.

Podle § 42 odst. 3 zákona o DPH je oprava základu daně chápána jako samostatné zdanitelné plnění, které se považuje obecně za uskutečněné dnem, kdy nastaly skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně, tj. kdy se plátce např. rozhodl poskytnout zákazníkovi slevu z ceny nebo kdy byl podepsán reklamační protokol, na jehož základě dojde k vrácení zboží. V návaznosti na to, plátce je povinen vystavit opravný daňový doklad, pokud měl při uskutečnění původního zdanitelného plnění povinnost vystavit daňový doklad a vynaložit úsilí, které lze po něm rozumně požadovat, k tomu, aby se opravný daňový doklad dostal do dispozice příjemce plnění, a to do 15 dnů ode dne uskutečnění zdanitelného plnění podle předchozího odstavce 3. Tato úprava prakticky koresponduje s § 28 zákona o DPH, v němž je zakotvena obdobná obecná úprava pro doručování daňových dokladů. Plátce musí přitom v případě potřeby správci daně prokázat, že dostatečné úsilí k doručení daňového dokladu či opravného daňového dokladu skutečně vynaložil.

Jestliže plátce neměl povinnost vystavit daňový doklad, provede ve stejné lhůtě opravu v evidenci pro účely DPH. Z § 45 odst. 1 zákona o DPH vyplývá, že opravný daňový doklad se vystaví při opravě základu daně podle § 42 zákona o DPH nebo při opravě výše daně podle § 43 zákona o DPH a obsahuje prakticky náležitosti odpovídající původnímu daňovému dokladu, včetně evidenčního čísla.

Dále je třeba na tomto dokladu uvést důvod opravy, rozdíl mezi opraveným a původním základem daně, rozdíl mezi opravenou a původní daní, případně rozdíl mezi opravenou a původní úplatou. Z § 45 odst. 2 zákona o DPH vyplývá, že byl-li původní daňový doklad vystaven jako zjednodušený daňový doklad, nemusí opravný daňový doklad obsahovat některé náležitosti podle odstavce 1, např. označení a DIČ odběratele a rozdíl mezi opraveným a původním základem daně, tj. uvede se prakticky pouze rozdíl mezi opravenou a původní celkovou úplatou včetně daně. Z § 45 odst. 4 zákona o DPH vyplývá možnost vystavení tzv. souhrnného opravného daňového dokladu, pokud se oprava základu daně a oprava výše daně nebo oprava výše daně v jiných případech týká více zdanitelných plnění, ke kterým byly vystaveny samostatné daňové doklady.

Povinnost provést opravu základu daně vzniká plátci podle § 42 odst. 1 zákona o DPH nesporně při zrušení nebo vrácení celého nebo části celého nebo části zdanitelného plnění a dále také při poskytnutí slevy, skonta či bonusu. V následujícím příkladu je vysvětlen postup plátce při poskytnutí slevy po dodání stavby v rámci reklamace ze strany kupujícího, který je také plátcem daně.

Příklad 29

Oprava základu daně a výše daně při poskytnutí slevy z ceny budovy

Developerská společnost, která je plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, prodala nebytové prostory, na které se nevztahuje osvobození od daně podle § 56 odst. 1 zákona o DPH, v základní sazbě daně 21 % jinému plátci také s měsíčním zdaňovacím obdobím (kupujícímu) v březnu 2026 za cenu 10 000 000 Kč bez daně + daň ve výši 2 100 000 Kč. Prodávající přiznal daň na výstupu v ř. 1 daňového přiznání za březen 2026 a v části A. 4 svého kontrolního hlášení za březen 2026 uvedl požadované údaje z vystaveného daňového dokladu pro kupujícího. Kupující si na základě tohoto daňového dokladu, který obdržel v březnu 2026, v ř. 40 daňového přiznání za tento měsíc uplatnil nárok na odpočet daně a v části B. 2 svého kontrolního hlášení za březen 2026 uvedl požadované údaje z přijatého daňového dokladu.

V červenci 2026 odběratel zjistí, že stavební práce v zakoupených nebytových prostorách nebyly provedeny v požadované kvalitě, a proto v návaznosti na smluvní podmínky proběhne v srpnu 2026 reklamační řízení, při němž bude na základě reklamačního protokolu, který byl oběma stranami podepsán 30. 8. 2026, sjednáno snížení ceny za nebytové prostory o 2 % z původní ceny bez daně, tj. o částku 200 000 Kč bez daně. Prodávající vystaví opravný daňový doklad 6. 9. 2026 a kupující ho obdrží 7. 9. 2026. Developerská společnost jako prodávající provede příslušnou opravu základu daně a výše daně, kterou si sníží daň na výstupu o příslušnou částku daně (42 000 Kč) odpovídající poskytnuté slevě v daňovém přiznání za září 2026, kdy kupujícímu vystavila a odeslala opravný daňový doklad. V ř. 1 přiznání za září 2026 uvede prodávající základ daně (200 000 Kč) i daň (42 000 Kč) se zápornými znaménky, jako částky snižující základ daně a daň na výstupu za toto zdaňovací období. Předepsané údaje z tohoto opravného daňového dokladu uvede prodávající do části A. 4 kontrolního hlášení za září 2026. Také v kontrolním hlášení uvede údaje o základu daně a dani se záporným znaménkem.

Kupující však bude povinen podle § 74 odst. 1 zákona o DPH provést opravu (snížení) odpočtu daně o příslušnou částku (42 000 Kč) již v daňovém přiznání za měsíc srpen 2026, kdy se na základě reklamačního protokolu dozvěděl o okolnostech rozhodných pro provedení opravy. V ř. 40 přiznání za srpen 2026 uvede kupující základ daně (200 000 Kč) i daň (42 000 Kč) se zápornými znaménky, jako částky snižující základ daně a odpočet daně za toto zdaňovací období. Předepsané údaje z tohoto přijatého opravného daňového dokladu uvede kupující do části B. 2 kontrolní hlášení za srpen 2026. Také v kontrolním hlášení uvede údaje o základu daně a dani se záporným znaménkem. Pokud by kupující tuto opravu odpočtu daně provedl až v září 2026 ve vazbě na obdržení opravného daňového dokladu, hrozí mu penalizace z důvodu časového posunu podle § 104 zákona o DPH při snížení odpočtu daně.

Podle § 42 odst. 1 písm. c) zákona o DPH je plátce povinen provést opravu základu daně a výše daně i při změně výše přijaté úplaty, ze které mu vznikla povinnost přiznat daň.

Příklad 30

Vrácení zálohy na stavební práce

Pokud by stavební firma, která je plátem, přijala v červnu 2026 zálohu na budoucí poskytnutí stavebních prací od neplátce daně (osoby nepovinné k dani), tj. ve standardním režimu zdanění a k jejich poskytnutí by nedošlo a zálohu by v září 2026 vrátila objednateli, provede stavební firma v září 2026 opravu základu daně a výše daně.

Oprava základu daně je podle § 42 odst. 6 zákona o DPH chápána jako samostatné zdanitelné plnění, které se promítne obecně do daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém se tato oprava považuje za uskutečněnou podle § 42 odst. 3 zákona o DPH. Je-li opravou snižován základ daně a plátce má povinnost vystavit opravný daňový doklad, oprava základu daně se promítne do daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém plátce vynaložil úsilí, které po něm lze rozumně požadovat, k tomu, aby se opravný daňový doklad dostal do dispozice příjemce plnění. Prakticky to znamená, že není po plátci požadováno, aby prokazoval doručení daňového dokladu a vázal provedení opravy základu daně na okamžik, kdy ho obdržel příjemce původního zdanitelného plnění, jak již bylo vysvětleno na příkladu v předchozím textu. Pokud plátce nemá povinnost vystavit daňový doklad, např. při poskytnutí stavebních prací osobě nepovinné k dani, provádí opravu ve zdaňovacím období, kdy se oprava považuje za uskutečněnou.

Z § 42 odst. 7 zákona o DPH vyplývá, že při opravě základu daně plátce opraví výši daně s použitím sazby daně platné ke dni povinnosti přiznat daň u původního zdanitelného plnění, tj. prakticky použije sazbu daně platnou ke dni uskutečnění zdanitelného plnění či ke dni přijetí úplaty, z níž mu vznikla povinnost přiznat daň. Tuto skutečnost je důležité respektovat zejména v případě, kdy v období od uskutečnění zdanitelného plnění či přijetí úplaty do provedení opravy základu daně došlo ke změně sazby daně.

Příklad 31

Použití sazby daně při opravě základu daně

Plátce poskytl v prosinci 2023 zákazníkovi, který není plátcem, stavební práce podléhající sazbě 15 %, pro které platí od 1. 1. 2024 sazba 12 %. V lednu 2026 poskytl plátce zákazníkovi slevu z ceny a promítl opravu základu daně do daňového přiznání za leden 2026. Použije přitom sazbu 12 %, která platila pro tyto stavební práce v prosinci 2023, kdy vznikla povinnost přiznat daň u původního zdanitelného plnění.

Obdobné pravidlo jako výchozí zásada platí také pro přepočet cizí měny na českou měnu, při němž se použije kurz devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou a platný pro osobu provádějící přepočet ke dni povinnosti přiznat daň u původního zdanitelného plnění nebo k datu přijetí úplaty. V případě opravy základu daně podle § 42 odst. 1 písm. a) zákona o DPH, kdy je zároveň vystaven opravný daňový doklad podle § 45 odst. 4 zákona o DPH, tj. např. při poskytnutí bonusu za delší časové období, lze však nadále použít i kurz platný první pracovní den kalendářního roku, ve kterém vznikl důvod opravy.

Příklad 32

Obratový bonus

Dodavatel stavebních materiálů, který je plátcem, poskytne stavební firmě, která je také plátcem, obratový bonus za I. pololetí 2026 a důvod pro provedení opravy základu daně vznikne v červenci 2026. Dodavatel stavebních materiálů může podle § 42 odst. 4 zákona o DPH použít pro přepočet částky bonusu z cizí měny na koruny kurz ČNB platný ke 2. 1. 2026 jako prvnímu pracovnímu dni roku 2026.

Podle právní úpravy účinné do 1. 1. 2025 nebylo možno opravu základu daně, až na stanovené výjimky, provést, pokud den, kdy nastaly skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně, nastal po uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň u původního uskutečněného zdanitelného plnění, nebo došlo k přijetí úplaty. Novelou zákona s účinností od 1. 1. 2025 byla tato lhůta prodloužena na 7 let od konce kalendářního roku, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň u původního uskutečněného zdanitelného plnění.

Příklad 33

Lhůta pro opravu základu daně

Obchodní společnost, která je plátcem daně, dodala jinému plátci zboží v lednu 2025. Pokud by poskytla v prosinci 2025 kupujícímu slevu z ceny zboží dodaného v lednu 2025. Provedla tedy opravu základu daně v daňovém přiznání za prosinec 2025. Podle novelizovaného znění § 42 odst. 8 zákona o DPH je od 1. 1. 2025 oprava základu daně možná až do 31. 12. 2032, tj. do konce sedmého kalendářního roku následujícího po kalendářním roce 2025, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň u původního zdanitelného plnění.

Lhůta 3 let pro opravu základu daně při přijetí úplaty, ze které vznikla povinnost přiznat daň, se však nemění.

Podle novelizovaného § 42 odst. 9 zákona o DPH se oprava základu daně provede rovněž do uplynutí sedmého kalendářního roku následujícího po kalendářním roce, ve kterém došlo k převzetí celkového díla, pokud byla poskytována dílčí plnění.

Příklad 34

Oprava základu daně a výše daně u dílčích plnění

Stavební firma prováděla pro organizaci, která není plátcem, stavební práce ve standardním režimu zdanění na základě smlouvy o dílo, v níž byly sjednány dílčí plnění od roku 2023 do roku 2025, tj. k převzetí celkového díla došlo např. v prosinci 2025, oprava základu daně je možná u všech dílčích plnění až do konce roku 2032.

Podle § 42 odst. 11 zákona o DPH se oprava základu daně provede obdobně podle odstavců 1 až 9 při pořízení zboží z jiného členského státu nebo při dovozu zboží. Při dovozu zboží, kdy vyměří daň celní úřad a je nesprávně uplatněn základ daně nebo sazba daně, je plátce povinen tuto skutečnost oznámit celnímu úřadu, který daň původně vyměřil.

6.3 Oprava výše daně

Pravidla pro provádění opravy výše daně jsou stanovena v § 43 zákona o DPH, s jehož aplikací v oblasti stavebních a montážních prací se lze poměrně často setkat, jak je vysvětleno v dalším textu. Podle § 43 odst. 1 zákona o DPH v případě, že plátce či identifikovaná osoba přizná daň jinak, než stanoví zákon, a tím zvýší daň na výstupu, je oprávněna provést opravu, ale vždy v dodatečném daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém byla nesprávně uplatněna daň. Opravu je možno provést nejdříve ke dni, ve kterém plátce nebo identifikovaná osoba, pro kterou se plnění uskutečnilo, obdržela opravný daňový doklad podle § 45 zákona o DPH, nebo ve kterém byla provedena oprava v evidenci pro účely DPH. Platné znění § 74 zákona o DPH, neumožňuje přitom odběrateli, který je plátcem, provést opravu odpočtu daně v řádném daňovém přiznání, a proto odběratel je povinen případnou opravu odpočtu provést ve smyslu daňového řádu také v dodatečném daňovém přiznání, kterým bude zvyšovat svou poslední známou daň, a proto podání tohoto dodatečného daňového přiznání bude spojeno s penalizací odběratele.

Z § 43 odst. 2 zákona o DPH vyplývá, že bude-li plátce provádět opravu výše daně v případě, kdy měl povinnost u původního zdanitelného plnění vystavit daňový doklad, bude provádět tuto opravu na základě navazujícího opravného daňového dokladu podle § 45 zákona o DPH. Pokud plátce neměl povinnost vystavit daňový doklad, provede opravu pouze v evidenci pro účely DPH.

Opravu výše daně podle § 43 zákona o DPH plátce často provádí v případě, kdy nesprávně uplatní standardní režim zdanění, tj. přizná daň na výstupu ze zdanitelného plnění, které podléhá režimu přenesení daňové povinnosti, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.

Příklad 35

Oprava výše daně u stavebních prací, kterou se snižuje daň na výstupu

Stavební firma, která je plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, jako poskytovatel stavebních prací poskytla v dubnu 2025 stavební práce jiné firmě (příjemci), která je také plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím. Stavební firma účtovala tyto práce ve standardním režimu zdanění, tj. včetně daně, ačkoliv je měla správně účtovat bez daně, protože se na ně vztahuje režim přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění. Stavební firma vystavila pro příjemce daňový doklad a uplatnila daň na výstupu a tuto daň přiznala v daňovém přiznání za měsíc duben 2025 a vykázala v části A. 4 kontrolního hlášení za duben 2025. Příjemce plnění jako plátce daně si uplatnil ve stejném zdaňovacím období nárok na odpočet daně a vykázal uplatnění odpočtu v části B. 2 kontrolního hlášení za duben 2025.

V lednu 2026 stavební firma zjistila, že nesprávně uplatnila daň u plnění, které podle zákona o DPH podléhá režimu přenesení daňové povinnosti, kterou měl správně přiznat příjemce zdanitelného plnění, a tím stavební firma zvýšila bez zákonného důvodu daň na výstupu za duben 2025. Stavební firma vystavila v lednu 2026 opravný daňový doklad, na němž „vystornovala“ chybně účtovanou daň a prakticky jí jako částku neoprávněně účtované daně vrátila příjemci. Stavební firma je oprávněna provést opravu dříve přiznané daně na výstupu, a to v dodatečném daňovém přiznání k dubnu 2025, kdy se uskutečnilo původní zdanitelné plnění. Zároveň byla stavební firma povinna podat následné kontrolní hlášení za duben 2025, v němž opraví nesprávně vykázané údaje o tomto zdanitelném plnění, tj. namísto nesprávného vykázání v části A. 4 kontrolního hlášení je vykáže v části A. 1, ve které se vykazují údaje o uskutečněných zdanitelných v režimu přenesení daňové povinnosti.

Na základě přijatého opravného daňového dokladu byl v lednu 2026 plátce jako příjemce stavebních prací povinen podat dodatečné daňové přiznání k dubnu 2025, protože uplatněním neoprávněného odpočtu, jak vyplývá z § 72 odst. 2 zákona o DPH, zkrátil v tomto zdaňovacím období poslední známou daň. Zároveň byl příjemce stavebních prací povinen podat následné kontrolní hlášení za duben 2025, v němž opravil nesprávně vykázané údaje o tomto přijatém zdanitelném plnění, tj. namísto nesprávného vykázání v části B. 2 kontrolního hlášení je vykáže v části B. 1, ve které se vykazují údaje o přijatých zdanitelných plnění v režimu přenesení daňové povinnosti. Zároveň je povinen v tomto dodatečném daňovém přiznání jako příjemce plnění přiznat daň v režimu přenesení daňové povinnosti a zároveň si může návazně uplatnit ve výši přiznané daně nárok na odpočet daně.

Podle § 43 odst. 3 zákona o DPH se u opravy výše daně uplatní sazba daně platná ke dni povinnosti přiznat daň u původního plnění a pro případný přepočet cizí měny na českou měnu se použije kurz uplatněný osobou provádějící přepočet ke dni povinnosti přiznat daň u původního plnění. Z časového hlediska platí nadále zásada, že opravu výše daně nelze provést po uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň u původního plnění. Dalším častým případem, kdy se aplikuje postup podle § 43 zákona o DPH je situace, kdy plátce daně uplatní u zdanitelného plnění, které uskutečňuje, nesprávně vyšší sazbu daně, než která by měla být podle zákona o DPH uplatněna.

Příklad 36

Oprava nesprávně vyšší sazby daně a výše daně

Stavební firma, která je plátce daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, provedla v červnu 2025 stavební opravu garáže pro osobu nepovinnou k dani (občana), u rodinného domu a tuto opravu účtovala ve standardním režimu zdanění se základní sazbou daně ve výši 21 %. Stavební firma přiznala daň na výstupu v ř. 1 daňového přiznání za červen 2025, a v části A. 5 ve sloupcích 1 a 2 svého kontrolního hlášení za červen 2025 uvedla údaje o základu daně a dani, protože ji nevznikla povinnost vystavit daňový doklad vzhledem k tomu, že příjemcem plnění je fyzická osoba nepovinná k dani. V dubnu 2026 příjemce plnění zjistí, že základní sazba daně byla uplatněna nesprávně, protože uvedenou garáž je třeba chápat jako stavbu, která slouží k využití stavby rodinného domu a je zřízena na pozemku, který tvoří funkční celek se stavbou rodinného domu, tj. jedná se o stavbu pro sociální bydlení, u níž se podle § 49 zákona o DPH uplatňuje snížená sazba daně ve výši 12 %. Stavební firma uplatnění chybné sazby daně uzná a provede opravu výše daně v evidenci pro účely DPH, protože jí podle § 43 odst. 2 zákona o DPH nevzniká povinnost vystavit opravný daňový doklad, ale zákazníkovi vrátí rozdíl mezi původní celkovou cenou se základní sazbou daně a celkovou cenou po snížení na úroveň snížené sazby daně. Stavební firma je zároveň oprávněna provést opravu dříve přiznané daně na výstupu, ale nikoliv v řádném daňovém přiznání za měsíc duben 2026, kdy provede opravu výše daně, ale v dodatečném daňovém přiznání k měsíci červnu 2025, kdy se uskutečnilo původní zdanitelné plnění. Tímto dodatečným daňovým přiznáním si dodavatel sníží původně přiznanou daň o příslušnou částku daně odpovídající rozdílu sazeb daně. Zároveň musí podat následné kontrolní hlášení, v němž sníží v části A. 5 chybně vykázané údaje o základu daně a dani v sloupcích 1 a 2 uvede je po snížení do správných sloupců 3 a 4, v nichž se vykazují údaje o základu daně a dani ve snížené sazbě daně.

Podle § 43 odst. 5 zákona o DPH postupuje osoba, která není plátcem a která uvedla neoprávněně daň na doklad a vznikla jí povinnost přiznat daň. Výše uvedená osoba, která vystavila doklad a uvedla na něm neoprávněně daň, vystaví opravný doklad, kterým tuto chybu opraví. Další povinnosti v případě opravy pro tuto osobu jsou shodné, jako má plátce nebo identifikovaná osoba.

6.4 Oprava základu daně v případě nedobytné pohledávky

Podmínky a pravidla pro opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky jsou po úpravách a doplněních novelou zákona o DPH provedených s účinností od 1. 1. 2025 stanoveny v § 46 až v § 46g zákona o DPH. Základní ustanovení o opravě základu daně v případě nedobytné pohledávky vyplývají nadále z § 46 zákona o DPH. V novelizovaném § 46 odst. 1 zákona o DPH jsou uvedeny základní podmínky, za nichž může věřitel provést opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky. Podle tohoto odstavce je věřitel oprávněn provést opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky ve stanovených případech.

Podle písmene a) je oprava možná v případě, že pohledávka ze zdanitelného plnění je vymáhána v exekučním řízení vedeném proti dlužníkovi podle exekučního řádu, ve kterém nebyla dosud zcela vymožena, a od vydání prvního exekučního příkazu v tomto řízení uplynul nejméně 1 rok. Podle dříve platné úpravy musely pro možnost provedení opravy uplynout minimálně 2 roky.

Podle písmene b) je oprava možná v případě, že pohledávka ze zdanitelného plnění byla vymáhána v exekučním řízení vedeném proti dlužníkovi podle exekučního řádu a tato exekuce skončila zastavením pro nemajetnost dlužníka. Podle písmene c) je oprava možná v případě, že proti dlužníkovi bylo zahájeno insolvenční řízení, věřitel přihlásil svoji pohledávku ze zdanitelného plnění nejpozději ve lhůtě stanovené rozhodnutím soudu o úpadku, tato pohledávka byla zjištěna a v insolvenčním řízení se k ní přihlíží a insolvenční soud rozhodl o prohlášení konkursu na majetek dlužníka nebo o přeměně reorganizace v konkurs, či schválil oddlužení a ze zprávy pro oddlužení je zřejmé, že pohledávka ze zdanitelného plnění nebude zcela nebo zčásti uspokojena, nebo zastavil insolvenční řízení z důvodu zamítnutí, odmítnutí nebo zpětvzetí návrhu na povolení oddlužení, neschválení oddlužení nebo zrušení schváleného oddlužení, pokud je z těchto rozhodnutí zřejmé, že majetek dlužníka je pro uspokojení věřitelů zcela nepostačující.

Příklad 37

Oprava základu daně u nedobytné pohledávky, je-li dlužník v insolvenčním řízení

Obchodní společnost, která je plátcem daně, dodala v dubnu 2025 stavební materiál, stavební společnosti, která byla také plátcem daně. Obchodní společnost jako dodavatel na toto dodání zboží vystavila daňový doklad a přiznala příslušnou daň v daňovém přiznání za měsíc duben 2025. Odběratel, který byl ke dni uskutečnění zdanitelného plnění také plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím a který není spřízněnou osobou s dodavatelem, si v daňovém přiznání za duben 2025 uplatnil odpočet daně. Vzniklou pohledávku však odběratel dodavateli neuhradil. V lednu 2026 byl na odběratele podán návrh na insolvenční řízení a v dubnu 2026 insolvenční soud rozhodl o prohlášení konkurzu na majetek tohoto dlužníka. Dodavatel jako věřitel tuto svoji pohledávku za dlužníkem v zákonné lhůtě přihlásil. V červenci 2026 správce daně zrušil odběrateli jako dlužníkovi registraci plátce. Přestože byla dlužníkovi zrušena registrace, věřitel může za splnění zákonem stanovených podmínek provést opravu základu a výše daně v případě nedobytné pohledávky.

Podle písmene d) je možné provést opravu v případě, že došlo ke smrti dlužníka a z výsledků skončeného řízení o pozůstalosti je zřejmé, že pohledávka ze zdanitelného plnění nebude zcela nebo zčásti uspokojena. V případě likvidace pozůstalosti, musí být pohledávka ze zdanitelného plnění uvedena v seznamu pohledávek, a pokud jde o pohledávku, která se zjišťuje, musí se jednat o pohledávku ze zdanitelného plnění, která je zjištěna.

Podle písmene e) lze provést opravu v případě, že bylo zahájeno a dosud neskončilo řízení podle předchozích písmen a) až d), věřitel uplatnil svá procesní práva směřující k uspokojení pohledávky, ale dosud nenastaly všechny skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně podle uvedených písmen a uplynulo 3 roky, místo dřívějších 5 let, od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo zdanitelné plnění. Z nových písmen f) až i) vyplývají od 1. 1. 2025 další možnosti opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky.

Podle písmene f) je věřitel oprávněn provést opravu základu daně, pokud bylo proti dlužníkovi zahájeno insolvenční řízení, věřitel mohl v tomto řízení přihlásit pohledávku ze zdanitelného plnění, ale nepřihlásil ji nejpozději ve lhůtě stanovené rozhodnutím soudu o úpadku. Insolvenční soud přitom rozhodl o prohlášení konkursu na majetek dlužníka nebo o přeměně reorganizace v konkurs, schválil oddlužení a ze zprávy pro oddlužení je zřejmé, že pohledávka ze zdanitelného plnění nebude zcela nebo zčásti uspokojena, nebo insolvenční řízení z vymezených důvodů zastavil.

Podle písmene g) je věřitel oprávněn provést opravu základu daně, pokud uplynul třetí kalendářní měsíc bezprostředně následující po kalendářním měsíci, ve kterém se pohledávka ze zdanitelného plnění stala splatnou a v exekučním řízení vedeném proti dlužníkovi byla vymáhána jiná pohledávka tohoto věřitele vůči tomuto dlužníkovi a exekuce skončila v období od začátku kalendářního roku bezprostředně předcházejícího kalendářnímu roku, ve kterém se pohledávka ze zdanitelného plnění stala splatnou, z důvodu nemajetnosti dlužníka.

Podle písmene h) je věřitel oprávněn provést opravu základu daně, pokud uplynul třetí kalendářní měsíc bezprostředně následující po kalendářním měsíci, ve kterém se pohledávka ze zdanitelného plnění stala splatnou a v exekučním řízení vedeném proti dlužníkovi byla vymáhána a nebyla dosud zcela vymožena jiná pohledávka tohoto věřitele vůči tomuto dlužníkovi a od vydání prvního exekučního příkazu uplynul nejméně 1 rok.

Podle písmene i) je věřitel oprávněn provést opravu základu daně, pokud věřitel dlužníka alespoň dvakrát písemně vyzval ke splnění povinnosti uhradit pohledávku ze zdanitelného plnění a jedná se o tzv. bagatelní pohledávku, tj. pohledávku nepřesahující částku 10 000 Kč včetně daně. Musí se přitom jednat o pohledávku, která je alespoň 6 měsíců po splatnosti a souhrn pohledávek tohoto věřitele vůči jednomu dlužníkovi, u kterých věřitel provedl opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky, nebude přesahovat 20 000 Kč včetně daně za kalendářní rok.

Příklad 38

Oprava základu daně v případě bagatelní pohledávky

Plátci nebyla v lednu 2026 uhrazena zákazníkem pohledávka ve výši 8 500 Kč včetně DPH. Splatnost této pohledávky uplynula v únoru 2025. Plátce poté dlužníka dvakrát písemně vyzval ke splnění povinnosti uhradit tuto pohledávku. Po uplynutí 6 měsíců po splatnosti této pohledávky může plátce provést opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky, tj. prakticky snížit původně přiznanou výši daně.

Novelou zákona o DPH s účinností od 1. 1. 2027 budou upraveny podmínky pro opravu základu daně u bagatelních pohledávek. Oprava bude možná u pohledávek nepřesahujících částku 20 000 Kč včetně daně, bude možná u pohledávek pouze 3 měsíce po splatnosti a souhrn pohledávek vůči jednomu dlužníkovi nesmí přesahovat za zdaňovací období 100 000 Kč včetně daně.

Opravu základu daně může věřitel provést i v případě, kdy dlužník přestane být plátcem a od 1. 1. 2025 i v případě, kdy dlužník nebyl v okamžiku přijetí zdanitelného plnění od věřitele plátcem. Z nového § 46fa zákona o DPH vyplývá, že oprava základu daně je možná i v případě v případě nedobytné pohledávky, pokud věřitel přestal být plátcem. Jednou se o obdobnou právní úpravu, která vyplývá z § 42a zákona o DPH.

Příklad 39

Oprava základu daně v případě nedobytné pohledávky osobou povinnou k dani, která přestala být plátcem

Fyzická osoba jako osoba povinná k dani, která byla v dubnu 2025 plátcem daně, dodala jinému plátci zboží, z něhož v daňovém přiznání za duben 2025 přiznal daň na výstupu. Tato pohledávku nebyla fyzické osobě odběratelem uhrazena. Fyzická osoba začala tuto pohledávku vymáhat v exekučním řízení. Dříve než uplynula lhůta, po jejímž uplynutí mohla provést opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky, byla ji zrušena registrace plátce na vlastní žádost. Po splnění podmínek pro provedení opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky může fyzická osoba jako osoba povinná k dani provést opravu, i když už nebude v době provedení této opravy plátcem. Opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky provede v dodatečném daňovém přiznání k poslednímu zdaňovacímu období před zrušením registrace.

Oprava základu a výše daně v případě nedobytné pohledávky je podle § 46f zákona o DPH chápána jako samostatné zdanitelné plnění. Podle § 46f odst. 1 jsou v případě snížení základu daně u původního zdanitelného plnění tato zdanitelná plnění považována za uskutečněná dnem doručení základního opravného daňového dokladu dlužníkovi. Při případném zvýšení základu daně u původního zdanitelného plnění jsou tato zdanitelná plnění uskutečněná dnem, kdy nastaly skutečnosti rozhodné pro provedení opravy. Podle § 46f odst. 2 zákona o DPH musí věřitel doložit návaznost provedené opravy základu daně na původní zdanitelné plnění. Věřiteli je v tomto odstavci uložena povinnost přiložit jako přílohu k daňovému přiznání, ve kterém je vykázána oprava základu daně v případě nedobytné pohledávky, kopie všech vystavených daňových dokladů, na kterých jsou uvedena zdanitelná plnění, u kterých je tato oprava provedena nebo seznamu těchto dokladů s uvedením všech náležitostí uvedených na těchto daňových dokladech.

7. Sazby daně u staveb, stavebních a montážních prací

Základní vymezení sazeb daně u zdanitelných plnění vyplývá z § 47 zákona o DPH. Základní sazba daně je od 1. 1. 2015 stanovena podle § 47 odst. 1 zákona o DPH ve výši 21 %. Vedle této základní sazby daně se do konce roku 2023 uplatňovala první snížená sazba daně ve výši 15 % a druhá snížená sazba daně ve výši 10 %. S účinností od 1. 1. 2024 došlo ke sjednocení snížených sazeb daně ze dvou na jednu ve výši 12 %. V roce 2026 je tedy uplatňována základní sazba daně ve výši 21 % a snížená sazba daně ve výši 12 %. Novelou zákona o DPH s účinností od 1. 1. 2025 byly provedeny dílčí změny ve vymezení zboží ve snížené sazbě daně a s účinností od 1. 7. 2025 změny v metodice stanovení snížené sazby daně v oblasti bytové výstavby.

7.1 Základní pravidla pro stanovení sazeb daně

Z § 47 odst. 2 zákona o DPH vyplývá, že u zdanitelného plnění se uplatní sazba daně platná ke dni vzniku povinnosti přiznat daň. Toto pravidlo platí i pro přijatou úplatu za zdanitelné plnění, u níž se uplatní sazba daně platná pro toto zdanitelné plnění ke dni vzniku povinnosti přiznat daň z přijaté úplaty podle § 20a odst. 2 zákona o DPH. Ustanovení § 47 odst. 2 zákona o DPH má praktický význam zejména v případě, že dochází ke změně sazby daně a před touto změnou sazby daně byla přijata záloha na zdanitelné plnění, které se uskuteční až po datu účinnosti změny sazby daně.

V § 47 odst. 3 zákona o DPH je stanovena sazba daně pro zboží, u něhož je výchozí sazbou sazba daně základní, tj. 21 %. U zboží, které je uvedeno v příloze č. 3 k zákonu, se uplatní snížená sazba daně ve výši 12 %. Snížená sazba daně se podle § 47 odst. 3 zákona o DPH uplatní také u tepla a chladu.

V § 47 odst. 4 zákona o DPH je stanovena sazba daně pro služby, u nichž je stejně jako u zboží výchozí sazbou sazba daně základní, tj. 21 %. U služeb, které jsou uvedeny v příloze č. 2 k zákonu, u stavebních a montážních prací podle § 49 zákona o DPH a u oprav a úprav zdravotnických prostředků podle § 47 odst. 5 zákona o DPH, se uplatňuje snížená sazba daně ve výši 12 %. Snížená sazba se podle § 47 odst. 6 zákona o DPH uplatní také u vymezených elektronicky poskytovaných služeb.

7.2 Sazba daně u stavebních a montážních prací

U stavebních a montážních prací a dodání staveb uvedených v § 49 zákona o DPH, který byl novelizován s účinností od 1. 7. 2025, se uplatní snížená sazba daně 12 %. Vymezení pojmů, které jsou použity v § 49 zákona o DPH, vyplývá z předchozích § 48 a § 48a zákona o DPH, které byly také s účinností od 1. 7. 2025 novelizovány. Vymezení těchto pojmů bylo vysvětleno v úvodní části textu.

Podle § 49 odst. 1 zákona o DPH se uplatní snížená sazba daně ve výši 12 % při poskytnutí stavebních a montážních prací spojených s výstavbou stavby, která je stavbou pro sociální bydlení, tak jak ji vymezuje předchozí § 48a zákona o DPH.

Příklad 40

Snížená sazba daně u výstavby stavby pro sociální bydlení

Stavební firma, která je plátcem se sídlem v tuzemsku, provádí od ledna 2026 stavební a montážní práce při výstavbě bytového domu. Podle projektové dokumentace budou v tomto bytovém domě jak byty, a to do 120 m² podlahového plochy, tak i přes tuto hranici a také nebytové prostory. Podíl podlahové plochy obytných prostor do 120 m²činí 68 % podlahové plochy tohoto bytové domu, a proto se podle právní úpravy účinné od 1. 7. 2025 jedná o stavbu pro sociální bydlení. U stavebních a montážních prací při výstavbě tohoto bytového domu se tedy uplatní snížená sazba daně 12 %.

Podle § 49 odst. 2 zákona o DPH se uplatní snížená sazba 12 % při poskytnutí stavebních nebo montážních prací, kterými se stavba nebo prostor, které nejsou dokončenou stavbou pro bydlení nebo dokončenou stavbou pro sociální bydlení mění na stavbu pro sociální bydlení.

Příklad 41

Snížená sazba daně u přestavby administrativní budovy

Stavební firma se sídlem v tuzemsku, která je plátcem daně, provede v roce 2026 přestavbu administrativní budovy, kterou se tato budova změní na bytový dům, který bude splňovat definici stavby pro sociální bydlení. U stavebních a montážních prací spojených s touto přestavbou uplatní stavební firma podle § 49 odst. 2 zákona o DPH sníženou sazbu 12 %.

Snížená sazba daně ve výši 12 % se uplatní podle § 49 odst. 3 písm. a) zákona o DPH také u dodání stavby pro sociální bydlení, a to logicky za podmínky, že se na ni nevztahuje osvobození od daně podle § 56 zákona o DPH, jak je vysvětleno v dalším textu. Novelou zákona bylo s účinností od 1. 7. 2025 pro jednoznačnost doplněno, že snížená sazba se uplatní i v případě, že tato stavba není dokončená. Tato skutečnost byla dříve dovozována pouze výkladově.

Příklad 42

Snížená sazba při dodání stavby pro bydlení

Developerská společnost, která je plátcem, prodá v květnu 2026 obytný prostor jako stavbu pro sociální bydlení, na nějž se nevztahuje osvobození od daně podle § 56 zákona o DPH, protože se jedná o první dodání po jeho dokončení ve lhůtě pro zdanění, která je v § 56 odst. 1 zákona o DPH stanovena do konce dvacátého třetího kalendářního měsíce bezprostředně následujícího po kalendářním měsíci, v němž se považuje za dokončenou. Při tomto prodeji tedy developerská společnost uplatní sníženou sazbu 12 %.

Podle § 49 odst. 3 písm. b) zákona o DPH se sazba 12 % uplatní u dodání pozemku, jehož součástí není jiná stavba než stavba pro sociální bydlení. Pokud např. developerská společnost prodá pozemek, jehož součástí je rodinný dům jako stavba pro sociální bydlení, na nějž se nevztahuje osvobození od daně podle § 56 odst. 1 zákona o DPH, uplatní při tomto prodeji sazbu 12 %.

Podle § 49 odst. 3 písm. c) a d) zákona o DPH se sazba 12 % uplatní také u dodání práva stavby, jehož součástí není jiná stavba než stavba pro sociální bydlení, nebo jednotky, která nezahrnuje jiný prostor než obytný prostor pro sociální bydlení.

Základní sazba daně ve výši 21 % se však uplatní u stavebních a montážních prací spojených se změnou dokončené stavby, která nesplňuje definici stavby pro bydlení nebo stavby pro sociální bydlení, tj. např. u opravy administrativní budovy. Základní sazba daně se uplatní také u stavebních a montážních prací spojených s výstavbou stavby, která není stavbou pro sociální bydlení, např. při výstavbě bytového nebo rodinného domu, který není stavbou pro sociální bydlení nebo při poskytnutí stavebních a montážních prací prováděných na stavbách pro rodinnou rekreaci, které nejsou stavbou pro bydlení, i v případě, kdy jsou užívány k trvalému bydlení.

Podle § 49 odst. 4 zákona o DPH se uplatní snížená sazba 12 % při poskytnutí stavebních nebo montážních prací provedených na dokončené stavbě, pokud se jedná o stavbu pro bydlení nebo stavbu pro sociální bydlení. Jedná se tedy prakticky zejména o stavební a montážní práce prováděné při stavebních opravách, údržbě, modernizacích a rekonstrukcích staveb pro bydlení nebo staveb pro sociální bydlení, které jsou pro účely DPH vymezeny v předchozích § 48 a § 48a zákona o DPH.

Příklad 43

Snížená sazba daně u stavební opravy bytu

Stavební firma, která je plátcem daně se sídlem v tuzemsku, provede v roce 2026 rekonstrukci bytového jádra a dalších prostor obytného prostoru. U stavebních a montážních prací spojených s touto rekonstrukci uplatní stavební firma sazbu 12 %, a to bez ohledu na to, zda uvedený obytný prostor je stavbou pro sociální bydlení či nikoliv. Pro uplatnění sazby daně ve výši 12 % je totiž určující, že obytný prostor splňuje definici stavby pro bydlení či stavby pro sociální bydlení.

Snížená sazba daně ve výši 12 % se uplatní také u přístaveb či nástaveb nebo jiných změn dokončených staveb pro bydlení, jak je ilustrováno na dalším příkladu.

Příklad 44

Sazba daně u nástavby bytového domu

Stavební firma se sídlem v tuzemsku, která je plátcem daně, provede v roce 2026 nástavbu bytového domu. U stavebních a montážních prací spojených s touto nástavbou uplatní stavební firma podle § 48 zákona o DPH sazbu 12 %, a to bez ohledu na to, zda uvedený bytový dům je stavbou pro sociální bydlení či nikoliv. Pro uplatnění sazby daně ve výši 12 % je totiž určující, že se jedná o bytový dům jako stavbu pro bydlení.

První snížená sazba daně ve výši 12 % se uplatní také u oprav a rekonstrukcí rodinných domů jako dokončených staveb pro bydlení, jak je vysvětleno v dalším příkladu.

Příklad 45

Sazba daně u opravy rodinného domu

Pokrývačská firma se sídlem v tuzemsku, která je plátcem daně, provede v roce 2026 opravu střechy rodinného domu. U stavebních a montážních prací spojených s touto opravou uplatní firma sazbu 12 %, a to bez ohledu na to, zda uvedený rodinný dům je stavbou pro sociální bydlení či nikoliv. Pro uplatnění sazby daně ve výši 12 % je určující, že rodinný dům je stavbou pro bydlení.

Vzhledem k tomu, že stavbou pro bydlení je podle § 48 odst. 2 písm. c) zákona o DPH také stavba, která slouží k využití stavby bytového domu nebo stavby rodinného domu a je zřízena na pozemku, který tvoří funkční celek s touto stavbou bytového domu nebo rodinného domu, tj. v dřívější terminologii se jedná prakticky o tzv. příslušenství bytového či rodinného domu, uplatní se sazba 12 % také u oprav a rekonstrukcí těchto staveb, jak je vysvětleno v dalším příkladu.

Příklad 46

Sazba daně u rekonstrukce garáže u rodinného domu

Stavební firma se sídlem v tuzemsku, která je plátcem daně, provede v roce 2024 rekonstrukci garáže rodinného domu. U stavebních a montážních prací spojených s touto rekonstrukci uplatní stavební firma sazbu 12 %, protože garáž je ve smyslu § 48 odst. 2 písm. c) zákona o DPH stavbou pro bydlení, protože slouží k využití stavby rodinného domu a je zřízena na pozemku, který tvoří funkční celek s touto stavbou.

Základní sazba daně se však uplatní u stavebních a montážních prací, kterými se stavba mění na stavbu nebo prostor, které nejsou stavbou pro bydlení nebo pro sociální bydlení. Základní sazba daně se nadále uplatní u služeb, které jsou nezbytné k přípravě a realizaci stavebních děl a zajištění přípravné fáze výstavby, jako jsou průzkumné a projektové práce, geologické, geodetické a kartografické práce včetně inženýrských prací (např. revize), pokud jsou samostatným zdanitelným plněním a které nejsou uvedeny v příloze č. 2 k zákonu DPH.

Snížená sazba daně 12 % se podle § 49 odst. 5 zákona o DPH uplatní také při poskytnutí stavebních nebo montážních prací provedených na dokončené stavbě, která není stavbou pro bydlení ani pro sociální bydlení, pokud jsou tyto práce provedeny na částech těchto staveb, které jsou určeny nebo slouží výhradně k bydlení nebo sociálnímu bydlení podle § 48a odst. 1 písm. c) nebo § 48a odst. 2 nebo 4. Snížená sazba daně 12 % se tedy uplatní např. při stavební opravě bytu školníka, který se nachází ve školní budově, která není stavbou pro bydlení.

Základ daně u poskytnutí prací na částech stavby, které jsou určeny nebo slouží výhradně k bydlení nebo sociálnímu bydlení, a částech stavby určených nebo sloužících k jinému účelu, se přitom podle § 49 odst. 5 zákona o DPH stanoví podle poměru podlahových ploch prostorů určených nebo sloužících výhradně k bydlení nebo sociálnímu bydlení a prostorů určených nebo sloužících k jinému účelu k celkovému součtu těchto podlahových ploch.

7.3 Příklady uplatnění sazby daně

Snížená sazba daně ve výši 12 % se uplatní např.:

– při poskytnutí stavebních a montážních prací provedených v souvislosti s opravou bytového domu, rodinného domu nebo obytného prostoru;

– u stavebních a montážních prací prováděných na stavbě, která slouží k využití stavby rodinného domu a je zřízena na pozemku, který tvoří funkční celek s touto stavbou rodinného domu, tj. např. u opravy oplocení nebo garáže u rodinného domu;

– u stavebních a montážních prací spojených s výstavbou stavby pro sociální bydlení, např. při výstavbě bytového domu, který je stavbou pro sociální bydlení;

– u stavebních a montážních prací spojených s opravou stavby pro sociální bydlení, tj. např. při opravě zařízení sociálních služeb poskytující pobytové služby pro seniory;

– u stavebních a montážních prací, kterými se půdní prostor změní na obytný prostor pro sociální bydlení

– u stavebních a montážních prací spojených s výstavbou stavby, která slouží k využití stavby rodinného domu, který je stavbou pro sociální bydlení, a která je zřízena na pozemku, který tvoří funkční celek s touto stavbou rodinného domu, tj. např. při výstavbě garáže u rodinného domu, který je stavbou pro sociální bydlení.

Základní sazba daně ve výši 21 % se však uplatní např.:

– u stavebních a montážních prací spojených se změnou dokončené stavby, která nesplňuje vymezení bytového domu, rodinného domu nebo obytného prostoru, tj. např. u opravy administrativní budovy;

– u stavebních a montážních prací spojených s výstavbou stavby, která není stavbou pro sociální bydlení, např. při výstavbě bytového nebo rodinného domu, který není stavbou pro sociální bydlení;

– při poskytnutí stavebních a montážních prací prováděných na stavbách pro rodinnou rekreaci, které nejsou stavbou pro bydlení, i v případě, kdy jsou užívány k trvalému bydlení

– u stavebních a montážních prací, kterými se půdní prostor změní na obytný prostor, který není stavbou pro sociální bydlení nebo na nebytový prostor;

– u stavebních a montážních prací spojených s výstavbou stavby, která slouží k využití stavby rodinného domu, který není stavbou pro sociální bydlení, a která je zřízena na pozemku, který tvoří funkční celek s touto stavbou rodinného domu, tj. např. při výstavbě bazénu u rodinného domu, který není stavbou pro sociální bydlení.

– u služeb, které jsou nezbytné k přípravě a realizaci stavebních děl a zajištění přípravné fáze výstavby, jako jsou průzkumné a projektové práce, geologické, geodetické a kartografické práce včetně inženýrských prací (např. revize), pokud jsou samostatným zdanitelným plněním a které nejsou uvedeny v příloze č. 2 k zákonu DPH.

8. Osvobození od daně u dodání a nájmu nemovitých věcí

Vymezení plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně je uvedeno v § 51 zákona o DPH a v navazujících § 52 až § 62 jsou ve vazbě na navazující právní předpisy tato plnění podrobněji vymezena. Novelou zákona o DPH byly s účinností od 1. 7. 2025 provedeny změny v pravidlech pro uplatňování DPH v oblasti nemovitých věcí, které se týkají zejména podmínek, za nichž se při dodání nemovitých věcí uplatní osvobození od daně. S účinností od 1. 7. 2025 byl dřívější § 56 zákona o DPH, který upravoval podmínky pro osvobození od daně při dodání nemovitých věcí, rozdělen na § 55a a § 56 zákona o DPH. Z nového § 55a zákona o DPH od tohoto data vyplývají pravidla pro osvobození od daně při dodání pozemku a z novelizovaného § 56 zákona o DPH nová pravidla pro osvobození od daně při dodání vybraných nemovitých věcí. Dílčí změny byly od tohoto data provedeny také v § 56a zákona o DPH, v němž jsou stanoveny podmínky, za nichž se uplatní osvobození od daně u nájmu nemovitých věcí.

8.1 Základní principy osvobození od daně bez nároku na odpočet

Pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně je charakteristické, že plátce daně, který tato plnění uskutečňuje je na jedné straně osvobozen od povinnosti přiznávat z těchto plnění daň na výstupu, na druhé straně však nemá ve vztahu k nim nárok na odpočet daně na vstupu. Osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně jsou ve vazbě na čl. 131 až 137 směrnice o DPH vymezena v jednotlivých písmenech § 51 odst. 1 zákona o DPH, a to vždy s odkazy na navazující § 52 až § 62 zákona o DPH, v nichž jsou stanoveny podrobnější podmínky, za nichž se na vymezená plnění vztahuje osvobození od daně.

Přestože plátce z uskutečněných plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně nepřiznává daň na výstupu, je podle § 51 odst. 2 zákona o DPH povinen tato osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně uvádět v daňovém přiznání za zdaňovací období, v němž mu vznikla povinnost přiznat tato plnění, tj. fakticky ke dni uskutečnění plnění, které se stanoví obdobně jako u zdanitelných plnění v § 21 zákona o DPH nebo ke dni přijetí úplaty, pokud úplata za osvobozené plnění předchází den jeho uskutečnění. Povinnost přiznat osvobozené plnění ke dni přijetí úplaty nevzniká, není-li plnění osvobozené od daně k tomuto okamžiku známo dostatečně určitě.

Příklad 47

Přiznání plnění osvobozeného od daně bez nároku na odpočet daně

Firma, která je plátcem daně, přijala zálohu na dodání pozemku, které je osvobozeno od daně podle § 55a odst. 1 zákona o DPH, ve výši 3 000 000 Kč dne 20. 3. 2026. Tuto částku je povinna přiznat v daňovém přiznání za březen 2026, protože přijatá částka se jednoznačně vztahuje k navazujícímu prodeji pozemku. V červnu 2026 bude uzavřena kupní smlouva na prodej pozemku na částku 7 000 000 Kč a dne 26. 6. 2026 došlo k předání pozemku nabyvateli do užívání. K tomuto dni se považuje plnění za uskutečněné, a proto zbývající částku 4 000 000 Kč, která byla doplacena po tomto datu, je povinna přiznat firma, která převádí pozemek, v daňovém přiznání za měsíc červen 2026, kdy se plnění uskuteční.

V přiznání k DPH uvádí plátce osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně v ř. 50. V kontrolním hlášení plátce osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně nevykazuje. Při stanovení hodnoty plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně postupuje plátce podle § 36 zákona o DPH, tj. v přiznání k DPH uvádí vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet za uskutečněné plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně. Při případné opravě hodnoty plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně se postupuje obdobně podle § 42 zákona o DPH, tj. obdobně jako při opravě základu daně a výše daně u tuzemských zdanitelných plnění.

Důvodem vykazování osvobozených plnění bez nároku na odpočet daně v ř. 50 přiznání k DPH je to, že podle § 76 odst. 3 písm. b) zákona o DPH se uvádějí do jmenovatele koeficientu, kterým se krátí nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění, u nichž má plátce nárok na odpočet daně pouze v krácené výši. Tento koeficient plátce počítá vždy v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období příslušného kalendářního roku, a to z údajů za uskutečněná plnění za celý kalendářní rok. Vypočtený koeficient se zaokrouhluje na celá procenta nahoru a v daňovém přiznání za toto poslední zdaňovací období kalendářního roku se uvádí v levém sloupci ř. 53. Pro následující kalendářní rok se tento koeficient používá jako zálohový koeficient a uvádí se v levém sloupci ř. 52 přiznání.

Podle navazujícího § 76 odst. 4 zákona o DPH se do výpočtu koeficientu neuvádějí finanční služby včetně finančních činností podle § 54 zákona o DPH a dodání a nájem nemovité věci v případě, že jsou doplňkovou činností plátce uskutečňovanou příležitostně. Za příležitostnou činnost se podle výkladu Ministerstva financí považuje taková činnost, která není prováděna pravidelně, neexistuje ani předpoklad její soustavnosti, který je vyjádřen záměrnou opakovaností, na její uskutečňování není vyčleněný personál, náklady a úplata přijatá za takovou činnost je v porovnání s celkovým obratem minimální. Jedná se o činnost, která je uskutečněním něčeho výjimečného, nahodilého a nepředvídaného. Skutečnost, že se jedná o příležitostnou činnost, by měl být plátce v případě potřeby schopen prokázat správci daně. Úplaty za tyto finanční činnosti, které se vylučují z výpočtu koeficientu, se v daňovém přiznání vykazují jak v ř. 50, tak i v pravém sloupci ř. 51. Uvedením do tohoto ř. 51 se prakticky vylučují z výpočtu koeficientu pro krácení nároku na odpočet daně.

8.2 Dodání pozemku

Podmínky, za nichž je od daně bez nároku na odpočet osvobozeno dodání pozemku a co se pro účely DPH rozumí, stavebním pozemkem vyplývá od 1. 7. 2025 z § 55a zákona o DPH. Pojem „pozemek“ není v zákoně o DPH výslovně definován a při jeho chápání pro účely DPH se vychází z jeho chápání ve smyslu katastrálního zákona. Pozemek je třeba chápat jako část zemského povrchu oddělenou od sousedních částí hranicí územní jednotky nebo hranicí katastrálního území, hranicí vlastnickou, hranicí stanovenou regulačním plánem, územním rozhodnutím nebo územním souhlasem, hranicí jiného práva, hranicí rozsahu zástavního práva, hranicí rozsahu práva stavby, hranicí druhů pozemků, popřípadě rozhraním způsobu využití pozemků. Pozemek přitom může sestávat z jedné nebo více parcel. Pozemek je dílem přírody a nevzniká v žádném „výrobním“ procesu, v němž by se tvořila „přidaná hodnota“. Tímto procesem může proběhnout teprve až úprava pozemku např. pro výstavbu, pro zemědělské účely, rekreační účely apod., což se promítá do jeho hodnoty. V souladu s cílem směrnice o DPH je osvobozeno dodání takového pozemku, který je dodáván nezastavěný a není určen k zástavbě. Podle směrnice o DPH je osvobozeno od daně dodání nezastavěného pozemku kromě stavebního pozemku. Z těchto principů uvedených ve směrnici o DPH vychází také právní úprava týkající se dodání pozemku v zákoně o DPH.

Podle § 55a odst. 1 zákona o DPH je od daně osvobozeno dodání pozemku, který netvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí a který není stavebním pozemkem, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.

Příklad 48

Prodej pozemku, který není stavebním pozemkem

Soukromý zemědělec, který je plátcem daně se sídlem v tuzemsku, je vlastníkem nezastavěného pozemku, který je jako dlouhodobý hmotný majetek součástí jeho obchodního majetku, a v katastru nemovitostí je veden jako orná půda a podle územního plánu obce není určen k budoucí výstavbě. Bude-li zemědělec tento pozemek v roce 2026 prodávat za 500 000 Kč, jeho prodej bude podle § 55a odst. 1 zákona o DPH osvobozen od daně, protože se jedná o nezastavěný pozemek, který není stavebním pozemkem. Přijatou úplatu za prodej tohoto pozemku uvede plátce do ř. 50 daňového přiznání a zároveň do pravého sloupce ř. 51 daňového přiznání a tím tuto úplatu podle § 76 odst. 4 zákona o DPH vyloučí z výpočtu koeficientu pro krácení nároku na odpočet daně podle § 76 zákona o DPH.

Za stavbu pevně spojenou se zemí se podle § 55a odst. 3 zákona o DPH nepovažuje stavba, která se na pozemku nachází a jejíž význam pro obvyklé užití takového pozemku je zanedbatelný. Dříve nebyla tato zásada výslovně zakotvena v zákoně o DPH, ale byla dovozována výkladově. Prakticky se může jednat o drobné stavby např. o do země zapuštěnou či zabetonovanou lavičku, sušák, anténu, dětskou houpačku. Za stavby, které slouží k lepšímu využití pozemku a které by neměly bránit osvobození od daně při jeho dodání, se chápou také např. ploty, ať již zděné, s podezdívkou, drátěné, které zajišťující ochranu pozemku či opěrná zídka proti sesuvu půdy, případně studna umístěná na pozemku. Společným znakem těchto staveb, které samy o sobě nezpůsobí změnu pozemku na stavební pozemek netvořící funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí a nejsou tedy na překážku osvobození při dodání pozemku, je skutečnost, že zpravidla nejsou objektivním cílem smluvních stran, tj. plněním hlavním je prakticky prodej pozemku.

Podle § 55a odst. 4 zákona o DPH se mohou plátce nebo osoba neusazená v tuzemsku, která není registrována jako plátce a není osobou registrovanou do režimu pro malé podniky pro tuzemsko, která může tento režim využívat, rozhodnout, že u dodání pozemku, který není podle § 55a odst. 1 zákona o DPH stavebním pozemkem, uplatní daň. Je-li kupující plátcem nebo osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, která nemá sídlo ani provozovnu v tuzemsku a není osobou registrovanou do režimu pro malé podniky pro tuzemsko, která může tento režim využívat, lze tak učinit pouze po jeho předchozím souhlasu. Návazně se potom stejně jako podle dřívějšího znění zákona o DPH použije podle § 92d zákona o DPH režim přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění. Použití režimu přenesení daňové povinnosti však nepřichází v úvahu při dodání stavebního pozemku, které je povinně zdanitelným plněním, jak je vysvětleno v dalším textu

Podle směrnice o DPH nelze dodání stavebního pozemku osvobodit od daně. Stavebním pozemkem se přitom podle čl. 12 směrnice o DPH rozumí jakýkoliv neupravený nebo upravený pozemek, který jako stavební pozemek vymezují členské státy. Do 1. 7. 2025 byl stavební pozemek pro účely DPH vymezen v § 56 odst. 2 zákona o DPH, a to poměrně nejednoznačně. Na tento odstavec navazoval podrobnější výklad v Informace GFŘ k uplatňování zákona o DPH u nemovitých věcí od 1. 1. 2016.

Novelou zákona o DPH byl § 56 odst. 2 zákona o DPH, v němž byl dříve definován stavební pozemek pro účely DPH, a to s účinností od 1. 7. 2025 nahrazen § 55a odst. 2 zákona o DPH. Podle důvodové zprávy k této novele je cílem novelizované právní úpravy upřesnění definice stavebního pozemku, aby z ní bylo jednoznačně zřejmé, že pozemek je stavebním pozemkem při naplnění jedné z podmínek uvedených v písmenech a) a b).

Podle § 55a odst. 2 zákona o DPH se od 1. 7. 2025 stavebním pozemkem pro účely DPH rozumí pozemek:

a) na kterém lze na základě územně plánovací dokumentace vydané obcí, vymezení zastavěného území nebo rozhodnutí stavebního úřadu podle stavebního zákona umístit stavbu pevně spojenou se zemí, nebo

b) na kterém nebo v jehož okolí byly nebo jsou prováděny stavební nebo obdobné práce za účelem budoucího umístění stavby pevně spojené se zemí na tomto pozemku.

Stavebním pozemkem je tedy pro účely DPH pozemek, který může být zastavěn, tj. může na něj být umístěna stavba pevně spojená se zemí nebo je k zástavbě stavbou pevně spojenou se zemí určen.

Z písmene a) prakticky vyplývá, že stavebním pozemkem se pro účely DPH rozumí pozemek, na němž lze na základě územně plánovací dokumentace vydané obcí, vymezení zastavěného území nebo rozhodnutí stavebního úřadu podle stavebního zákona umístit stavbu pevně spojenou se zemí. Za stavební pozemek se tedy považuje pozemek i v případě, že je nebo byl předmětem úkonů územního plánování, jejichž bezprostředním účelem není zhotovení konkrétní stavby, ale pouhá možnost budoucího umístění stavby. Výjimka z tohoto pravidla platí v případě, kdy je z objektivních okolností patrné, že pozemek, byť formálně zastavitelný, nelze zastavět stavbou pevně spojenou se zemí nebo je toto zastavění vysoce nepravděpodobné. Prakticky se může jednat o situace, kdy z technických, požárních a jiných předpisů objektivně vyplývá, že pozemek je fakticky či pravděpodobně nezastavitelný stavbou pevně spojenou se zemí.

Podle písmene b) je stavebním pozemkem pro účely DPH také pozemek, na kterém jsou nebo byly prováděny stavební práce za účelem budoucího umístění stavby, tj. např. jsou k němu přivedeny inženýrské sítě nebo komunikace.

Dodání stavebního pozemku, jak je definován pro účely DPH v § 55a odst. 2 zákona o DPH, je tedy zdanitelným plněním v základní sazbě daně 21 %. Znamená to, že při prodeji stavebního pozemku nepřichází v úvahu uplatnění snížené sazby daně ve výši 12 %, a to ani v případě, kdy by byla na tomto pozemku prováděna výstavba stavby pro sociální bydlení, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.

Příklad 49

Dodání stavebního pozemku

Obchodní společnost, která je plátcem daně se sídlem v tuzemsku, má v obchodním majetku nezastavěný pozemek, který je podle územního plánu obce určen k budoucí bytové výstavbě. Pokud obchodní společnost tento pozemek v roce 2025 prodá, jeho prodej bude dodáním stavebního pozemku podle § 55a odst. 2 zákona o DPH, tj. zdanitelným plněním v základní sazbě daně 21 %, přestože se jedná dosud o nezastavěný pozemek, na kterém bude v budoucnu prováděna výstavba stavby pro sociální bydlení.

V souvislosti s dodáním stavebního pozemku, je třeba upozornit na skutečnost, že v praxi musí být respektován rozsudek Soudního dvora EU v kauze C – 461/08 Don Bosco, podle něhož je-li na pozemku umístěna stavba splňující lhůtu pro osvobození od daně, která je však určena k demolici, jedná se o stavební pozemek. V praxi to znamená, že pořídí-li kupující stavbu s přiléhajícím pozemkem se záměrem tuto stavbu odstranit a na takto vzniklém pozemku postavit novou stavbu, jedná se pro plátce jako prodávajícího o prodej stavebního pozemku, který je zdanitelným plněním v základní sazbě 21 % a to povinně s použitím standardního režimu zdanění. Poměrné častou chybou je totiž to, že se plátci mylně domnívají, že lze režim přenesení daňové povinnosti použít i při dodání stavebního pozemku. Režim přenesení daňové povinnosti se podle § 92d zákona o DPH použije pouze v případě volitelného režimu zdanění, při dodání pozemku, který není stavebním pozemkem a jeho případné použití při dodání stavebního pozemku by bylo porušením zákona o DPH.

8.3 Dodání vybrané nemovité věci

Podmínky pro osvobození od daně při dodání vybraných nemovitých vyplývaly do 1. 7. 2025 z dřívějšího znění § 56 odst. 3 zákona o DPH. Podle tohoto odstavce se uplatnilo osvobození od daně po uplynutí 5 let od vydání prvního kolaudačního rozhodnutí nebo kolaudačního rozhodnutí po podstatné změně dokončené vybrané nemovité věci. Podstatná změna dokončené vybrané nemovité věci přitom nebyla v dřívějším znění v zákoně o DPH definována a vyplývala pouze z Informaci GFŘ k uplatňování zákona o DPH u nemovitých věcí. Jestliže se pro vybranou nemovitou věc nevydávalo kolaudační rozhodnutí, uplatnilo se osvobození od daně po uplynutí 5 let ode dne, kdy bylo započato první užívání nemovité věci, nebo kdy bylo započato užívání dokončené vybrané nemovité věci po podstatné změně. Plátce se přitom mohl podle dřívějšího znění § 56 odst. 6 zákona o DPH rozhodnout, že u dodání pozemku, který splňuje podmínky pro osvobození od daně podle § 56 odst. 1 zákona o DPH, nebo u dodání vybrané nemovité věci po uplynutí lhůty podle § 56 odst. 3 zákona o DPH uplatní daň.

Novelizovaná pravidla pro osvobození od daně při dodání vybrané nemovité věci vyplývají od 1. 7. 2025 z nového znění § 56 zákona o DPH. Dodání dokončené vybrané nemovité věci je podle § 56 odst. 1 zákona o DPH osvobozeno od daně s výjimkou prvního dodání této nemovité věci uskutečněného do konce dvacátého třetího kalendářního měsíce bezprostředně následujícího po kalendářním měsíci, v němž se vybraná nemovitá věc považuje za dokončenou nebo v němž došlo k jejímu prvnímu dodání. Podle navazujícího § 56 odst. 7 se vybranou nemovitou věcí pro účely DPH rozumí stavba pevně spojená se zemí, jednotka, pozemek, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, nebo právo stavby, jehož součástí je stavba pevně spojená se zemí. Prakticky to znamená, že oproti dřívější právní úpravě se výrazně zkracuje pětiletý časový test, po jehož uplynutí se uplatní režim osvobození od daně, a podle novelizované právní úprava se zdaňuje ve stanovené kratší lhůtě pouze první dodání dokončené vybrané nemovité věci. Podle § 56 odst. 2 zákona o DPH se vybraná nemovitá věc pro účely DPH považuje obecně za dokončenou dnem nabytí právní moci prvního kolaudačního rozhodnutí, nebo splněním podmínek k trvalému užívání této nemovité věci, pokud se pro tuto nemovitou věc kolaudační rozhodnutí nevydává. Od tohoto okamžiku tedy prakticky běží časový test podle § 56 odst. 1 zákona o DPH, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.

Příklad 50

Prodej pozemku, který tvoří funkční celek se stavbou

Developerská společnost, která je plátcem daně, prodává v roce 2026 pozemek, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí. První kolaudace (dokončení) této stavby byla provedena v červnu 2025. Jedná se prakticky o první dodání rodinného domu, který splňuje definice stavby pro sociální bydlení, včetně přiléhajícího pozemku jinému plátci daně ve lhůtě podle § 56 odst. 1 zákona o DPH. Toto dodání vybrané nemovité věci je tedy zdanitelným plněním ve snížené sazbě daně 12 %. Bude-li jej plátce, který tento rodinný dům koupil za účelem dalšího prodeje, tj. účtoval o něm na zásobách, v prosinci 2026 prodávat, toto druhé dodání rodinného domu, přestože proběhne ve lhůtě podle § 56 odst. 1 zákona o DPH, bude již osvobozeno od daně. Pokud si plátce při pořízení rodinného domu uplatnil odpočet, bude pro něj s tímto prodejem spojena povinnost provést vyrovnání odpočtu podle § 77 zákona o DPH, při němž bude muset plátce vrátit odpočet, který uplatnil při pořízení rodinného domu. Toto vyrovnání odpočtu provede plátce podle § 77 odst. 5 zákona o DPH v daňovém přiznání za zdaňovací období, kdy se uskuteční osvobozené dodání rodinného domu. V tomto případě plátce tedy nebude postupovat podle § 78d zákona o DPH jako při úpravě odpočtu, jak se mnozí mylně domnívají, protože podle tohoto ustanovení se postupuje u dlouhodobého majetku. Pokud plátce rodinný dům nakoupil za účelem jeho dalšího prodeje, nejedná se pro něj o dlouhodobý majetek, a proto se při jeho dodání, které je osvobozeno od daně, provádí vyrovnání odpočtu, jak vyplývá z § 77 odst. 3 zákona o DPH, a to i po uplynutí lhůty pro uplatnění odpočtu podle § 73 odst. 3 zákona o DPH.

Za první dodání dokončené vybrané nemovité věci, od něhož běží časový test podle § 56 odst. 1 zákona o DPH, se podle § 56 odst. 3 zákona o DPH, považuje také první dodání této nemovité věci uskutečněné po dni nabytí právní moci kolaudačního rozhodnutí po provedení změny, během níž došlo k podstatné změně této nemovité věci, nebo dnem splnění podmínek k trvalému užívání této nemovité věci po provedení této změny, pokud se po jejím provedení kolaudační rozhodnutí nevydává. Vybraná nemovitá věc se přitom podle § 56 odst. 4 zákona o DPH nepovažuje za dokončenou, byla-li dokončena pouze její část.

Podstatnou změnou dokončené vybrané nemovité věci se pro účely DPH rozumí podle navazujícího § 56 odst. 5 zákona o DPH změna dokončené vybrané nemovité věci, jejímž cílem je změna jejího využití nebo podmínek jejího obývání, pokud skutečné náklady vynaložené na tuto změnu bez daně osobou, která uskutečňuje bezprostředně následující dodání této nemovité věci, přesáhnou 30 % základu daně při tomto bezprostředně následujícím dodání. Pojem „podstatná změna“ je tedy od 1. 7. 2025 chápán jinak, než vyplývalo dříve z Informace GFŘ k uplatňování zákona o DPH u nemovitých věcí. Náklady vynaložené na tuto změnu se neporovnávají se zjištěnou cenou před provedením změny, ale se základem daně, tj. prodejní cenou při dodání nemovité věci.

Skutečnosti rozhodné pro počátek běhu doby podle § 56 odst. 1 zákona o DPH se v případě pozemku, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, nebo práva stavby, jehož součástí je stavba pevně spojená se zemí, odvíjí podle § 56 odst. 6 zákona o DPH logicky od stavby pevně spojené se zemí, s níž pozemek tvoří funkční celek nebo která je součástí práva stavby. Toto pravidlo se použije např. při prodeji pozemku, který tvoří funkční celek se stavbou rodinného domu.

Plátce se může podle § 56 odst. 7 zákona o DPH rozhodnut, že při dodání vybrané nemovité věci, které splňuje podmínky pro osvobození od daně podle § 56 odst. 1 zákona o DPH, uplatní za splnění stanovených podmínek daň. Možnost zdanění se rozšiřuje také na osobu neusazenou v tuzemsku, která není registrována jako plátce a která není osobou registrovanou do režimu pro malé podniky v tuzemsku, která může tento režim využít.

Příklad 51

Volitelný režim zdanění při prodeji pozemku, který tvoří funkční celek se stavbou

Obchodní společnost, která je plátcem daně, je vlastníkem administrativní budovy s přiléhajícím pozemkem, který tvoří funkční celek s touto budovou. Administrativní budova byla poprvé kolaudována v roce 2008 a v roce 2023 provedla obchodní společnost technické zhodnocení této budovy, z něhož si uplatnila nárok na odpočet daně v plné výši, protože administrativní budovu využívala pro svou ekonomickou činnost a v rámci ní výhradně pro uskutečňování zdanitelných plnění. Při prodeji této budovy s přiléhajícím pozemkem v roce 2026 jsou splněny podmínky pro osvobození od daně bez nároku na odpočet daně podle § 56 odst. 1 zákona o DPH. Vzhledem k tomu, že obchodní společnost uplatnila nárok na odpočet daně u technického zhodnocení budovy, rozhodla se při tomto prodeji uplatnit volitelný režim zdanění podle § 56 odst. 7 zákona o DPH, aby jí nevznikla povinnost v souvislosti s tímto osvobozeným plněním snížit formou úpravy odpočtu podle § 78d zákona o DPH dříve uplatněný odpočet daně u technického zhodnocení jako dlouhodobého majetku pro účely zákona o DPH. Pokud je kupující plátcem daně, musí prodávající obchodní společnost od tohoto plátce získat předem souhlas s uplatněním režimu zdanění. Pokud bude tento plátce s režimem zdanění souhlasit, prodávající mu tento pozemek, který tvoří funkční celek se stavbou, prodá v režimu přenesení daňové povinnosti za cenu bez daně a legálně se vyhne povinnosti provést úpravu odpočtu daně u jejího technického zhodnocení. Tento prodej vykáže prodávající ve svém daňovém přiznání v ř. 25 a v kontrolním hlášení v části A. 1 jako zdanitelné plnění v režimu přenesení daňové povinnosti. Povinnost přiznat daň v režimu přenesení daňové povinnosti vznikne kupujícímu, který si jako plátce může ve stejné výši uplatnit nárok na odpočet daně za splnění obecných zákonných podmínek. Kupující přizná daň v ř. 10 přiznání k DPH, v němž se přiznává daň z přijatých zdanitelných plnění v režimu přenesení daňové povinnosti v základní sazbě daně. Přiznání daně v režimu přenesení daňové povinnosti musí kupující vykázat zároveň v části B. 1 svého kontrolního hlášení.

Režim přenesení daňové povinnosti však nelze uplatnit při prvním dodání vybrané nemovité věcí ve lhůtě pro její zdanění podle § 56 odst. 1 zákona o DPH. V těchto případech, kdy vyplývá zdanění povinně ze zákona, se uplatní standardní režim zdanění, tj. daň na výstupu je povinen přiznat v ř. 1 a 2 daňového přiznání vždy prodávající, který je plátcem daně, a tento prodej vykáže v části A. 4 nebo A. 5 svého kontrolního hlášení.

8.4 Nájem nemovité věci

Podmínky, za nichž se uplatní osvobození od daně u nájmu nemovité věci. Vyplývají z § 56a zákona o DPH, v němž byly s účinností od 1. 7. 2025 provedeny drobné úpravy. Podle § 56a odst. 1 zákona o DPH se u nájmu nemovité věci uplatní osvobození od daně, a to s výjimkou krátkodobého nájmu nemovité věci, poskytnutí ubytovacích služeb, nájmu prostor a míst k parkování vozidel, nájmu bezpečnostních schránek a nájmu strojů nebo jiných upevněných zařízení. V případě uvedených výjimek je nájem zdanitelným plněním v příslušné sazbě daně, a nelze u něj uplatnit osvobození od daně.

U krátkodobého nájmu nemovité věci nelze osvobození od daně uplatnit. Vymezení krátkodobého nájmu nemovité věci vyplývá z § 56a odst. 2 zákona o DPH. Podle tohoto odstavce se krátkodobým nájmem nemovité věci pro účely předchozího § 56a odst. 1 zákona o DPH rozumí nájem pozemku, jehož součástí je stavba, stavby nebo jednotky, popřípadě spolu s vnitřním movitým vybavením nebo dodáním plynu, elektřiny, tepla, chladu nebo vody, který trvá nepřetržitě nejvýše 48 hodin. Krátkodobý nájem nemovité věci je vždy zdanitelným plněním, u něhož se uplatní základní sazba daně. Nesprávné uplatnění osvobození od daně u krátkodobého nájmu nemovité věci, by bylo správcem daně posuzováno jako porušení zákona o DPH, které může být spojeno s krácením daně.

Příklad 52

Krátkodobý nájem nemovité věci

Obchodní společnost, která je plátcem, je vlastníkem kongresového centra. Pokud v tomto centru pronajme vzdělávací agentuře sál včetně movitého vybavení, včetně spotřeby vody, tepla a elektřiny, na vzdělávací seminář, který trvá od 9 do 14 hodin, jedná se o krátkodobý nájem nemovité věci, který je pro společnost zdanitelným plněním v základní sazbě daně. V uvedeném případě se nemůže jednat o osvobozený nájem podle § 56a odst. 1 zákona o DPH.

Výklad GFŘ potvrzuje, že jako krátkodobý nájem nemovité věci je třeba chápat i nájem prostor, který se pravidelně opakuje v delším časovém období, ale nepřesahuje 48 hodin nepřetržitě.

Příklad 53

Opakovaný krátkodobý nájem nemovité věci

Škola, která je plátcem daně, pronajímá vzdělávací agentuře učebnu včetně movitého vybavení, včetně spotřeby vody, tepla a elektřiny, a to každý týden v pondělí od 16 do 20 hodin v průběhu celého školního roku pro vzdělávací kurz pro dospělé. Takový pronájem je třeba chápat jako krátkodobý nájem, který je pro školu zdanitelným plněním v základní sazbě daně. V uvedeném případě se nemůže jednat o osvobozený nájem podle § 56a odst. 1 zákona o DPH, protože nájem je poskytován přerušovaně a mimo dobu konání vzdělávacích kurzů pro dospělé učebnu využívá pro výuku svých studentů vysoká škola. Každý týden je fakticky uskutečněno samostatné zdanitelné plnění, kterým je krátkodobý nájem nemovité věci.

Při posuzování nájmu nemovité věci, kterému směrnice o DPH přisuzuje osvobození od daně, by se mělo vycházet z judikatury Soudního dvora EU, podle níž se jedná o poskytnutí práva pro danou osobu (nájemce) na smluvenou dobu a za smluvenou úplatu zabrat a užívat přesně vymezenou nemovitou věc jako vlastník za současného vyloučení stejných práv třetích osob. Ve výši uvedeném případě není uvedená podmínka splněna, protože nájemce může najatý prostor využívat pouze ve vyhrazených hodinách. Podle výkladu GFŘ se krátkodobý nájem nemovité věci může týkat také stavby jako součásti pozemku. Oproti tomu krátkodobý nájem pozemku, na kterém není stavba, je plněním osvobozeným od daně.

Osvobození od daně se nevztahuje také na poskytnutí ubytovacích služeb v návaznosti na jejich klasifikační zařazení do číselného kódu klasifikace produkce CZ-CPA 55. Tato výjimka je odůvodňována tím, že čl. 135 odst. 2 směrnice o DPH ukládá členskému státu vyjmout z osvobozeného nájmu nemovité věci poskytování ubytování. Poskytování ubytovacích služeb je zdanitelným plněním, u něhož se uplatňuje snížená sazba daně ve výši 12 %. Z hlediska klasifikace produkce CZ-CPA, na kterou se zákon o DPH odvolává, jsou ubytovací služby chápány jako ubytování v hotelích a podobných zařízeních, včetně každodenního úklidu, rekreační a ostatní krátkodobé ubytovací služby, jako jsou ubytovací služby v mládežnických hostelech, horských chatách a rekreačních chatách a dále také ubytování v tábořištích a kempech. Jako ubytovací službu nelze chápat prostý nájem bytů, jednotek či jiných nemovitých věcí. Podle právního názoru GFŘ je třeba jako ubytovací službu, kterou provádí osoba povinná k dani v rámci své ekonomické činnosti, chápat také krátkodobé pronájmy bytů či rodinných domů poskytované přes internetové platformy typu Airbnb či jiné.

Osvobození od daně nelze uplatnit také u nájmu prostor a míst k parkování vozidel, a to v případě, že se jedná o samostatné plnění. Vyplývá-li ze smluvních podmínek, že je tento nájem poskytován jako doplňkové plnění k plněním hlavnímu, kterým je osvobozený nájem nemovité věci, uplatní se i u nájmu prostor či míst k parkování vozidel osvobození od daně, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.

Příklad 54

Nájem prostor k parkování vozidel

Pokud je předmětem nájmu např. nebytový prostor včetně garážového stání či parkovacího místa, na základě jedné nájemní smlouvy, hlavním plněním je pronájem nebytového prostoru, na který se vztahuje osvobození od daně a nevzniká zákonný důvod k posouzení pronájmu garážového stání či parkovacího místa jako samostatného zdanitelného plnění. Pokud by však bylo předmětem samostatného nájmu pouze garážové stání či parkovací místo, nelze u tohoto nájmu osvobození od daně uplatnit a tento nájem místa pro parkování motorového vozidla je vždy zdanitelným plněním v základní sazbě daně.

Obdobným způsobem je posuzován i nájem bytu včetně zařizovacích předmětů, které jsou upevněnými zařízeními. Pokud jsou tyto předměty pronajímány jako součást bytu na základě jedné nájemní smlouvy, vztahuje se osvobození od daně na pronájem bytu, včetně těchto zařizovacích předmětů.

Osvobození od daně nelze uplatnit ani v případě, kdy předmětem smluvního vztahu je pouze poskytnutí práva na umístění věci na nebo v této nemovité věci, které poskytne vlastník této nemovité věci jiné osobě, např. se může jednat o poskytnutí práva na umístění výherních hracích automatů v restauračních zařízeních nebo nápojových automatů ve veřejných přístupných prostorách, případně poskytnutí práva na umístění reklamních tabulí na stěně budovy nebo vysílače na střeše budovy. V tomto případě se jedná o zdanitelné plnění v základní sazbě daně.

Podle § 56a odst. 3 zákona o DPH se může plátce rozhodnout, že u nájmu nemovité věci jiným plátcům pro účely uskutečňování jejich ekonomických činností uplatní daň. Od 1. 7. 2025 je možno zdaňovat také nájem nemovité věci osobě registrované k dani v jiném členském státě, která nemá sídlo ani provozovnu v tuzemsku a není osobou registrovanou do režimu pro malé podniky pro tuzemsko. Z toho lze dovozovat, že zdaňovat nelze např. nájem bytu občanovi, který není plátcem, pro jeho osobní potřebu. Uplatnění daně není v tomto případě v souladu se zákonem. Z tohoto přístupu vyplývá, že u některých nájemních smluv může plátce uplatňovat osvobození od daně a u některých nájemních smluv za splnění stanovených podmínek uplatňovat daň na výstupu, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.

Příklad 55

Zdanění nájmu nemovité věci

Obchodní společnost, která je plátcem daně, je vlastníkem administrativní budovy. Část kanceláří jako nebytových prostor v administrativní budově využívá obchodní společnost pro své podnikání a část nebytových prostor pronajímá. Kanceláře v administrativní budově pronajímá obchodní společnost jak plátcům, tak i neplátcům daně. U nájmu nebytových prostor plátcům daně, kteří je využívají pro svou ekonomickou činnost, uplatňuje obchodní společnost jako pronajímatel podle § 56a odst. 3 zákona o DPH daň. Pokud obchodní společnosti jako pronajímatel provádí opravy a údržbu prostor v administrativní budově, které využívá pro svá zdanitelná plnění či je pronajímá v režimu zdanění, může se u nich uplatňovat nárok na odpočet daně v plné výši. U nájmu nebytových prostor neplátcům daně, je obchodní společnost povinna uplatnit režim osvobození od daně bez nároku na odpočet daně. Pokud obchodní společnost jako pronajímatel provádí opravy a údržbu prostor v administrativní budově, které využívá pro osvobozený nájem, nemůže se u nich uplatňovat nárok na odpočet daně. U oprav a údržby společných prostor v administrativní budově a společných částí této budovy (např. střechy nebo obvodového pláště), vzniká obchodní společnosti nárok na odpočet daně v krácené výši podle § 76 zákona o DPH.

Podle § 56a odst. 5 zákona o DPH není režim zdaňování možný u nájmů vymezených staveb určených pro trvalé bydlení, a to zejména u nájmu bytů a rodinných domů. Důvodem tohoto opatření je to, že podle názoru daňové správy byl často v uvedených případech uplatňován režim zdanění nájmu s možností uplatnění odpočtu daně využíván neoprávněně. V tomto případě tedy musí plátce jako pronajímatel uplatnit povinně režim osvobození od daně bez nároku na odpočet daně, a to jak vůči neplátcům, tak i plátcům daně. Změna režimu zdanění na režim osvobození od daně bez nároku na odpočet daně může být spojena s případnou úpravou odpočtu, který byl uplatněn při pořízení nebo technickém zhodnocení nemovité věci, které se změna daňového režimu týká. Podle právního názoru GFŘ přitom není pro posouzení skutečnosti, zda se jedná o nemovitou věc určenou pro bydlení, jejíž nájem nesmí být zdaňován, podstatný její faktický způsob využívání, např. pro podnikání, ale to, k čemu je určena podle zápisu do katastru nemovitostí či kolaudačního rozhodnutí.

9. Praktické příklady zdanění při dodání nemovitých věcí

V následující části textu jsou na příkladech vysvětleny praktické postupy dodání nemovitých věcí, kdy se uplatní režim zdanění, a to ze zákona, případně volitelný režim zdanění.

9.1 Dodání pozemku jako zdanitelné plnění

Dodání pozemku je zdanitelným plněním ve standardním režimu zdanění, jedná-li se o stavební pozemek, který je prodáván v rámci ekonomické činnosti osoby povinné k dani. Dodání stavebního pozemku, je-li zdanitelným plněním, podléhá vždy základní sazbě daně ve výši 21 %. Znamená to, že při prodeji stavebního pozemku nepřichází v úvahu uplatnění snížené sazby daně ve výši 12 %, i když by byla na tomto pozemku prováděna výstavba stavby pro sociální bydlení. Při stanovení základu daně se postupuje podle obecných pravidel, která vyplývají z § 36 zákona o DPH, a při stanovení vzniku povinnost přiznat daň a dne uskutečnění zdanitelného plnění podle § 20a a § 21 zákona o DPH.

Příklad 56

Dodání stavebního pozemku

Obchodní společnost, která je plátcem daně, je vlastníkem pozemků, které jsou podle územního plánu obce určeny k výstavbě bytových domů. V letech 2024 až 2025 vybudovala obchodní společnost na těchto pozemcích páteřní inženýrské sítě, které umožňují na okolních pozemcích výstavbu. Společnost tyto pozemky v roce 2026 prodává, jejich prodej bude dodáním stavebního pozemku podle § 55a odst. 2 zákona o DPH, tj. zdanitelným plněním v základní sazbě daně 21 %. Prodávající sjednal s kupujícím, který je plátcem daně, celkovou kupní cenu za pozemky ve výši 17 000 000 Kč včetně daně. Kupující zaplatil dne 20. 3. 2026 zálohu ve výši 7 000 000 Kč, v úrovni včetně daně. Z této částky jako zálohy na kupní cenu, vznikla podle § 20a zákona o DPH prodávajícímu povinnost přiznat daň na výstupu v daňovém přiznání za březen 2026 při základní sazbě daně 21 %. K předání a převzetí pozemků dojde 2. 5. 2026, a to před doručením vyrozumění, ve kterém je uveden den zápisu změny vlastnického práva. K tomuto dni vznikne prodávajícímu povinnost přiznat daň na výstupu z doplatku kupní ceny ve výši 10 000 000 Kč včetně daně, a to v daňovém přiznání za květen 2026.

Podle § 55a odst. 4 zákona o DPH se plátce může rozhodnout, že u dodání pozemku, který splňuje podmínky pro osvobození od daně podle § 55a odst. 1 zákona o DPH, uplatní daň. Je-li kupujícím plátcem, může prodávající plátce uplatnit režim zdanění pouze po jeho předchozím souhlasu. Na § 55a odst. 4 zákona o DPH prakticky navazuje § 92d zákona o DPH, podle něhož se v rámci trvalého použití režimu přenesení daňové povinnosti tento zvláštní režim uplatní také při dodání nemovité věci plátci, pokud se při tomto dodání plátce rozhodne uplatnit daň volitelným způsobem podle výše uvedeného § 55a odst. 4 zákona o DPH.

Příklad 57

Volitelný způsob zdanění při dodání pozemku

Obchodní společnost, která je plátcem daně, je vlastníkem nezastavěného pozemku, který není stavebním pozemkem ve smyslu § 55a odst. 2 zákona o DPH. Při prodeji tohoto pozemku v roce 2026 jsou splněny podmínky pro osvobození od daně. Společnost však před prodejem tohoto pozemku uplatnila nároky na odpočet daně u právních, poradenských a dalších služeb souvisejících s tímto pozemkem, a proto se rozhodla při prodeji pozemku uplatnit režim zdanění podle § 55a odst. 4 zákona o DPH. Pokud je kupující plátcem daně, společnost musí od tohoto plátce získat předem souhlas s uplatněním režimu zdanění. Pokud tento plátce s režimem zdanění souhlasí, společnost mu pozemek v květnu 2026 prodá za cenu např. 8 000 000 Kč bez daně a tuto částku vykáže v ř. 25 daňové přiznání za květen 2026 a v kontrolním hlášení za květen 2026 v části A. 1 jako zdanitelné plnění v režimu přenesení daňové povinnosti. Povinnost přiznat daň v režimu přenesení daňové povinnosti z částky 8 000 000 Kč vznikne kupujícímu v ř. 10 přiznání k DPH. Při základní sazbě daně 21 % a výpočtu podle § 37 písm. a) zákona o DPH bude přiznaná daň činit 1 680 000 Kč. Ve stejné výši si může v ř. 43 přiznání za květen 2026 kupující jako plátce uplatnit nárok na odpočet daně za splnění obecných zákonných podmínek. Přiznání daně v režimu přenesení daňové povinnosti musí kupující vykázat v části B. 1 svého kontrolního hlášení.

Režim přenesení daňové povinnosti se však neuplatní při dodání stavebního pozemku podle § 55a odst. 2 zákona o DPH. V tomto případě, kdy vyplývá zdanění povinně ze zákona, se uplatní povinně standardní režim zdanění, tj. daň na výstupu je povinen přiznat daň na výstupu při prodeji stavebního pozemku prodávající, který je plátcem daně a tento prodej vykáže v části A. 4 nebo A. 5 svého kontrolního hlášení.

9.2 Dodání stavby a dalších nemovitých věcí jako zdanitelné plnění

Dodání stavby a dalších nemovitých věcí je zdanitelným plněním ve standardním režimu zdanění, jedná-li se o dodání v rámci ekonomické činnosti osoby povinné k dani a nejsou přitom splněny podmínky pro osvobození od daně podle § 56 odst. 1 zákona o DPH. Z tohoto ustanovení prakticky vyplývá, že dodání staveb a dalších vybraných nemovitých věcí není osvobozeno od daně, jedná-li se o dodání po uplynutí dvacátého třetího kalendářního měsíce bezprostředně následujícího po kalendářním měsíci, v němž se vybraná nemovitá věc považuje za dokončenou, nebo jedná-li se o druhé dodání vybrané nemovité věci.

Příklad 58

Přiznání daně při prodeji rodinného domu

Stavební firma, která je plátcem daně, jako investor postavila rodinný dům, který je stavbou pro sociální bydlení a který byl dokončen a poprvé kolaudován v roce 2025. V roce 2026 se rozhodne stavební firma rodinný dům prodat realitní kanceláři, která je také plátcem daně. Rodinný dům bude prodán za cenu 15 000 000 Kč včetně daně a prodán bude včetně přiléhajícího pozemku, který tvoří funkční celek se stavbou rodinného domu. Prodej domu, který proběhne v srpnu 2026, bude pro prodávajícího zdanitelným plněním ve snížené sazbě daně 12 %. Ze zálohy ve výši 5 000 000 Kč včetně daně, kterou přijala stavební firma 25. 7. 2026, jí vznikne podle § 20a odst. 2 zákona o DPH povinnost přiznat daň, a to k datu jejího přijetí. V daňovém přiznání za měsíc červenec 2026 přizná příslušnou částku daně, kterou vypočte podle § 37 písm. b) zákona o DPH, protože částka zálohy je chápána jako částka včetně daně. Daň přizná prodávající v ř. 2 přiznání za červenec 2026 a uvede v části A. 4 kontrolního hlášení za tento měsíc a vystaví kupujícímu na tuto zálohu daňový doklad, na jehož základě si bude moci kupující nárokovat odpočet daně. Předání domu, na něž byla přijata uvedená záloha, bude uskutečněno dne 5. 8. 2026 a k tomuto datu jako dni uskutečnění zdanitelného plnění vzniká plátci, který dům prodal, povinnost přiznat daň ve smyslu § 37a zákona o DPH z celkové sjednané ceny snížené o úplatu přijatou v červenci 2026, z níž již byla daň přiznána. Při celkové ceně za dům ve výši 15 000 000 Kč včetně daně bude daň přiznána z částky 10 000 000 Kč (15 000 000 – 5 000 000) včetně daně, tj. v daňovém přiznání za srpen 2026 a v kontrolním hlášení za srpen 2026.

Lhůta pro zdanění běží také podle § 56 odst. 3 zákona o DPH od kolaudace po podstatné změně stavby, jak bylo vysvětleno v předchozím textu. Dojde-li ve lhůtě do konce dvacátého třetího kalendářního měsíce bezprostředně následujícího po kalendářním měsíci, v němž byla provedena kolaudace po podstatné změně stavby k jejímu prodeji, jedná se o zdanitelné plnění v příslušné sazbě daně.

Podle § 56 odst. 8 zákona o DPH se může plátce rozhodnout, že u dodání vybrané nemovité věci, které splňuje podmínky pro osvobození od daně, uplatní daň. Je-li kupující plátcem, je možno uplatnit režim zdanění pouze po jeho předchozím souhlasu. Na tento odstavec navazuje § 92d zákona o DPH, podle něhož se v rámci trvalého použití režimu přenesení daňové povinnosti uplatní tento zvláštní režim pro dodání nemovité věci plátci, pokud se při tomto dodání plátce rozhodne uplatnit daň podle výše uvedeného § 56 odst. 6 zákona o DPH.

Režim přenesení daňové povinnosti se však neuplatní při dodání vybraných nemovitých věcí, kdy vyplývá zdanění povinně ze zákona. V tomto případě se uplatní standardní režim zdanění, tj. daň na výstupu je povinen přiznat prodávající, který je plátcem daně.

Příklad 59

Volitelný způsob zdanění při dodání stavby

Firma, která je plátcem daně, je vlastníkem budovy, která byla poprvé zkolaudována v roce 2008. Obchodní společnost provedla v roce 2023 technické zhodnocení této budovy, u něhož si uplatnila nárok na odpočet daně v plné výši. Pokud by obchodní společnost tuto budovu v září 2026 prodávala a při prodeji této budovy by podle § 56 odst. 1 zákona o DPH uplatnila osvobození od daně bez nároku na odpočet daně, musela by ve zdaňovacím období září 2026 provést úpravu odpočtu podle § 78d zákona o DPH u technického zhodnocení, které se pro účely DPH chápe jako samostatný dlouhodobý majetek. V tomto případě by musela firma provést úpravu odpočtu daně za zbývajících 7 roků, které zbývají do konce lhůty pro úpravu odpočtu daně. Pokud by se při prodeji budovy rozhodla firma uplatnit režim zdanění podle § 56 odst. 8 zákona o DPH, nemusela by úpravu odpočtu podle § 78d zákona o DPH u technického zhodnocení provádět. Pokud by byl kupujícím plátcem daně, prodávající firma by musela od tohoto plátce získat předem souhlas s uplatněním režimu zdanění. Pokud by tento plátce s režimem zdanění souhlasil, firma by mu budovu prodala za cenu bez daně a povinnost přiznat daň v režimu přenesení daňové povinnosti by vznikla kupujícímu, který by si jako plátce mohl ve stejné výši uplatnit nárok na odpočet daně za splnění obecných zákonných podmínek. Prodávající i kupující by museli příslušné údaje o tomto prodeji přiznat ve svých daňových přiznáních a kontrolních hlášeních.

10. Režim přenesení daňové povinnosti u stavebních a montážních prací

Režim přenesení daňové povinnosti na příjemce zdanitelného plnění je obecně upraven v § 92a zákona o DPH a spočívá v přenesení daňové povinnosti u vyjmenovaných zdanitelných plnění v tuzemsku na příjemce tohoto plnění, který je plátcem daně. V souladu se směrnicí o DPH je režim přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění uplatňován u některých zboží a služeb trvale a některých dočasně.

10.1 Obecná pravidla pro uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti

Obecná pravidla pro uplatnění zvláštního režimu přenesení daňové povinnosti na příjemce zdanitelného plnění vyplývají z § 92a zákona o DPH. Z úvodního § 92a odst. 1 zákona o DPH vyplývá, že v režimu přenesení daňové povinnosti je povinen přiznat daň plátce, pro kterého bylo zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku uskutečněno, a to ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Prakticky to znamená, že plátce, který uskuteční zdanitelné plnění ve zvláštním režimu pro jiného plátce, např. mu poskytne stavební či montážní práce s místem plnění v tuzemsku, je povinen toto zdanitelné plnění účtovat bez daně a daň je povinen přiznat plátce jako příjemce plnění a zároveň si i nárokuje odpočet daně. Pokud však plátce daně poskytne zdanitelné plnění, na nějž se vztahuje tento zvláštní režim, osobě, která není plátcem daně, je povinen toto zdanitelné plnění standardně účtovat včetně DPH.

Plátce, který uskuteční zdanitelné plnění ve zvláštním režimu, hodnotu těchto plnění vykáže v ř. 25 daňového přiznání, a to za zdaňovací období, v němž se toto zdanitelné plnění uskutečnilo. Předepsané údaje o tomto uskutečněném zdanitelném plnění je plátce povinen uvést také do části A. 1 kontrolního hlášení, jak je podrobněji vysvětleno v závěrečné části textu.

Plátce, který přijme zdanitelné plnění ve zvláštním režimu přenesení daňové povinnosti, přizná daň v ř. 10 nebo 11 daňového přiznání, a to za zdaňovací období, v němž se toto zdanitelné plnění uskutečnilo. Prakticky to znamená, že v daňovém přiznání nepřiznává daň z předem zaplacených záloh v okamžiku jejich zaplacení, tj. daň z těchto záloh přizná až v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění. Předepsané údaje o tomto přijatém zdanitelném plnění je plátce povinen uvést také do části B. 1 kontrolního hlášení. Nárok na odpočet daně uplatní ve stejném zdaňovacím období v odpovídajících řádcích 43 nebo 44 daňového přiznání. Údaje o odpočtu daně z přijatých zdanitelných plnění v režimu přenesení daňové povinnost plátce v kontrolním hlášení nevykazuje.

Z § 92a odst. 2 a 3 vyplývá, že režim přenesení daňové povinnosti se nepoužije, pokud ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, případně ke dni přijatí úplaty nejedná příjemce plnění jako osoba povinná k dani. Pokud např. obec, která je plátcem, použije přijaté zdanitelné plnění, na které se vztahuje režim přenesení daňové povinnosti, výhradně pro účely výkonů veřejné správy, režim přenesení daňové povinnost se u takového plnění neuplatní.

Podle § 92a odst. 4 zákona o DPH, který byl doplněn s účinností od 1. 1. 2025, se režim přenesení daňové povinnosti nepoužije v případě nuceného prodeje obchodního majetku plátce. Vymezení pojmu nucený prodej obchodního majetku bylo vysvětleno v předchozím textu v části 5.1.

Podle § 92a odst. 5 zákona o DPH je plátce, pro kterého je zdanitelné plnění v režimu přenesení daňové povinnosti uskutečněno, povinen doplnit daň v evidenci pro účely DPH, tj. nedoplňuje ji na obdrženém daňovém dokladu, aby nemohlo dojít ve smyslu § 34 zákona o DPH k porušení věrohodnosti původu či neporušenosti obsahu tohoto daňového dokladu.

Podle § 92a odst. 6 zákona o DPH se režim přenesení daňové povinnosti neuplatní v případě, že o plátci, který uskutečnil, nebo přijala zdanitelné plnění, nebyla zveřejněna skutečnosti, že je registrován jako plátce, tj. jeho DIČ musí být uvedeno v registru DPH vedeném na webu finanční správy.

Z § 92a odst. 7 zákona o DPH vyplývá, že vznikla-li povinnost přiznat daň z úplaty přijaté před uskutečněním zdanitelného plnění v režimu přenesení daňové povinnosti, použije se režim přenesení daňové povinnosti při uskutečnění zdanitelného plnění na daň vypočtenou ze základu daně stanoveného podle § 37a odst. 1 zákona o DPH, tj. pouze z rozdílu mezi celkovou cenou a úplatou (zálohou) přijatou před uskutečněním zdanitelného plnění.

V § 92a odst. 8 zákona o DPH je zakotveno pravidlo, podle něhož mají-li plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění, a plátce, pro kterého bylo zdanitelné plnění uskutečněno, důvodně, tj. v dobré víře za to, že příslušné zdanitelné plnění podléhá režimu přenesení daňové povinnost, a tento režim k tomuto plnění ve shodě použijí, považuje se toto plnění za zdanitelné plnění podléhající režimu přenesení daňové povinnosti. Toto pravidlo se v praxi často využívá u některých stavebně-montážních prací, u nichž je vzhledem k jejich klasifikačnímu zařazení problematické, zda u nich měl či neměl být použit režim přenesení daňové povinnosti.

10.2 Režim přenesení daňové povinnosti u stavebních a montážních prací

V souladu se směrnicí o DPH je režim přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění uplatňován u některých zboží a služeb trvale a u některých dočasně. Zdanitelná plnění, u nichž se uplatní režim přenesení daňové povinnosti v rámci jeho trvalého použití, tj. v návaznosti na čl. 199 směrnice o DPH bez časového omezení, jsou vymezena v § 92b až § 92ea zákona o DPH.

Z § 92b zákona o DPH vyplývá, že zvláštní režim přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění se uplatní při dodání zlata. Režim přenesení daňové povinnosti se uplatní také u zprostředkovatelské služby podle § 92 odst. 5 zákona o DPH, která spočívá v obstarání investičního zlata pro jiného plátce. Podle § 92c zákona o DPH se zvláštní režim přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění v rámci jeho trvalého použití uplatní při dodání zboží uvedeného v příloze č. 5 k tomuto zákonu, včetně dodání tohoto zboží po zpracování v podobě čištění, leštění, třídění, řezání, štěpení, lisování nebo odlévání do ingotů jinému plátci. V příloze č. 5 jsou uvedeny odpadové suroviny, s nimiž se obvykle obchoduje jako s druhotnými surovinami.

Podle § 92d zákona o DPH je uplatňován režim přenesení daňové povinnosti při dodání pozemku a při dodání nemovité věci plátci, a to v návaznosti na volitelný způsob zdanění podle § 55a odst. 4. 56 odst. 8 a § 62 odst. 3 zákona o DPH. Režim přenesení daňové povinnosti se od 1. 1. 2025 již nevztahuje na dodání nemovité věci prodávané dlužníkem z rozhodnutí soudu v řízení o nuceném prodeji jinému plátci. Podle § 92ea zákona o DPH se uplatňuje režim přenesení daňové povinnosti na dodání zboží jinému plátci poskytovaného jako záruka při realizaci této záruky, nebo dodání zboží jinému plátci po postoupení výhrady vlastnictví nabyvateli a výkon tohoto práva nabyvatelem.

Režim přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění v rámci jeho trvalého použití se podle § 92e zákona o DPH již od 1. 1. 2012 uplatňuje při poskytnutí stavebních nebo montážních prací, které odpovídají číselnému kódu klasifikace produkce CZ-CPA 41 až 43. V oddílu 41 této klasifikace je zařazena výstavba bytových a nebytových budov, v oddílu 42 výstavba inženýrských staveb, jako např. silnic, dálnic, železnic, mostů, inženýrských sítí, vodních děl apod. a v oddílu 43 jsou zařazeny specializované stavební práce, včetně montážních prací.

Z uvedeného vymezení prakticky vyplývá, že plátci daně, kteří poskytují objednatelům stavební a montážní práce, na které se vztahuje režim přenesení daňové povinnosti, musí rozlišovat, zda příjemce plnění je či není plátcem daně. Pokud by plátce, který uskuteční stavební nebo montážní práce, na které se vztahuje režim přenesení daňové povinnosti, nepostupoval podle tohoto režimu a při uskutečnění zdanitelného plnění by uplatnil daň na výstupu a výši daně uvedl na daňovém dokladu, nemá plátce jako příjemce takového plnění nárok na odpočet daně uvedené na daňovém dokladu, protože podle § 72 odst. 2 zákona o DPH je plátce oprávněn k uplatnění odpočtu daně, kterou se rozumí daň, která je stanovena podle zákona o DPH. Pokud by byla daň u stavebních či montážních prací uplatněna v rozporu se zákonem o DPH, nemůže být příjemci plnění uznán nárok na odpočet daně.

Tuto chybu může poskytovatel stavebních nebo montážních prací opravit podle § 43 zákona o DPH, v němž jsou stanovena pravidla pro opravu výše daně, jak bylo vysvětleno v předchozím textu. Prakticky to znamená, že chybu poskytovatel stavebních nebo montážních prací opraví vystavením opravného daňového dokladu podle § 45 zákona o DPH, kterým vystornuje chybně účtovanou daň a vrátí ji příjemci plnění. Pokud však již poskytovatel stavebních nebo montážních prací nesprávně přiznal daň na výstupu a příjemce plnění uplatnil nárok na odpočet daně v některém z předchozích zdaňovacích období, oba dva jsou povinni tyto chyby opravit v dodatečném daňovém přiznání.

Příklad 60

Stavební práce v režimu přenesení daňové povinnosti

Stavební firma, která je plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, poskytla v roce 2026 stavební práce při opravě vnitřních prostor administrativní budovy firmě, která je plátcem daně. Jednalo se o stavební práce zařazené v číselném kódu klasifikace produkce CZ-CPA 43, a proto se na ně vztahuje režim přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění. K předání a převzetí stavebního díla, tj. k uskutečnění zdanitelného plnění, došlo dne 31. 3. 2026. Stavební firma, která stavební práce poskytla, je povinna vystavit daňový doklad do 15 dnů ode dne uskutečnění zdanitelného plnění. Na daňovém dokladu uvede cenu bez daně ve výši 3 000 000 Kč a sdělení „daň odvede zákazník“. Neuvádí sazbu daně ani daň, protože daň je povinen vypočítat plátce jako příjemce stavebních prací. Na základě uvedeného dokladu vykáže stavební firma částku 3 000 000 Kč v ř. 25 přiznání k DPH za březen 2026, kdy se uskutečnilo zdanitelné plnění. Předepsané údaje z tohoto vystaveného daňového dokladu uvede do části A. 1 kontrolního hlášení za březen 2026.

Firma, která si opravu objednala, na základě přijatého daňového dokladu vypočetla daň, která činila 630 000 Kč (21 % z 3 000 000 Kč), a tuto daň přiznala v ř. 10 daňového přiznání za měsíc březen 2026, kdy se uskutečnilo zdanitelné plnění, a ve stejné výši si uplatnila nárok na odpočet daně v ř. 43 stejného daňového přiznání, přestože daňový doklad obdržela až v srpnu dubnu 2026. Podle § 73 odst. 1 písm. b) a § 73 odst. 2 zákona o DPH může uplatnit nárok na odpočet daně již v daňovém přiznání za březen 2026, kdy jí vznikla povinnost přiznat daň. Předepsané údaje z tohoto přijatého daňového dokladu uvede do části B. 1 kontrolního hlášení za březen 2026. Údaje o odpočtu z přijatého zdanitelného plnění v režimu přenesení daňové povinnosti se v kontrolním hlášení nevykazují. Pokud by objednatel stavebních prací poskytl zhotoviteli předem zálohu, k datu jejího poskytnutí by mu povinnost přiznat daň nevznikla, protože podle § 92a odst. 1 zákona o DPH v případě plnění v režimu přenesení daňové povinnosti vzniká povinnost přiznat daň až ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.

Specifická pravidla pro přenesení daňové povinnosti u stavebních a montážních prací platí podle § 92a odst. 2 a 3 zákona o DPH a navazujících výkladů GFŘ pro příjemce těchto prací, kteří jsou plátci daně a provádějí výkony veřejné správy, tj. např. státní organizace, kraje či obce. Vůči těmto subjektům plátce neuplatní režim přenesení daňové povinnosti, pokud příjemce plnění nejedná jako osoba povinná k dani, tj. přijaté plnění použije výlučně pro účely, které nejsou předmětem daně. Z hlediska jistoty u poskytovatele plnění, jde-li o správnost zdanění GFŘ doporučuje, aby příjemce plnění písemně prohlásil, že přijaté plnění použije výlučně pro účely, které nejsou předmětem daně, tj. že ve vztahu k příslušnému plnění nevystupuje jako osoba povinná k dani.

Pokud však budou sloužit přijímané stavební nebo montážní práce, na něž se režim přenesení daňové povinnosti vztahuje, plátci jako jejich příjemce zčásti pro ekonomickou činnost a zčásti pro účely s ní nesouvisející, je příjemce plnění povinen přiznat daň celkově v režimu přenesení daňové povinnosti a návazně uplatnit nárok na odpočet daně podle § 75 zákona o DPH pouze v poměrné výši podle účelu a rozsahu použití přijatých stavebních nebo montážních prací pro ekonomickou činnost.

Příklad 61

Přijetí stavebních prací v režimu přenesení daňové povinnosti obcí

Obec, která je plátcem daně se čtvrtletním zdaňovacím obdobím, si objedná od stavební firmy, která je plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, vybudování kanalizační přípojky do části obce, kde dosud není kanalizační síť zavedena. Stavební práce budou provedeny v roce 2026. Bude se jednat o stavební práce uvedené v číselném kódu klasifikace produkce CZ-CPA 42, a proto se na ně bude vztahovat režim přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění. K uskutečnění zdanitelného plnění, tj. k předání a převzetí díla dojde dne 28. 8. 2026. Stavební firma bude povinna obci vystavit daňový doklad, který vystaví 8. 9. 2026, a uvede na něm cenu bez daně ve výši 8 000 000 Kč. Obec na základě přijatého daňového dokladu dopočte daň, která bude činit 1 680 000 Kč (21 % z 8 000 000 Kč), a tuto daň přizná v ř. 10 daňového přiznání za III. čtvrtletí 2026, kdy se uskutečnilo zdanitelné plnění. Nárok na odpočet daně obec uplatní v ř. 43 stejného daňového přiznání pouze v poměrné výši 50 %, protože přijatá zdanitelná plnění budou využita pro ekonomickou činnost obce jen zčásti. Faktický uplatněný nárok na odpočet daně bude činit pouze 840 000 Kč (50 % z 1 680 000 Kč). Předepsané údaje z přijatého daňového dokladu uvede obec do části B. 1 kontrolního hlášení za srpen 2026, protože jako právnická osoba, musí podle § 101e zákona o DPH podávat kontrolní hlášení měsíčně, i když má čtvrtletní zdaňovací období. Údaje o odpočtu z přijatého zdanitelného plnění v režimu přenesení daňové povinnosti se v kontrolním hlášení nevykazují. Pokud by obec přijaté stavební či montážní práce, na které se vztahuje režim přenesení daňové povinnosti, využila výhradně pro výkony veřejné správy, mohla by po dodavateli stavebních prací, který je plátcem daně, požadovat, aby uplatnil standardní režim zdanění.

Z § 92a odst. 7 zákona o DPH vyplývá, že mají-li plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění, a plátce, pro kterého bylo zdanitelné plnění uskutečněno, důvodně za to, že příslušné zdanitelné plnění podléhá režimu přenesení daňové povinnost, a tento režim k tomuto plnění ve shodě použijí, považuje se toto plnění za zdanitelné plnění podléhající režimu přenesení daňové povinnosti. Prakticky to znamená, že v případě nejasností, zda by plátce měl či neměl uplatnit u některých zejména montážních či instalačních prací režim přenesení daňové povinnosti, by měl být přednostně uplatněn tento zvláštní režim. Nadále nelze tolerovat uplatnění standardního režimu zdanění u stavebních a montážních prací, u nichž by měl být podle zákona o DPH uplatněn režim přenesení daňové povinnosti.

Podle § 92e odst. 3 zákona o DPH se vztahuje uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti také na poskytnutí pracovníků pro stavební nebo montážní práce jinému plátci.

Příklad 62

Režim přenesení daňové povinnosti při poskytnutí pracovníků

Stavební firma, která je plátcem daně, si v srpnu 2026 najme od agentury práce, která je také plátcem daně, agenturní pracovníky na provádění stavebních prací zařazené v kódu klasifikace produkce CZ-CPA 43, na které se vztahuje režim přenesení daňové povinnosti. Prakticky to znamená, že agentura práce bude sjednanou odměnu za poskytnutí pracovníků účtovat stavební firmě bez daně a povinnost přiznat daň vznikne stavební firmě jako příjemci zdanitelného plnění. Bude přitom postupovat obdobným způsobem jako u samotných stavebních a montážních prací, jak bylo vysvětleno v předchozích příkladech.

Podle informace GFŘ režimu přenesení daňové povinnosti podléhá také poskytnutí pracovní síly pro stavební nebo montážní práce osobami, které nesplní všechny podmínky agenturního zaměstnávání stanovené v zákoně o zaměstnanosti nebo zákoníku práce, pokud charakter těchto poskytovaných služeb naplňuje fakticky znaky agenturního zaměstnávání a poskytovatel i příjemce poskytovaných služeb jsou osobami registrovanými jako plátci v tuzemsku.

V návaznosti na směrnici o DPH jsou vedle trvalého použití režimu přenesení daňové povinnosti v zákoně o DPH upraveny dva dočasné režimy přenesení daňové povinnosti, u nichž je stanoveno používání režimu přenesení daňové povinnosti pro určité dodání zboží nebo poskytnutí služby. První z těchto dočasných režimů je upraven v § 92f zákona o DPH. Podle § 92f odst. 1 zákona o DPH při dodání zboží nebo poskytnutí služby uvedených v příloze č. 6 k tomuto zákonu plátci použije plátce režim přenesení daňové povinnosti, pokud tak vláda stanoví nařízením. Jedná se o nařízení vlády č. 361/2014 Sb., o stanovení dodání zboží nebo poskytnutí služby pro použití režimu přenesení daňové povinnosti, ve znění pozdějších předpisů, v němž jsou podmínky, za nichž se u vybraných zboží a služeb uplatní režim přenesení daňové povinnosti podrobněji upraveny.

Druhým dočasným režimem je tzv. mechanismus rychlé reakce v návaznosti na směrnici Rady 2013/42/EU, který je upraven v § 92g zákona o DPH. Podle § 92g odst. 1 při dodání zboží nebo poskytnutí služby plátci použije plátce režim přenesení daňové povinnosti, pokud tak vláda stanoví nařízením. Použití mechanismu rychlé reakce, který je odůvodňován možností rychlé reakce na daňové podvody, musí vláda projednat s Evropskou komisí a ta musí potvrdit, že proti použití režimu přenesení daňové povinnosti nemá námitky. Režim přenesení daňové povinnosti v rámci mechanismu rychlé reakce je možno přitom použít maximálně na dobu 9 měsíců. Mechanismus rychle reakce nebyl v České republice dosud využit a s jeho praktickou aplikací se aktuálně nepočítá.

10.3 Závazné posouzení

Z § 92h a § 92i zákona o DPH vyplývá možnost požádat Generální finanční ředitelství (GFŘ) o závazné posouzení pro použití režimu přenesení daňové povinnosti. K problematice možnosti využití institutu závazného posouzení v oblast DPH byla v únoru 2024 zveřejněna informace GFŘ na webových stránkách finanční správy. Podle § 92h je předmětem závazného posouzení určení toho, zda se při poskytnutí určitého zdanitelného plnění, ať již se jedná o dodání zboží či poskytnutí služby, použije režim přenesení daňové povinnosti.

Z navazujícího § 92i zákona o DPH vyplývá postup při podání žádosti o závazné posouzení podle předchozího § 92h zákona o DPH. Podle § 92h odst. 1 zákona o DPH vydá toto rozhodnutí GFŘ na žádost, tj. jedná se prakticky o rozhodnutí o závazném posouzení zatřídění zboží či služby pro použití režimu přenesení daňové povinnosti. Vydání tohoto rozhodnutí je zpoplatňováno správním poplatkem ve výši 10 000 Kč. V § 92h odst. 2 zákona o DPH je uvedeno, jaké náležitosti musí žádost o vydání rozhodnutí o závazném posouzení obsahovat.

11. Přijetí stavebních a montážních prací od osoby neusazené v tuzemsku

Plátce, jemuž je poskytnuta služba s místem plnění v tuzemsku osobou neusazenou v tuzemsku, je podle § 108 odst. 3 písm. a) zákona o DPH povinen přiznat daň. Obdobně tato povinnost vzniká plátci v případě, že je mu dodáno s místem plnění v tuzemsku zboží s instalací nebo montáží nebo soustavami a sítěmi (např. plyn, elektřina, teplo), a to osobou povinnou k dani neusazenou v tuzemsku, jejíž vymezení vyplývá z § 4 odst. 1 písm. l) zákona o DPH, jak bylo vysvětleno v předchozím textu. Pokud má tato osoba v tuzemsku provozovnu, považuje se za osobu neusazenou k dani v tuzemsku, pokud se tato provozovna daného plnění neúčastní. Podle výkladu Ministerstva financí je pro určení toho, zda se jedná o osobu povinnou k dani neusazenou v tuzemsku rozhodující, zda tato osoba má v tuzemsku, kde se služba zdaňuje sídlo nebo provozovnu, resp. zda se tato provozovna účastní příslušného poskytnutí služby. Poskytovatel služby se logicky považuje za osobu, která není usazená v tuzemsku, jestliže zde sice má provozovnu, ale tato jeho provozovna se příslušného plnění neúčastní. Tato podmínka by měla být splněna vždy, jestliže se do příslušného poskytnutí služby nezapojuje personální ani materiální vybavení této provozovny. Podmínka neúčasti této provozovny na poskytnutí služby se má podle právního názoru Ministerstva financí za splněnou rovněž v případě, kdy tato provozovna, kterou poskytovatel služby má v tuzemsku, poskytuje pouze administrativní podporu, např. při vystavení dokladu, vymáhání dlužné částky apod. Jestliže však má poskytovatel služby v tuzemsku, kde je místo zdanění sídlo nebo místo podnikání, vždy se považuje za osobu, která je usazená v tomto státě, a to bez ohledu na to, zda se příslušného poskytnutí přeshraniční služby účastní či nikoli.

V § 24 zákona o DPH je vymezen den uskutečnění zdanitelného plnění a povinnost přiznat daň při dodání zboží a poskytnutí služby osobou neusazenou v tuzemsku, a to ve vazbě na výše uvedené ustanovení § 108 zákona o DPH. Podle § 24 odst. 1 zákona o DPH vzniká povinnost přiznat daň z přijatých zdanitelných plnění s místem plnění v tuzemsku obecně ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.

Podle § 24 odst. 2 zákona o DPH se zdanitelné plnění podle předchozího odstavce 1 považuje za uskutečněné dnem uskutečnění plnění podle § 21 zákona o DPH. Při poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku podle § 9 odst. 1 zákona o DPH se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné vždy dnem poskytnutí služby, tj. u těchto služeb nelze pro účely § 24 zákona o DPH vázat den uskutečnění zdanitelného plnění na den vystavení daňového dokladu.

Z § 24 odst. 3 zákona o DPH vyplývá, že je-li před uskutečněním zdanitelného plnění poskytnuta úplata, povinnost přiznat daň z ní vzniká okamžitě k datu jejího poskytnutí. Tato povinnosti nevzniká, není-li k datu poskytnutí úplaty zdanitelné plnění známo dostatečně určitě.

Podle § 24 odst. 4 zákona o DPH, který byl novelizován s účinností od 1. 1. 2025, při poskytnutí zdanitelného plnění, která je poskytována po dobu delší než 12 měsíců a během tohoto období nedojde k poskytnutí úplaty, se považuje plnění za uskutečněné nejpozději posledním dnem každého kalendářního roku, tj. prakticky minimálně jednou ročně, nejpozději k 31. 12. příslušného roku, musí být u takovýchto služeb podle § 9 odst. 1 zákona o DPH a specifických dodání zboží poskytovaných na dlouhodobé bázi vypořádána daň.

Náležitosti daňového dokladů při poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku osobou neusazenou v tuzemsku nejsou v zákoně o DPH výslovně vymezeny. Podle § 27 odst. 2 zákona o DPH je v souladu se směrnicí o DPH osobou neusazenou v tuzemsku z jiného členského státu, která tuto službu poskytla, vystavena faktura podle pravidel platných v členském státě, kde má tato osoba sídlo či provozovnu. Je-li poskytovatelem služby osoba neusazená v tuzemsku, tj. ze třetí země, vystaví fakturu (daňový doklad) podle pravidel platných ve své zemi. Na přijatou fakturu nesmí plátce jako příjemce služby žádné náležitosti daňového dokladu doplňovat, aby nebyla zpochybněna věrohodnost dokladu a neporušenost jeho obsahu.

Daň z fakturované částky příjemce služby vypočte a uvede v evidenci pro účely DPH a pro přepočet úhrady v cizí měně použije přepočítací kurz ve smyslu § 4 odst. 8 zákona o DPH platný ke dni povinnosti přiznat daň. Pro přepočet cizí měny na českou měnu se podle tohoto odstavce obecně použije kurz devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou a platný pro osobu provádějící přepočet ke dni vzniku povinnosti přiznat daň podle příslušných ustanovení zákona o DPH, případně platný ke dni vzniku povinnosti přiznat osvobození od daně podle příslušných ustanovení zákona.

Za tento platný kurz se podle výkladu Ministerstva financí považuje jak aktuální denní kurz vyhlašovaný ČNB k tomuto dni, tak i pevný kurz platný k tomuto dni stanovený podle účetních předpisů. Dále je možno použít i referenční směnný kurz zveřejněný Evropskou centrální bankou. Není-li kurz pro danou měnu vyhlašován nebo zveřejňován, použije se kurz ostatních měn vyhlášený ČNB. Specifické odchylky, kdy se použije jiný způsob přepočtu např. při dovozu zboží nebo při osvobození od daně při dovozu zboží, jsou uvedeny v příslušných ustanoveních např. § 38 a § 71b zákona o DPH.

Příklad 63

Přiznání daně z přijaté právní služby od osoby neusazené v tuzemsku

Stavební firma se sídlem v tuzemsku, která je plátcem s měsíčním zdaňovacím obdobím, přijme od právní kanceláře se sídlem v Německu, kde je registrována k DPH, právní službu ve sporu s investorem z Německa, pro něhož prováděla stavební práce. Pokud bude služba poskytnuta v období od 10. 4. 2026 do 31. 5. 2026 a ve smlouvě bude sjednána cena ve výši 5 000 EUR s tím, že do 30. 4. 2026 bude příjemcem služby zaplacena záloha ve výši 2 000 EUR a k uskutečnění zdanitelného plnění dojde dne 31. 5. 2026, kdy bude ukončeno poskytování právních služeb, vznikne příjemci služby povinnost přiznat daň z poskytnuté zálohy k 28. 4. 2026, kdy byla tato záloha poskytnuta. V daňovém přiznání za měsíc duben 2026 v ř. 5 vznikne stavební firmě, která zaplatila zálohu na právní služby, povinnost přiznat daň v základní sazbě daně 21 % z částky 2 000 EUR přepočtené na českou měnu kurzem platným k 28. 4. 2026. Předepsané údaje o přiznané dani je plátce povinen vykázat v části A. 2 kontrolního hlášení za duben 2026. Ve stejné výši, v jaké plátce přizná daň, mu bude v ř. 43 přiznání za duben 2026 za splnění obecných zákonných podmínek vznikat nárok na odpočet daně, který nemusí být prokázán nutně daňovým dokladem, ale může být prokázán i jiným způsobem. Klíčové by mělo být splnění podmínky, že stavební firmě jako plátci daně vznikla povinnost přiznat daň. V kontrolním hlášení se tento odpočet daně nevykazuje. Ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, tj. k 31. 5. 2026 musí stavební firma jako příjemce služby přiznat daň z požadovaného doplatku ve výši 3 000 EUR. V daňovém přiznání za květen 2026 přizná daň z částky 3 000 EUR, která bude přepočtena na českou měnu kurzem platným k 31. 5. 2026. Předepsané údaje o přiznané dani je plátce povinen vykázat v části A. 2 kontrolního hlášení za květen 2026.

Přijme-li plátce službu vztahující se k nemovité věci s místem plnění v tuzemsku od osoby neusazené v tuzemsku, vzniká mu z ní také podle § 108 odst. 3 písm. a) zákona o DPH povinnost přiznat daň.

Příklad 64

Přijetí opravy na nemovité věci od osoby neusazené v tuzemsku

Obchodní společnost, která je plátcem daně se sídlem v tuzemsku, si objedná stavební opravu administrativní budovy, která se nachází v tuzemsku, a to od stavební firmy z Polska, která je v Polsku registrována k DPH. Místo plnění se určí podle § 10 zákona o DPH, tj. bude v tuzemsku. Prakticky to znamená, že povinnost přiznat daň v tuzemsku bude mít podle § 108 odst. 3 písm. a) zákona o DPH plátce jako příjemce stavebních prací, a to ke dni jejich poskytnutí, tj. v srpnu 2026. Daň z této přijaté služby poskytované osobou neusazenou v tuzemsku plátce přizná v ř. 12 přiznání k DPH za srpen 2026. V řádku 12 přiznání k DPH se přiznává daň z ostatních zdanitelných plnění poskytnutých osobou neusazenou v tuzemsku v základní sazbě daně, tj. také z přijatých stavebních prací, u nichž se určí místo plnění podle § 10 zákona o DPH v tuzemsku. Předepsané údaje o přiznané dani je plátce povinen vykázat v části A. 2 kontrolního hlášení. Plátce si zároveň uplatní nárok na odpočet daně v ř. 43 přiznání k DPH, pokud pro uplatnění nároku na odpočet daně splní zákonem stanovené podmínky. Uplatnění odpočtu daně ze služby přijaté od osoby neusazené v tuzemsku se v kontrolním hlášení nevykazuje.

Osobou neusazenou v tuzemsku je i podnikatel např. se sídlem na Slovensku, který není v této zemi registrován jako plátce daně, protože nepřekračuje limit obratu pro povinnou registraci platný na Slovensku, ale je osobou povinnou k dani. I v případě přijetí služby od takového podnikatele, vzniká plátci povinnost přiznat daň, jak je vysvětleno v dalším příkladu. Povinnost přiznat daň příjemci služby by nevznikla v případě, kdy by byl podnikatel ze Slovenska registrován na Slovensku, kde má sídlo do režimu pro malé podniky pro Českou republiku.

Příklad 65

Přijetí služby od osoby neusazené v tuzemsku

Pro stavební firmu, která je plátcem daně se sídlem v tuzemsku, provádí subdodávky stavebních prací fyzická osoba samostatně výdělečně činná ze Slovenska, která není na Slovensku registrována jako plátce a nevyužívá v tuzemsku režim pro malé podniky. Uvedený zedník, přestože není osobou registrovanou k dani, je podle § 4 odst. 1 písm. l) zákona o DPH osobou neusazenou v tuzemsku. Místo plnění se určí podle § 10 zákona o DPH, tj. bude v tuzemsku podle místa, kde se nachází stavba jako nemovitá věc, na které provádí slovenský zedník stavební práce pro stavební firmu. Prakticky to znamená, že povinnost přiznat daň v tuzemsku bude mít podle § 108 odst. 3 písm. a) plátce jako příjemce služby, a to ke dni jejího poskytnutí. Daň z takto přijaté služby poskytované osobou neusazenou v tuzemsku plátce přizná v ř. 12 přiznání k DPH, kde se přiznává daň z ostatních zdanitelných plnění poskytnutých osobou neusazenou v tuzemsku v základní sazbě daně. Předepsané údaje o přijetí této služby je stavební firma povinna vykázat v části A. 2 kontrolního hlášení, i když zde nebude uvedeno DIČ poskytovatele služby, protože ho nemá přiděleno. Stavební firma si jako plátce zároveň uplatní nárok na odpočet daně v ř. 43 přiznání k DPH, pokud pro uplatnění nároku na odpočet daně splní zákonem stanovené podmínky. Uplatnění odpočtu daně se ani v tomto případě v kontrolním hlášení nevykazuje.

Z § 24 zákona o DPH vyplývá, že obdobný postup jako při poskytování služeb se uplatní také při dodání zboží s instalací nebo montáží a také pro dodání zboží soustavami a sítěmi, tj. pro dodání plynu a elektřiny, které se posuzují z hlediska vypořádání DPH obdobně jako přeshraniční služby. Pokud dodá zboží s instalací či montáží s místem plnění v tuzemsku osoba neusazená v tuzemsku plátci daně, povinnost přiznat daň vzniká v tuzemsku plátci daně, jak je vysvětleno v dalším příkladu.

Příklad 66

Dodání zboží s montáží v tuzemsku osobou neusazenou v tuzemsku plátci daně

Stavební firmě se sídlem v tuzemsku, která je plátcem, jako hlavnímu dodavateli výrobní haly, dodala technologické zařízení s montáží provedenou v tuzemsku firma se sídlem v Německu, kde je registrována k dani a nemá v tuzemsku provozovnu, tj. jedná se o osobou neusazenou v tuzemsku. Místo plnění bude podle § 7 odst. 6 zákona o DPH v tuzemsku a česká firma bude muset jako plátce daně, přiznat daň v tuzemsku podle § 108 odst. 3 písm. a) zákona o DPH. Montáž technologického zařízení byla německou firmou provedena v období od 15. 6. 2026 do 29. 6. 2026, kdy došlo k předání technologického zařízení stavební firmě. K uskutečnění zdanitelného plnění došlo dne 29. 6. 2026, kdy vznikla podle § 24 zákona o DPH stavební firmě jako příjemci plnění povinnost přiznat daň. Základem daně bude částka 50 000 EURO jako sjednaná cena uvedená na daňovém dokladu, která bude přepočtená na českou měnu kurzem platným k datu 29. 6. 2026, kdy se uskutečnilo zdanitelné plnění a kdy vzniká podle § 24 zákona o DPH příjemci povinnost přiznat daň. V daňovém přiznání za červen 2026 vznikne plátci, kterému bylo technologické zařízení s montáží dodáno, povinnost přiznat daň v ř. 12 přiznání k DPH. Předepsané údaje o přiznané dani je plátce povinen vykázat v části A. 2 kontrolního hlášení. Plátce si zároveň uplatní nárok na odpočet daně v ř. 43 přiznání k DPH, pokud pro uplatnění nároku na odpočet daně splní zákonem stanovené podmínky. Uplatnění odpočtu daně z dodání zboží s montáží od osoby neusazené v tuzemsku se v kontrolním hlášení nevykazuje.

Jestliže by osoba registrovaná k dani v jiném členském státě nebo zahraniční osoba dodaly zboží s instalací nebo montáží v tuzemsku osobě nepovinné k dani vznikla by povinnost přiznat a zaplatit daň v tuzemsku tomuto dodavateli, který by se musel v tuzemsku zaregistrovat jako plátce daně, s výjimkou případu, kdy by oprávněně využil režim pro malé podniky pro tuzemsko.

Z § 108 odst. 3 písm. b) zákona o DPH vyplývá povinnost přiznat daň plátci, kterému je osobou neusazenou v tuzemsku, která není registrovaná v České republice jako plátce, dodáno zboží s místem plnění v tuzemsku. Toto ustanovení se nepoužije v případě, že plátce, kterému je dodáno zboží, nesplnil svou registrační povinnost ve stanovené lhůtě, a to do dne nabytí právní moci rozhodnutí, kterým je registrován jako plátce.

Podle § 24 zákona o DPH vzniká povinnost přiznat daň při dodání zboží s místem plnění v tuzemsku osobou neusazenou v tuzemsku plátci, kterému je zboží dodáno, ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni poskytnutí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve. Z metodické informace GFŘ k úpravě přiznání k DPH a kontrolního hlášení v souvislosti s novelou zákona o DPH účinnou od 29. 7. 2016 vyplývá, že plátce, jemuž vznikne povinnost přiznat daň podle § 108 odst. 3 písm. b) zákona o DPH ji přizná v ř. 12 nebo 13 přiznání k DPH a nárok na odpočet daně za splnění stanovených podmínek uplatní v ř. 43 nebo 44 přiznání k DPH. V kontrolním hlášení vykáže předepsané údaje o přiznané dani v části A. 2.

Příklad 67

Dodání zboží v tuzemsku osobou neusazenou v tuzemsku plátci daně

Firma se sídlem na Slovensku, jako osoba neusazená v tuzemsku, která není v České republice plátcem daně, dovezla v dubnu 2026 z Číny zboží, které bylo v tuzemsku umístěno do svobodného skladu, a proto z něj dovozci nevznikla povinnost přiznat daň při dovozu zboží v České republice. Slovenská firma toto zboží umístěné ve svobodném skladu, na které se vztahuje základní sazba daně 21 %, prodala dne 20. 4. 2026 stavební firmě se sídlem v tuzemsku, která je plátcem daně. Na dodání zboží umístěné ve svobodném pásmu se nevztahuje osvobození od daně, a proto při jeho dodání vzniká povinnost přiznat daň podle § 108 odst. 3 písm. b) zákona o DPH plátci daně, který zboží koupil, a to ke dni dodání. Daň stavební firma jako plátce daně přizná v ř. 12 přiznání k DPH za duben 2026 a nárok na odpočet daně za splnění stanovených podmínek uplatní v ř. 43 stejného daňového přiznání. V kontrolním hlášení za duben 2026 vykáže plátce předepsané údaje o přiznané dani v části A. 2.

12. Poskytnutí stavebních a montážních prací s místem plnění mimo tuzemsko

Poskytne-li plátce daně se sídlem v tuzemsku službu s místem plnění mimo tuzemsko, neuplatňuje u této služby daň na výstupu podle zákona o DPH platného v České republice. Obdobný postup platí také pro dodání zboží s instalací či montáží a pro dodání zboží soustavami nebo sítěmi. V tomto případě musí plátce postupovat podle právních předpisů platných v zemi, kde je místo plnění. Z těchto předpisů by mělo vyplývat, zda má tento poskytovatel služby povinnost přiznat daň v této zemi nebo zda má tuto povinnost na principu reverse-chargé příjemce této služby ve své zemi. Služby s místem plnění mimo tuzemsko, přestože je plátce nezdaňuje, je povinen vykazovat v daňovém přiznání a některé z nich také v souhrnném hlášení.

Souhrnné hlášení je povinna podat také identifikovaná osoba, pokud uskutečnila poskytnutí služby s místem plnění v jiném členském státě podle § 9 odst. 1 zákona o DPH, s výjimkou poskytnutí služby, které je v jiném členském státě osvobozeno od daně, osobě registrované k dani v jiném členském státě, pokud je povinen přiznat daň příjemce služby, a to ve lhůtě do 25 dnů po skončení kalendářního měsíce, ve kterém bylo plnění uskutečněno.

Souhrnné hlášení se podává pouze elektronicky ve formě datové zprávy ve formátu a struktuře stanovené Ministerstvem financí. Údaje o hodnotě dodaného zboží nebo poskytnuté službě se uvádějí v české měně. Souhrnné hlášení se podává za každý kalendářní měsíc do 25 dnů po jeho skončení. Pokud plátce v souhrnném hlášení vykazuje pouze poskytnutí služby s místem plnění v jiném členském státě, podává souhrnné hlášení současně s daňovým přiznáním ve lhůtě pro podání daňového přiznání, tj. čtvrtletně nebo měsíčně. Pokud plátce podle výše uvedeného pravidla podává souhrnné hlášení za každé kalendářní čtvrtletí a v průběhu kalendářního čtvrtletí uskuteční dodání zboží, vzniká mu podle § 102 odst. 7 zákona o DPH povinnost v tomto kalendářním čtvrtletí za měsíce, které předcházejí kalendářnímu měsíci, ve kterém došlo k uskutečnění dodání zboží do jiného členského státu, povinnost podat souhrnné hlášení, a to za každý kalendářní měsíc tohoto kalendářního čtvrtletí, a to do 25 dnů po skončení kalendářního měsíce, ve kterém došlo k uskutečnění dodání zboží. Poté už tento plátce podává souhrnné hlášení za každý kalendářní měsíc až do konce příslušného kalendářního roku. Poskytnutí služby s místem plnění mimo tuzemsko se nevykazuje v kontrolním hlášení.

Vznik povinnosti přiznat plnění při přiznávání poskytnutí služeb a specifických dodání zboží s místem plnění mimo tuzemsko, z nichž nevzniká povinnost přiznávat daň na výstupu podle zákona o DPH platného pro Českou republiku je vymezen v § 24a zákona o DPH, který byl s účinností od 1. 1. 2025 novelizován. Podle navazujícího § 108a zákona o DPH, který byl doplněn také s účinností od 1. 1. 2025, je plátce povinen plnění mimo tuzemsko vymezená v § 24a zákona o DPH přiznat.

Podle § 24a odst. 1 zákona o DPH má plátce při poskytnutí služby, dodání zboží s instalací či montáží nebo soustavami či sítěmi s místem plnění mimo tuzemsko povinnost přiznat toto plnění obecně ke dni jeho uskutečnění. Podle § 24a odst. 2 zákona o DPH se přitom považuje plnění podle předchozího odstavce 1 za uskutečněné obecně dnem uskutečnění plnění podle § 21 zákona o DPH. Při poskytnutí služby s místem plnění mimo tuzemsko, na které se vztahuje povinnost podat souhrnné hlášení, se plnění považuje za uskutečněné vždy dnem poskytnutí služby, tj. u těchto služeb nelze pro účely § 24a zákona o DPH vázat den uskutečnění plnění na den vystavení daňového dokladu. Je-li před uskutečněním výše uvedených plnění přijata úplata, povinnost přiznat tuto úplatu vzniká okamžitě k datu jejího přijetí. Tato povinnosti nevzniká, není-li k datu přijetí úplaty zdanitelné plnění známo dostatečně určitě.

Podle § 24a odst. 4 zákona o DPH se při poskytnutí vymezených plnění považuje plnění za uskutečněné nejpozději posledním dnem kalendářního roku, pokud je plnění k tomuto dni poskytováno alespoň po dobu 12 kalendářních měsíců a během této doby nedošlo k přijetí úplaty, tj. prakticky minimálně jednou ročně, nejpozději k 31. 12. příslušného roku, by měla být uvedená plnění uvedena v přiznání k DPH, případně také v souhrnném hlášení.

Plátce plnění, která je podle § 180a a § 24a zákona o DPH povinen přiznat, uvádí do daňového přiznání v ř. 21 nebo 26. Služby poskytované osobě registrované k dani, u nichž je podle § 9 odst. 1 zákona o DPH místo plnění v jiném členském státě a ze kterých má povinnost přiznat daň jejich příjemce, je plátce povinen vykazovat také v souhrnném hlášení s kódem 3. Do souhrnného hlášení se neuvádějí služby, u nichž je místo plnění v jiném členském státě určeno podle některého ze speciálních pravidel, např. služby vztahující se k nemovité věci, u nichž se určuje místo plnění podle § 10 zákona o DPH. Tyto služby přiznává plátce pouze v ř. 26 daňového přiznání. Do souhrnného hlášení se neuvádějí ani služby osvobozené od daně např. finanční nebo pojišťovací činnosti, z nichž není povinen příjemce služby přiznat a zaplatit daň ve své zemi.

Náležitosti daňového dokladu při poskytnutí služby s místem plnění mimo tuzemsko nejsou v zákoně o DPH výslovně vymezeny, ale vyplývají z § 29 zákona o DPH. Prakticky to znamená, že náležitosti daňového dokladu při poskytnutí služby s místem plnění mimo tuzemsko vycházejí z náležitostí daňového dokladu podle § 29 odst. 1 zákona o DPH, jak bylo vysvětleno v předchozím textu. V souladu se směrnici o DPH se uvede základ daně, který nemusí být na daňovém dokladu přepočten na českou měnu a místo sazby daně a výše daně se uvede sdělení „daň odvede zákazník“, vzniká-li příjemci služby povinnost přiznat daň. Toto sdělení může být uvedeno i v cizím jazyce.

Častou službou v oblasti stavebnictví, u níž se přenáší místo plnění mimo tuzemsko a u které se určí místo plnění podle § 9 odst. 1 zákona o DPH, je poskytnutí služby spočívající v práci na movité věci. Pokud by např. provedla servisní firma, která je plátcem se sídlem v tuzemsku, opravu stroje pro slovenskou stavební firmu, která je osobou registrovanou k dani se sídlem na Slovensku, místo plnění by se určilo také podle § 9 odst. 1 zákona o DPH, tj. podle sídla příjemce služby, a to bez ohledu na to, kde by byla fyzicky tato oprava provedena.

Příklad 68

Oprava stroje pro slovenskou stavební firmu

Servisní firma se sídlem v tuzemsku, která je plátcem daně, provede pro stavební firmu, která je osobou registrovanou k dani se sídlem na Slovensku, a to na stavbě v Německu, opravu stavebního stroje, který je movitou věci. Místo plnění se určí podle § 9 odst. 1 zákona o DPH, tj. podle sídla příjemce služby na Slovensku, a to bez ohledu na to, že oprava byla provedena v Německu. Povinnost přiznat daň vzniká podle pravidel vyplývajících ze slovenského zákona o DPH slovenské stavební firmě jako příjemci služby na Slovensku. Servisní firma takovou opravu bude účtovat bez DPH a nevznikne jí v této souvislosti povinnost registrovat se k DPH v Německu, ani na Slovensku. V přiznání k DPH v tuzemsku přizná servisní firma poskytnutí této služby v ř. 21 přiznání k DPH a v souhrnném hlášení ji uvede s kódem „3“ a uvedením DIČ slovenského příjemce služby. V kontrolním hlášení tuto službu nevykazuje.

Osoba povinná k dani, která není dosud plátcem a která poskytne službu, s místem plnění v jiném členském státě podle § 9 odst. 1 zákona o DPH, se stane podle § 6i zákona o DPH identifikovanou osobou, a to okamžitě dnem poskytnutí této služby, pokud povinnost přiznat daň vznikla v jiném členském státě příjemci služby, případně ke dni přijetí úplaty, bude-li přijata před poskytnutím služby. Jako identifikované osobě jí bude přiděleno DIČ pro účely DPH a bude muset poskytnutou služby vykázat v souhrnném hlášení, ale plátcem daně pro tuzemská plnění se nestane.

Poskytne-li plátce daně se sídlem v tuzemsku stavební práce osobě registrované k dani v jiném členském státě, místo plnění se nestanoví podle § 9 odst. 1 zákona o DPH, tj. podle sídla příjemce služby, ale podle § 10 zákona o DPH jako u služby vztahující se k nemovité věci. Jedná-li se o službu s místem plnění mimo tuzemsko, nepřiznává z této služby plátce daň podle zákona o DPH platného v České republice. V tomto případě musí postupovat podle právních předpisů platných v zemi, kde je místo plnění. Z těchto předpisů by mělo vyplývat, zda má tento poskytovatel služby povinnost přiznat daň v této zemi nebo zda má tuto povinnost na principu reverse-chargé příjemce této služby ve své zemi. Takovou službu s místem plnění mimo tuzemsko, přestože ji plátce nezdaňuje, je povinen vykazovat v přiznání k DPH v ř. 26. v souhrnném hlášení se tato služba nevykazuje.

Příklad 69

Poskytnutí stavebních prací s místem plnění mimo tuzemsko

Stavební firma se sídlem v tuzemsku, která je plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, provede pro obchodní společnost se sídlem na Slovensku, která je osobou registrovanou k dani opravu výrobní haly, která je nemovitou věcí, a to ve výrobním areálu na Slovensku. Místo plnění je podle § 10 zákona o DPH na Slovensku a povinnost přiznat daň vzniká podle pravidel vyplývajících ze zákona o DPH platného na Slovensku slovenské firmě jako příjemci služby na Slovensku. Stavební firma bude takovou opravu účtovat bez DPH a nevznikne jí v této souvislosti povinnost registrovat se k DPH na Slovensku. V přiznání k DPH v tuzemsku přizná stavební firma poskytnutí této služby v ř. 26 přiznání k DPH a v souhrnném hlášení ani v kontrolním hlášení ji nevykazuje.

Obdobná pravidla jako pro poskytování služeb s místem plněním mimo tuzemsko platí také pro dodání zboží s instalací či montáží s místem plnění mimo tuzemsko. Jestliže plátce daně dodá zboží s instalací nebo montáží s místem plnění podle § 7 odst. 6 zákona o DPH mimo tuzemsko, nevzniká mu povinnost přiznat daň podle zákona o DPH platného pro Českou republiku, ani toto dodání nevykazuje v daňovém přiznání a souhrnném hlášení jako dodání zboží do jiného členského státu nebo jako vývoz zboží, ale jako plnění s místem plnění mimo tuzemsko ho vykáže v ř. 26 daňového přiznání.

Při uplatnění daně, ale musí plátce respektovat pravidla platná v zemi, kde montáž či instalaci dodávaného zboží provádí, protože do této země se přenese místo plnění. Z těchto předpisů by mělo vyplývat, zda má tento plátce povinnost přiznat daň v této zemi nebo zda má tuto povinnost na principu reverse-chargé odběratel zboží ve své zemi.

Podle § 24a zákona o DPH má plátce při dodání zboží s instalací nebo montáží s místem plnění mimo tuzemsko povinnost přiznat toto plnění ke dni jeho uskutečnění nebo ke dni přijetí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve. Den uskutečnění plnění se přitom stanoví obdobně jako podle § 21 zákona o DPH, tj. jako při tuzemském dodání zboží s instalací či montáží. Toto plnění je plátce povinen uvést pouze do daňového přiznání, v souhrnném ani kontrolním hlášení se nevykazuje.

Příklad 70

Dodání zboží s montáží mimo tuzemsko

Firma se sídlem v tuzemsku, která je plátcem daně, uzavřela se slovenskou firmou, která je na Slovensku registrována jako plátce daně, smlouvu na dodání technologického zařízení do výrobní haly slovenského odběratele, která se nachází na Slovensku. Jedná se o plnění s místem plnění mimo tuzemsko, a proto česká firma nebude muset jako plátce daně, přiznat daň v tuzemsku a daň bude na Slovensku přiznávat slovenský odběratel. Montáž byla českou firmou provedena v dubnu 2026. K uskutečnění plnění došlo předáním zařízení dne 29. 4. 2026 a k tomuto dni vzniká české firmě podle § 24a zákona o DPH povinnost přiznat toto plnění v daňovém přiznání v ř. 26. V souhrnném ani kontrolním hlášení plátce toto dodání nevykazuje.

Jestliže by osoba, které plátce daně dodal zboží s montáží či instalací s místem plnění mimo tuzemsko, nebyla registrovaná k dani v jiném členském státě, musel by plátce podle pravidel platných v příslušné zemi přiznat daň, a to sám nebo prostřednictvím daňového nebo fiskálního zástupce ve vazbě na pravidla platná v příslušné zemi, kde je místo plnění.

13. Odpočet daně u nemovitých věcí, stavebních a montážních prací

Při uplatňování nároku na odpočet daně v oblasti stavebních a montážních prací a nemovitých věcí postupují plátci daně podle obecných pravidel pro uplatňování nároku na odpočet daně, která vyplývají z § 72 až § 79e zákona o DPH. Novelou zákona o DPH byla s účinnosti od 1. 1. 2025 provedena v těchto pravidlech řada dílčích změn. Ke změnám v uplatňování nároku na odpočet od 1. 1. 2025 byla koncem prosince 2025 zveřejněna Generálním finančním ředitelstvím informace (viz https://financnisprava.gov.cz/assets/cs/prilohy/d-seznam dani/94497_Novela_2025_Informace_zmeny_naroku_odpocet_dane.pdf), v níž je uvedena také řada příkladů ilustrujících praktické dopady provedených změn. Základní pravidla pro uplatnění nároku na odpočet daně i podmínky pro jeho prokázání vyplývají z § 72 a § 73 zákona o DPH. Z navazujících § 74 až § 74a zákona o DPH vyplývají pravidla pro opravu odpočtu daně. V případech vymezených v § 75 a § 76 zákona o DPH je plátce povinen uplatnit nárok na odpočet daně pouze v částečné výši. V případech uvedených v § 77 zákona o DPH je plátce povinen provést vyrovnání odpočtu daně a podle § 77a zákona o DPH snížení odpočtu u vybraného osobního automobilu. V případech uvedených v § 78 až § 78e zákona o DPH vzniká plátci povinnost provést úpravu odpočtu daně. Z § 79 až § 79e zákona o DPH vyplývají pravidla pro uplatnění nároku na odpočet daně při registraci a zrušení registrace plátce daně.

13.1 Základní pravidla pro prokázání nároku na odpočet daně

Základní podmínky pro vznik nároku na odpočet daně jsou vymezeny v § 72 zákona o DPH. Podle § 72 odst. 1 zákona o DPH je plátce oprávněn uplatnit odpočet daně u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro vyjmenované účely, tj. zejména pro uskutečňování svých zdanitelných plnění, osvobozených plnění s nárokem na odpočet daně, pro plnění s místem plnění mimo tuzemsko, u nichž by měl plátce nárok na odpočet, pokud by se uskutečnila v tuzemsku a pro další vyjmenované účely. Pokud např. obec, která je plátcem daně, pořídí stavební práce, které použije výhradně pro výkony veřejné správy, nemůže nárok na odpočet daně uplatnit, jak prakticky vyplývá z § 72 odst. 1 zákona o DPH, protože nesplní podmínku jejich použití pro ekonomickou činnost.

Z § 72 zákona o DPH vyplývá zásada, podle níž chybně uvedená daň na dokladu nezakládá nárok na odpočet daně. Tato zásada se do zákona o DPH promítá prakticky v definici daně na vstupu v § 72 odst. 2 zákona o DPH, podle níž se daní na vstupu chápe výhradně daň, která byla stanovena podle zákona o DPH. V návaznosti na to je v § 73 odst. 6 zákona o DPH potvrzeno, že převýší-li částka daně uvedená na přijatém daňovém dokladu výši daně, která má být uplatněna podle zákona, je plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen ve výši odpovídající dani, která má být uplatněna podle zákona. Odběratel, který je plátcem daně, by si měl prakticky z opatrnosti ověřovat správnost výše daně uplatněné ze strany dodavatele, aby se vyhnul případným problémům s uznáním nároku na odpočet daně v příslušné výši. Toto pravidlo se vztahuje také na případy, kdy plátce účtuje stavební nebo montážní práce, na které se vztahuje režim přenesení daňové povinnosti, jinému plátci včetně daně. Je-li daň na výstupu účtována v rozporu se zákonem, nemůže si plátce jako příjemce stavebních prací nárokovat odpočet daně.

Podle § 72 odst. 3 zákona o DPH, který byl do zákona doplněn s účinností od 1. 1. 2024, se při pořízení vybraného osobního automobilu, který je dlouhodobým majetkem plátce, pro účely DPH považuje za částku daně na vstupu částka 420 000 Kč. Prakticky to znamená, že pořídí-li plátce jako dlouhodobý majetek osobní automobil, u něhož z pohledu prodávajícího daň na výstupu činí více než 420 000 Kč, pro kupujícího je dani na vstupu pouze částka 420 000 Kč, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.

Příklad 71

Odpočet daně při pořízení vybraného osobního automobilu

Stavební firma, která je plátcem, pořídila v dubnu 2026 osobní automobil za 2 500 000 Kč bez DPH a daň na výstupu tedy činila 525 000 Kč. Bude-li ji při pořízení tohoto osobního automobilu vznikat nárok na odpočet v plné výši, bude ho moci uplatnit pouze do výše 420 000 Kč, tj. zbývající částku do 525 000 Kč (105 000 Kč) si nebude moci uplatnit. Z uvedené částky 420 000 Kč daně na vstupu bude plátce vycházet také při stanovení nároku na odpočet daně v případě stanovení poměrného odpočtu daně podle § 75 zákona o DPH, bude-li osobní automobil využívat jak pro účely podnikání, tak i pro osobní potřebu.

Vybraným osobním automobilem se přitom pro účely DPH podle novelizovaného § 73 odst. 10 zákona o DPH rozumí vozidlo kategorie M₁ podle nařízení Evropského parlamentu a Rady upravujícího schvalování motorových vozidel a jejich přípojných vozidel, které není sanitním ani pohřebním automobilem ani není pořízeno za účelem provozování silniční motorové dopravy na základě koncese. Prakticky to znamená, že omezení odpočtu daně se již od 1. 1. 2024 nevztahuje na sanitní nebo pohřební automobily, které jsou zároveň vozidly v kategorii M₁, a také na vozidla kategorie M₁, která plátce používá na základě koncese k provozování živnosti silniční motorová doprava, tj. např. k provozování taxislužby. Novelou zákona s účinností od 1. 1. 2025 byla doplněna další výjimka z omezení odpočtu daně, a to pro sportovní vozidla zařazená do kategorie M₁. Sportovním vozidlem je podle výše uvedené informace GFŘ pouze vozidlo, které je zapsáno v registru historických a sportovních vozidel, má i příslušnou registrační značku a byl mu vydán průkaz sportovního vozidla. Technické parametry vozu nebo skutečný účel užívání nejsou samy o sobě pro klasifikaci vozidla jako sportovního rozhodující.

Prakticky to znamená, že pořídí-li plátce jako dlouhodobý majetek osobní automobil, u něhož bude z pohledu prodávajícího daň na výstupu činit více než 420 000 Kč, pro kupujícího bude dani na vstupu pouze částka 420 000 Kč,

Při prodeji vybraného osobního automobilu se k omezení možnosti uplatnit odpočet daně na vstupu nepřihlíží. Prakticky to znamená, že při budoucím prodeji vybraného osobního automobilu, vznikne plátci povinnost přiznat daň standardním způsobem, tj. z celé prodejní ceny, a to bez ohledu na to, že byl omezen odpočet daně při pořízení takového automobilu.

Případná povinnost snížení uplatněného odpočtu daně se týká nejen odpočtu daně uplatněného při vlastním pořízení osobního automobilu, ale také odpočtu daně uplatněného při jeho úpravách, které by byly technickým zhodnocením dlouhodobého majetku, jak vyplývá z nového § 73 odst. 4 zákona o DPH. Provede-li plátce technické zhodnocení vybraného osobního automobilu, který je dlouhodobým majetkem, je povinen při uplatnění nároku na odpočet daně zohlednit stanovenou limitní částku daně na vstupu. Toto ustanovení se týká také osobních automobilů, jejichž daň na vstupu při pořízení bude sice nižší než 420 000 Kč, ale v součtu této daně na vstupu při pořízení vybraného osobního automobilu a daně na vstupu z technického zhodnocení přesáhne částku 420 000 Kč.

Omezení odpočtu daně platí pouze v případě, že vybraný osobní automobil je pořizován plátcem jako dlouhodobý majetek. Pokud plátce pořídí vybraný osobní automobil jako zboží, tj. za účelem jeho dalšího prodeje, toto omezení logicky neplatí. V případě, že plátce vybraný osobní automobil pořídí jako zboží, ale následně se tento automobil stane dlouhodobým majetkem, je plátce povinen postupovat podle nového § 77a zákona o DPH. Vzhledem k tomu, že omezení odpočtu bylo Evropskou komisí povoleno České republice na období 3 let, novelou zákona o DPH s účinností od 1. 1. 2027 se toto omezení odpočtu zrušuje.

Podle tohoto ustanovení je plátce u vybraného osobního automobilu, který při pořízení nebyl dlouhodobým majetkem a stane se dlouhodobým majetkem, povinen snížit uplatněný odpočet daně o část odpočtu daně převyšující odpočet daně, na který by měl nárok, pokud by byl tento automobil při pořízení dlouhodobým majetkem, a to za zdaňovací období, ve kterém se tento automobil stal dlouhodobým majetkem.

Z § 72 odst. 5 zákona o DPH vyplývá, že nárok na odpočet daně vzniká plátci okamžikem, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost tuto daň přiznat. V případě zdanitelného plnění v tuzemsku, které uskutečnil jiný plátce daně ve standardním režimu zdanění je tímto okamžikem den, kdy vzniká plátci, který toto zdanitelné plnění uskutečnil, povinnost přiznat daň. Tímto dnem je obecně podle § 20a zákona o DPH den uskutečnění zdanitelného plnění, případně den přijetí úplaty, pokud byla přijata před datem uskutečnění zdanitelného plnění, jak bylo vysvětleno v předchozím textu. V případě zdanitelných plnění, kdy vzniká povinnost přiznat daň plátci jako příjemci zdanitelného plnění, je tímto okamžikem příslušný den vymezený v § 23, § 24, § 25 a § 92a zákona o DPH, v nichž je vymezen vznik povinnosti přiznat daň při dovozu zboží, u přijatých přeshraničních služeb, při pořízení zboží z jiného členského státu a tuzemských zdanitelných plnění ve zvláštním režimu přenesení daňové povinnosti na příjemce zdanitelného plnění, tj. např. u stavebních a montážních prací.

Novelou zákona s účinností od 1. 1. 2025 byl v návaznosti na zavedení režimu pro malé podniky doplněn do § 72 zákona o DPH nový odstavec 7. Podle tohoto odstavce plátce, který je osobou registrovanou do režimu pro malé podniky pro jiný členský stát, nemá nárok na odpočet daně u přijatého zdanitelného plnění, které použije pro účely uskutečňování plnění v postavení osoby, která využívá režim pro malé podniky.

Pokud tedy např. český podnikatel, který je plátcem, využívá režim pro malé podniky na Slovensku, nemůže u přijatých zdanitelných plnění, která pořídí v tuzemsku pro uskutečňování plnění na Slovensku, na která se vztahuje osvobození od daně v rámci režimu pro malé podniky, nárokovat odpočet daně.

Použije-li plátce podle § 72 odst. 8 zákona o DPH přijaté zdanitelné plnění jak pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně, tak pro jiné účely, je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen v částečné výši. Prakticky to znamená, že pojem „odpočet daně v částečné výši“ zahrnuje jak „poměrný nárok na odpočet daně“ podle § 75 zákona o DPH, tak i „zkrácený nárok na odpočet daně“ podle § 76 zákona o DPH. Povinnosti plátce při uplatňování odpočtu daně v poměrné a krácené výši jsou vysvětleny v dalším textu.

13.2 Prokazování nároku na odpočet daně a jeho uplatnění z časového hlediska

Pravidla pro prokazování nároku na odpočet daně a jeho uplatnění z časového hlediska jsou uvedena v § 73 zákona o DPH. V jednotlivých písmenech § 73 odst. 1 jsou vymezeny podmínky, které musí plátce splnit, aby mohl uplatnit nárok na odpočet daně:

a) Při odpočtu daně, kterou vůči plátci uplatnil jiný plátce, musí mít plátce pro uplatnění odpočtu daně daňový doklad. Toto pravidlo prakticky platí pro zdanitelná plnění uskutečněná v tuzemsku jiným plátcem, a to ve standardním režimu zdanění daní na výstupu se základní nebo sníženou sazbou daně.

b) Při odpočtu daně, kterou plátce sám přiznal na principu „reverse-chargé“ musí být splněna zejména podmínka, že plátce přiznal daň a měl by mít obecně také daňový doklad. Nemá-li však plátce daňový doklad, nárok může prokázat i jiným způsobem, tj. např. smlouvou, objednávkou, dodacím listem apod. Tato možnost platí i pro stavební a montážní práce, na které se vztahuje režim přenesení daňové povinnosti.

c) Při odpočtu daně při dovozu zboží, je-li plátce povinen tuto daň přiznat v daňovém přiznání, musí pro uplatnění odpočtu daň přiznat a mít daňový doklad.

d) Při odpočtu daně při dovozu zboží, kdy je plátci daň vyměřena celním úřadem, musí plátce vyměřenou daň zaplatit a mít daňový doklad.

Z navazujícího § 73 odst. 2 zákona o DPH vyplývá, že plátce daně je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně, až za zdaňovací období, ve kterém jsou splněny stanovené podmínky pro uplatnění odpočtu daně. Prakticky to znamená, že v případě tuzemských zdanitelných plnění, tj. plnění poskytnutých jiným plátcem ve standardním režimu, je plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně až v okamžiku, kdy má k dispozici příslušný daňový doklad.

Do konce roku 2024 vyplývalo z § 73 odst. 3 zákona o DPH, že lhůta pro uplatnění nároku na odpočet daně činí 3 roky. Začátek lhůty pro uplatnění nároku na uplatnění odpočtu začínal běžet od prvního dne měsíce následujícího po zdaňovacím období, ve kterém nárok na odpočet daně fakticky vznikl. Nárok na odpočet daně vznikne plátci u přijatého tuzemského zdanitelného plnění fakticky v okamžiku jeho uskutečnění, případně v okamžiku přijetí úplaty, jak vyplývá z § 72 odst. 5 zákona o DPH a potvrzuje výše uvedená informace GFŘ. I když se faktické uplatnění nároku na odpočet daně mohlo posunout na pozdější dobu, např. až na obdržení daňového dokladu v pozdějším období, tříletá lhůta pro uplatnění odpočtu běžela již od prvního dne měsíce následujícího po zdaňovacím období, ve kterém se zdanitelné plnění uskutečnilo. Po uplynutí této lhůty byl plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění pouze v případě, že mu vznikla povinnost tuto daň jako příjemci plnění přiznat, nebo v dalších vymezených případech.

Novelou zákona byla s účinností od 1. 1. 2025 lhůta pro možnost uplatnění odpočtu zkrácena. Podle novelizovaného znění § 73 odst. 3 zákona o DPH nelze nárok na odpočet daně uplatnit po uplynutí druhého kalendářního roku bezprostředně následujícího po kalendářním roce, ve kterém nárok na odpočet daně vznikl. Po uplynutí této lhůty je plátce oprávněn obdobně jako dříve uplatnit nárok na odpočet daně u přijatého zdanitelného plnění, pokud mu vznikla povinnost z tohoto plnění přiznat daň. Informace GFŘ potvrzuje, že zkrácení lhůty pro uplatnění odpočtu se vztahuje pouze na nároky na odpočet vzniklé od 1. 1. 2025. Prakticky to znamená, že u nároků na odpočet vzniklých před tím dnem dobíhá podle přechodného ustanovení dříve platná lhůta 3 let.

Příklad 72

Lhůta pro uplatnění odpočtu daně

Plátce daně, který má měsíční zdaňovací období, pořídil od jiného plátce zboží, při jehož pořízení mu vznikl nárok na odpočet v plné výši. Dodání zboží se uskutečnilo 26. 4. 2026. Daňový doklad byl plátci doručen dne 4. 5. 2026. Plátci vznikl podle § 72 odst. 5 zákona o DPH nárok na odpočet daně dne 26. 4. 2026, ale uplatnit ho mohl nejdříve za zdaňovací období květen 2026, kdy mu byl doručen daňový doklad. Nárok na odpočet daně může být plátcem uplatněn nejpozději do 31. 12. 2028, jak vyplývá z § § 73 odst. 3 zákona o DPH. Plátce tedy může uplatnit nárok na odpočet daně v daňovém přiznání za pozdější zdaňovací období, nejpozději však v daňovém přiznání za listopad 2028. Znamená to, že nárok na odpočet daně již nemůže plátce uplatnit v daňovém přiznání za prosinec 2028, které bude podávat v lednu 2029.

13.3 Oprava odpočtu

Od 1. 1. 2025 jsou pravidla pro opravu odpočtu daně upravena v novelizovaných § 74 a § 74a a novém § 74b zákona o DPH. Základní pravidla pro opravu odpočtu daně v návaznosti na opravu základu daně podle § 42 zákona o DPH vyplývají z § 74 zákona o DPH. V novém znění § 74a zákona o DPH jsou stanovena pravidla pro opravu odpočtu osobou povinnou k dani, která přestala být plátcem. Nový § 74b zákona o DPH nahradil s účinností od 1. 1. 2025 prakticky dřívější § 74a a věcně stejně jako dříve upravuje pravidla pro opravu odpočtu daně v případě nedobytné pohledávky a navazuje na § 46 až § 46fa zákona DPH, které upravují opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky. Nově je důvodem pro opravu odpočtu nezaplacení pohledávky ze zdanitelného plnění do uplynutí stanovené doby ode dne splatnosti.

Oprava odpočtu daně, kterou upravuje § 74 zákona o DPH nadále váže na opravu základu daně podle § 42 zákona o DPH. Podle § 74 odst. 1 zákona o DPH postupuje plátce v případě, kdy má oprava základu daně podle § 42 zákona o DPH za následek snížení uplatněného odpočtu daně. V tomto případě je plátce, pro něhož se uskutečnilo plnění, povinen provést opravu odpočtu daně, s výjimkou případů uvedených v následujících odstavcích 2 a 3.

Z odstavce 2 vyplývá povinnost provést opravu odpočtu daně uplatněného z titulu poskytnuté zálohy před uskutečněním zdanitelného plnění na zdanitelné plnění, které se neuskutečnilo a tato úplata nebyla vrácena ani použita na úhradu jiného plnění. Tato povinnost vyplývá z judikatury Soudního dvora EU. Tuto opravu odpočtu daně je plátce povinen provést, jakmile se dozvěděl, dozvědět měl a mohl, že se zdanitelné plnění neuskuteční a že poskytnutá úplata nebude vrácena ani použita na úhradu jiného plnění. Podle § 74 odst. 3 zákona o DPH platí obdobný postup jako podle odstavce 2 pro situaci, kdy plátce jednoúčelový poukaz, z něhož si uplatnil odpočet daně, nepoužije jako úplatu za skutečné předání zboží nebo poskytnutí služby, ani jej nepřevede. Tato situace může nastat např. v případě, kdy plátce pořídí od jiného plátce jednoúčelový poukaz a uplatní si při jeho pořízení nárok na odpočet daně a platnost tohoto poukazu marně uplyne.

Podle § 74 odst. 4 zákona o DPH je plátce povinen provést opravu odpočtu daně, kterou podle předchozích odstavců 1 až 3 snižuje původně uplatněný odpočet, za zdaňovací období, ve kterém se o skutečnostech rozhodných pro provedení této opravy dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl. Z § 74a odst. 5 zákona o DPH vyplývá v návaznosti na § 37a zákona o DPH pro plátce, kterému byl vrácen přeplatek zálohy, povinnost, aby provedl opravu odpočtu daně obdobně jako podle odstavce 1, tj. za zdaňovací období, ve kterém se o skutečnostech rozhodných pro provedení této opravy dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl.

Podle § 74 odst. 6 zákona o DPH postupuje plátce v případě, že oprava základu daně a výše daně podle § 42 má za následek zvýšení uplatněného odpočtu daně. V tomto případě je plátce, pro něhož se uskutečnilo plnění, oprávněn provést opravu odpočtu daně na základě přijatého opravného daňového dokladu nejdříve za zdaňovací období, ve kterém mu byl opravný daňový doklad doručen. Podle dřívějšího znění tohoto odstavce nebylo možno tuto opravu provést po uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se oprava jako samostatné zdanitelné plnění považovala za uskutečněnou. Novelou zákona s účinností od 1. 1. 2025 se tato lhůta zkrátila tak, aby korespondovala s lhůtou pro uplatnění odpočtu stanovenou v novelizovaném § 73 odst. 3 zákona o DPH. Podle novelizovaného znění § 74 odst. 6 zákona o DPH nelze opravu odpočtu, kterou se zvyšuje odpočet, provést po uplynutí 2. kalendářního roku po roce, ve kterém se oprava považuje za uskutečněnou.

V novém znění § 74a zákona o DPH se od 1. 1. 2025 stanoví pravidla pro opravu odpočtu osobou povinnou k dani, která přestala být plátcem. Tato právní úprava prakticky navazuje na § 42a zákona o DPH, podle něhož je od 1. 1. 2025 osoba povinná k dani, která přestane být plátcem, povinna provádět opravu základu daně. Z § 74a zákona o DPH prakticky vyplývá, že práva a povinnosti, které má plátce podle § 74 zákona o DPH jsou zachovány i v době, když již v postavení plátce není. Oproti pravidlům, která vyplývají z § 74 zákona o DPH, se oprava neprovádí v řádném, ale v dodatečném daňovém přiznání za poslední zdaňovací období před zrušením registrace plátce, a to ve lhůtě 25 dnů po skončení kalendářního měsíce, ve kterém jsou splněny podmínky pro provedení opravy odpočtu daně.

Příklad 73

Oprava odpočtu daně osobou povinnou k dani, která přestala být plátcem

Plátce dodal v říjnu 2025 zboží jinému plátci, který v prosinci 2025 přestal být plátcem, ale zůstal nadále osobou povinnou k dani. V dubnu 2026 dodavatel poskytne této osobě povinné k dani slevu z ceny zboží, které bylo dodáno v říjnu 2025. Dodavatel vystaví a odešle odběrateli v dubnu 2026 opravný daňový doklad. Na jeho základě provede dodavatel, který je stále plátcem s měsíčním zdaňovacím obdobím, v daňovém přiznání za měsíc duben 2026 opravu základu daně. Odběratel, přestože již není v okamžiku obdržení tohoto opravného daňového dokladu plátcem, je povinen provést opravu odpočtu, tj. jeho snížení, a to v dodatečném daňovém přiznání k prosinci 2025 jako poslednímu zdaňovacímu období před zrušením registrace plátce.

Od 1. 1. 2025 nahradil § 74b zákona o DPH prakticky dřívější § 74a a upravuje pravidla pro opravu odpočtu daně v případě nedobytné pohledávky a nadále navazuje na § 46 až § 46fa zákona DPH. Dlužník je podle tohoto ustanovení nadále povinen v návaznosti na provedení opravy základu a výše daně v případě nedobytné pohledávky ze strany věřitele provést opravu uplatněného odpočtu.

Příklad 74

Oprava odpočtu na straně dlužníka

Stavební firma, která je plátcem daně, si jako odběratel uplatnila ve zdaňovacím období červen 2024 odpočet daně, ale vzniklou pohledávku dodavateli, který je také plátcem, neuhradila. V dubnu 2025 byl na odběratele podán návrh na insolvenční řízení a v lednu 2026 insolvenční soud rozhodl o prohlášení konkurzu na majetek tohoto dlužníka. Dodavatel jako věřitel tuto svoji pohledávku za dlužníkem v zákonné lhůtě přihlásil. V dubnu 2026 věřitel za splnění podmínek stanovených v § 46 zákona o DPH provede opravu základu a výše daně v případě nedobytné pohledávky. Základní opravný daňový doklad podle § 46e zákona o DPH vystaví věřitel 10. 4. 2026 a dlužníkovi bude doručen 13. 4. 2026. Tohoto dne se na základě obdržení tohoto daňového dokladu dlužník, který je stále plátcem daně, dozvěděl o skutečnosti, že věřitel provedl opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky a podle zákona je dlužník povinen provést odpovídající opravu odpočtu daně, a to v řádném daňovém přiznání za duben 2026. V ř. 40 tohoto daňového přiznání sníží dlužník dříve uplatněný odpočet daně z nezaplacené částky a tuto částku uvede i do ř. 34 tohoto daňového přiznání a provedení opravy odpočtu vykáže v části B. 2 kontrolního hlášení.

Od 1. 1. 2025 je novým zákonným důvodem pro provedení opravy odpočtu daně podle § 74b odst. 3 zákona o DPH nezaplacení pohledávky ze zdanitelného plnění do uplynutí stanovené doby ode dne splatnosti. Provedení opravy, tj. prakticky snížení odpočtu daně, je pro dlužníka povinné v případě, že pohledávka ze zdanitelného plnění nebyla věřiteli dlužníkem, který je plátcem, uhrazena do posledního dne 6. kalendářního měsíce bezprostředně následujícího po kalendářním měsíci, v němž uplynula lhůta její splatnosti.

Příklad 75

Oprava odpočtu daně při neuhrazení pohledávky ve stanovené lhůtě

Plátce dodal v srpnu 2025 zboží jinému plátci, která má měsíční zdaňovací období, a vystavil mu fakturu se splatností do 20. 8. 2025. Plátce si na základě této faktury uplatnil v daňovém přiznání za srpen 2025 odpočet daně. Podmínkou pro uplatnění odpočtu přitom není uhrazení faktury. Pokud tento plátce jako dlužník, neuhradil dlužnou částku z této faktury věřiteli do posledního dne 6. kalendářního měsíce bezprostředně následujícího po kalendářním měsíci, v němž uplynula lhůta její splatnosti, tj. do 28. 2. 2026, byl povinen v daňovém přiznání za únor 2026 provést opravu odpočtu, tj. prakticky původně uplatněný odpočet snížit, a to ve výši vypočtené z neposkytnuté úplaty.

U plátce, jehož zdaňovacím obdobím je kalendářní čtvrtletí, povinnost snížit uplatněný odpočet daně nevzniká, pokud dojde k úplnému uspokojení pohledávky nejpozději poslední den zdaňovacího období, v němž uplynula uvedená lhůta.

Podle informace GFŘ, která byla k této problematice zveřejněna v červenci 2025, uvádí plátce snížení odpočtu daně podle § 74b odst. 3 zákona o DPH do řádku 40 nebo 41 daňového přiznání, a to se záporným znaménkem jako částku snižující původně uplatněný odpočet daně. Současně uvede tuto částku jako informativní údaj do 34 daňových přiznání, a to s kladným znaménkem. Částka uvedená v řádku 34 daňového přiznání nemá vliv na celkovou částku daně za příslušné zdaňovací období, a proto musí být oprava odpočtu daně promítnuta zároveň do řádku 40 nebo 41 daňového přiznání. V kontrolním hlášení dlužníka se oprava odpočtu daně uvede v oddíle B. 2, a to bez ohledu na výši opravy, a s uvedením příznaku „P“ ve sloupci 12. Vzhledem k tomu, že oprava odpočtu daně podle § 74b odst. 3 zákona o DPH je jednostranná operace, kterou je povinen provést dlužník, neexistuje v tomto případě opravný daňový doklad vystavený poskytovatelem plnění, v jehož daňovém přiznání ani kontrolním hlášení se tato transakce nijak neprojeví.

Pokud by plátce jako dlužník následně uspokojil plně nebo zčásti věřiteli jeho pohledávku, byl by oprávněn provést opravu odpočtu, která by měla za následek zvýšení opraveného odpočtu daně. Tato oprava se provádí nejdříve ve zdaňovacím období, kdy dojde k uspokojení pohledávky, a to ve výši vypočtené z úplaty poskytnuté dlužníkem věřiteli.

Podle informace GFŘ se povinnost provádět opravu odpočtu daně podle § 74b odst. 3 zákona o DPH nevztahuje na přijatá zdanitelná plnění, u kterých vznikla povinnost přiznat daň příjemci plnění, na zdanitelná plnění v režimu přenesení daňové povinnosti v tuzemsku, tj. např. na stavební a montážní práce poskytované v tomto zvláštním režimu, ani na pořízení zboží z jiného členského státu a přijetí služby od osoby neusazené v tuzemsku.

13.4 Uplatnění odpočtu v částečné výši

Odpočtem daně v částečné výši se prakticky rozumí, jak vyplývá z § 72 odst. 6 zákona o DPH, jak „poměrný nárok na odpočet daně“ podle § 75 zákona o DPH, tak i „krácený nárok na odpočet daně“ podle § 76 zákona o DPH.

Odpočet daně v poměrné výši

Pravidla pro uplatňování nároku na odpočet daně v poměrné výši, tj. v případech, kdy plátce přijaté zdanitelné plnění použije jak pro účely svých uskutečněných plnění v rámci ekonomické činnosti, tak i pro účely s ní nesouvisející, jsou stanovena v § 75 zákona o DPH, v němž byly novelou zákona s účinností od 1. 1. 2025 provedeny dílčí změny. Z § 75 odst. 1 zákona o DPH vyplývá základní pravidlo, podle kterého, použije-li plátce přijaté zdanitelné plnění jak pro svou ekonomickou činnost, tak pro účely s ní nesouvisející, má nárok na odpočet daně pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro ekonomické činnosti.

Příslušná výše odpočtu daně v poměrné výši se vypočte jako součin daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, u kterého má plátce nárok na odpočet daně v poměrné výši, a podílu použití tohoto plnění pro ekonomickou činnost plátce, který je chápán jako tzv. „poměrný koeficient“. Tento poměrný koeficient se vypočítá jako procentní podíl zaokrouhlený na celé procento nahoru. Zákon o DPH nestanoví konkrétní metodu pro výpočet poměrného koeficientu pro uplatnění nároku na odpočet daně v poměrné výši a je na plátci, aby tento koeficient stanovil, co nejobjektivněji.

Není-li možno v okamžiku uplatnění odpočtu daně stanovit výši poměrného koeficientu podle skutečného podílu použití, stanoví ji podle § 75 odst. 4 zákona o DPH plátce kvalifikovaným odhadem. Je-li nárok na odpočet daně uplatňován v poměrné výši s použitím koeficientu stanoveného kvalifikovaným odhadem, je třeba po skončení kalendářního roku v daňovém přiznání za jeho poslední zdaňovací období provést případnou opravu (korekci) odpočtu.

V případě, kdy se přijaté zdanitelné plnění stane součástí pořízeného dlouhodobého majetku, došlo při provádění opravy odpočtu od 1. 1. 2025 k významným věcným změnám. Pokud plátce u přijatých zdanitelných plnění, která se stanou součástí pořizovaného dlouhodobého majetku, uplatnil nároky na odpočet daně s využitím poměrného koeficientu stanoveného kvalifikovaným odhadem, je povinen následně provést opravu uplatněných odpočtů daně podle skutečného využití majetku pro svou ekonomickou činnost. Tato oprava je nově povinná jak v případě, kdy se jí odpočet snižuje, tak i v případě, kdy se odpočet opravou zvyšuje. Další významnou změnou je, že se oprava odpočtu provede vždy, a to bez ohledu na výši rozdílu mezi poměrnými koeficienty. Pro tyto případy tedy již neplatí od 1. 1. 2025 toleranční limit mezi poměrným koeficientem stanoveným kvalifikovaným odhadem a poměrným koeficientem stanoveným podle skutečného použití ve výši 10 procentních bodů.

Příklad 76

Poměrný nárok na odpočet daně a jeho oprava

Stavební firma, která je plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, pořídila do obchodního majetku v dubnu 2025 na základě kupní smlouvy osobní automobil, který bude využívat stavbyvedoucí firmy zčásti pro účely uskutečněných plnění (ekonomickou činnost firmy), které jsou výhradně zdanitelným plněním, a zčásti pro jiné účely (svou osobní potřebu). Automobil byl pořízen za cenu 500 000 Kč bez daně a daň uvedená prodejcem na daňovém dokladu činila při sazbě 21 % částku 105 000 Kč. Automobil je dlouhodobým majetkem a stavební firma musí při pořízení automobilu uplatnit nárok na odpočet daně v poměrné výši podle § 75 zákona o DPH. V daňovém přiznání za měsíc duben 2025, kdy byl automobil pořízen, uplatnila stavební firma nárok na odpočet daně v poměrné výši. Poměrný koeficient stanovila kvalifikovaným odhadem podle využívání automobilu, který využíval stavbyvedoucí v dřívějším období, a to ze 70 %. Nárok na odpočet daně uplatněný tímto způsobem v poměrné výši v daňovém přiznán za měsíc duben 2025 činil 73 500 Kč (70 % z 105 000 Kč). U nákladů spojených s provozem automobilu jako jsou pohonné hmoty, opravy a údržba v průběhu kalendářního roku uplatňovala stavební firma nárok na odpočet daně také v poměrné výši 70 % stanovené kvalifikovaným odhadem.

Ve zbývajícím období roku 2025 stavbyvedoucí evidoval jízdy pro služební účely a osobní potřebu v Knize jízd, přestože její vedení není výslovně uvedeno v zákoně o DPH, její vedení je nezbytné pro prokázání skutečného rozsahu využití automobilu pro služební a osobní potřebu. Po skončení roku 2025 stavbyvedoucí na základě Knihy jízd zjistil, že skutečný rozsah využití automobilu pro ekonomickou činnost byl pouze 65 %. Z toho vyplývá, že v posledním daňovém přiznání za rok 2025, tj. v přiznání za prosinec 2025 byla stavební firma povinna původně uplatněný odpočet daně ve výši 73 500 Kč snížit o 5 250 Kč na úroveň skutečného rozsahu využití automobilu pro ekonomickou činnost (65 %). Částku 5 250 Kč uvedla se záporným znaménkem do ř. 45 přiznání k DPH za poslední zdaňovací období roku 2025. Opravu uplatněného odpočtu daně v poměrné výši na konci kalendářního nemusí firma provést u nákladů spojených s provozem automobilu, jako jsou pohonné hmoty, opravy a údržba, u kterých uplatňovala v průběhu kalendářního roku nárok na odpočet daně v poměrné výši kvalifikovaným odhadem (70 %), protože koeficient stanovený podle skutečnosti se od koeficientu stanoveného odhadem liší pouze o 5 procentních bodů.

Krácený nárok na odpočet daně

Postup při výpočtu nároku na odpočet daně v krácené výši vyplývá z § 76 zákona o DPH. Podle tohoto paragrafu plátce postupuje v případě, že přijatá zdanitelná plnění v rámci své ekonomické činnosti použije jak pro uskutečněná plnění, která nárok na odpočet daně podle § 72 odst. 1 zákona o DPH zakládají, tak i pro uskutečněná plnění, která nárok na odpočet daně nezakládají. Plněním, které nárok na odpočet daně nezakládá, je zejména plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně podle § 51 zákona o DPH a od 1. 1. 2025 také plnění uskutečněné v přeshraničním režimu pro malé podniky osvobozené od daně.

Výše odpočtu daně v krácené výši se podle § 76 odst. 2 zákona o DPH vypočte jako součin daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, u kterého má plátce nárok na odpočet daně v krácené výši, a koeficientu. V případě, že dojde k souběhu nároku na odpočet daně v krácené výši podle § 76 zákona o DPH a nároku na odpočet daně v poměrné výši podle § 75 zákona o DPH se podle § 76 odst. 2 zákona o DPH použije pro výpočet výše odpočtu daně v krácené výši prakticky součin obou příslušných koeficientů, tj. při výpočtu kráceného nároku na odpočet daně se vychází již z částky daně v poměrné výši stanovené podle § 75 zákona o DPH.

Podle § 76 odst. 3 zákona o DPH se koeficient stanoví jako procentní podíl, v jehož čitateli je součet částek základů daně nebo hodnot plnění uskutečněných plátcem s nárokem na odpočet daně a ve jmenovateli celkový součet hodnot v čitateli a navíc součet hodnoty uskutečněných plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně a plnění v režimu pro malé podniky. Do čitatele i jmenovatele se započítávají i přijaté úplaty, pokud z těchto přijatých úplat plátci vznikla povinnost přiznat daň. Koeficient se počítá a zaokrouhluje obdobně jako poměrný koeficient podle § 75 zákona o DPH na celá procenta nahoru. V tomto tvaru se také vykazuje v ř. 52 a 53 daňového přiznání.

Do výpočtu koeficientu se podle § 76 odst. 4 zákona o DPH nezahrnují některá příležitostná plnění, která by mohla zkreslit jeho výši. Jedná se o prodej dlouhodobého majetku, který plátce využíval pro svou ekonomickou činnost. Do výpočtu koeficientu se neuvádějí ani finanční služby včetně finančních činností podle § 54 zákona o DPH, dodání nebo nájem nemovité věci v případě, že jsou doplňkovou činností plátce uskutečňovanou příležitostně. Prakticky by se mělo jednat o plnění ve smyslu příslušné judikatury Soudního dvora EU, která nejsou prováděna pravidelně, neexistuje ani předpoklad jejich soustavnosti, který je vyjádřen záměrnou opakovaností, na jejich uskutečňování není vyčleněný personál, náklady a úplata přijatá za takovou činnost je v porovnání s celkovým obratem minimální. Plnění, která se neuvádějí podle tohoto odstavce do výpočtu koeficientu, se uvádějí v daňovém přiznání v řádku 51, a to v levém sloupci plnění s nárokem na odpočet daně (např. dodání hmotného majetku) a v pravém sloupci ř. 51 plnění bez nároku (např. finanční činnosti).

Z § 76 odst. 5 zákona o DPH vyplývá, že je-li hodnota ve jmenovateli podílu vypočteného podle předchozího odstavce 3 kladné číslo a hodnota v jeho čitateli nula nebo záporné číslo, je koeficient 0 %. Je-li naopak hodnota ve jmenovateli tohoto podílu nula nebo záporné číslo a hodnota v jeho čitateli nula nebo kladné číslo, je koeficient 100 %. Uplatňuje se přitom zásada, podle níž se vypočtený koeficient považuje za roven 100 %, pokud je roven nebo vyšší než 95 %.

Podle § 76 odst. 6 zákona o DPH plátce nepočítá koeficient samostatně za každé zdaňovací období, ale pro výpočet nároku na odpočet daně v krácené výši v jednotlivých zdaňovacích obdobích běžného kalendářního roku použije zálohový koeficient vypočtený z údajů za zdaňovací období předcházejícího kalendářního roku při ročním vypořádání odpočtu daně. Pokud plnění pro výpočet koeficientu za předcházející kalendářní rok neexistují, stanoví výši tohoto koeficientu plátce kvalifikovaným odhadem.

Z tohoto obecného pravidla prakticky vyplývá, že pro krácení nároku na odpočet daně v jednotlivých zdaňovacích obdobích roku 2026 používá plátce jako zálohový koeficient roční koeficient za roku 2025, který byl plátcem vypočten v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období roku 2025.

Příklad 77

Krácení nároku na odpočet daně zálohovým koeficientem

Stavební firma, která je plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, uskutečňuje vedle zdanitelných plnění také plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně (osvobozený nájem nemovitých věcí a finanční činnosti). Při ročním vypořádání za rok 2025 vyšel stavební firmě roční koeficient ve výši 90 %. Tento roční koeficient za rok 2025 používá firma jako zálohový koeficient pro rok 2026. Firma v červnu 2026 pořídí počítač za cenu 50 000 Kč bez daně + daň při sazbě 21 % ve výši 10 500 Kč. Počítač firma používá jak pro zdanitelná plnění, tak i pro osvobozená plnění, a proto jí vzniká povinnost krátit nárok na odpočet daně koeficientem. Pro krácení nároku na odpočet daně v daňovém přiznání za červen 2026 firma použije zálohový koeficient ve výši 90 %. Zkrácený nárok na odpočet daně při pořízení počítače, který firma zahrne do ř. 52 daňového přiznání za červen 2026, tedy činil 9 450 Kč (90 % z 10 500 Kč).

Po skončení aktuálního kalendářního roku plátce provede podle § 76 odst. 7 zákona o DPH vypořádání odpočtu daně v krácené výši za všechna zdaňovací období tohoto roku, tj. za tzv. „vypořádávané období“. Vypořádání se vypočte jako rozdíl mezi celkovým nárokem na odpočet daně v krácené výši vypočteným z údajů za vypořádávané období a součtem uplatněných nároků na odpočet daně v krácené výši v jednotlivých zdaňovacích obdobích zahrnovaných do vypořádání. Vypořádání odpočtu daně plátce uvede do daňového přiznání za poslední zdaňovací období vypořádávaného období.

Příklad 78

Roční vypořádání nároku na odpočet daně za rok 2026

Stavební firma s měsíčním zdaňovacím obdobím, která uskutečňuje v návaznosti na předchozí příklad jak zdanitelná, tak i osvobozená plnění vypočetla při ročním vypořádání, které prováděla v daňovém přiznání za prosinec 2025, roční koeficient ve výši 90 %. V průběhu roku 2026 používá tento koeficient jako zálohový koeficient. V daňovém přiznání za prosinec 2026 vypočte stavební firma roční koeficient za rok 2026 ve výši 92 %. Tento koeficient uvede firma do levého sloupce ř. 53 daňového přiznání a v pravém sloupci tohoto řádku uvede změnu odpočtu v souvislosti s ročním vypořádáním. Vzhledem k tomu, že koeficient vypočtený z údajů o uskutečněných plněních v roce 2026 (92 %) bude o 2 procentní body vyšší než koeficient zálohový (90 %), bude firma při ročním vypořádání obecně zvyšovat nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění, která podléhají krácení koeficientem. V případě nároku na odpočet daně u počítače pořízeného v červnu 2026 to bude znamenat, že nárok na odpočet daně vypočtený s použitím aktuálního ročního koeficientu (92 %) činí 9 660 Kč (92 % z 10 500 Kč). Rozdíl mezi vypočteným nárokem na odpočet daně u krácených plnění z údajů za celé vypořádávané období a součtem uplatněných nároků na odpočet daně u krácených plnění v jednotlivých zdaňovacích obdobích zahrnovaných do vypořádání uvede firma do pravého sloupce daňového přiznání za poslední zdaňovací období roku 2026. Ve vztahu k výše uvedenému nároku na odpočet daně při pořízení počítače to bude prakticky znamenat, že si firma zvýší dříve uplatněný nárok na odpočet daně 9 450 Kč o 210 Kč na částku 9 660 Kč. V pravém sloupci ř. 53 daňového přiznání za prosinec 2026 se promítne částka (+210 Kč), protože vypořádací koeficient je o 2 procentní body vyšší než koeficient zálohový.

13.5 Vyrovnání odpočtu daně

Vyrovnání odpočtu je korekční mechanismus upravený v § 77 zákona o DPH, který se vztahuje na odpočet daně u majetku, vyjma dlouhodobého majetku. Z § 77 odst. 1 zákona o DPH vyplývá, že vyrovnání odpočtu se provede, pokud v tříleté lhůtě pro uplatnění nároku na odpočet daně plátce daně obchodní majetek, vyjma dlouhodobého majetku, použije v rámci svých ekonomických činností pro jiné účely, než které zohlednil při uplatnění původního odpočtu daně.

Z § 77 odst. 2 zákona o DPH vyplývá, že tímto použitím pro jiné účely se rozumí případy, kdy plátce uplatnil původní odpočet daně v plné výši a následně tento majetek použije pro účely, pro které má nárok na odpočet daně v krácené výši nebo nárok na odpočet daně nemá, nebo případy, kdy plátce uplatnil odpočet v krácené výši a následně tento majetek použije pro účely, pro které nárok na odpočet daně nemá, nebo pro účely, pro které má nárok na odpočet daně v plné výši. Použitím pro jiné účely se rozumí také případy, kdy plátce uplatnil původní odpočet v plné nebo částečné výši a následně u tohoto majetku došlo ke zničení, ztrátě či odcizení, které nejsou řádně doloženy ani potvrzeny.

Z informace GFŘ zveřejněné v červnu 2017 vyplývá, co se rozumí pro tyto účely zničením, ztrátou či odcizením majetku. Zničením věci je taková změna fyzického stavu věci, kterou není možné odstranit opravou. Věc pak již nemůže být použita ke svému původnímu účelu. Zničením věci je možno podle informace GFŘ rozumět také např. fyzickou likvidaci věci. Za ztrátu věci se zpravidla považuje podle právního názoru GFŘ situace, kdy osoba ztratí nejčastěji nezávisle na své vůli možnost s věcí disponovat jako by byla jejím vlastníkem. Za ztrátu lze rovněž považovat zejména opuštění věci ve smyslu § 1045, § 1050, nebo § 1051 občanského zákoníku. Za odcizení věci bývá považován takový čin, při kterém se nějaká osoba zmocní cizí věci, aby s ní nakládala jako vlastník.

Podle informace GFŘ je třeba pro účely doložení zničení, ztráty nebo odcizení obchodního majetku nutné zjistit zejména, jaký obchodní majetek byl zničen, ztracen nebo odcizen, jeho množství a jednotkovou cenu (pořizovací cenu). Pro řádné doložení zničení obchodního majetku je nezbytné mít níže uvedené dokumenty a současně soupis majetku, který by měl obsahovat jednotkovou cenu (pořizovací cenu) obchodního majetku bez daně, základ daně, sazbu daně a výši daně a také datum pořízení obchodního majetku, a zdaňovací období, kdy byl odpočet uplatněn a v jaké výši. Konkrétní možnosti řádného doložení zničení, ztráty nebo odcizení obchodního majetku jsou uvedeny v informaci GFŘ. Pokud plátce splní požadované podmínky řádného doložení zničení, ztráty nebo odcizení obchodního majetku, povinnost provést vyrovnání odpočtu daně mu nevznikne.

Povinnost provést vyrovnání odpočtu při zničení, ztrátě či odcizení majetku, které nebudou plátcem řádně doloženy, ani potvrzeny, bude vznikat dnem, kdy se plátce o těchto skutečnostech dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl. Tyto situace nejsou posuzovány jako použití majetku pro účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce, které jsou spojeny s povinností přiznat daň na výstupu, ale jako situace, kdy je plátce povinen provést korekci dříve uplatněného odpočtu daně formou vyrovnání odpočtu daně.

Příklad 79

Vyrovnání odpočtu daně při zjištění manka

Stavební firma, která je plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, pořídila v říjnu 2025 zásobu stavebního materiálu a předpokládala, že veškerý nakoupený materiál použije pro uskutečnění zdanitelného plnění (stavební práce) a uplatnila nárok na odpočet daně v daňovém přiznání za říjen 2025 v plné výši. V měsíci březnu 2026 při inventarizaci zjistí, že část tohoto stavebního materiálu na skladě chybí. Stavební firmě vznikne v daňovém přiznání za březen 2026, kdy došlo ke zjištění manka, povinnost původně uplatněnou výši odpočtu daně vyrovnat, a to v ř. 45 daňového přiznání, tj. formou vyrovnání odpočtu původně uplatněný nárok na odpočet daně z chybějícího stavebního materiálu prakticky vrátit.

Podle § 77 odst. 3 zákona o DPH původní odpočet daně uplatněný u staveb a jednotek, které nejsou dlouhodobým majetkem, podléhá vyrovnání rovněž po uplynutí tříleté lhůty pro odpočet daně podle § 73 odst. 3, jsou-li splněny ostatní podmínky podle § 77 odst. 1 zákona o DPH. Prakticky to znamená, že např. developerská společnost při prodeji bytu jako jednotky, který není dlouhodobým majetkem, musí provést vyrovnání odpočtu i po uplynutí tříleté lhůty od jeho uplatnění, pokud by byl jeho prodej osvobozen od daně.

Příklad 80

Vyrovnání odpočtu při prodeji bytu

Pokud developerská společnost, která je plátcem daně, pořídila v roce 2023 byt za účelem následného prodeje a při jeho pořízení uplatnila nárok na odpočet daně a bude v roce 2026 tento byt, který pro ni není dlouhodobým majetkem, prodávat a jeho prodej bude osvobozen od daně, protože uplynula lhůta stanovená v § 56 odst. 1 zákona o DPH od jeho dokončení (první kolaudace), bude mít povinnost provést vyrovnání odpočtu daně, tj. prakticky celý původně uplatněný odpočet při jeho pořízení vrátit. Pokud by se chtěla vyrovnání odpočtu legálně vyhnout, mohla by ve smyslu § 56 odst. 8 zákona o DPH uplatnit při prodeji bytu volitelný režim zdanění, jak bylo vysvětleno v předchozím textu.

Podle § 77 odst. 4 zákona o DPH se částka vyrovnání odpočtu daně vypočte jako rozdíl mezi výší nároku na odpočet daně k okamžiku použití majetku a výší původního uplatněného odpočtu daně. Je-li vypočtená částka vyrovnání odpočtu daně kladná, je plátce oprávněn vyrovnání provést, je-li naopak záporná, je plátce povinen vyrovnání provést.

Podle § 77 odst. 5 zákona o DPH vyrovnání odpočtu daně plátce uvede v ř. 45 daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém došlo ke změně účelu použití obchodního majetku, tj. nastaly skutečnosti zakládající povinnost nebo možnost provést toto vyrovnání. Např. předpokládal-li plátce, že nakoupené zboží použije pro uskutečnění zdanitelného plnění, uplatnil nárok na odpočet daně v plné výši, ale později zboží použije fakticky pro osvobozené plnění bez nároku na odpočet daně, vznikne mu povinnost původně uplatněnou výši odpočtu daně vyrovnat, a to v ř. 45 daňového přiznání, v němž tuto částka snižující původně uplatněný nárok na odpočet daně uvede se záporným znaménkem.

13.6 Úprava odpočtu daně

Úprava odpočtu daně je korekčním mechanismem, který se vztahuje k původnímu odpočtu daně uplatněnému u dlouhodobého majetku a za stanovených podmínek také k odpočtu daně uplatněnému u významné opravy nemovité věci. Pravidla pro úpravu odpočtu vyplývají z § 78 až § 78e zákona o DPH. Základní pravidla pro úpravu odpočtu při změně v rozsahu použití dlouhodobého majetku jsou vymezena v § 78 zákona o DPH. Podle § 78 odst. 1 zákona o DPH původní odpočet daně uplatněný u pořízeného dlouhodobého majetku podléhá úpravě, pokud v některém z kalendářních roků následujících po roce, ve kterém byl původní odpočet uplatněn, dojde ke změně v rozsahu použití tohoto majetku pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně. Úprava odpočtu daně se prakticky vztahuje na změnu účelu použití v rámci ekonomické činnosti a také na změnu rozsahu použití dlouhodobého majetku částečně pro ekonomické činnosti plátce a částečně pro účely s ní nesouvisející. Jestliže plátce daně ve lhůtě pro úpravu odpočtu daně, používá např. nemovitou věc zčásti pro své ekonomické činnosti a zčásti pro osobní potřebu, a dojde ke změně rozsahu tohoto použití ve vztahu k nároku na odpočet daně, podléhají tyto změny za splnění stanovených podmínek úpravě odpočtu daně.

Úpravu odpočtu daně plátce provádí u dlouhodobého majetku, u něhož dojde v rámci ekonomické činnosti ke změně rozsahu použití pro účely, kdy má plátce nárok na odpočet daně a kdy plátce nárok na odpočet nemá nebo ho musí krátit koeficientem podle § 76 zákona o DPH, tj. např. v souvislosti s osvobozeným nájmem nemovité věci.

Změny v rozsahu použití dlouhodobého majetku se posuzují samostatně za každý kalendářní rok v rámci lhůty pro úpravu odpočtu daně. Prakticky to znamená, že úprava odpočtu daně se provádí pouze za příslušný kalendářní rok v rámci této lhůty. Lhůta pro úpravu odpočtu činí obecně 5 let, ale pro nemovité věci a jejich technické zhodnocení byla tato lhůta prodloužena na 10 let. Úpravu odpočtu daně plátce uvede v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku, a to v ř. 60. Je-li při úpravě snižován nárok na odpočet daně, uvede se příslušná částka se záporným znaménkem. Je-li při úpravě odpočtu naopak zvyšován nárok na odpočet daně, uvede se příslušná částka s kladným znaménkem.

Způsob výpočtu úpravy odpočtu daně, včetně algoritmu výpočtu, je upraven v § 78a zákona o DPH. Částka úpravy odpočtu daně za příslušný kalendářní rok se vypočte ve výši jedné pětiny, případně jedné desetiny v případě pozemků, staveb, jednotek a jejich technického zhodnocení, a to ze součinu částky daně na vstupu u příslušného majetku, a rozdílu mezi ukazatelem nároku na odpočet daně k okamžiku provedení úpravy odpočtu daně a ukazatelem nároku na odpočet daně ke kalendářnímu roku, v němž byl původní odpočet daně uplatněn, nebo ke kalendářnímu roku, v němž byl majetek pořízen, pokud plátce nárok na odpočet daně neměl. Úprava odpočtu daně se provádí pouze v případě, že rozdíl mezi ukazatelem nároku na odpočet daně v příslušném roce a v roce, kdy byl uplatněn původní odpočet, je větší než 10procentních bodů.

Úpravu odpočtu daně po skončení roku 2026 bude povinen provést např. plátce, který pořídil v roce 2024 osobní automobil a uplatnil u něj podle § 75 zákona o DPH poměrný nárok na odpočet daně a tento automobil v roce 2026 používal pro ekonomickou činnost ve výrazně menším rozsahu než v roce 2024, kdy uplatnil poměrný nárok na odpočet daně.

Příklad 81

Úprava odpočtu daně u osobního automobilu

Podnikatel jako fyzická osoba provozující stavební firmu, který je plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, pořídil do obchodního majetku v květnu 2024 na základě kupní smlouvy osobní automobil, který zčásti používá pro svou ekonomickou činnost, která je výhradně zdanitelným plněním, a zčásti pro osobní potřebu. Automobil byl pořízen za cenu 400 000 Kč bez daně a daň uvedená prodejcem na daňovém dokladu činila při základní sazbě 21 % částku 84 000 Kč. V daňovém přiznání za květen 2024 uplatnil plátce nárok na odpočet daně v poměrné výši. Poměrný koeficient stanovil kvalifikovaným odhadem, a to ve výši 80 %. Nárok na odpočet daně uplatněný tímto způsobem v poměrné výši v květnu 2024 činil 67 200 Kč (80 % z 84 000 Kč). V období do konce roku 2024 plátce evidoval jízdy pro služební účely a osobní potřebu a po skončení roku zjistil, že automobil využíval ze 72 % služebně, a proto nemusel provádět po skončení roku 2024 opravu odpočtu daně podle § 75 odst. 4 zákona o DPH, protože do konce roku 2024 se oprava odpočtu neprováděla, pokud byl rozdíl mezi poměrným koeficientem stanoveným odhadem a podle skutečnosti menší než 10 procentních bodů..

Pokud by plátce v roce 2026 využíval uvedený automobil pro služební potřebu pouze z 65 %, vznikla by mu po skončení roku 2026 povinnost provést úpravu odpočtu daně, při které dojde v posledním zdaňovacím období roku 2026 ke snížení původně uplatněného odpočtu daně v roce 2024 (80 %) na úroveň 65 %, a to pouze ve vztahu k nároku na odpočet daně za tento kalendářní rok, tj. ve vztahu k 1/5 daně na vstupu. Částka úpravy odpočtu, kterou plátce uvede do ř. 60 daňového přiznání za poslední zdaňovací období roku 2026, bude činit:

Částka úpravy =	84 000 × (65 % – 80 %)	= – 2 520 Kč
	5

Podle § 78a odst. 5 zákona o DPH se provádí úprava odpočtu v případě, že plátce používá majetek, pro změněné účely pouze po část příslušného kalendářního roku. Uvedené pravidlo se neuplatní u majetku, u něhož byl původní odpočet uplatněn v částečné výši a vznikne rozdíl mezi poměrnými nebo vypořádacím koeficienty. Skutečnost, že je majetek používán pro změněné účely jen po část příslušného kalendářního roku se zohlední při výpočtu částky úpravy odpočtu. Např. bude-li plátce stavbu, u níž uplatnil plný nárok na odpočet daně, využívat pro osvobozený nájem pouze po dobu 6 měsíců v příslušném kalendářním roce, vypočtená částka úpravy za celý tento kalendářní rok se zkrátí na polovinu.

Podle § 78b zákona o DPH, který byl novelizován s účinností od 1. 1. 2025, pořízeného dlouhodobého majetku částka daně na vstupu stanoví jako součet daně na vstupu u jednotlivých přijatých zdanitelných plnění, která se stala součástí tohoto majetku.

Z § 78c zákona o DPH vyplývá postup při úpravě odpočtu u majetku, který plátce nabyl specifickým způsobem, tj. prakticky bez daně. U tohoto majetku se ustanovení § 78 až 78b zákona o DPH použijí obdobně. Toto pravidlo se týká např. dlouhodobého majetku nabytého na základě rozhodnutí o privatizaci nebo dlouhodobého majetku nabytého při nabytí obchodního závodu, nebo jako majetek, který je součástí jmění přecházejícího při přeměně společnosti. Z § 78c odst. 2 vyplývá, že běh lhůty pro úpravu odpočtu daně podle odstavce 1ů se nepřerušuje.

Příklad 82

Běh lhůty pro úpravu odpočtu

Např. prodá-li plátce v roce 2026 v rámci pozbytí obchodního závodu (prodeje podniku) dlouhodobý majetek, který pořídil v roce 2023 a uplatnil při jeho pořízení plný nárok na odpočet daně, jinému plátci, běh lhůty pro případnou úpravu odpočtu daně u tohoto majetku se nepřeruší. Nabyvatel tohoto majetku, který tento majetek nabyl v rámci prodeje podniku, je povinen nebo oprávněn provést případnou úpravu odpočtu daně u tohoto majetku v pětiletém období, které začalo běžet v roce 2023, kdy byl tento majetek pořízen předchozím vlastníkem.

V § 78d zákona o DPH je vymezen postup při provedení úpravy odpočtu při prodeji dlouhodobého majetku. Dojde-li podle § 78d odst. 1 zákona o DPH u dlouhodobého majetku ve lhůtě pro úpravu odpočtu daně k uskutečnění dodání zboží nebo poskytnutí služby, použijí se obdobně ustanovení § 78 až 78c s tím, že úprava odpočtu daně se provede jednorázově. Prakticky to znamená, že úprava odpočtu daně se vztáhne ke zbývajícím počtu roků do konce pětileté či desetileté lhůty, v případě nemovitých věcí, pro úpravu odpočtu. Tuto úpravu odpočtu provádí plátce v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém došlo k uskutečnění plnění, tj. prakticky se z časového hlediska postupuje jako při vyrovnání odpočtu daně.

Podle § 78d odst. 2 zákona o DPH se částka jednorázové úpravy odpočtu daně za příslušný kalendářní rok stanoví jako součin částky vypočtené standardním způsobem a počtu roků zbývajících do konce lhůty pro úpravu odpočtu daně. Do počtu roků se započítává také rok, ve kterém je úprava odpočtu daně prováděna. Ukazatelem nároku na odpočet daně je přitom 0 %, je-li dané plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně, nebo 100 %, jedná-li se naopak o zdanitelné plnění. Tato úprava odpočtu daně se podle § 78d odst. 3 zákona o DPH provede i u odpočtu daně, který plátce uplatnil v roce, kdy dojde k prodeji dlouhodobého majetku. V tomto případě se prakticky úprava odpočtu daně vztahuje k celkové výši daně na vstupu při pořízení příslušného dlouhodobého majetku. Z posledního § 78d odst. 4 zákona o DPH vyplývá, že prodá-li plátce ve lhůtě pro úpravu odpočtu daně dlouhodobý majetek, u kterého byl oprávněn uplatnit původní nárok na odpočet daně v poměrné výši, jde o dodání zboží nebo poskytnutí služby v rámci uskutečňování jeho ekonomických činností rovněž v případě části tohoto majetku původně určené pro použití pro účely nesouvisející s jeho ekonomickými činnostmi.

Postup při úpravě odpočtu daně podle § 78d zákona o DPH se v praxi uplatní zejména v souvislosti s dodáním nemovité věci, na které se vztahuje osvobození od daně, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.

Příklad 83

Úprava odpočtu daně při dodání nemovité věci

Firma, která je plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, pořídila do obchodního majetku od jiného plátce v říjnu 2022 budovu, která byla poprvé kolaudována v roce 2019 a kterou hodlala využívat v rámci ekonomické činnosti výhradně pro zdanitelná plnění, a proto při jejím pořízení, které bylo pro prodávajícího v roce 2022 zdanitelným plněním, uplatnila nárok na odpočet daně v plné výši. Při pořizovací ceně stavby ve výši 50 000 000 Kč bez daně a sazbě 21 % daň činila 10 500 000 Kč. Pokud by se v roce 2026 rozhodla firma budovu prodat a tento prodej by byl podle § 56 odst. 1 zákona o DPH osvobozen od daně, vznikne firmě povinnost provést úpravu odpočtu daně podle § 78d zákona o DPH. Ukazatelem nároku na odpočet daně ke dni provedení úpravy by bylo 0 %, a tento ukazatel by se porovnával s ukazatelem nároku na odpočet daně v roce pořízení stavby, tj. s ukazatelem ve výši 100 %. Pokud by došlo k prodeji v září 2026, tj. v pátém roce desetileté lhůty pro úpravu odpočtu, vypočetla by se částka úpravy odpočtu daně takto:

Částka úpravy =	10 500 000 × (0 % – 100 %) × 6	= – 6 300 000 Kč
	10

Při této úpravě odpočtu daně v souvislosti s osvobozeným dodáním nemovité věci by musel plátce prakticky za zbývajících 6 let do konce desetileté lhůty pro úpravu odpočtu daně u nemovitých věcí snížit původně uplatněný odpočet daně o 6 300 000 Kč, a to v ř. 60 daňového přiznání za září 2026, kdy se uskuteční zdanitelné plnění. Pokud by plátce využil podle § 56 odst. 8 zákona o DPH volitelný režim zdanění při prodeji uvedené budovy, nevznikla by mu povinnost provést úpravu odpočtu daně.

Z § 78da vyplývá postup při úpravě odpočtu daně při dodání nemovité věci, na níž byla dokončena významná oprava. Dojde-li podle § 78da odst. 1 zákona o DPH ve lhůtě pro úpravu odpočtu daně k dodání nemovité věci, na které byla provedena významná oprava podle odstavce 4, podléhá tato oprava případné úpravě odpočtu daně. Úprava odpočtu se tedy neprovádí oproti dlouhodobému majetku v souvislosti s případnou změnou účelu použití opravené nemovité věci. Podle § 78da odst. 2 zákona o DPH je lhůta pro úpravu odpočtu u opravy nemovité věci stejně jako u jejího technického zhodnocení 10 let. Tato lhůta začíná běžet kalendářním rokem, kdy byla oprava provedena. Pokud by byla prováděna např. v letech 2022 až 2024 a dokončena v roce 2024, až od tohoto roku by začala běžet lhůta pro případnou úpravu odpočtu.

Z § 78da odst. 3 zákona o DPH vyplývá, že při úpravě odpočtu se postupuje obdobně podle § 78d, tj. jako při úpravě odpočtu daně při dodání dlouhodobého majetku Prodá-li plátce v roce 2026 v režimu osvobození od daně stavbu, na níž provedl a dokončil v roce 2024 významnou opravu a uplatnil přitom plný nárok na odpočet daně, úprava odpočtu daně se bude vztahovat k osmi rokům zbývajícím do konce lhůty pro úpravu odpočtu daně, tj. bude se vztahovat k 8/10 uplatněného odpočtu daně z uvedené opravy. Významnou opravou se přitom rozumí oprava podle účetních právních předpisů, pokud hodnota veškerých přijatých zdanitelných plnění vztahující se k této opravě v úrovni bez daně je vyšší než 200 000 Kč.

Z § 78e zákona o DPH vyplývá, že dojde-li u dlouhodobého majetku ve lhůtě pro úpravu odpočtu daně k jeho zničení, ztrátě či odcizení, které nejsou řádně doloženy ani potvrzeny, úprava odpočtu daně se provede jednorázově za zdaňovací období, ve kterém se plátce o těchto skutečnostech dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl. Řádné doložení zničení, ztráty či odcizení dlouhodobého majetku se podle informace GFŘ posuzuje stejně jako pro účely vyrovnání odpočtu podle § 77 zákona o DPH, jak bylo vysvětleno v předchozí části textu. Při úpravě odpočtu podle § 78e zákona o DPH se postupuje obdobně jako při úpravě odpočtu podle § 78d zákona o DPH, která se provádí při prodeji dlouhodobého majetku.

Příklad 84

Úprava odpočtu daně při ztrátě dlouhodobého majetku

Stavební firma, která je plátcem daně, pořídila v roce 2023 stavební stroj jako dlouhodobý majetek za 200 000 Kč bez daně a daň činila při základní sazbě daně 21 % platné v tomto roce 42 000 Kč. Firma si při pořízení stroje uplatnila plný nárok na odpočet daně. V dubnu 2026 se stroj ztratí a jeho ztráta nebude stavební firmou řádně doložena ani potvrzena, a proto bude muset stavební firma dříve uplatněný odpočet při pořízení tohoto stroje formou úpravy odpočtu zčásti vrátit. Pokud se stroj ztratí firmě v roce 2026, bude muset za zbývající 2 roky chybějící do konce pětileté lhůty pro úpravu odpočtu daně původně uplatněný odpočet při jeho pořízení z 2/5 vrátit, tj. částka úpravy odpočtu, kterou uvede se záporným znaménkem do ř. 60 daňového přiznání za duben 2026, bude činit 16 800 Kč.

Tato povinnost nevznikne, pokud plátce prokáže, jak již bylo vysvětleno v předchozím textu v části týkající se vyrovnání odpočtu, že dlouhodobý majetek byl prokazatelně odcizen či zničen, nebo za jeho ztrátu či zničení byla předepsána náhrady škody

Zákoník práce s komentářem

Zákoník práce po novelách

Odměňování zaměstnanců
změny podle nové směrnice EU

EET 2.0 – změny v daních