Druhy účetních závěrek

Podle zákona o účetnictví sestavují účetní jednotky účetní závěrku k rozvahovému dni, kterým je den, kdy uzavírají účetní knihy. Dny, ke kterým se uzavírají účetní knihy, jsou stanoveny v § 17 odst. 2 zákona o účetnictví. Zákon o účetnictví vymezuje tři druhy účetních závěrek – řádnou, mimořádnou a mezitímní. Účetní závěrka vázaná na uzavření účetních knih může být účetní závěrkou řádnou, popřípadě mimořádnou.

Je-li účetní závěrka sestavována k poslednímu dni účetního období, jde o účetní závěrku řádnou. Je-li sestavována k jinému dni, než je poslední den účetního období, jde o účetní závěrku mimořádnou. Řádná i mimořádná účetní závěrka jsou tedy sestavovány ke dni, k němuž dochází k účetní uzávěrce, k uzavírání účetních knih. Pokud při účetní závěrce nedochází k uzavírání účetních knih, jde o účetní závěrku mezitímní.

Řádnou účetní závěrku

sestavují účetní jednotky k poslednímu dni účetního období a v ostatních případech sestavují mimořádnou účetní závěrku. Účetní jednotky jsou povinny uvádět v účetní závěrce informace podle stavu ke konci rozvahového dne. Z toho plyne, že všechny účetní případy uskutečněné tohoto dne musí být zahrnuty do účetnictví (obdobně to platí i pro daňové případy). Za rozvahový den je považován ten den, k němuž se sestavuje řádná nebo mimořádná účetní závěrka.

Mimořádná účetní závěrka se sestavuje v některých případech uvedených v § 17 odst. 2 zákona o účetnictví (např. den předcházející dni vstupu do likvidace, den zrušení bez likvidace, den předcházející účinkům insolvenčního řízení atd.), dále ke dni zániku účasti společníka v obchodní korporaci spojené s nárokem na vyplacení vypořádacího podílu (§ 36 ZOK), při přeměnách aj. Při sestavování mimořádné účetní závěrky se postupuje tak jako v případech řádné účetní závěrky. To znamená provést řádnou inventarizaci, přecenění a uzavírání účetních knih.

Mezitímní účetní závěrka

V případech, kdy zvláštní právní předpisy (např. ZOK, zákon o přeměnách obchodních společností a družstev, insolvenční zákon) vyžadují souhrnné účetní informace i k jinému dni (okamžiku), než ke konci rozvahového dne, účetní jednotky sestavují tzv. mezitímní účetní závěrku.

Mezitímní účetní závěrku lze sestavit jen ke dni, který se nachází mezi počátkem a koncem účetního období. Nelze ji tedy sestavit za dobu, která by zahrnula celé účetní období nebo jedno celé účetní období a k tomu ještě část následujícího účetního období.

V zákoně o účetnictví je pouze jediné ustanovení (v § 19 odst. 3), které nařizuje povinnost sestavit mezitímní účetní závěrku; týká se příjemců prostředků ze státního rozpočtu nebo rozpočtů územních samosprávných celků. To znamená, že mezitímní účetní závěrka se nesestavuje kdykoliv to účetní jednotka považuje za užitečné či potřebné. V žádném případě ji nelze zaměňovat s reportingem požadovaným vlastníky nebo vedením účetní jednotky či úvěrující bankou byť v podobě výstupu rozvahy a výsledovky sestavených z pravidelného účtování za sledované období.

Při sestavování mezitímní účetní závěrky účetní jednotky neuzavírají účetní knihy (účetní uzávěrka) a provádějí inventarizaci jen pro účely vyjádření ocenění podle § 25 odst. 3 zákona o účetnictví, tj. ocenění s přihlédnutím k zásadě opatrnosti, aby vykazovaná aktiva nebyla nadhodnocena a vykazované závazky nebyly podhodnoceny. Ostatní ustanovení zákona o účetnictví týkající se účetní závěrky platí obdobně. Dané ustanovení se tedy snaží zabezpečit zjednodušený způsob získání souhrnných účetních informací, který však není spojen s běžnými úkoly finančního řízení, ale s mimořádnými, specifickými, ne běžně se vyskytujícími transakcemi (tvorba dohadných položek, rezerv včetně rezervy na splatnou daň, tvorba opravných položek, časové rozlišení, výpočet kurzových rozdílů atd.). Na rozdíl od řádné účetní závěrky se ve větší míře pracuje s účetními odhady. Mezitímní účetní závěrka se nepodává ani na finanční úřad, ani se neukládá do sbírky listin.

Povinnost ověření mezitímní účetní závěrky auditorem zákon o účetnictví neukládá, může ji však uložit jiný právní předpis (např. § 12 zákona o přeměnách). V případech, kdy by měla být na základě několika právních předpisů sestavena jak řádná (resp. mimořádná) účetní závěrka a zároveň mezitímní účetní závěrka, zákon o účetnictví v § 17 odst. 5 výslovně stanovuje, že v těchto případech se mezitímní účetní závěrka nesestavuje (např. v situaci podle § 148 insolvenčního zákona).

Doporučené principy jak postupovat při sestavování mezitímní účetní závěrky, popisuje Interpretace Národní účetní rady (NÚR) I-31 Mezitímní účetní výkaznictví ze 13. října 2014, která je umístěna na webových stránkách. NÚR je nezávislá odborná instituce k podpoře odborné způsobilosti a profesní etiky při rozvoji účetních profesí a v oblasti metodiky účetnictví a financování. Jejími zakládajícími členy jsou Komora auditorů, Komora daňových poradců, Svaz účetních a Vysoká škola ekonomická v Praze.

Konsolidovaná účetní závěrka

poskytuje pohled na skupinu podniků (majetkově propojených celků), jako by byly jednou účetní jednotkou. Uživatelé konsolidované účetní závěrky tak získají kvalitnější informace o finanční situaci a výkonnosti celého koncernu. Jednotlivé společnosti ve skupině tedy musí nejdříve sestavit svou vlastní účetní závěrku a potom ještě jednu za všechny společnosti dohromady.

Sestavování konsolidovaných účetních závěrek a povinnosti s tím spojené jsou upraveny v § 22 až 23 zákona a § 62 až 67 vyhlášky. Podle těchto pravidel je nezbytné řádně zvážit, zda povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku vznikla či nikoliv, neboť případným nesestavením a neověřením konsolidované účetní závěrky, ačkoliv tomu tak býti mělo, by se účetní jednotka vystavila hrozbě sankce ve formě správního deliktu ve výši 3 % z hodnoty konsolidovaných aktiv (tato hodnota se patrně určí kvalifikovaným odhadem podle § 37aa odst. 3 zákona), což může být částka minimálně i v jednotkách milionů korun. Z praktického hlediska je ovšem otázkou smysluplnost dané sankce, která je determinována tím, do jaké míry nesestavení či nezveřejnění konsolidované účetní závěrky budou kontrolovat finanční úřady, když konsolidovaná účetní závěrka není podkladem pro stanovení daně z příjmů, ani přílohou daňového přiznání. Význam konsolidace však vzroste například v případech, kdy bude mít vazbu na návrh zákona o dani z vybraných digitálních služeb, kde se při vymezení osob povinných k dani odkazuje na konsolidovanou účetní závěrku a pracuje s prahovou hodnotu 750 mil. EUR (cca 20 miliard Kč) konsolidovaných výnosů.

Povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku má účetní jednotka, která je obchodní společností a je ovládající osobou. Stručně řečeno, jde o obchodní společnost, která má dceřiné podniky, které přímo či nepřímo ovládá. V § 1c zákona je vymezeno třídění skupin účetních jednotek sestávající se z konsolidující účetní jednotky a konsolidovaných účetních jednotek, jež mají být zahrnuty do konsolidace, tj. tvoří konsolidační celek. Skupiny účetních jednotek jsou rozděleny do kategorií malá, střední a velká.

•    Malá skupina je taková, pokud k datu účetní závěrky nepřekračuje na konsolidovaném základě dvě ze tří kritérií: aktiva 100 mil., obrat 200 mil., 50 zaměstnanců. Tato malá skupina je osvobozena od konsolidace, pokud některá účetní jednotka ve skupině není subjektem veřejného zájmu.

•    Střední skupinou se pak rozumí taková skupina, která není malou skupinou, a která na konsolidovaném základě nepřekračuje opět dvě ze tří kritérií: aktiva 500 mil. Kč, obrat 1 mld. Kč a průměrný přepočtený počet zaměstnanců 250.

•    Velkou skupinou se pak rozumí taková, která výše uvedená kritéria střední skupiny překračuje.

Povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku má konsolidační celek, který překročí alespoň 2 výše uvedená kritéria za dané aktuální účetní období (k předcházejícímu období se nepřihlíží). Stanovená kritéria se testují na konsolidovaném základě, tzn. až po vyloučení vzájemných vazeb. Do výpočtu limitu se nezahrnou ty ovládané dceřiné podniky, které nemusí být zahrnuty do konsolidačního celku v případech vymezených v § 22 zákona o účetnictví (nejedná se o konsolidované účetní jednotky). Lze využít i ustanovení § 22a a § 22aa zákona, ve kterých jsou uvedeny podmínky, za kterých není povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku. Základní postupy při konsolidaci uvádí ČÚS č. 20 Konsolidovaná účetní závěrka. Konsolidovaná účetní závěrka musí být ověřena auditorem.

Malé skupiny účetních jednotek jsou osvobozeny od povinnosti sestavit konsolidovanou účetní závěrku s výjimkou případů, kdy je některá účetní jednotka ve skupině subjektem veřejného zájmu.

Účetním obdobím je nepřetržitě po sobě jdoucích dvanáct měsíců,

pokud zákon nestanoví jinak (viz § 3 odst. 3 a 4). Účetní období se buď shoduje s kalendářním rokem, nebo s hospodářským rokem; hospodářským rokem je podle § 3 odst. 2 zákona účetní období, které může začínat pouze prvním dnem jiného měsíce, než je leden. Hospodářský rok mohou uplatnit účetní jednotky, kromě vyjmenovaných v § 3 odst. 5 zákona o účetnictví (tj. organizační složky státu, územní samosprávné celky nebo účetní jednotky vzniklé nebo zřízené zvláštním předpisem), pouze po oznámení záměru změny účetního období místně příslušnému správci daně z příjmů, a to nejméně 3 měsíce před plánovanou změnou účetního období nebo před koncem běžného účetního období, a to podle toho, který z termínů nastává dříve, jinak účetní období zůstává nezměněno. Takovou změnu účetního období může účetní jednotka v běžném účetním období provést pouze jednou. Obdobně postupují účetní jednotky i při přechodu z hospodářského roku na kalendářní rok. Pokud jde o délku přechodného období, je lépe volit tu kratší, protože daňové přiznání se podává za kratší období. Je-li zdaňovací období kratší než 1 rok, podává se daňové přiznání do 25 dnů po skončení zdaňovacího období. Tuto lhůtu nelze prodloužit. Pokud by zdaňovací období bylo delší než 12 měsíců, podává se daňové přiznání do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období.

Podmínky uplatnění hospodářského roku u nových účetních jednotek a při přeměně obchodní korporace jsou vymezeny v § 3 odst. 6 zákona.

Přechod na hospodářský rok je poměrně složitou operací a pokud to není nezbytné, např. z důvodu sjednocení účetního období s mateřskou společností, je třeba zvážit, zda změna nepřinese spíše komplikace než očekávané výhody. Mohou existovat případy, kdy je hospodářský rok výhodný (například sezónní předmět činnosti), ale i v tomto případě je potřeba počítat s tím, že většina termínů zůstává stejná jako při účtování v kalendářním roce. I při přechodu na hospodářský rok lhůty pro odevzdávání přiznání k DPH zůstávají stejné jako při účtování v kalendářním roce. Stejné jsou i lhůty pro vyúčtování daní ze závislé činnosti, daň silniční i daň z nemovitostí. Nemění se ani lhůty ve vztahu k zaměstnancům (roční zúčtování daní) ani smluvní lhůty. Pokud je účetní jednotka příjemcem dotací a uplatňuje hospodářský rok, je povinna sestavit mezitímní účetní závěrku a tyto prostředky vypořádat podle zákonů o rozpočtových pravidlech. Vypořádání a zúčtování prostředků z těchto rozpočtů se sestavuje vždy k 31. 12. a příjemce těchto prostředků musí sestavit mezitímní účetní závěrku k 31. 12.

Ing. Jiří Koch

ZÁKON o účetnictví

§ 17

(1) Není-li dále stanoveno jinak, účetní jednotky otevírají účetní knihy

a)  ke dni vzniku povinnosti vést účetnictví,

b)  k prvnímu dni účetního období,

c)  ke dni vstupu do likvidace,

d)  ke dni následujícímu po dni zpracování návrhu na rozdělení likvidačního zůstatku nebo ke dni následujícímu po dni zpracování zprávy o naložení s majetkem podle zvláštních právních předpisů,

e)  ke dni, kterým nastanou účinky rozhodnutí o úpadku nebo ke kterému nastanou účinky rozhodnutí soudu o přeměně reorganizace v konkurs,

f) ke dni následujícímu po dni, kterým nastanou účinky zrušení konkursu,

g)  ke dni, kterým nastanou účinky schválení reorganizačního plánu,

h)  ke dni následujícímu po dni, kterým nastanou účinky splnění reorganizačního plánu,

i) ke dni následujícímu po dni, kterým nastanou účinky splnění plánu oddlužení, nebo

j) ke dni, který pro sestavení zahajovací rozvahy stanoví zvláštní právní předpis.

(2) Není-li dále stanoveno jinak, účetní jednotky uzavírají účetní knihy

a)  ke dni zániku povinnosti vést účetnictví,

b)  k poslednímu dni účetního období,

c)  ke dni předcházejícímu dni vstupu do likvidace,

d)  ke dni zrušení bez likvidace s výjimkou přeměn,

e)  ke dni předcházejícímu dni, kterým nastanou účinky rozhodnutí o úpadku nebo ke kterému nastanou účinky rozhodnutí soudu o přeměně reorganizace v konkurs,

f) ke dni, kterým nastanou účinky zrušení konkursu,

g)  ke dni předcházejícímu dni, kterým nastanou účinky schválení reorganizačního plánu,

h)  ke dni, kterým nastanou účinky splnění reorganizačního plánu,

i) ke dni, kterým nastanou účinky splnění plánu oddlužení, nebo

j) ke dni, ke kterému stanoví povinnost uzavřít účetní knihy nebo sestavit účetní závěrku zvláštní právní předpis.

(3) Účetní jednotky zúčastněné na přeměně obchodní korporace podle zákona upravujícího přeměny obchodních korporací otevírají účetní knihy k rozhodnému dni přeměny obchodní korporace a vedou účetnictví samostatně od rozhodného dne přeměny ...