Druhy účetních závěrek

Podle zákona o účetnictví sestavují účetní jednotky účetní závěrku k rozvahovému dni, kterým je den, kdy uzavírají účetní knihy. Dny, ke kterým se uzavírají účetní knihy, jsou stanoveny v § 17 odst. 2 zákona o účetnictví. Zákon o účetnictví vymezuje tři druhy účetních závěrek – řádnou, mimořádnou a mezitímní.

Účetní závěrka vázaná na uzavření účetních knih

může být účetní závěrkou řádnou, popřípadě mimořádnou. Je-li účetní závěrka sestavována k poslednímu dni účetního období, jde o účetní závěrku řádnou. Je-li sestavována k jinému dni, než je poslední den účetního období, jde o účetní závěrku mimořádnou. Řádná i mimořádná účetní závěrka jsou tedy sestavovány ke dni, k němuž dochází k účetní uzávěrce, k uzavírání účetních knih. Pokud při účetní závěrce nedochází k uzavírání účetních knih, jde o účetní závěrku mezitímní.

Řádná a mimořádná účetní závěrka

Řádnou účetní závěrku sestavují účetní jednotky k poslednímu dni účetního období a v ostatních případech sestavují mimořádnou účetní závěrku. Účetní jednotky jsou povinny uvádět v účetní závěrce informace podle stavu ke konci rozvahového dne. Z toho plyne, že všechny účetní případy uskutečněné tohoto dne musí být zahrnuty do účetnictví (obdobně to platí i pro daňové případy). Za rozvahový den je považován ten den, k němuž se sestavuje řádná nebo mimořádná účetní závěrka.

Mimořádná účetní závěrka se sestavuje v některých případech uvedených v § 17 odst. 2 zákona o účetnictví (např. den předcházející dni vstupu do likvidace, den zrušení bez likvidace, den předcházející účinkům insolvenčního řízení atd.), dále ke dni zániku účasti společníka v obchodní korporaci spojené s nárokem na vyplacení vypořádacího podílu (§ 36 ZOK), při přeměnách aj. Při sestavování mimořádné účetní závěrky se postupuje tak jako v případech řádné účetní závěrky. To znamená provést řádnou inventarizaci, přecenění a uzavírání účetních knih.

Mezitímní účetní závěrka

V případech, kdy zvláštní právní předpisy (např. ZOK, zákon o přeměnách obchodních společností a družstev, insolvenční zákon) vyžadují souhrnné účetní informace i k jinému dni (okamžiku), než ke konci rozvahového dne, účetní jednotky sestavují tzv. mezitímní účetní závěrku.

Mezitímní účetní závěrku lze sestavit jen ke dni, který se nachází mezi počátkem a koncem účetního období. Nelze ji tedy sestavit za dobu, která by zahrnula celé účetní období nebo jedno celé účetní období a k tomu ještě část následujícího účetního období. V zákoně o účetnictví je pouze jediné ustanovení (v § 19 odst. 3), které nařizuje povinnost sestavit mezitímní účetní závěrku; týká se příjemců prostředků ze státního rozpočtu nebo rozpočtů územních samosprávných celků. To znamená, že mezitímní účetní závěrka se nesestavuje kdykoliv to účetní jednotka považuje za užitečné či potřebné. V žádném případě ji nelze zaměňovat s reportingem požadovaným vlastníky nebo vedením účetní jednotky či úvěrující bankou byť v podobě výstupu rozvahy a výsledovky sestavených z pravidelného účtování za sledované období.

Při sestavování mezitímní účetní závěrky účetní jednotky neuzavírají účetní knihy (účetní uzávěrka) a provádějí inventarizaci jen pro účely vyjádření ocenění podle § 25 odst. 3 zákona o účetnictví, tj. ocenění s přihlédnutím k zásadě opatrnosti, aby vykazovaná aktiva nebyla nadhodnocena a vykazované závazky nebyly podhodnoceny. Ostatní ustanovení zákona o účetnictví týkající se účetní závěrky platí obdobně. Dané ustanovení se tedy snaží zabezpečit zjednodušený způsob získání souhrnných účetních informací, který však není spojen s běžnými úkoly finančního řízení, ale s mimořádnými, specifickými, ne běžně se vyskytujícími transakcemi (tvorba dohadných položek, rezerv včetně rezervy na splatnou daň, tvorba opravných položek, časové rozlišení, výpočet kurzových rozdílů atd.). Na rozdíl od řádné účetní závěrky se ve větší míře pracuje s účetními odhady. Mezitímní účetní závěrka se nepodává ani na finanční úřad, ani se neukládá do sbírky listin.

Povinnost ověření mezitímní účetní závěrky auditorem zákon o účetnictví neukládá,

může ji však uložit jiný právní předpis (např. § 12 zákona o přeměnách). V případech, kdy by měla být na základě několika právních předpisů sestavena jak řádná (resp. mimořádná) účetní závěrka a zároveň mezitímní účetní závěrka, zákon o účetnictví v § 17 odst. 5 výslovně stanovuje, že v těchto případech se mezitímní účetní závěrka nesestavuje (např. v situaci podle § 148 insolvenčního zákona).

Doporučené principy jak postupovat při sestavování mezitímní účetní závěrky, popisuje Interpretace Národní účetní rady (NÚR) I-31 Mezitímní účetní výkaznictví ze 13. října 2014. Texty interpretací jsou k dispozici na stránkách NÚR – www.nur.cz

Interpretace NÚR lze chápat jako názory nezávislé skupiny odborníků na způsoby účtování a vykazování vybraných účetních problémů, které však samy o sobě nemají normativní povahu. Praktický význam interpretací lze spatřovat zejména v oblastech, kde absentuje výslovná úprava účetních či daňových předpisů a kde je vhodné nalézt jiná „vodítka“ pro posouzení zákonnosti zvoleného postupu.

Konsolidovaná účetní závěrka

poskytuje pohled na skupinu podniků (majetkově propojených celků), jako by byly jednou účetní jednotkou. Uživatelé konsolidované účetní závěrky tak získají kvalitnější informace o finanční situaci a výkonnosti celého koncernu. Jednotlivé společnosti ve skupině tedy musí nejdříve sestavit svou vlastní účetní závěrku a potom ještě jednu za všechny společnosti dohromady.

Sestavování konsolidovaných účetních závěrek a povinnosti s tím spojené jsou upraveny v § 22 až 23 zákona a § 62 až 67 vyhlášky. Podle těchto pravidel je nezbytné řádně zvážit, zda povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku vznikla či nikoliv, neboť případným nesestavením a neověřením konsolidované účetní závěrky, ačkoliv tomu tak býti mělo, by se účetní jednotka vystavila hrozbě sankce ve formě správního deliktu ve výši 3 % z hodnoty konsolidovaných aktiv (tato hodnota se patrně určí kvalifikovaným odhadem podle § 37aa odst. 3 zákona), což může být částka minimálně i v jednotkách milionů korun. Z praktického hlediska je ovšem otázkou smysluplnost dané sankce, která je determinována tím, do jaké míry nesestavení či nezveřejnění konsolidované účetní závěrky kontrolují finanční úřady, když konsolidovaná účetní závěrka není podkladem pro stanovení daně z příjmů, ani přílohou daňového přiznání.

Povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku má účetní jednotka, která je obchodní společností a je ovládající osobou. Stručně řečeno, jde o obchodní společnost, která má dceřiné podniky, které přímo či nepřímo ovládá. V § 1c zákona je vymezeno třídění skupin účetních jednotek sestávající se z konsolidující účetní jednotky a konsolidovaných účetních jednotek, jež mají být zahrnuty do konsolidace, tj. tvoří konsolidační celek. Skupiny účetních jednotek jsou rozděleny do kategorií malá, střední a velká.

•    Malá skupina je taková, pokud k datu účetní závěrky nepřekračuje na konsolidovaném základě dvě ze tří kritérií: aktiva 100 mil., obrat 200 mil., 50 zaměstnanců. Tato malá skupina je osvobozena od konsolidace, pokud některá účetní jednotka ve skupině není subjektem veřejného zájmu.

•    Střední skupinou se pak rozumí taková skupina, která není malou skupinou, a která na konsolidovaném základě nepřekračuje opět dvě ze tří kritérií: aktiva 500 mil. Kč, obrat 1 mld. Kč a průměrný přepočtený počet zaměstnanců 250.

•    Velkou skupinou se pak rozumí taková, která výše uvedená kritéria střední skupiny překračuje.

Povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku má konsolidační celek, který překročí alespoň 2 výše uvedená kritéria za dané aktuální účetní období (k předcházejícímu období se nepřihlíží). Stanovená kritéria se testují na konsolidovaném základě, tzn. až po vyloučení vzájemných vazeb, a nikoliv tedy na základě prostého součtu relevantních hodnot mateřské a dceřiných entit, aniž by bylo nutné pro určení kategorie provádět úpravy hodnot, které jsou prováděny při konsolidaci. Do výpočtu limitu se nezahrnou ty ovládané dceřiné podniky, které nemusí být zahrnuty do konsolidačního celku v případech vymezených v § 22 zákona o účetnictví (nejedná se o konsolidované účetní jednotky). Lze využít i ustanovení § 22a a § 22aa zákona, ve kterých jsou uvedeny podmínky, za kterých není povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku. Základní postupy při konsolidaci uvádí ČÚS č. 20 Konsolidovaná účetní závěrka. Konsolidovaná účetní závěrka musí být ověřena auditorem.

Malé skupiny účetních jednotek jsou osvobozeny od povinnosti sestavit konsolidovanou účetní závěrku s výjimkou případů, kdy je některá účetní jednotka ve skupině subjektem veřejného zájmu.

Účetním obdobím je nepřetržitě po sobě jdoucích dvanáct měsíců,

pokud zákon nestanoví jinak (viz § 3 odst. 3 a 4). Účetní období se buď shoduje s kalendářním rokem, nebo s hospodářským rokem; hospodářským rokem je podle § 3 odst. 2 zákona účetní období, které může začínat pouze prvním dnem jiného měsíce, než je leden. Hospodářský rok mohou uplatnit účetní jednotky, kromě vyjmenovaných v § 3 odst. 5 zákona o účetnictví (tj. organizační složky státu, územní samosprávné celky nebo účetní jednotky vzniklé nebo zřízené zvláštním předpisem), pouze po oznámení záměru změny účetního období místně příslušnému správci daně z příjmů, a to nejméně 3 měsíce před plánovanou změnou účetního období nebo před koncem běžného účetního období, a to podle toho, který z termínů nastává dříve, jinak účetní období zůstává nezměněno. Takovou změnu účetního období může účetní jednotka v běžném účetním období provést pouze jednou. Obdobně postupují účetní jednotky i při přechodu z hospodářského roku na kalendářní rok. Pokud jde o délku přechodného období, je lépe volit tu kratší, protože daňové přiznání se podává za kratší období. Je-li zdaňovací období kratší než 1 rok, podává se daňové přiznání do 25 dnů po skončení zdaňovacího období. Tuto lhůtu nelze prodloužit. Pokud by zdaňovací období bylo delší než 12 měsíců, podává se daňové přiznání do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období.

Podmínky uplatnění hospodářského roku u nových účetních jednotek a při přeměně obchodní korporace jsou vymezeny v § 3 odst. 6 zákona.

Přechod na hospodářský rok

je poměrně složitou operací a pokud to není nezbytné, např. z důvodu sjednocení účetního období s mateřskou společností, je třeba zvážit, zda změna nepřinese spíše komplikace než očekávané výhody. Mohou existovat případy, kdy je hospodářský rok výhodný (například sezónní předmět činnosti), ale i v tomto případě je potřeba počítat s tím, že většina termínů zůstává stejná jako při účtování v kalendářním roce. I při přechodu na hospodářský rok lhůty pro odevzdávání přiznání k DPH zůstávají stejné jako při účtování v kalendářním roce. Stejné jsou i lhůty pro vyúčtování daní ze závislé činnosti a daně z nemovitostí. Nemění se ani lhůty ve vztahu k zaměstnancům (roční zúčtování daní) ani smluvní lhůty. Pokud je účetní jednotka příjemcem dotací a uplatňuje hospodářský rok, je povinna sestavit mezitímní účetní závěrku a tyto prostředky vypořádat podle zákonů o rozpočtových pravidlech. Vypořádání a zúčtování prostředků z těchto rozpočtů se sestavuje vždy k 31. 12. a příjemce těchto prostředků musí sestavit mezitímní účetní závěrku k 31. 12.

Sestavení účetní závěrky předchází řada prací,

bez kterých by účetní závěrka nebyla správná a úplná a nepodávala by věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace dané účetní jednotky. Jedná se o tzv. práce přípravné a práce spojené s uzavíráním účetních knih vzájemně na sebe navazující.

Celý proces související s účetní závěrkou lze pak uspořádat následovně:

•    Přípravné práce – s vazbou na výsledky inventarizace účetní jednotka zajistí správnost, úplnost a průkaznost svého účetnictví, dále zajistí, aby všechny účetní případy byly zaúčtovány do období, se kterým časově a věcně souvisejí a posoudí správné zařazení nákladů, výdajů, výnosů a příjmů do účetního období a jednotlivých druhů majetku a závazků do příslušných položek. Jde o základní a nejnáročnější etapu nezbytnou pro další práce.

•    Účetní závěrka – účetní jednotka sestaví účetní závěrku, tj. sestaví rozvahu, výkaz zisku a ztráty a vyhotoví přílohu, dále sestaví i přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu, pokud není od povinnosti sestavovat tyto přehledy osvobozena. Ve smyslu § 7 zákona o účetnictví údaje v účetních výkazech musí navazovat na zůstatky a obraty syntetických a analytických účtů a ostatní informace z účetnictví.

•    Účetní uzávěrka – účetní jednotka po zaúčtování veškerých skutečností souvisejících s příslušným účetním obdobím a sestavení účetní závěrky uzavírá účetní knihy; pro účtování použije účty v účtových skupinách 70 a 71. Postup při uzavírání účetních knih je uveden v bodu 2.2. ČÚS č. 002.

•    Povinnosti spojené s účetní závěrkou – účetní jednotka zajistí další práce související s účetní závěrkou, které vycházejí buď ze zákona, nebo z dalších právních předpisů, jedná se například o povinnost nechat ověřit účetní závěrku auditorem, vyhotovit výroční zprávu (jejíž součástí je účetní závěrka), dále pak povinnost zveřejnit účetní závěrku atd.

K jednotlivým bodům procesu souvisejícím s účetní závěrkou dále podrobněji.

Přípravné práce

vztahující se k účetní závěrce jsou nejrozsáhlejší oblastí. Na základě těchto prací účetní jednotka zjistí, zda byly zaúčtovány všechny účetní případy do toho účetního období, se kterým časově a věcně souvisejí (akruální princip), zda skutečný stav majetku a závazků odpovídá stavu v účetnictví, zda jsou v účetnictví správně oceněny majetek a závazky, či zda je nutno určitým způsobem provést úpravy ve výši ocenění atd. Předpokladem včasné a kvalitní přípravy roční účetní závěrky je plynulé dodání potřebných a úplných podkladů k účetním případům. Samozřejmostí by měla být průběžná kontrola kvality dat, která jsou v účetních systémech. Účetnictví má v sobě zabudováno velké množství vnitřních kontrolních vazeb.

Kontrolní vazby v účetnictví

je třeba využívat během účetního období a v průběhu provádění účetní uzávěrky při kontrole, zda účetnictví neobsahuje nějaké chybné postupy účtování, početní chyby, překlepy atd. Rovněž je možné provádět i různé logické kontroly. Typickými kontrolními prvky jsou ověřování formální a věcné správnosti účetních dokladů před jejich zaúčtováním a přezkušování přípustnosti účetních zápisů obsažených v účetních dokladech. Dále pak je to kontrola dodržování zásady podvojnosti účetních zápisů a číselné shody úhrnu částek účetních dokladů, prováděná zpravidla měsíčně pomocí tzv. předvahy. Pro zajištění průkazně vedeného účetnictví je třeba jednotlivé typy účetních dokladů vzestupně číslovat v číselných řadách. Číselné řady je nutné volit takovým způsobem, aby při postupném přibývání dokladů byla vytvářena souvislá vzestupná řada.

Tyto kontroly samy o sobě sice nemohou zaručit soulad účetních dat se skutečným stavem, avšak jsou-li porušeny, pro zkušenějšího uživatele účetních informací pak může být na první pohled zřejmé, že účetnictví není úplně v pořádku. Konkrétně jde například o následující kontrolní vazby a logické kontroly:

•    Aktiva (netto) v rozvaze jsou rovna pasivům. Pokud tomu tak není, je v účetnictví o některých operacích chybně účtováno, či spíše je chybně definována rozvaha (např. chybějící účty, chybná analytika účtů, duplicitní zahrnutí účtů, chybné znaménko u účtu).

•    O chybném účtování či špatném nastavení výkazů svědčí rovněž nesoulad hodnot v řádku výsledek hospodaření běžného účetního období v rozvaze a v řádku výsledek hospodaření za účetní období ve výkazu zisku a ztráty.

•    Hodně chyb v účetnictví se zjistí v saldokontu, kde některé chybně zaúčtované účetní případy jsou „nespárované“ a upozorní účetní na nesrovnalosti v účetnictví. Je třeba se saldokontem pracovat průběžně a nikoliv až v závěru roku. Využívání saldokont příslušných účtů má význam pro to, aby účetní jednotka kdykoliv během účetního období byla informována o tom, z jakých položek se skládá zůstatek jednotlivých účtů (zejména příslušné účty účtové třídy 3, účtových skupin 04, 11, 13, a účet 261). Technicky se provádí tzv. párováním účetních položek prostřednictvím společného symbolu, např. pro předpis a úhradu pohledávek a závazků, vyúčtování záloh a závdavků, dobropisů atd.

Saldokonto je vizitkou úrovně účetního

Korunová pokladna by měla mít zůstatek v celých korunách a nikoliv v haléřových zůstatcích, protože haléřové mince již neexistují. To neplatí pro pokladnu vedenou v cizích měnách, zde haléřové zůstatky vyplývají z kurzových přepočtů.

•    Zůstatky na účtech jednotlivých pokladen (např. 211) musí souhlasit se zůstatky jednotlivých pokladních knih a samozřejmě se skutečným stavem hotovosti v příslušné pokladně. Nesoulad může být způsoben chybným zadáním počátečního zůstatku k 1. 1., nezaúčtováním některých pokladních operací, účtováním na jiný analytický pokladny či dokonce mimo pokladní knihu atd.

•    Totéž platí i pro zůstatky peněžních prostředků na účtech bank, popř. spořitelních a úvěrních družstev. Příslušný účet 221 musí souhlasit na výpis z příslušného bankovního účtu. Nesoulad bývá zpravidla způsoben absencí účtování o některých dosud nejasných pohybech na bankovním účtu. Tyto neidentifikované položky je vhodné účtovat na zvláštní analytický účet plateb k dohledání (např. 378 900, 379 900), aby byl v účetnictví správně zachycen stav bankovního účtu. Položky z tohoto účtu se pak postupně dohledávají a účtují se dodatečně. V případě, že smlouva s bankou umožňuje využít krátkodobého překlenovacího úvěru poskytnutého bankou přímo na běžný účet, musí být zůstatek účtu 221 vykázán nikoliv v aktivech s mínusovým znaménkem, nýbrž v pasivech.

•    Zůstatek účtu 261 – Peníze na cestě by měl být nulový. Příčina nenulového zůstatku může být např. v tom, že nebyl vystaven příjmový pokladní doklad pří výběru hotovosti z bankomatu, pokud si společníci obchodní korporace takto vybírají hotovost či hradí své výdaje. Pak by se účtovalo o pohledávce za společníkem, která by měla být okamžitě po zjištění vyrovnána.

•    Účty pořízení zásob (např. 111, 131) by měly mít k rozvahovému dni nulový zůstatek. V případě potřeby je proto třeba na konci účetního období účtovat o zásobách na cestě (např. MD 119/D 321) či o nevyfakturovaných dodávkách, tj. dohadných položkách pasivních (např. MD 111/D 389).

•    Zůstatky na účtech zásob (112, 132) by měly souhlasit se stavem zásob ve skladové evidenci a k rozvahovému dni pak i se skutečným stavem zjištěným při inventarizaci. Nesrovnalosti jsou obvykle způsobeny účtováním na účty 112 a 132 mimo skladovou evidenci, výdeje zásob do mínusu, opožděným vystavením příjemek, nesprávným použitím softwaru, ve kterém se vede skladová evidence a účetnictví nebo nastavení přístupů ke změnám dat osobám, které správný postup nedodržují, atd.

•    Zůstatky účtů dlouhodobého majetku (účty účtové třídy 0) musí navazovat, resp. umožnit kontrolu stavu majetku v majetkové evidenci, která reprezentuje analytické členění dle umístění majetku, dle druhu majetku apod. Předpokladem je vhodné členění těchto účtů v účtovém rozvrhu. Souhrn pořizovacích (vstupních) cen, odpisů, oprávek a zůstatkových cen budov v účetnictví (účty 021, 081) a ostatního dlouhodobého majetku by měl souhlasit s těmito údaji z modulu evidence majetku.

•    Stav neuhrazených přijatých resp. vydaných faktur z knih analytické evidence (kniha přijatých resp. vydaných faktur) by měl souhlasit se zůstatky příslušných účtů (321 resp. 311) a také na zůstatky saldokonta těchto účtů. Nesrovnalosti jsou způsobeny chybným nastavením počátečních stavů (např. zůstatky saldokonta k 1. 1.), chybami v účtování záloh v minulých letech, atd. Pokud není možné dohledat zpětně vznik jednotlivých chyb, je třeba inventarizací zjistit, jaká je správná hodnota závazků a pohledávek.

•    U plátců DPH by při správném účtování o DPH a evidenci DPH měl zůstatek účtu 343 odpovídat výši dluhu z titulu DPH vůči finančnímu úřadu (příp. pohledávky při nadměrném odpočtu DPH) za poslední zdaňovací období. Vzhledem k tomu, že nárok na odpočet DPH na vstupu lze uplatnit až za zdaňovací období, ve kterém plátce obdrží daňový doklad, je třeba při provádění této kontroly brát v úvahu, že některá přijatá zdanitelná plnění jsou účtována do jiného účetního období (např. prosinec), než ve kterém je uplatněn odpočet DPH (např. leden). I přesto je vhodné kontrolu stavu účtu 343 na přiznání k DPH provádět. Nesoulad zůstatku účtu 343 s daňovými přiznáními k DPH může být např. i způsoben vlivem chybného účtování v předchozích letech, které se přetahuje do let následujících.

Ing. Jiří Koch