Editační povinnost
– závazné posouzení správcem daně

1.  Právní minimum

Největším problémem českých daní je nejednoznačnost. Samozřejmě daňové subjekty a jejich účetní i daňaři nemají radost ani z neustálých novelizací na poslední chvíli, komplikování pravidel, výjimek z výjimek, zvláštních postupů atd. Ministerstvo financí a jeho podřízené složky mají snahu rozplétat Gordický daňový uzel a nabízejí četné metodické pomůcky, výkladová stanoviska a řešené dotazy apod. Patrně nejznámější jsou Pokyny řady D – dříve z pera MF, nyní Generálního finančního ředitelství – zveřejňované na webu Finanční správy a ty významnější rovněž ve Finančním zpravodaji. Stále více se ale do povědomí veřejnosti dostávají také Koordinační výbory („KooV“), jejichž přínosem argumentace daňových poradců i oponentů – správců daně.

Přes veškerou –chvályhodnou – snahu finanční správy zůstává v praxi daňových útrap více než dost. I když se daňový subjekt či jeho zástupce snaží sebevíc a je obzvláště pečlivý, nemůže si být vždy jistý správností zvoleného daňového postupu. A může se v poště objevit infarktová obálka s modrým pruhem, resp. dneska spíše v datové schránce výzva finančního úřadu k odstranění nějakých pochybností týkajících se zejména daně z příjmů a DPH. Mnoho firemních účetních a daňků si v této situaci zajisté pomyslelo (nebo i zakřičelo): „Tak ať mi ty daně spočítá samotný berňák, když je tak chytrý…“. Kupodivu je tento asi nejbezpečnější způsob stanovení daně skutečně možný, navíc se po nesmělých prvních krůčcích stal již poměrně hojnou a dostupnou záležitostí.

Jmenuje se – závazné posouzení – nebo hovorově tzv. editační povinnost. Výchozím právním základem jsou dvě ustanovení daňového řádu, který je společnou procesní normou pro všechny české daně. A to § 132 a § 133 DŘ, kde je stručně založen obecný právní rámec, který pak naplňují (konkretizují) jednotlivé druhy zavedených „závazných posouzení“ upravených již účelově v příslušných hmotně-právních daňových zákonech. Zmíněná obecná procesní ustanovení zajímají spíše správce daně, nicméně několik z nich je dobré mít na zřeteli:

•    Proti rozhodnutí o závazném posouzení nelze uplatnit opravné prostředky.

•    Rozhodnutí o závazném posouzení je při stanovení daně účinné …, pokud v době rozhodování o daňové povinnosti je skutečný stav věci totožný s údaji, na jejichž základě bylo rozhodnutí … vydáno.

•    Rozhodnutí o závazném posouzení není účinné pro posouzení daňových důsledků vyplývajících z rozhodných skutečností, které nastaly ve zdaňovacím období, jehož běh započal po uplynutí 3 let ode dne, v němž nabylo toto rozhodnutí právní moci, pokud správce daně nestanoví lhůtu kratší.

•    Prokáže-li se při stanovení daně, že podmínky, za kterých bylo rozhodnutí o závazném posouzení vydáno, nejsou splněny, nelze toto rozhodnutí v tomto daňovém řízení použít.

Ovšem „závazného posouzení“ nevydá správce daně zadarmo. Každé jednotlivě požadované podléhá správnímu poplatku 10 000 Kč, jak stanovuje Příloha (Sazebník) – Část I – Položka 1, písm. n) zákona č. 634/­2004 Sb., o správních poplatcích, ve znění p.p. A také je třeba předem upozornit na poměrně náročné a obsáhlé údaje požadované od žadatele a radost z „bezpečného“ posouzení správcem daně poněkud kalí riziko zneplatnění tohoto rozhodnutí kvůli tomu, že skutečný stav podle správce daně neodpovídal údajům v žádosti.

2.  Daně z příjmů

Dle § 132 DŘ: „Správce daně vydá daňovému subjektu na jeho žádost rozhodnutí o závazném posouzení daňových důsledků, které pro něj vyplynou z daňově rozhodných skutečností již nastalých nebo očekávaných, a to v případech, kdy tak stanoví zákon.“. Přičemž dneska už je titulů pro závazné posouzení celá řada, a nejvíce jich najdeme právě v ZDP – což můžeme brát jako nepřímé přiznání finanční správy, že tento daňový zákon je v praxi nejméně jednoznačný a nejsložitější. Ale je dobře, že existuje možnost obstarat si – předem až následně – velmi bezpečné dobrozdání finančního úřadu o řešení našeho daňového problému. Za správní poplatek á 10 000 Kč si tímto lze legálně – levněji než za úplatek – koupit klidnější spaní…

Bylo by naivní se domnívat, že to funguje tak, že stačí berní úřad v dané věci oslovit, vyjádřit nejistotu ohledně určitého daňového úskalí a zaplatit, a že o vše ostatní se postará finanční úřad, který nám podobně jako třeba daňový poradce naservíruje správný postup a případně rovnou vypočítá příslušné daňové údaje. Tak to ani náhodou! Ne nadarmo je tento institut nazván – posouzení. Prakticky řečeno je potřeba bernímu úřadu vše hezky sepsat do poměrně obsáhlé žádosti, výslovně uvést vlastní zdůvodnění navrhovaného způsobu daňového řešení a obdobně jako soudních podání sepsat i samotný návrh výroku rozhodnutí úřadu – který to pak už „jen“ posoudí.

Aktuálně může daňový subjekt (nebo jeho zástupce) požádat českého správce daně o správní rozhodnutí týkající se nějakého jeho problému na poli daní z příjmů ve formě závazného posouzení v těchto 8 případech.:

1.  Závazné posouzení toho, zda je poplatník součástí skupiny podniků s neočekávanými zisky (§ 20be):

•    Nejnovější typ tohoto správního rozhodnutí od roku 2023 související s dočasnou 3letou daní – windfall tax. Poplatník daně z příjmů právnických osob může požádat Specializovaný finanční úřad o rozhodnutí o závazném posouzení, zda je v určitém zdaňovacím (příp. jiném zdaňovaném) období součástí skupiny podniků s neočekávanými zisky spolu s jiným poplatníkem daně z příjmů právnických osob.

2.  Závazné posouzení způsobu rozdělení výdajů, které nelze přiřadit pouze ke zdanitelným příjmům:

•    Poplatník, kterému vzniknou výdaje (náklady) související se zdanitelnými příjmy a příjmy, které nejsou předmětem daně nebo jsou od daně osvobozeny, může požádat příslušného správce daně o vydání rozhodnutí o závazném posouzení, zda za příslušné zdaňovací období způsob jeho rozdělení jím vynaložených výdajů (nákladů) odpovídá pravidlům stanoveným v § 23 odst. 5 a § 24 odst. 3 ZDP.

•    První ze zmíněných ustanovení se týká zejména tzv. neziskovek, resp. veřejně prospěšných poplatníků. Náklady (výdaje) související s druhem činnosti nebo jednotlivou činností v rámci téhož druhu činnosti, z níž dosažené příjmy nejsou předmětem daně nebo jsou předmětem daně, ale jsou od daně osvobozeny, nelze přičítat k nákladům (výdajům) souvisejícím s druhem činnosti nebo jednotlivou činností v rámci téhož druhu činnosti, z níž dosažené příjmy jsou předmětem daně a nejsou od daně osvobozeny.

•    Druhé se uplatí rovněž u OSVČ. U poplatníků, u nichž zdanění podléhají pouze příjmy z podnikatelské nebo jinak vymezené činnosti, a u veřejně prospěšných poplatníků se jako výdaje (náklady) uznávají pouze výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, které jsou předmětem daně.

•    Jak zaznělo, kamenem úrazu bývá pečlivé sepsání žádosti, jejíž povinné náležitosti stanoví § 24a ZDP.

3.  Závazné posouzení poměru výdajů (nákladů) spojených s provozem nemovité věci používané zčásti k činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, anebo k nájmu a zčásti k soukromým účelům, které lze uplatnit jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů (24b ZDP):

•    Fyzická osoba s příjmy ze samostatné (podnikatelské) činnosti dle § 7 ZDP nebo z nájmu dle § 9 ZDP, která používá nemovitou věc zčásti k činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, anebo k nájmu a zčásti k soukromým účelům, může požádat příslušného správce daně o vydání rozhodnutí o závazném posouzení, zda způsob uplatnění výdajů (nákladů) spojených s provozem nemovité věci do výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů, odpovídá § 24 odst. 3 ZDP (citován již výše u bodu 1).

4.  Závazné posouzení skutečnosti, zda je zásah do majetku technickým zhodnocením (§ 33a ZDP):

•    Ach jo, kdo by neznal dilema technické zhodnocení versus opravy… Poplatník, který bude provádět, provádí nebo provedl zásah do majetku, může požádat příslušného správce daně o vydání rozhodnutí o závazném posouzení, zda je tento zásah do majetku technickým zhodnocením podle § 33 ZDP.

5.  Závazné posouzení výdajů vynaložených na výzkum a vývoj zahrnovaných do odpočtu (§ 34e ZDP):

•    Je asi vhodné dodat, že jde o položku odčitatelnou od základu daně – dostupnou podnikajícím osobám právnickým i fyzickým – na podporu výzkumu a vývoje. A to ve výši 150 % (příp. 100 %) výdajů – ale jen těch uznaných k odpočtu, které jsou právě předmětem posouzení… – vynaložených poplatníkem na výzkum a vývoj. S čímž je ovšem spojena značná administrativa, hlavně s projektovou dokumentací.

•    Předmětem tohoto typu závazného posouzení správcem daně je určení výdajů vynaložených na výzkum a vývoj zahrnovaných do odpočtu pro účely odpočtu na podporu výzkumu a vývoje.

6.  Závazné posouzení skutečnosti, zda daňovou ztrátu lze uplatnit jako odčitatelnou položku (§ 38na):

•    U poplatníků daně z příjmů právnických osob je možnost uplatnění daňové ztráty podmíněna mj. také tím, že u nich v mezidobí nedošlo k podstatné změně ve složení osob, které se přímo účastní na kapitálu či kontrole (v úhrnu se týká přes 25 % základního kapitálu). Pokud k podstatné změně došlo, lze ztrátu uplatnit jedině, když byla aspoň zachována činnost (80 % tržeb za vlastní výkony a zboží).

•    Má-li poplatník pochybnosti, jestli splňuje uvedené podmínky, může požádat o závazné posouzení skutečnosti, zda daňovou ztrátu lze uplatnit jako odčitatelnou položku. V žádosti ovšem musí uvést mj. přehled veškerých tržeb v členění podle vykonávaných činností dosažených v období stanovení daňové ztráty a v období, za které má být uplatněna jako položka odčitatelná od základu daně.

7.  Závazné posouzení způsobu, jakým byla vytvořena cena sjednaná mezi spojenými osobami (§ 38nc):

•    Speciální (obávané) ustanovení § 23 dost. 7 ZDP dohlíží na spravedlivé ceny u nějak provázaných tzv. spojených osob – nejčastěji mateřská versus její dceřiná společnost, společníci/­jednatelé a jejich s.r.o., fyzické osoby navzájem si blízké atd. Pro daňové účely je obecně vždy bezpečnější dohodnout mezi spojenými osobami ceny v „obvyklé výši“, jinak totiž hrozí adekvátní úprava základu daně.

•    Poplatník, který sjednává cenu v obchodním vztahu se spojenou osobou, může požádat správce daně o vydání rozhodnutí o závazném posouzení, zda způsob, jakým byla cena vytvořena, odpovídá způsobu, kterým by byla vytvořena cena sjednaná mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za obdobných podmínek. Ano, správně tušíte, v žádosti je nutno vztahy a obchody velmi pečlivě sepsat …

8.  Závazného posouzení způsobu určení základu daně daňového nerezidenta z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny (§ 38nd):

•    Od roku 2018 usnadňuje daňový život zahraničním firmám se stálou provozovnou (pobočkou) u nás. Jejich problémem je podstatně složitější – často i nejednoznačné – stanovení základu pro výpočet české daně z příjmů. Nestačí totiž – zjednodušeně řečeno – od příjmů stálé provozovny odečíst daňově účinné výdaje, ale působí zde speciální pravidla smluv o zamezení dvojího zdanění a také § 23 odst. 11 ZDP.

•    Podle tohoto speciálního ustanovení – které má oporu i v oněch mezinárodních smlouvách – nemůže být základ daně stálé provozovny nerezidenta nižší (daňová ztráta vyšší), než jaké by dosáhl z podobné činnosti vykonávané za obdobných podmínek rezident Česka. Což je i pro ostříleného profesionála v daních tvrdý oříšek o celé řadě neznámých proměnných. Ve hře je celá řada teoretických metod rozdělení celkových zisků nebo ztrát zřizovatele stálé provozovny jeho různým částem

3.  DPH

Ohledně neméně nejasné DPH finanční správa se závaznými rozhodnutími šetří a daňovým subjektům (jejich zástupcům) umožňuje požádat pouze o tři typy těchto správních rozhodnutí. Opět je praktické zdůraznit, že berňák pouze – posoudí – žadatelem podrobně zpracovaný návrh řešení, rozhodně za něj nebude aktivně nic sám vymýšlet a sepisovat… Takže přípravu žádosti o závazné posouzení by plátci raději měli konzultovat se zkušeným daňovým expertem, jinak může vyjít nazmar. A jedním dechem přidejme ještě druhou velkou slabinu těchto rádoby bezpečných vyjádření správců daně. Jak již výše zaznělo, dle § 133 odst. 1 DŘ je totiž rozhodnutí o závazném posouzení při stanovení daně účinné pouze, když v době rozhodování o daňové povinnosti je skutečný stav věci totožný s údaji – uvedenými v žádosti – na jejichž základě bylo toto rozhodnutí vydáno. A samozřejmě se rozhodnutí stává neúčinným, rovněž pokud dojde ke změně předmětné právní úpravy.

O rovnosti stran výmluvě vypovídá (nejen u těchto řízení), že berní úřad nezavazuje žádná časová lhůta, do kdy musí o žádosti rozhodnout. Existuje sice interní metodika Ministerstva financí, Pokyn č. MF – 5 o stanovení lhůt při správě daní, kde se píše, že by to mělo být do 3 měsíců od doručení žádosti, nicméně nejde o dogma a i samotná metodika uvádí alibisticky důvody pro případné prodloužení lhůty nebo stavění jejího běhu.

1.  Závazné posouzení určení sazby daně u zdanitelného plnění (§ 47a, § 47b ZDPH):

•    Předmětem posouzení je určení, zda je zdanitelné plnění – uskutečněné do konce roku 2023 – z hlediska sazby daně správně zařazeno do sazby základní 21 %, snížené první 15 % nebo druhé 10 %. U plnění uskutečněných od 1. 1. 2024 samozřejmě – s ohledem na nahrazení dvou snížených sazeb jedinou – je předmětem posouzení sazby již jen dilema základní 21 % nebo snížená 12 % podle § 47 odst. 1 ZDPH.

•    V žádosti je nutno uvést přesný popis předmětného zboží nebo služby, přičemž platí jedna žádost = jedna posuzovaná položka; pro posouzení další je nutná nová žádost a další poplatek 10 000 Kč.

2.  Závazné posouzení osvobození od daně při dodání knihy a u obdobné služby (§ 71j, § 71k ZDPH):

•    Novinka roku 2024 přišla s novým zvýhodněním prodeje tištěných knih i věcně obdobných služeb – prodeje tzv. elektronických knih, půjčování a nájmu knih. V souladu s § 71i ZDPH jde o plnění od daně osvobozené s nárokem na odpočet daně. Ovšem že to s touto podporou čtenářstva asi nebude až tak prosté, přiznává zákonodárce, potažmo finanční správa možnosti požádat o závazné posouzení toho, zda lze v konkrétním případě uplatnit osvobození od daně při dodání knih nebo poskytnutí obdobné služby.

•    Generální finanční ředitelství rozhodnutí vydá na žádost jakékoliv osoby. Ale opět jednotlivá žádost (za správní poplatek 10 000 Kč) se může týkat vždy pouze jediné položky zboží či služby. A tradičně je nutno naservírovat v žádosti nejen přesný popis zboží/­služby, ale i očekávaný návrh výroku rozhodnutí.

3.  Závazné posouzení pro použití režimu přenesení daňové povinnosti (§ 92h, § 92i ZDPH):

•    Připomeňme, že jde o přenesené daňové povinnosti z dodavatele na odběratele zdanitelného plnění uskutečněného v Česku mezi plátci DPH. Jeho uplatnění se stále rozšiřuje a týká se již osmi typů zdanitelných plnění podle § 92a až § 92g ZDPH, z nichž v praxi nejvýznamnější jsou stavební nebo montážní práce, a dodání vybraného zboží (např. obilí, kovy, mobily, tablety) za více než 100 000 Kč.

•    Předmětem závazného posouzení je určení, zda se při poskytnutí určitého zdanitelného plnění použije režim přenesení daňové povinnosti. V žádosti je nutno uvést přesný (jednoznačný!) popis sporného – ohledně sazby DPH – zdanitelného plnění, a to opět pouze jediného; pro zatřídění dalšího plnění je nutná nová žádost i správní poplatek. Žádost musí obsahovat již návrh výroku rozhodnutí o závazném posouzení: „Usazení indiánského totemu do pozemku podléhá režimu přenesení daňové povinnosti.“

4.  Účetnictví

Odvážlivci, kteří si troufnou sepsat kvalifikovanou žádost o závazné posouzení svépomocí, budou účtovat speciálně pouze o zaplacení příslušného správního poplatku 10 000 Kč na MD 538 /­ D 221. Zpravidla se ale vyplatí minimálně konzultace sepsané žádosti externím daňovým odborníkem na danou problematiku, jehož odměna bude představovat zpravidla provozní náklad účtovaný na vrub účtu 518 – Ostatní služby. Pouze když by se jednalo o součást investiční akce, mohlo by se případně jednat o investiční náklad související s pořízením předmětného dlouhodobého hmotného majetku. Což si lze představit např. u závazného posouzení sazby DPH nebo režimu přenosu daňové povinnosti na odběratele u stavebních nebo menážních prací, o které žádá investor.