Ekonomická činnost v DPH
z pohledu neziskových subjektů

Pojem ekonomické činnosti představuje jeden ze základních stavebních kamenů daně z přidané hodnoty. Určuje, kdo vystupuje jako osoba povinná k dani a kdy je možné uplatnit nárok na od počet daně na vstupu. Jedná se o základní předpoklad toho, aby se daňový subjekt stal plátcem DPH, protože plátce DPH musí být osobou povinnou k dani a aby se jednalo o osobu povinnou k dani, musí být samostatně uskutečňována ekonomická činnost.

Ekonomickou činností se pro účely daně z přidané hodnoty

rozumí činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně důlní činnosti a zemědělské výroby a výkonu svobodných a jiných obdobných povolání podle jiných právních předpisů, za účelem získávání pravidelného příjmu. Za ekonomickou činnost se považuje zejména činnost spočívající ve využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu.

Doplňme, pro úplnost, že podle čl. 9 Směrnice Rady č. 2006/­112/­ES ze dne 28. listopadu 2006, o společném systému daně z přidané hodnoty, v platném znění, se ekonomickou činností rozumí veškerá činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně těžební činnosti, zemědělské výroby a výkonu svobodných a jiných obdobných povolání. Za ekonomickou činnost se považuje zejména využívání hmotného nebo nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu z něj.

Podle čl. 10 Směrnice o DPH podmínka, aby byla ekonomická činnost vykonávána „samostatně“, jak stanoveno v čl. 9 odst. 1, vylučuje ze systému DPH zaměstnance a další osoby, váže-li je k zaměstnavateli pracovní smlouva nebo jiný právní svazek, který zakládá vztah zaměstnavatele a zaměstnance v oblasti pracovních podmínek a odměňování zaměstnance a odpovědnosti zaměstnavatele.

Pro neziskové subjekty neplatí žádná speciální definice ekonomické činnosti, platí pro ně obecná pravidla uvedená výše. Ekonomická činnost je navázána mimo jiné na podmínku vykonávání činnosti s cílem získávat z ní pravidelný příjem (nikoliv pravidelnou úplatu nebo dokonce zisk) – viz SDEU ve věci C-23/­98 Heerma, C-331/­14 Trgovina Prizma a C230/­94 Enkler.

Využitím hmotného a nehmotného majetku se rozumí zejména jejich nájem, podmínkou je opět pravidelnost, bude se především jednat o nájem dlouhodobý, ale i opakovaný nájem krátkodobý.

Doplňme ještě, že novelou ZDPH provedenou zákonem č. 80/­2019 Sb., došlo ke změně úpravy § 5 odst. 3 ZDPH a podmínka soustavnosti byla nahrazena podmínkou získávání pravidelného příjmu. Důvodová zpráva k tomu uvádí, že primárním znakem ekonomické činnosti je dosažení pravidelného příjmu, zatímco soustavnost či opakovatelnost je znakem relevantním, nikoliv však definičním.

Vzhledem k definici ekonomické činnosti je zřejmé, že převážná většina neziskových subjektů ekonomickou činnost vykonává, a to ať už jako osoby poskytující služby (např. knihovny, muzea, galerie, sociální péče, zdravotnictví, údržba silnic a komunikací), nebo vykonávající činnosti vědecké, umělecké (např. divadla, kulturní střediska, vzdělávání). Navíc běžnou součástí činnosti těchto subjektů je nájem majetku.

Za samostatně uskutečňovanou ekonomickou činnost se nepovažuje

činnost:

•    zaměstnance nebo jiné osoby vyplývající z pracovněprávního vztahu, služebního poměru nebo jiného obdobného vztahu,

•    jiných osob než osob uvedených výše, pokud jsou příjmy z této činnosti příjmy ze závislé činnosti podle zákona č. 586/­1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů.

Ekonomickou činností tedy není činnost zaměstnanců nebo jiných osob, kteří mají uzavřenou smlouvu se zaměstnavatelem, na základě které vznikne mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem pracovněprávní (služební či obdobný) vztah, případně činnosti osob, které jsou zdaňovány jako příjmy ze závislé činnosti podle zákona o dani z příjmů.

Otázkou ovšem může být, jak posuzovat situaci, kdy neziskový subjekt poskytuje zejména služby za příspěvek či dotaci od svého zřizovatele, případně z jiného zdroje z veřejného rozpočtu. V tomto případě se, alespoň podle mého názoru, o ekonomickou činnost nejedná, jak vyplývá z judikatury, která je uvedena dále v příspěvku.

K výše uvedenému pro úplnost doplňme, že v roce 2008 zveřejnilo MF ČR stanovisko Informace k uplatňování DPH pro územně samosprávné celky, ve kterém uvádí, že do obratu nevstupují také přijaté prostředky např. ze státního rozpočtu, z rozpočtů územních samosprávných celků, státních fondů, prostředků EU, pokud nejsou dotací k ceně, protože se nepovažují za úplatu za ekonomickou činnost. V tom případě se jedná o plnění, které není předmětem daně, protože jak vyplývá z úpravy § 2 ZDPH, předmětem daně je dodání zboží nebo poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku. Pokud tedy úplata není, chybí jeden ze základních atributů předmětu daně. Toto stanovisko je ale již překonáno a finanční správa jej také uvádí jako zrušený.

Dále je vhodné upozornit na rozsudek SDEU ze dne 22. 6. 2016 ve věci C-11/­15 Český rozhlas, ve kterém bylo řešeno, zda vysílání veřejnoprávního rozhlasu, které je financováno poplatky placenými na základě zákona, je možné považovat za poskytování služby za protiplnění, které je osvobozeno od daně, nebo zda jde o neekonomickou činnost, která není vůbec předmětem daně. SDEU v této věci uvedl, že poskytování služeb je uskutečněno „za protiplnění“ ve smyslu čl. 2 bodu 1 Šesté směrnice, a je tudíž předmětem daně pouze tehdy, pokud mezi poskytovatelem a příjemcem existuje právní vztah, v jehož rámci jsou vzájemně poskytnuta plnění, přičemž odměna obdržená poskytovatelem představuje skutečnou protihodnotu služby poskytnuté příjemci. Dále rozsudek uvádí, že SDEU v této souvislosti opakovaně judikoval, že pojem „poskytování služeb za protiplnění“ ve smyslu uvedeného čl. 2 bodu 1 předpokládá existenci přímé souvislosti mezi poskytnutou službou a získanou protihodnotou. Povinnost zaplatit rozhlasový poplatek mimoto není důsledkem poskytnutí služby, jejíž přímou protihodnotou by poplatek byl, neboť tato povinnost není vázána na využívání služby veřejnoprávního vysílání Českého rozhlasu osobami, kterým je tato povinnost uložena, nýbrž pouze na držbu rozhlasového přijímače, a to bez ohledu na způsob, jakým je užíván.

VE VEŘEJNÉM SEKTORU navíc vstupuje do hry čl. 13 odst. 1 směrnice o dani z přidané hodnoty, který vylučuje z postavení osoby povinné k dani stát a další veřejnoprávní jednotky jednající jako orgány veřejné moci, a to i tehdy, vybírají-li „poplatky, příspěvky nebo platby“ v souvislosti s těmito činnostmi. Ustanovení směrnice je promítnuto v § 5 odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty, podle kterého stát, kraj, obec ani jiná veřejnoprávní osoba se nepovažují za osoby povinné k dani v souvislosti s činnostmi nebo plněními, při nichž vystupují jako orgány veřejné moci, a to i v případě, kdy v souvislosti s těmito činnostmi vybírají poplatky nebo jiné úhrady.

Starší judikatura zdůrazňovala, že úplata předpokládá přímou vazbu mezi poskytnutým plněním a obdrženým protiplněním a že aktivita bez takové vazby zpravidla nepodléhá dani z přidané hodnoty. Současně však platí, že ekonomická činnost (a tedy postavení osoby povinné k dani) nemůže být redukována na pouhou existenci zisku, relevantní je objektivní povaha činnosti a její zasazení do hospodářského života (viz např. rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 3. března 1994, Tolsma, C-16/­93).

Je důležité, zejména z pohledu sporů při dobrovolné registraci, že ekonomická činnost může vznikat již v přípravné fázi a že příjem či tržba nemusí být v okamžiku posuzování ještě realizována. Soudní dvůr dovodil, že i přípravné činnosti jsou součástí ekonomické činnosti, pokud směřují k budoucím plněním v rámci ekonomické činnosti (typicky zdanitelným plněním, ale i plněním osvobozeným s nárokem na odpočet daně) – viz např. rozsudek Soudního dvora ze dne 14. února 1985, Rompelman, C-268/­83.

Zajímavý je rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 12. května 2016, Gemeente Borsele, C-520/­14. Ve věci Gemeente Borsele obec organizovala školní dopravu. Příspěvek rodičů platila jen část uživatelů a pokrýval přibližně 3 % nákladů, zatímco zbytek byl financován z veřejných prostředků. Soudní dvůr Evropské unie uzavřel, že obec neprovozuje ekonomickou činnost. V rozsudku zdůraznil, že takový rozdíl může naznačovat, že příspěvek má spíše povahu poplatku než úhrady za službu. Rozhodující je, zda příspěvek adresátů představuje skutečnou protihodnotu za službu, nebo spíše regulační prvek při realizaci veřejné služby. Rozsudek přesto poskytuje užitečné vodítko, že čím menší je podíl příspěvku na nákladech a čím výraznější je veřejnoprávní a dotační rámec, tím spíše se o ekonomickou činnost jednat nebude.

V rozsudku Soudního dvora Evropské unie ze dne 30. března 2023, Gmina L., C-616/­21 obec organizovala odstranění azbestu z nemovitých věcí obyvatel. Náklady byly hrazeny z veřejných zdrojů, obyvatelé nehradili žádnou částku. Soudní dvůr Evropské unie uzavřel, že obec nejedná v rámci ekonomické činnosti, neexistuje příjem od uživatelů a financování z veřejných prostředků samo o sobě nezakládá plnění za protiplnění. Při posuzování bylo významné, že obec nenesla typické podnikatelské riziko a nevystupovala jako poskytovatel služeb na trhu. Rozsudek je proto návodný v souvislosti s aktivitami, které jsou primárně realizací veřejné politiky a pouze sekundárně zahrnují účast adresátů formou symbolické či regulační úplaty.

V dalším rozsudku Soudního dvora Evropské unie ze dne 30. března 2023, Gmina O., C-612/­21, byl řešen případ, kdy obec prostřednictvím dodavatele pořizovala a instalovala systémy využívající energii z obnovitelných zdrojů pro obyvatele. Obyvatelé hradili maximálně čtvrtinu nákladů, zbytek byl financován z veřejných prostředků. Soudní dvůr Evropské unie dovodil, že taková činnost nepředstavuje dodání zboží či poskytnutí služby podléhající dani z přidané hodnoty, pokud nesměřuje k získávání pravidelného příjmu a platby obyvatel pokrývají pouze malou část nákladů. V rozsudku soud uvedl, že podstatný rozdíl mezi náklady a vybranými částkami může naznačovat, že příspěvky mají spíše povahu poplatku než odměny a že situace neodpovídá přístupu podnikatele snažícího se pokrýt náklady a dosáhnout marže, obec nese pouze riziko ztráty bez vyhlídek na zisk.

Je tedy zřejmé, že pravidelný příjem neznamená zisk. Každopádně je vždy nutné citlivě posoudit, zda platby skutečně představují odměnu za plnění, resp. zda je činnost vykonávána za úplatu. K tomu jako argumentace a kritérium může sloužit jak uvedená judikatura Soudního dvora EU, tak také judikaturou Nejvyššího správního soudu ČR. Významné jsou v tomto ohledu zejména rozsudky týkající se spolků, které svým členům poskytovali internetové připojení (např. rozsudky č. j. 5 Afs 233/­2023-64, č. j. 3 Afs 284/­2022-99 nebo 6 Afs 92/­2022-51). Soud v nich uvedl, že „hlavní činnost stěžovatele fakticky spočívala v poskytování služeb (internetového připojení) za úplatu. Mezi stěžovatelem, jakožto poskytovatelem služby, a jeho formálními členy jako zákazníky (odběrateli služby) existoval právní vztah, v jehož rámci docházelo k vzájemnému poskytování plnění – služby a úplaty za službu. Úplata za internetové připojení ve výši 300 Kč měsíčně představovala skutečnou protihodnotu služby poskytnuté příjemci a byla mezi nimi přímá souvislost. Nejvyšší správní soud podotýká, že již samotný fakt soustavného poskytování služby za úplatu způsobem obdobným běžnému komerčnímu poskytování služby podnikateli na tomtéž relevantním trhu je zpravidla dostatečným indikátorem podnikatelské činnosti ‚spolku‘. O vedlejší podnikatelské (obecně výdělečné) činnosti fakticky neziskového subjektu lze uvažovat, pokud její nastavení a způsob realizace budou odlišné od podnikatelských subjektů“.

Pro věcné posouzení je však rozhodující, zda mezi plněním a úplatou existuje přímá vazba a právní vztah, v jehož rámci je plnění poskytnuto. Nízká výše úplaty sama o sobě nemusí přímou vazbu vylučovat, může však signalizovat, že úplata neslouží jako protihodnota za konkrétní plnění, ale má spíše participační, motivační či regulační charakter.

Lze tak konstatovat, že při posuzování, zda se jedná o ekonomickou činnost či nikoliv, je nutné zkoumat tyto okolnosti:

•   existuje právní vztah mezi poskytovatelem a příjemcem plnění, jehož podstatou je výměna plnění,

•   existuje přímá vazba mezi plněním a úplatou,

•   je platba adekvátní protihodnotou za plnění nebo spíše se jedná o formu příspěvku,

•   v případě dotace je nutné posoudit, zda se jedná o dotaci k ceně nebo jde o obecné financování činnosti,

•   je posuzovaná aktivita (potencionální ekonomická činnost) zaměřena na získávání pravidelného příjmů s tím, že zisk není podstatný,

•   je vykonávání činnosti pro jeho poskytovatele spojeno s podnikatelským rizikem, nebo je toto riziko eliminováno dotací,

•   u subjektů veřejné správy je nutné posoudit také, zda nejedná jako orgán veřejné moci,

•   z judikatury lze dovodit, že čím nižší je podíl platby příjemce plnění a čím větší je podíl platby z veřejných zdrojů, tím spíše se nebude jednat o ekonomickou činnost.

RADA!

Je zřejmé, že posouzení, zda se jedná či nikoliv o ekonomickou činnost, může být v řadě případů velmi komplikované. Problémy bude působit zejména tam, kde je podstatná část platby představována veřejnými zdroji, a plnění jsou poskytována ve veřejném zájmu. A to je přesně oblast, která se týká neziskových subjektů.

Ing. Zdeněk Morávek