Poznámka

Při této příležitosti je nezbytné uvést, že dle § 13a odst. 2 zákona o účetnictví nemusí podrozvahové účty vést účetní jednotky, které vedou účetnictví ve zjednodušeném rozsahu.

Položky zaúčtované na podrozvahových účtech v žádném případě neovlivňují obsah rozvahy, výkazu zisku a ztráty a přehledu o peněžních tocích. Podrozvahové účty jsou však důležitým zdrojem informací, a to například pro vyhotovování přílohy účetní závěrky. Údaje a hodnoty z podrozvahových účtů využijeme například pro informace o majetku, který není zahrnut v rozvaze, majetku pořizovaného leasingem, informace o hodnotě drobného hmotného a nehmotného majetku atd.

V praxi se často vyskytují a používají některé pojmy, které jsou ne zcela přesně chápány. V některých případech se můžeme setkat i s jejich zaměňováním právě s podrozvahou. Uveďme alespoň dva pojmy, které se občas pletou, s jejich krátkou charakteristikou. Snad se podaří ozřejmit jejich význam a uvést rozdíl oproti podrozvaze.

1.1 Účty pro vnitropodnikové účetnictví

Vnitropodnikové účetnictví slouží primárně pro vnitropodnikové řízení. Je taktéž, stejně jako podrozvaha, plně v kompetenci účetní jednotky. Vnitropodnikové účetnictví slouží především pro účetní jednotky se samostatnými vnitropodnikovými útvary, kde je třeba nastavit jejich vnitropodnikový způsob ekonomického chování, mít k dispozici správné informace, dokázat správně a včasně vyhodnocovat jejich hospodaření a tím ovlivňovat a řídit „zespoda“ celou účetní jednotku. Vnitropodnikové účetnictví lze vést v rámci samostatného účetního okruhu v účtových třídách, které jsou pro tento účel stanoveny.

Jak bylo řečeno, formu, organizaci a zaměření vnitropodnikového účetnictví určí účetní jednotka sama. Rozhodování o míře podrobností vnitropodnikového účetnictví samozřejmě ovlivňuje velikost účetní jednotky a její zaměření. Český účetní standard pro podnikatele č. 001 – Účty a zásady účtování na účtech (dále jen ČÚS č. 001) přitom říká, že účetní jednotka musí zabezpečit pro potřeby finančního účetnictví průkazné podklady o stavu a změně stavu zásob vytvořených vlastní činností, pro vyjádření aktivace vlastních výkonů, a dále pro ocenění zásob a ostatních výkonů vytvořených vlastní činností. Je nezbytné zajistit takovou evidenci, z níž lze přebírat správné a poctivé podklady pro účtování o počátečních stavech, přírůstcích, úbytcích a konečných stavech zásob vlastní výroby.

Důležitým faktorem ovlivňujícím vnitropodnikové účetnictví je organizace vnitropodnikového řízení, tzn., jakým způsobem je uspořádána účetní jednotka z hlediska vnitřních útvarů (celků). Z toho poté vyplynou potřeby účtování ve vazbě na oblast nákladů, výnosů a výsledku hospodaření.

Vnitropodnikové účetnictví lze organizovat v rámci analytických účtů. V praxi se využívají účty Vnitropodnikových nákladů a Vnitropodnikových výnosů zařazení do účtových skupin 59 – Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů a (syntetický účet 599 – Vnitropodnikové náklady) a 69 – Převodové účty (syntetický účet 699 – Vnitropodnikové výnosy). Druhou možností, která se nabízí, je organizovat vnitropodnikové účetnictví v samostatném účetním okruhu, pro který se zvolí účty v rámci volných účtových tříd 8 a 9. Spojovací účty prokazující návaznost mezi finančním a vnitropodnikovým účetnictvím, pokud je organizováno v samostatném účetním okruhu, si účetní jednotka zvolí v rámci účtů účtových tříd 8 a 9, popřípadě jejich funkci nahradí technické zpracování dat. Výše popsané varianty je možné i kombinovat.

Výhoda jednookruhového účetnictví spočívá v relativní jednoduchosti a propojenosti vnitropodnikových a externích výsledků. Nicméně to znamená, že vnitropodnikové účetnictví musí být aplikováno a vztahováno ve vazbě na obecné účetní předpisy, což může v určitých okamžicích být i na škodu vnitropodnikového sledování a vyhodnocování. Právě tento nedostatek lze odstranit zřízením nového – druhého okruhu účetnictví. Tyto dva okruhy existují samostatně a každý slouží k jinému účelu. Mezi těmito okruhy jsou (mohou být) vazby či propojení pomocí spojovacích účtů.

Obsahovou náplň zvolených účtových skupin a jednotlivých syntetických účtů si určí účetní jednotka sama a účty vnitropodnikového účetnictví je nezbytné uvést v účtovém rozvrhu účetní jednotky. Je zřejmé, že existuje více možností, jak řešit problematiku vnitropodnikového účetnictví. Zde je prostor opět pro individuální potřeby každé účetní jednotky.

Tolik tedy k pojmu vnitropodnikové účetnictví. Dalším pojmem, který je nezbytné ozřejmit, je tvorba analytických účtů – čili tzv. analytika.

1.2 Analytické účty

Dle ČÚS č. 001 vytváří účetní jednotky v rámci syntetických účtů účty analytické. Význam analytický účtů je v tom, že zajišťují členění syntetických účtů například podle:

- potřeb účetní závěrky (pro správné sestavení účetní závěrky),

- požadavků právních předpisů a

- dalších potřeb účetní jednotky.

Při vytváření analytických účtů musí účetní jednotka brát v úvahu následující hlediska, pokud tato nejsou již zohledněna přímo syntetickými účty. Jak ČÚS č. 001 uvádí, analytické účty by měly být zřízeny pro:

a)  členění podle jednotlivých druhů majetku, hmotně odpovědných osob a míst uložení či umístění při účtování o majetku. Odděleně se sleduje majetek zatížený zástavním právem nebo věcným břemenem, popřípadě převedené nebo poskytnuté zajištění. U pohledávek je členění podle jednotlivých dlužníků; u cenných papírů se na analytických účtech sledují cenné papíry v umořovacím řízení,

b)  členění pohledávek a závazků podle jednotlivých věřitelů,

c)  členění podle časového hlediska u pohledávek a závazků, na krátkodobé nebo dlouhodobé pohledávky a závazky. Pro účely zákona o účetnictví se majetek a závazky člení na dlouhodobé a krátkodobé. Dlouhodobým se rozumí takový majetek a závazky, kde doba použitelnosti, popřípadě sjednaná doba splatnosti při vzniku účetního případu, je delší než 1 rok, ostatní majetek a závazky jsou považovány za krátkodobé. Pokud s ohledem na charakter majetku a závazků objektivně nelze použít uvedená hlediska členění, je rozhodující záměr účetní jednotky projevený při jejich pořízení,

d)  členění na měnu účetnictví a cizí měnu – účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví v peněžních jednotkách měny účetnictví. V případě pohledávek a závazků, podílů na obchodních korporacích, cenných papírů a derivátů, cenin, pokud jsou vyjádřeny v cizí měně, jsou účetní jednotky povinny použít současně i cizí měnu. Tato povinnost platí i u opravných položek, rezerv a technických rezerv, pokud majetek a závazky, kterých se týkají, jsou vyjádřeny v cizí měně. Cizí měnou se pro účely účetnictví rozumí jiná měna než měna účetnictví,

e)  členění podle položek účetní závěrky (včetně požadavků na sestavení přílohy),

f)  členění pro daňové účely, tzn. pro transformaci účetního výsledku hospodaření před zdaněním na daňový základ vymezený zákonem o daních z příjmů, zejména pokud jde o výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů a zdaňované příjmy pro potřeby daně z přidané hodnoty, spotřebních daní apod.,

g)  členění pro potřeby zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění,

h)  členění z hlediska potřeb finančního řízení účetní jednotky,

i) členění podle požadavků externích uživatelů údajů z účetnictví, například úvěrových institucí, burz, Českého statistického úřadu.

Je třeba uvést, že výše uvedený seznam požadavků na tvorbu analytických účtů není konečný. Další požadavky na analytické účty jsou uvedeny v jednotlivých Českých účetních standardech pro podnikatele řešících účtování jednotlivých složek majetku a závazků (dluhů).

Význam tvorby analytických účtů je zřejmý i pro vnitropodnikové potřeby. Žádná účetní jednotka se neobejde bez správných, rychlých a dobře setříděných informací. Pokud je třeba vytvářet analytické účty (a to je u drtivé většiny účetních jednotek nezbytné), uvedeme za třetím místem syntetického účtu tečku (čárku, lomítko apod.), čímž oddělíme syntetický účet a přiřazováním následujících čísel (počet stupňů záleží na míře požadovaných informací) můžeme vytvářet další podrobnější účty. Potom takovýto účet již nazýváme účtem analytickým.

2. Charakteristika podrozvahových účtů

První důležitou informaci k podrozvahovým účtům lze nalézt v zákoně o účetnictví, konkrétně v § 19 odst. 4. Toto ustanovení sděluje, že na podrozvahové účty se vztahuje taktéž bilanční kontinuita. Co nám tato zásada říká? Z této zásady vyplývá návaznost konečných a počátečních stavů rozvahových (a jak bylo řečeno i podrozvahových) účtů mezi jednotlivými účetními obdobími. Jinými slovy se dá říci, že počáteční zůstatky účtů, jimiž se otevírá účetní období, musí navazovat na konečné zůstatky účtů, jimiž se bezprostředně předcházející období uzavřelo.

Zákon o účetnictví v § 4 odst. 8 písm. b) stanovuje, že uspořádání, označování a obsahové vymezení položek majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv v účetní závěrce, včetně uspořádání, označování a obsahového vymezení podrozvahových účtů, upravuje prováděcí právní předpisy pro jednotlivé skupiny účetních jednotek.

Poznámka

Zákon o účetnictví stanovuje povinnosti vztahující se k podrozvahovým účtům i pro vybrané účetní jednotky:

- v § 7 odst. 5 o povinnost uvádět v příloze účetní závěrky informace o stavu účtů v knize podrozvahových účtů;

- v § 14 odst. 1 informaci, že směrná účtová osnova může určit i uspořádání a označení analytických účtů a označení a uspořádání podrozvahových účtů;

- v § 25 odst. 2 – možnost upravit ocenění v případech budoucí změny hodnoty aktiv nebo pasiv, například z důvodu budoucích výsledků soudních sporů. Konkrétně se jedná o to, že jiná aktiva a jiná pasiva, o kterých účtují vybrané účetní jednotky účetními zápisy v knihách podrozvahových účtů, se v případě skutečností, o kterých účetní jednotky účtují v souvislosti s budoucím přírůstkem nebo úbytkem majetku nebo jiného aktiva, závazku nebo jiného pasiva, ke kterému může dojít na základě stanovené podmínky nebo podmínek, oceňují předpokládanou výší ocenění této složky majetku či jiného aktiva nebo závazku či jiného pasiva

Vzhledem k tomu, že se v rámci tohoto článku převážně zabýváme podnikatelskými subjekty, uvádíme tuto informaci jako doplňující k danému tématu.

Podstatné informace k podrozvahovým účtům jsou uvedeny především v ČÚS č. 001. Zde (konkrétně v bodě 2.3.), je řečeno, že pro podrozvahové účty jsou vyčleněny ve směrné účtové osnově účtové skupiny 75 až 79. Tato informace je uvedena bez dalšího bližšího upřesnění či určení. Z toho vyplývá naprostá volnost účetních jednotek ke stanovení zásad a způsobu účtování na těchto účtech.

Na podrozvahových účtech v účtových skupinách 75 až 79 by se měly, podle ČÚS č. 001, sledovat důležité skutečnosti. Zde uvedené informace by měly poskytovat informace pro posouzení majetkoprávní situace účetní jednotky a ekonomických zdrojů účetní jednotky, které lze využít.

Obecně ČÚS č. 001 sděluje, že se jedná především o:

- využívání cizího majetku, ke kterému účetní jednotka nemá vlastnické právo, popřípadě právo hospodaření s majetkem státu,

- evidenci práv, o kterých se neúčtuje,

- materiálu, jehož pořízení, uchování, udržování a sledování vyplývá z obecně platných právních předpisů.

Které informace by měla účetní jednotka účtovat na podrozvahových účtech, nalézáme v některých standardech. Jako příkladný výčet v bodě 2.3.2. Český účetní standard pro podnikatele č. 001 uvádí, že na podrozvahových účtech se sledují zejména:

a)  přijatá depozita a hypotéky,

b)  najatý a propachtovaný majetek,

c)  majetek přijatý do úschovy,

d)  zásoby přijaté ke zpracování,

e)  směnky k inkasu použité k úhradě do doby jejich splatnosti,

f)  přísně zúčtovatelné tiskopisy,

g)  materiál specifického použití,

h)  program 222,

i) závazky ze smluvních pokut a úroků z pro­dlení (účtované do 31. 12. 2000),

j) pohledávky ze smluvních pokut a úroků z prodlení (účtované do 31. 12. 2000),

k)  odepsané pohledávky,

l) poskytnutá zástavní práva a věcná práva a převedená a poskytnutá zajištění (poznámka: pokud se o nich neúčtuje podle Českého účetního standardu pro podnikatele č. 013 Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek na příslušných účtech účtové třídy 0),

m) přijatá zástavní práva a přijatá zajištění,

n)  závazky z leasingu,

o)  pohledávky z leasingu,

p)  pohledávky z pevných termínových operací,

q)  závazky z pevných termínových operací,

r)  pohledávky z opcí,

s)  závazky z opcí.

Další požadavky na podrozvahové účty uvádí České účetní standardy pro podnikatele:

- č. 005 – Opravné položky,

- č. 008 – Operace s cennými papíry a podíly,

- č. 011 – Operace obchodním závodem,

- č. 013 – Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek,

- č. 014 – Dlouhodobý finanční majetek,

- č. 015 – Zásoby,

- č. 019 – Náklady a výnosy a

- č. 021 Některé postupy v účetnictví při vyrovnání, nuceném vyrovnání, konkurzu a likvidaci.

A nyní heslovitě ke každému standardu, co se na podrozvahových účtech sleduje.

Ad) Český účetní standard pro podnikatele č. 005 – Opravné položky

V případech, ve kterých bude opravná položka vytvořena ve výši 100 % hodnoty nepromlčené pohledávky s výjimkou pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení, může být tato pohledávka odepsána a opravná položka k ní zrušena. Takto odepsaná pohledávka se dále sleduje na podrozvahových účtech s výjimkou těch pohledávek, u kterých došlo k jejich zániku. Přijatá úhrada odepsané pohledávky se zaúčtuje jako výnos na příslušném účtu účtové skupiny 64 – Jiné provozní výnosy a zachytí se na podrozvahových účtech.

Ad) Český účetní standard pro podnikatele č. 008 – Operace s cennými papíry a podíly

Na podrozvahových účtech se účtuje o směnkách, jako o zajišťovacích prostředcích. Ručení pozdějším majitelům směnky, které vzniklo z titulu převodů (indosamentu) směnky, s výjimkou eskontu, se účtují na podrozvahových účtech, a to od okamžiku převodu do dne vyinkasování směnky. Ručení se snižují o splacené částky při částečném splácení.

Ad) Český účetní standard pro podnikatele č. 011 – Operace obchodním závodem

V případě přeměn, pokud na účetní jednotku v souladu se zvláštními právními předpisy upravujícími problematiku přeměn (zákon o přeměnách) přejdou vlastní podíly nebo jsou použity k výměně společníkům obchodní korporace. Do doby výměny se o těchto podílech účtuje na podrozvahových účtech.

Ad) Český účetní standard pro podnikatele č. 013 – Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek

Dle tohoto standardu se na podrozvahových účtech sleduje(í):

- využívání cizího majetku, ke kterému účetní jednotka nemá vlastnické právo, popřípadě právo hospodaření s majetkem státu,

- práva, o kterých se neúčtuje (hypotéky),

- evidenci majetku a technického zhodnocení při dotaci ve výši 100 %,

- přijaté hypotéky, najatý a propachtovaný majetek, majetek přijatý do úschovy, poskytnuté záruky a jiné obdobné závazky, poskytnutá zástavní práva a věcná práva a převedená zajištění, pokud se o nich neúčtuje v účtových skupinách 01 – Dlouhodobý nehmotný majetek, 02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný a 03 – Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný, přijatá zástavní práva a věcná práva a přijatá zajištění, závazky z leasingu a pohledávky z leasingu.

Ad) Český účetní standard pro podnikatele č. 014 – Dlouhodobý finanční majetek

Jako příklad je uvedeno sledování cenných papírů nebo podílů, kdy je ocenění nulové.

Ad) Český účetní standard pro podnikatele č. 015 – Zásoby

Zásoby, které byly předaných ke zpracování nebo skladování, jsou vypůjčené, a došly účetní jednotce omylem.

Ad) Český účetní standard pro podnikatele č. 019 – Náklady a výnosy

Odepsané pohledávky – jmenovitá hodnota těchto pohledávek se při plném či částečném odepsání zaúčtuje na podrozvahových účtech.

Ad) Český účetní standard pro podnikatele č. 021 Některé postupy v účetnictví při vyrovnání, nuceném vyrovnání, konkurzu a likvidaci

Odepsané dluhy u účetních jednotek, kterým bylo soudem povoleno vyrovnání. Tyto zaniklé dluhy na vrub příslušného účtu závazků a ve prospěch příslušného účtu mimořádných provozních výnosů. Takto odepsané dluhy je účetní jednotka povinna vést tři roky od účinnosti usnesení soudu o potvrzení vyrovnání na podrozvahových účtech.

3. Vnitropodniková směrnice na podrozvahové účty

Jak již bylo řečeno, u podrozvahových účtů bude záležet na rozhodnutí každé účetní jednotky, jakým způsobem bude v této záležitosti postupovat. Je zde dán prostor pro zvolení svého způsobu vytváření syntetických účtů i stanovení oblastí, kterým se budou podrozvahové účty věnovat, způsob účtování, provádění inventarizace, technice uzavírání a otevírání účetních knih a dalším záležitostem. Pro podrozvahové účty se obecně doporučuje vytvořit vnitropodnikovou směrnici, na základě, které by se postupovalo u těchto účtů u konkrétního subjektu (účetní jednotky). Vnitropodnikové písemnosti nemají sloužit pouze k účelu splnění povinností daných legislativou (povinně vytvářené vnitropodnikové směrnice), ale měly by být především nástrojem zkvalitnění vnitřního řízení účetní jednotky.

Pomineme, jaký si účetní jednotka zvolí název písemnosti (směrnice, pokyn, rozhodnutí, metodická směrnice apod.). My se zaměříme na vybrané body, které by se zde měly objevit. Jaké oblasti by měly být zde řešeny? Uveďme si to dále. Návrh směrnice je psán pro fiktivní akciovou společnost Vzorová a. s.

1. Obecné ustanovení

Tato směrnice vychází ze zákona o účetnictví, Vyhlášky a Českých účetních standardů pro podnikatele.

Tato směrnice vysvětluje základní pojmy a stanovuje způsoby účtování na podrozvahových účtech.

2. Stanovení podrozvahových účtů

Jednotlivé podrozvahové účty, včetně analytického členění, jsou uvedeny v účtovém rozvrhu účetní jednotky VZOR a.s.

Varianta:

Na podrozvahových účtech se sledují důležité skutečnosti, jejichž znalost je podstatná pro posouzení majetkoprávní situace účetní jednotky a jejích ekonomických zdrojů, které lze využít. V rámci účetní jednotky VZOR a.s. se jedná o:

Účet 751 – Zásoby přijaté ke zpracování – obsahová náplň: materiál a zboží přijaté ke zpracování od zákazníků v ocenění oznámené zákazníkem

Analytické členění:

751.010 Materiál přijatý ke zpracování

751.020 Zboží přijaté ke zpracování

751.030 Materiál od zákazníka Delta s.r.o.

apod.

Účet 762 – Přísně zúčtovatelné tiskopisy – obsahová náplň: jedná se o tiskopisy, které nebývají ceny zpravidla v okamžiku vydání a jichž by mohlo být v případě ztráty zneužito ke škodě. V rámci společnosti VZOR a.s. jsou skladovány v pokladně.

Analytické členění:

762.010 Jízdenky

762.020 Stravenky

762.030 Paragony

apod.

Účet 799 – Technický účet – obsahová náplň: účet slouží pro podvojné účtování na podrozvahových účtech

Analytické členění:

799.010 Technický účet

3. Zřizování podrozvahových účtů

Zřizování podrozvahových účtů je v kompetenci hlavního účetního (finančního ředitele apod.).

4. Charakter podrozvahových účtů

Účetní jednotka VZOR a.s. bude na pod­rozvahových účtech účtovat s ohledem na charakter účtu (aktivní účty, pasivní účty). Souvztažným účtem bude technický účet 799.010

5. Inventarizace podrozvahových účtů

Inventarizace podrozvahových účtů je prováděna k rozvahovému dni (k poslednímu dni měsíce apod.).

Složení dílčích inventarizačních komisí bude stanoveno v rámci samostatné vnitropodnikové směrnice týkající se inventarizace ke konkrétnímu rozvahovému dni.

Varianta:

Složení dílčí inventarizační komise pro podrozvahové účty:

Účet 751 – Zásoby přijaté ke zpracování

Předseda dílčí inventarizační komise: Ing. Jiří Peterka

Členové dílčí inventarizační komise: Jana Sponka, Jiřina Drátová, Pavlína Sešitá

Účet 762 – Přísně zúčtovatelné tiskopisy

Předseda dílčí inventarizační komise: Ing. Petra Přesná

Členové dílčí inventarizační komise: Jiří Papír, Jindřich Bloček, Vladimír Karta

apod.

6. Otevírání a uzavírání podrozvahových účtů

Otevírání a uzavírání podrozvahových knih je u účetní jednotky VZOR a.s. součástí otevírání a uzavírání účetních knih. Otevírání a uzavírání podrozvahových účtů se provádí pomocí technického účtu 799.010.

4. Tituly podrozvahových účtů

Na dalších řádcích se pokusíme uvést příkladný výčet titulů pro účtování na podrozvahových účtech. Jde o neuzavřený soupis či seznam titulů. Je samozřejmé, že do našeho článku nelze zahrnout a uvést veškeré informace a možnosti, které se v praxi vyskytují, a se kterými se lze setkat. Jednotlivé tituly jsme se snažili alespoň heslovitě popsat, či uvést nejdůležitější informace k dané problematice se vztahující a kde se uvedené informace v rámci účetní závěrky uvádí.

     Závazky z titulu směnečného ručení

Na podrozvahových účtech účtujeme i o závazcích z titulu směnečného ručení a uvádíme do přílohy k účetní závěrce, pokud je informace významná k posouzení finanční situace účetní jednotky.

     Závazky z pevných termínových operací

Na podrozvahových účtech účtujeme i o závazcích z pevných termínových operací a vykazujeme v rámci přílohy k účetní závěrce, pokud je tato informace významná k posouzení finanční situace účetní jednotky.

     Závazky z opčních operací

Na podrozvahových účtech účtujeme i o závazcích z opčních operací a vykazujeme v rámci přílohy k účetní závěrce, pokud je tato informace významná k posouzení finanční situace účetní jednotky.

     Zásoby převzaté do komisního prodeje

Informace se uvádí do přílohy k účetní závěrce. Problematika komisionářské smlouvy je řešena v rámci obchodního zákoníku v § 2455 a dále. Komisionářskou smlouvou se komisionář zavazuje obstarat pro komitenta na jeho účet vlastním jménem určitou záležitost, a komitent se zavazuje zaplatit mu odměnu.

V tomto případě je vhodné upozornit na Interpretaci I–7 Národní účetní rady, která se věnuje komisionářským smlouvám. Dočasná správa nebo kontrola převáděných aktiv komisionářem by měla být zachycena pouze prostřednictvím podrozvahových účtů (komisionář se nestává majitelem převáděných aktiv).

     Zásoby ke zpracování

Informace se uvádí do přílohy k účetní závěrce, pokud je informace významná k posouzení finanční situace účetní jednotky. Na podrozvahových účtech se účtuje o zásobách:

- předaných účetní jednotce ke zpracování nebo skladování,

- vypůjčených a

- došlých organizaci omylem.

     Směnky k inkasu

V případě, kdy se účetní jednotka bude vyskytovat v pozici směnečného věřitele, bude se účtovat o směnce k inkasu. Pokud bude tato informace významná k posouzení finanční situace účetní jednotky, uvádí se do přílohy k účetní závěrce.

     Přijatá zástavní práva a přijatá zajištění

Na podrozvahových účtech účtujeme i o přijatých zástavách a do přílohy k účetní závěrce se uvádí, pokud je informace významná k posouzení finanční situace účetní jednotky.

Zástavní právo řeší občanský zákoník v § 1309 a dále. Při zajištění dluhu zástavním právem vznikne věřiteli oprávnění, nesplní-li dlužník dluh řádně a včas, uspokojit se z výtěžku zpeněžení zástavy do ujednané výše, a není-li tato ujednána, do výše pohledávky s příslušenstvím ke dni zpeněžení zástavy. Ujednání zakazující zřídit zástavní právo má účinky vůči třetí osobě, jen je-li tento zákaz zapsán do rejstříku zástav podle jiného právního předpisu nebo do veřejného seznamu, anebo byl-li jí znám.

Zástavou může být každá věc, s níž lze obchodovat. Zástavní právo lze zřídit i k věci, k níž zástavnímu dlužníku vznikne vlastnické právo teprve v budoucnu. Je-li taková věc zapsána ve veřejném seznamu nebo v rejstříku zástav, zapíše se k ní zástavní právo, pokud s tím vlastník věci souhlasí.

Zástavním právem lze zajistit dluh o určité výši nebo dluh, jehož výši lze určit kdykoli v době trvání zástavního práva. Zástavním právem lze zajistit dluh peněžitý i nepeněžitý, podmíněný nebo i takový, který má vzniknout teprve v budoucnu.

Zástavním právem lze zajistit i dluhy určitého druhu vznikající dlužníkovi vůči zástavnímu věřiteli v určité době nebo i různé dluhy vznikající vůči zástavnímu věřiteli z téhož právního důvodu.

     Přijaté záruky

Na podrozvahových účtech účtujeme i o přijatých zárukách. Příloha k účetní závěrce tyto údaje uvádí, pokud je informace významná k posouzení finanční situace účetní jednotky.

     Přijaté hypotéky

Na podrozvahových účtech účtujeme o přijatých hypotékách a uvádíme do přílohy k účetní závěrce, pokud je tato informace významná k posouzení finanční situace účetní jednotky.

     Přijatá depozita

Depozita jsou peněžní prostředky či ceniny sloužící k přechodné úschově. Informaci o nich uvádíme do přílohy k účetní závěrce, pokud je tato informace významná k posouzení finanční situace účetní jednotky.

Jedná se o položky, které není možné účtovat na rozvahové účty. Poznámka: přijaté depozitum není množné zaměňovat s přijatou zálohou. Pokud by účetní jednotka (například realitní kancelář) přijala určitou finanční částku jako depozitum či vratnou kauci – v souvislosti s přijetím takovéto položky nevzniká povinnost přiznat daň z přidané hodnoty.

     Požadavky na zálohu – vydané

Pro evidenci „vydaných požadavků na zálohu“ lze využít podrozvahovou evidenci – jedná se z pohledu vystavovatele o charakter pohledávky. Požadavek na zálohu je vystavován v případě, kdy dodavatel požaduje zaplatit určitou část (popřípadě celou částku) před vlastním dodáním či splněním požadovaného.

Teprve po zaplacení (úplatě) je dodavatel povinen (v případě splnění podmínek dle zákona o DPH) vystavit daňový doklad a odvést daň a odběratel má možnost na základě přijatého daňového dokladu uplatnit DPH na vstupu.

     Požadavky na zálohu – přijaté

Pro evidenci „přijatých požadavků na zálohu“ lze využít podrozvahovou evidenci – jedná se z pohledu příjemce o charakter závazku. Požadavek na zálohu je vystavován v případě, kdy dodavatel požaduje zaplatit určitou část (popřípadě celou částku) před vlastním dodáním či splněním požadovaného.

Teprve po zaplacení (úplatě) je dodavatel povinen (v případě splnění podmínek dle zákona o DPH) vystavit daňový doklad a odvést daň a odběratel má možnost na základě přijatého daňového dokladu uplatnit DPH na vstupu.

     Poskytnuté zástavy a věcná práva

Na podrozvahových účtech účtujeme o poskytnutých zástavách a věcných právech a uvádíme do přílohy k účetní závěrce, pokud je informace významná k posouzení finanční situace účetní jednotky.

     Poskytnuté záruky

Na podrozvahových účtech účtujeme o poskytnutých zárukách a uvádíme do přílohy k účetní závěrce, pokud je informace významná k posouzení finanční situace účetní jednotky.

     Pohledávky a závazky ze smluvních pokut (do 31. 12. 2000)

Jedná se o smluvní pokuty a úroky z prodlení, které byly účtovány do 31. 12. 2000. Na podrozvahových účtech byly do 31. 12. 2000 účtovány až při zaplacení nebo přijetí:

- smluvní pokuty a úroky z prodlení, včetně úroků z prodlení podle smlouvy o úvěru,

- poplatky z prodlení ve smyslu příslušných ustanovení občanského zákoníku,

- penále,

- popřípadě jiné sankce ze smluvních vztahů,

- postižní částky ve smyslu příslušných ustanovení zákona směnečného a šekového,

- odstupné.

Uvedené položky se zúčtovávaly do rozvahy a výsledku hospodaření až v okamžiku zaplacení, přijetí nebo započtení. Informace se uvádí do přílohy k účetní závěrce, pokud je informace významná k posouzení finanční situace účetní jednotky.

     Pohledávky z pevných termínových operací

Na podrozvahových účtech účtujeme i o pohledávkách z pevných termínových operací a uvádíme do přílohy k účetní závěrce, pokud je informace významná k posouzení finanční situace účetní jednotky. Do přílohy k účetní závěrce se uvádí výše pohledávek určených k obchodování oceněných reálnou hodnotou. Zahrnujeme se deriváty:

- pevné termínové operace:

–  forwardy,

–  futures a

–  swapy,

- opce.

Derivát (pro účely účetnictví) je finanční nástroj, kterým je jakákoliv právní skutečnost, na jejímž základě vzniká finanční aktivum jednoho subjektu a finanční závazek nebo kapitálový nástroj jiného subjektu, pokud současně splňuje tyto podmínky:

- jeho reálná hodnota se mění v závislosti na změně úrokové sazby, ceny cenného papíru, ceny komodity, měnového kurzu, cenového indexu, na úvěrovém hodnocení (ratingu) nebo indexu, resp. v závislosti na jiné proměnné (tzv. podkladovém aktivu),

- ve srovnání s ostatními typy kontraktů, v nichž je založena podobná reakce na změny tržních podmínek, vyžaduje malou nebo nevyžaduje žádnou počáteční investici,

- bude vypořádán v budoucnosti, přičemž doba sjednání obchodu do jeho vypořádání je u něho delší než u spotové operace.

Deriváty se člení na deriváty k obchodování a deriváty zajišťovací a z hlediska podkladových nástrojů se deriváty člení na deriváty úrokové, měnové, akciové, komoditní a úvěrové a jejich kombinace.

O derivátech se účtuje na podrozvahových i rozvahových účtech od okamžiku jejich sjednání až do okamžiku posledního vypořádání, ukončení, uplatnění, prodeje nebo zpětného nákupu. Na podrozvahových účtech se účtují od okamžiku sjednání derivátu pohledávky a závazky z úrokových, měnových, akciových, komoditních a úvěrových derivátů v hodnotě podkladového nástroje.

     Pohledávky z opčních operací

Na podrozvahových účtech účtujeme o pohledávkách z opčních operací a vykazujeme v rámci přílohy k účetní závěrce, pokud je tato informace významná k posouzení finanční situace účetní jednotky.

     Pohledávky plynoucí z leasingových smluv

Na podrozvahových účtech účtujeme i o pohledávkách plynoucích z leasingových smluv. Informace o majetku pořízeného bezúplatným způsobem se uvádí do přílohy k účetní závěrce, pokud je informace významná k posouzení finanční situace účetní jednotky.

     Pohledávky – faktoring

Do přílohy k účetní závěrce se uvádí faktoring pohledávek. Faktoring je specifická služba s cílem zajistit financování v souvislosti s pohledávkami:

- forma krátkodobého financování,

- založená na odkupu krátkodobých pohledávek z obchodního styku před dobou jejich splatnosti.

Konkrétních forem faktoringu je celá řada v závislosti na smluvním ujednání. Na základě smlouvy mezi společností poskytující tuto službu (faktorem) a společností, které je tato služba poskytována (klientem).

     Operativní leasing

Na podrozvahových účtech účtujeme o operativním leasingu u nájemce. Příloha k účetní závěrce tyto údaje uvádí, pokud je informace významná k posouzení finanční situace účetní jednotky.

     Odepsané pohledávky

Do přílohy k účetní závěrky se uvádí hodnota odepsaných pohledávek, pokud je tato informace významná k posouzení finanční situace účetní jednotky. Odepsané pohledávky se dále sledují na podrozvahových účtech s výjimkou těch pohledávek, u kterých došlo k zániku.

     Nevyplacené přiznané podíly na zisku

Informaci o nevyplacených přiznaných podílech na zisku uvádíme do přílohy k účetní závěrce, pokud je informace významná k posouzení finanční situace účetní jednotky. U této problematiky upozorňujeme na Interpretací Národní účetní rady I–15 Zúčtování nevyplacených přiznaných podílů na zisku (dividendy).

     Nabyté pohledávky postoupením

Na podrozvahových účtech účtujeme o nabytých pohledávkách postoupením. O takto nabytých pohledávkách účtujeme v okamžiku, pokud je rozdílná pořizovací a nominální hodnota pohledávky. Informaci o těchto rozdílech se uvádí do přílohy k účetní závěrce, pokud je informace významná k posouzení finanční situace účetní jednotky.

     Materiál ve skladech civilní obrany

Na podrozvahových účtech účtujeme o materiálu ve skladech civilní obrany. Informace se uvádí do přílohy k účetní závěrce, pokud je informace významná k posouzení finanční situace účetní jednotky.

     Materiál specifického použití (dle speciálních předpisů)

Na podrozvahových účtech účtujeme i o materiálu specifického použití. Informace se uvádí do přílohy k účetní závěrce, pokud je informace významná k posouzení finanční situace účetní jednotky.

     Majetek v úschově, najatý a propachtovaný majetek

Jedná se o majetek, který je ve vlastnictví jiného subjektu a účetní jednotka ho využívá na základě smluvního vztahu. Majetek přijatý do úschovy by měl být podložen smlouvou.

     Majetek pořízený bezúplatně (dotace)

Na podrozvahových účtech se sleduje majetek a technické zhodnocení, na který byla poskytnuta dotace (až do výše 100 %). Informace o majetku pořízeného bezúplatným způsobem se uvádí do přílohy k účetní závěrce, pokud je informace významná k posouzení finanční situace účetní jednotky.

Ocenění dlouhodobého hmotného majetku a technického zhodnocení se snižuje o dotaci poskytnutou na pořízení majetku a o dotaci na úhradu úroků zahrnovaných do ocenění majetku. Za dotaci se považují bezúplatná plnění přímo nebo zprostředkovaně poskytnutá podle zvláštních právních předpisů ze:

- státního rozpočtu,

- státních finančních aktiv,

- Národního fondu,

- ze státních fondů,

- z rozpočtů územních samosprávných ­celků,

a to na stanovený účel.

     Dlouhodobý majetek s nízkou pořizovací cenou, majetek pořízený leasingem

Do přílohy k účetní závěrce se uvádí drobný hmotný (nehmotný) majetek a majetek pořizovaný leasingem, což je specifická forma financování majetku, kdy pronajímatel za úplatu přenechá nájemci k užívání po určitou dobu věc a nájemce ji postupně dohodnutou dobu užíval. V účetnictví nájemce se převzetí majetku do užívání účtuje pouze na podrozvahových účtech. Vzhledem k tomu, že vlastníkem je pronajímatel, v majetkové oblasti nedochází ke změně (nájemce předmět leasingu nemá zaúčtován ve svých aktivech).

Leasing by měl být evidován z pohledu:

- hodnoty majetku pořízeného leasingem (v průběhu trvání leasingové smlouvy) – informace, kolik majetku pořizovaného leasingem účetní jednotka má, u kterého ještě nebyla leasingová smlouva ukončena – kde hrozí případné odebrání předmětu leasingu,

- závazku plynoucího z finančního leasingu (v průběhu splácení se hodnota snižuje),

- hodnoty majetku pořízeného leasingem (po ukončení leasingu) – informace, který majetek byl pořízen formou finančního leasingu a který účetní jednotka již vlastní.

     Podrozvahová evidence – evidenční účet

Na podrozvahových účtech se účtuje souvztažně s evidenčním účtem. V praxi se obvykle používá účet 799.

     ZÁVĚR

V našem příspěvku jsme věnovali pozornost podrozvahovým účtům, které slouží ke zjišťování důležitých skutečnosti, jejichž znalost je podstatná pro posouzení majetkoprávní situace účetní jednotky a ekonomických zdrojů, které lze využít. Účetní předpisy u těchto účtů předepisují pouze rozsah účtových skupin, takže je plně v kompetenci účetní jednotky stanovit si do svého účtového rozvrhu příslušné účty potřebné pro zaúčtování nezbytných účetních případů a operací.

Ing. Vladimír Hruška