Za užívání cizí věci uživatel – obdobně jako nájemce – platí majiteli předmětné věci obvykle pravidelné měsíční splátky úplaty, nájemného či pachtovného, které jsou relativně nižší u leasingu operativního nežli u finančního. Což je dáno tím, že zatímco prvně zmíněný způsob užívání končí vrácením věci majiteli, tak finanční leasing bývá typicky zakončen prodejem předmětné věci uživateli už pouze za malou, zbytkovou cenu.

Příspěvek je rozčleněn do pěti vzájemně volně provázaných částí.

Začneme stručným shrnutím leasingu z pohledu ekonomiky, práva, daní a účetnictví, přičemž zejména na tyto právní základy bude často odkazovat další text, který se věnuje už pouze daním z příjmů, účetnictví a DPH. Nejsložitější je problematika finančního leasingu na poli daní z příjmů, pročež je náplní nejobsáhlejší druhé části. Věcně řeší zejména podmínky daňové uznatelnosti úplaty u uživatele předmětu finančního leasingu, a případné peripetie s jejich pozdějším porušením.

V daních z příjmů zůstaneme ještě také v třetí části, která se zabývá méně komplikovaným leasingem operativním, který je v praxi zosobněn v naprosté většině případů běžnými nájemními smlouvami, případně staronově smlouvami pachtovními. Složitější účetně daňové řešení se týká pachtu obchodního závodu (podniku).

Čtvrtá část aktéry leasingových smluv zavede do účetního světa, kde je prakticky jedinou komplikací správné naplnění základní účetní zásady věcného a časového rozlišení nákladů a výnosů. Což ale není doména jen finančního leasingu a nájemních vztahů. Z poslední páté části by si měl čtenář odnést především povědomí, že finanční leasing s povinným převodem vlastnických práv se pro účely DPH považuje za dodání zboží, zatímco ostatní typy leasingů zůstávají „poskytnutím služby“. Důsledkem je podstatně odlišný způsob zdanění.

1.

Leasingové shrnutí

1.1 Ekonomické hledisko

Pokud podnikatel potřebuje ke své činnosti nějaké poněkud dražší výrobní zařízení (např. lis na dřevěné brikety nebo na jejich menší obdobu – na peletky), zpravidla zvažuje pět základních forem pořízení majetku:

1. Okamžitá koupě:

- Výhodou je, že se podnikatel stává ihned vlastníkem majetku a tedy jediným pánem, což usnadňuje další nakládání s tímto majetkem (technické zhodnocení, zastavení za úvěr, pronájem věci apod.)

- Nevýhodou je nárazová potřeba značné sumy peněz, kterou není zrovna efektivní za tímto účelem delší čas držet ve firmě, protože je takto dočasně umrtvena a nepřispívá k tvorbě přidané hodnoty.

Pro ilustraci schéma zachycující kupní smlouvu mezi prodávajícím – který je vlastníkem předmětné věci – a kupujícím, kdy se strany dohodly na převodní (kupní) ceně 100 jednotek splatné ihned při předání věci.

2. Koupě na splátky:

- Oproti předešlé variantě je v tomto případě výhodou rozložení potřeby velké peněžní částky do delšího splátkového období, takže pořizovaný majetek si může zčásti tzv. vydělat na své splátky.

 

- Prvotní nevýhodou je, že ne každý prodávající na splátkový režim přistoupí. A když, tak požaduje často tzv. výhradu vlastnictví, tedy smluvní doložku, že k převodu vlastnictví dojde až splacením kupní ceny, což komplikuje dispozice s majetkem a zcela brání jeho daňovému odpisování.

Pro názornost jednoduchý obrázek, kdy se smluvní strany dohodly, že kupní cenu 100 uhradí kupující ve čtyřech stejných splátkách á 25 jednotek. Současně byla sjednána výhrada vlastnictví, takže prodávající je až do úplného zaplacení kupní ceny (tj. do poslední splátky) vlastníkem a kupující má po tuto dobu jen užívací právo.

3. Krytí kupní ceny úvěrem:

- Jde prakticky opět o okamžitou koupi majetku ad 1) s tím, že kupní cenu za kupujícího uhradí třetí subjekt (obvykle banka) z poskytnutého úvěru, variantně může úvěr poskytnout přímo prodávající.

- Výhody jsou nasnadě – kupující se ihned stává vlastníkem (pánem) majetku a navíc k tomu využil cizí prostředky, jejichž vracení (splácení) je rozloženo do relativně malých částek po dlouhý čas, takže provoz majetku přispívá na jejich úhradu významně více než u splátek kupní ceny ad 2).

- Nevýhodou je jisté zdražení úplných pořizovacích nákladů o úroky z úvěru a související poplatky, navíc úvěrující subjekt bude zajisté vyžadovat nějakou formu záruky za splnění dluhu podnikatele.

Do obchodu přistupuje další hráč, který financuje kupní smlouvu formou poskytnutí úvěru kupujícímu, přičemž v praxi zpravidla posílá peníze za kupní cenu (100) přímo na účet prodávajícího. Kupující se hned stává vlastníkem věci, ale je zavázán (dluží) poskytovateli úvěru, který to dělá pro zisk, takže úhrn splátek úvěru včetně úroků coby ceny peněz (4 × 30 = 120) převyšuje kupní cenu, kterou poskytovatel úvěru uhradil prodávajícímu.

4. Operativní nájem alias operativní leasing:

- Podnikatel usoudil, že se mu nevyplatí věc kupovat, například proto, že ji bude využívat jen po omezenou dobu nebo jde o rychle zastarávající technologii apod. Proto se domluví s vlastníkem věci na jejím dočasném využívání formou nájmu za sjednanou pravidelně placenou úplatu (nájemné).

- Výhodou je, že nájemné je již bohatě kryto z provozních výnosů předmětného zařízení, podnikatel může věc začít ihned využívat, přičemž se nezadlužuje, což vylepšuje jeho hospodářské ukazatele.

- Nevýhodou je, že pro řadu výrobních zařízení bývá problematické ne-li nemožné nalézt vstřícného pronajímatele, ten totiž značně riskuje, protože mu nakonec zůstane zastaralý a opotřebený majetek.

 

Příklad nájmu věci na 5 čtvrtletí s nájemným á 20 placeným předem (vždy na počátku daného kvartálu).

5. Finanční pronájem alias finanční leasing:

- Z ekonomického hlediska jde o něco mezi krytím kupní ceny z úvěru a operativním leasingem, od obou se ale současně odlišuje. Podstatou je, že po prvotní poměrně dlouhou dobu „nájmu“ není placeno pouze obvyklé „nájemné“ za užívání věci ale také poměrná část její pořizovací ceny, proto po skončení „nájmu“ se může majetek převést (prodat) již za relativně nízkou zbytkovou cenu.

- Zde se prolínají spíše výhody obou předchozích variant (ad 3 a 4), přičemž je podstatně snazší nalézt poskytovatele leasingu, který by do takovéhoto kontraktu šel; může jít přímo o prodejce věci.

Finanční leasing věci, kterou leasingová firma koupila pro uživatele (nájemce) za 100 a poskytuje mu jí za celkovou úplatu 125. Kvůli omezení počátečního rizika, že uživatel nebude solidním partnerem, byla sjednána první vyšší splátka 30 a dalších 6 rovnoměrných á 15 jednotek. Načež bude věc uživateli prodána již jen za 5.

Samozřejmě, tímto možné (legální) způsoby nabytí práva vlastnického, případně jen užívacího nekončí:

Další možnosti nabytí vlastnického práva:

–  nepeněžitý vklad od společníka (člena) dotyčné obchodní korporace (nabyvatel věci),

–  vydražení v soukromé nebo veřejné dražbě (výhodou je očištění věci od příp. cizích práv),

–  koupě (části) obchodního závodu (dříve „podnik“), jehož součástí je předmětná věc,

–  vklad tichého společníka (tímto svým majetkem se pak ale podílí na rizicích podnikání),

–  směna (např. když získáme automobil od jiné firmy výměnou za náš nepotřebný soustruh),

–  vytvoření vlastní činností (např. když si stolař vyrobí dřevěný nábytek do své firmy),

–  darování (v podnikatelské praxi přichází do úvahy zejména u darů OSVČ od příbuzných),

–  zdědění (i právnická osoba může být dědicem, ale jen ze závěti, nebo tzv. odkazovníkem).

Další možnosti nabytí pouze užívacího (požívacího) práva:

–  pacht, podle § 2332 OZ umožňuje věc nejen užívat ale rovněž požívat (brát z ní užitky),

–  výprosa, bezplatné dočasné přenechání věci k užívání na dobu neurčitou (§ 2189 OZ),

–  výpůjčka, bezplatné dočasné přenechání věci k užívání na dobu určitou (§ 2193 OZ),

–  pacht obchodního závodu nebo jeho části, jehož součástí je samozřejmě i předmětná věc.

A také výše podrobněji uvedených nejčastějších pět způsobů se v praxi vyskytuje v širší paletě variant, např.: podnájem, finanční leasing nebo úvěr poskytnutý přímo prodejcem dané věci, zpětný leasing (vlastník věc nejprve prodá leasingové společnosti, od níž si jí ale ihned převezme formou finančního leasingu – účelem je získání peněžní hotovosti), nájem s opcí (právem) odkupu najaté věci, finanční leasing s akontací (zálohou na kupní, resp. prodejní cenu), konsorciální leasing (leasingová společnost financuje nákup věci jen zčásti, o zbytek se postarají jiní investoři, zejména banky), sub-leasing (uživatel je současně v roli poskytovatele leasingu) atd.

U nemovitých věcí je častý i podnájem části najaté věci, např. podnájem jedné místnosti z najaté stavby.

Srovnání	Pohled pronajímatele (podnajímatele)	Pohled nájemce (podnájemce)
Výhody	l  U nemovitých věcí stabilní zdroj příjmů, který u fyzických osob nepodléhá pojištění. l  Zvláště u aut, bytů a kanceláří nebývá problém ztraceného nájemce rychle nahradit. l  Tržní hodnota udržované nemovité věci na dobré adrese časem roste a odolává inflaci. l  Minimum technických, administrativních a správních nároků na tuto „pasivní“ činnost. l  Nejsou potřeba žádní zaměstnanci, čímž odpadají související „lidské“ problémy. l  Smluvně je možné přenést břemeno údržby, oprav i zhodnocení dané věcí na nájemce.	l  Rychlá forma umístění nové provozovny na požadované místo i v silně zastavěné oblasti. l  Většinou je nabídka na trhu dosti široká, a lze tak vybírat a smlouvat výhodnější podmínky. l  Nejde o finančně náročnou záležitost, na nájemné lze běžně vydělat provozní činností. l  Pokud se na daném místě nebude dařit, je obvykle možno nájem ukončit a přejít jinam. l  Po dohodě s pronajímatelem lze provést a daňově odpisovat tzv. technické zhodnocení. l  Není-li to vlastníkem zakázáno, pak je možno najatou věc (její část) podnajímat třetí osobě.
Nevýhody	l  U odkoupených bytů s nízkým nájemným nelze rychle přejít na vysoké tržní nájemné. l  Nepříjemné problémy s neplatiči nájemného a cen za související služby, zvláště u bytů. l  Jeden problémový nájemník ztěžuje život ostatním a poškozuje vybavení stavby, bytu. l  Opravy a údržbu věci zajišťuje pronajímatel (až na výjimky), ledaže se zavázal nájemce. l  Na počátku je nutná velmi vysoká finanční hotovost; lze řešit úvěrem, nebo leasingem. l  Živelní pohromy a technické závady mohou věc na dlouho vyřadit z provozu; lze pojistit.	l  Je nutno se přizpůsobit požadavkům vlastníka a u staveb také strpět další nájemce objektu. l  V exponovaných oblastech přehnané nájemné a smlouvy ukládající nájemci řadu povinností l  Ani po dlouhé době se nestane vlastníkem, byť na nájemném už zaplatil tržní cenu věci. l  Trvalé riziko výpovědi (třeba i z formálních důvodů) nebo citelného zvýšení nájemného. l  Pro každou změnu na věci je nutný souhlas pronajímatele, který jej klidně může odepřít. l  Nájemné je třeba platit, i když nájemce na čas nemá pro najatou věc ekonomické využití.

 

 Příklad 1

Ekonomické srovnání způsobů pořízení majetku

Obchodní společnost potřebuje ke své činnosti nákladní auto (kamion) v pořizovací ceně 5 milionů Kč. Tento majetek se daňově odpisuje 5 let a investiční úvěr na tuto dobu lze pořídit za úrok 10 % p. a. Firma zvažuje vhodný způsob pořízení, přičemž v hotovosti a v rychle zpeněžitelném majetku má k dispozici jen 2 miliony Kč.

Padá tedy možnost okamžité koupě nákladního auta. Prodejce je sice svolný i ke splátkování kupní ceny, ale maximálně po dobu 1 rok, což by vyžadovalo zajištění peněžního toku cca 500 000 Kč měsíčně. Firma přitom předběžně kalkuluje finanční přínos zamýšleného nákladního vozidla ve výši cca 100 000 Kč měsíčně. Takže i při zvýhodněném ročním splátkování kupní ceny by bylo nutno shánět cca 400 000 Kč měsíčně na dokrývání dílčích splátek kupní ceny. Jistým problémem, který by dále nepřímo zvyšoval finanční zátěž, je pochopitelný požadavek prodejce, aby k převodu vlastnictví došlo až po splacení kupní ceny (tzv. výhrada vlastnictví), takže by kupující mohl auto začít daňově odpisovat až poté, což současně znamená vyšší daň z příjmů v době splátek kupní ceny.

Další možností je pětiletý investiční úvěr od banky. Při desetiprocentním úroku je nutno počítat s tím, že v prvním roce bude třeba bance uhradit 1 milion Kč jistiny a cca 500 000 Kč na úrocích. Což zhruba odpovídá finanční náročnosti 125 000 Kč měsíčně. V dalších čtyřech letech to bude díky klesající absolutní výši úroků stále o něco méně a méně. Pokud by tedy provozování nákladního automobilu vynášelo cca 100 000 Kč měsíčně, tak by postačovalo již jen relativně malé dokrývání úvěrových splátek, což by mělo být bez větších potíží realizovatelné z běžných provozních prostředků. Kladem dále je, že vozidlo lze ihned začít daňově odpisovat, a to i v situaci, když by pro posílení záruk úvěrující banky byl sjednán tzv. zajišťovací převod práva, jimž by se na po dobu splácení úvěru vlastnická práva převedla na banku, pokud by se současně sjednala protisměrná výpůjčka.

Jak bylo předesláno, operativní leasing je u tak nákladného a zubu času podléhajícího majetku jako je nákladní automobil problematický tím, že se jen obtížně shání pronajímatel takovéhoto vozidla. Dejme tomu, že by se ale nějaký takový dobrodruh našel. S jakou kalkulací půjde do jednání s naší obchodní společností? Podle odborného posudku např. vychází z toho, že technická životnost a reálná využitelnost nákladního auta bude 8 let. Takže za tuto dobu se mu musí v nájemném vrátit nejen pořizovací cena (5 milionů Kč) a navíc i přiměřený zisk pokrývající nemalé podnikatelské riziko, činící dejme tomu opět lidových 10 % ročně z pořizovací ceny majetku. Suma sumárum by proto měsíční nájemné mělo být minimálně = 5 mil / 8 let / 12 měsíců + 500 000 / 12 měsíců = 94 000 Kč. Z pohledu nájemce – naší obchodní společnosti – by se tedy při tomto způsobu pořízení nákladní automobil provozní činností již prakticky zcela sám profinancoval. Ovšem po uplynutí pětiletého období nájmu by firma neměla ani předmětný automobil ani záruku prodloužení nájemní smlouvy (za nezměněných podmínek), měla by tedy značně nejistou situaci. A navíc by provozem automobilu nezískala skoro žádný výnos sama pro sebe, protože by téměř celý zisk z předpokládaných 100 000 Kč pouze převáděla pronajímateli vozidla.

Poslední základní variantou je finanční leasing. Protože zde je právní pozice pronajímatele značně silnější, je zpravidla více potenciálních poskytovatelů (pronajímatelů) z řad tzv. leasingových společností. Také v tomto případě zajisté pronajímatel nechce přijít zkrátka, a tak za dobu nájmu (5 let) musí být ve splátkách uhrazena nejen celá pořizovací cena (5 milionů Kč), ale i určitá obchodní přirážka (zisk), např. opět 10 % ročně z pořizovací ceny. Celková hodnota leasingu tak stoupla na 7,5 milionů Kč, z nichž např. 20 % (1,5 milionu Kč) bude třeba uhradit v rámci první zvýšené splátky – což podle zadání nájemce ufinancuje ze svých prostředků. Zbývajících 59 měsíčních splátek bude cca 100 000 Kč, a tak je pokryjí provozní zisky z používání vozidla. Po skončení doby leasingu dojde k prodeji vozidla nájemci např. už jen za 200 000 Kč a stane se tak jeho majetkem.

1.2 Právní hledisko

Leasingovou smlouvu lze obecně vymezit jako smlouvu, podle níž jedna strana s podnikatelským záměrem a za úplatu (tzv. poskytovatel leasingu neboli leasingový pronajímatel) poskytne druhé straně (tzv. uživatel alias příjemce leasingu, také leasingový nájemce) na dobu určitou do užívání předmět, který si vybral (určil) uživatel zpravidla u třetí smluvní strany, kterým je dodavatel, výrobce či dovozce. Přičemž rozlišujeme:

1. Finanční leasing, jehož účelem je dlouhodobé užívání předmětu leasingu a obvykle i pořízení dané věci:

•   přenos rozhodující části rizik a užitků spojených s vlastnictvím předmětu leasingu na uživatele,

•   povinnost (případně jen právo) převodu vlastnického práva k předmětu leasingu na uživatele za cenu zpravidla podstatně nižší než tržní (zůstatková cena) nebo zcela bezúplatně.

2. Operativní leasing, jehož účelem je spíše jen krátkodobé (vyjma nemovitých věcí) používání dané věci:

•   většina rizik a užitků spojených s vlastnictvím předmětu leasingu zůstává na pronajímateli,

•   nájemce nemívá žádný smluvní nárok na možný přechod vlastnického práva k předmětu leasingu.

V praxi existuje pestrá plejáda podvariant leasingů, významnější uplatnění má tzv. zpětný leasing, jehož účelem je získání provozního peněžního kapitálu uživatele dané věci, a to s daňovou výhodou leasingu:

a) uživatel (a současně vlastník) předmětné věci jí nejprve prodá leasingové společnosti,

b) současně si tuto věc ale od leasingové společnosti zpátky pronajme na finanční leasing,

c) na konci trvání finančního leasingu se standardně vrací vlastnické právo k věci uživateli.

U operativního leasingu se obvykle přebírají příslušná ustanovení občanského zákoníku o nájemní smlouvě (§ 2201 a následující OZ), třebaže mezi běžným nájmem a operativním leasingem jsou rozdíly:

- nájemní smlouvu lze uzavřít pouze na nájem (celé) movité věcí, zatímco předmětem operativního leasingu mohou být i jiné majetkové hodnoty (např. počítačové programy) i část věci (např. tepelné čerpadlo),

- leasingová společnost často nepředává předmět leasingu ve stavu způsobilém k jeho obvyklému užívání, jelikož např. montáž nebo instalaci, případně i nějakou úpravu dané věci si zajišťuje příjemcem leasingu,

- uzavření podnájemní smlouvy bývá při operativním leasingu vázáno na předchozí souhlas pronajímatele,

- příjemce leasingu nemá vždy smluvní právo na náhradu vadné věci zástupnou věcí sloužící témuž účelu,

- po skončení operativního leasingu se běžně neaplikuje § 2230 OZ o automatickém prodlužování nájmu.

Problematičtější právní situace nastává u finančního leasingu. Od soukromoprávní úpravy nájmu (užívání věci) a pachtu (užívání i požívání věci) je již značně vzdálen, a to zejména z následujících důvodů:

- účelem finančního leasingu je v konečném výsledku pořízení předmětu smlouvy příjemcem leasingu (uživatelem) a nejenom jeho dočasné užívání, k čemuž je zpravidla výslovně zavázán danou smlouvou,

- leasingová společnost pořizuje věc od dodavatele (výrobce, dovozce, prodejce) podle pokynů uživatele,

- příjemce leasingu přejímá nebezpečí škody na předmětu leasingu i nebezpečí spojená s jeho provozem (předáním předmětu leasingu) a nese většinou také náklady spojené s jeho provozem, údržbou a opravami,

- během trvání leasingu by měl uživatel formou splátek uhradit celou pořizovací cenu předmětu leasingu a samozřejmě navíc ještě přinést poskytovateli leasingu přiměřený zisk za tuto převážně finanční službu,

- pestrá paleta forem finančního leasingu, zejména ohledně režimu splátek, které nemají povahu nájemného,

- také zde je z věcné podstaty vyloučeno pravidlo nájemních smluv o automatickém prodlužování nájmu.

Z naznačených důvodů jsou smlouvy o finančním leasingu sjednány jako typově nepojmenovaná (inominátní) smlouva, tedy smlouva, která není jako speciální typ smlouvy upravena v zákoně (§ 1746 OZ):

n  „Strany mohou uzavřít i takovou smlouvu, která není zvláště jako typ smlouvy upravena.“

Nepříznivým důsledkem je pak značné zvýšení významu jednotlivých sjednaných ustanovení těchto leasingových (typově nepojmenovaných) smluv, neboť právní opora předvídaná obecnými natož speciálními ustanoveními OZ je již poměrně značně vzdálená… Čímž obecně vrůstá riziko jednostranně nevýhodných smluvních ujednání, zvláště co se týká možností předčasného ukončení leasingu ze strany uživatele. Právní experti proto doporučují uvádět do nepojmenovaných smluv bezpečnostní klauzuli o hlavním smyslu a účelu uzavřené smlouvy – v daném případě o finančním leasingu – a to s jednoduchou a jasnou formulací, např.:

n  „Účelem a smyslem této smlouvy je právo uživatele využívat předmět leasingu po sjednanou dobu leasingu a následný převod vlastnických práv k tomuto předmětu na uživatele.“

Dodejme, že Asociace leasingových společností ČR v zájmu prohloubení právní jistoty účastníků doporučuje v rámci finančního leasingu využívat všeobecné podmínky, které zveřejnila na internetu (http://www.clfa.cz). Ve vazbě na § 1751 odst. 3 OZ totiž platí, že při uzavření smlouvy mezi podnikateli (!) lze část obsahu smlouvy určit i pouhým odkazem na obchodní podmínky vypracované odbornými nebo zájmovými organizacemi. Takže tyto zpravidla velmi obsáhlé texty již pak není zapotřebí k smlouvě přikládat.

Třebaže v Česku nemáme anglosaský precedentní systém obecné závaznosti soudních rozhodnutí, byl názor soudu na charakter leasingu zapracován do daňově definice finančního leasingu od roku 2015. Jednalo se o rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 5 Afs 25/­2007 – 59, který lze dohledat na www.nssoud.cz.

Příklad 2

Definiční znaky operativního leasingu podle soudu

Obecně lze klasifikovat leasingovou smlouvu jako smlouvu o pronájmu konkrétní věci na předem stanovené období a za dohodnuté splátky, přičemž součástí smlouvy bývá i ujednání o možnosti koupi pronajaté věci. V praxi se rozlišují dva základní druhy leasingu, tzv. leasing finanční a leasing operativní.

Operativní leasing je ve své podstatě běžný nájem. Uživateli leasingu (nájemci) je umožněno užívání věci a pronajímatel odpovídá za provozuschopnost majetku. Operativní leasing obvykle nezakládá právo na následné odkoupení věci (v některých případech však nelze takové následné odkoupení při operativním leasingu vyloučit). Pořizovací cena předmětu nájmu není plně kryta nájemným. Doba nájmu je zpravidla kratší, než je životnost předmětu nájmu. Z hlediska daňově uznatelných nákladů plyne obvykle pro nájemce možnost uplatnit výdaje na běžnou údržbu, ale rozhodující je vždy smluvní ujednání. Úhradu opravy z titulu poškození by měl v obvyklých vztazích naopak jako výdajovou položku uznanou vlastník – pronajímatel. U operativního leasingu bývá obvykle smlouva sjednávána na kratší dobu, případně vrácení věci a zájem nájemce na jejím dalším využití se pak odráží i v povinnostech stran (leasingová společnost nese náklady s údržbou, servisem, pojištěním atd.).

Příklad 3

Definiční znaky finančního leasingu podle soudu

Finanční leasing spočívá v dlouhodobém pronájmu věci nájemci, přičemž jeho cílem je – po skončení doby nájmu – převod vlastnictví k najaté věci na nájemce. Praktickým smyslem uzavření této smlouvy je skutečnost, že nájemce získá předmět do svého užívání (později do svého vlastnictví), aniž by za něj musel zaplatit celou vstupní cenu najednou. Nájemce platí pronajímateli náhradou za užívání věci předem stanovené nájemné, resp. splátky. Toto nájemné v sobě zahrnuje hodnotu pronajímané věci (odpisů), úrokové zatížení, riziko, zisk a případné další náklady pronajímatele. Na rozdíl od nájemní smlouvy, kde představuje nájemné cenu za užívání cizí věci, leasingová úplata je cenou finanční služby. Převod vlastnictví je u finančního leasingu většinou zajištěn opčním právem, tedy na základě výzvy nájemce, anebo k němu může docházet též automaticky.

Finanční leasing dlouhodobě a za úplatu převádí na nájemce nejen veškerá užívací práva k předmětu leasingu, ale i povinnosti spojené s péčí o předmět leasingu a rizika s užíváním věci v rozsahu stanoveném smlouvou. Podstatným znakem finančního leasingu je otázka nesení rizik. Při finančním leasingu nepřechází nebezpečí škody na věci od pronajímatele na druhou smluvní stranu až s přechodem vlastnictví k předmětu smlouvy, ale zásadně okamžikem předání předmětu leasingu. Nájemce přejímá smlouvou o finančním leasingu nebezpečí škody na předmětu leasingu i nebezpečí spojená s jeho provozem a nese zpravidla náklady spojené s jeho provozem, údržbou a opravami. Ukončením doby nájmu vzniká právo převést předmět nájmu do vlastnictví nájemce, anebo toto vlastnictví samo přechází.

V případě finančního leasingu vystupuje poskytovatel leasingu, resp. pronajímatel, fakticky v pozici poskytovatele úvěru. Úhrn leasingových splátek reprezentuje součet kupní ceny předmětu a nákladů na financování koupě i kalkulovaného zisku poskytovatele. V rámci finančního leasingu se obvykle uživateli poskytuje oprávnění koupit si po vypršení doby leasingu jeho předmět za zůstatkovou cenu.

Vždy je nutné při posuzování, zda se v daném případě jedná o operativní či finanční leasing, vycházet z ekonomického obsahu transakce, nikoli pouze z názvu či formy. Při tomto posouzení, je třeba s ohledem na výše uvedené podstatné znaky finančního leasingu a operativního leasingu, posoudit obsah konkrétní smlouvy. (…)

Možnost poskytování jak operativního tak finančního leasingu je v České republice velmi liberální. Poskytovatelem obou forem leasingu může být kterákoliv obchodní korporace nebo fyzická osoba při splnění obecných základních podmínek pro podnikání. Leasing obecně je na základě živnostenského zákona č. 455/­1991 Sb., o živnostenském podnikání, ve znění p. p., řazen mezi volné živnosti, které upřesňuje prováděcí předpis – nařízení vlády č. 278/­2008 Sb., o obsahových náplních jednotlivých živností, ve znění p. p., a to konkrétně:

n  obor činnosti č. 58: „Nákup, prodej, správa a údržba nemovitostí“:

–  Nákup nemovitostí za účelem jejich dalšího prodeje, prodej nemovitostí. Správa a základní údržba nemovitostí pro třetí osoby, zejména administrativní zajištění řádného provozu nemovitostí, domovnická činnost, úklid bytů i nebytových prostor, čištění interiérů a exteriérů budov (…) Obsahem činnosti není krátkodobé ubytování osob … není realitní zprostředkování (pozn.: je to vázaná živnost).

–  Poznámka: Podle § 3 odst. 3 písm. ah) živnostenského zákona sice živností není pronájem nemovitostí, bytů a nebytových prostor, ovšem finanční leasing coby „smlouva o pořízení majetku“ má s ohledem na závěrečný prodej věci blíže k prodeji nemovitosti nežli k prostému pronájmu (operativnímu leasingu).

n  obor činnosti č. 59: „Pronájem a půjčování věcí movitých“:

–  Pronájem věcí movitých s následnou koupí najatých věcí (finanční leasing, a podobně). Pronájem a půjčování věcí movitých, zejména dopravních prostředků bez obsluhy (osobních a nákladních automobilů, jízdních kol a podobně), strojů a zařízení bez obsluhy, spotřebního zboží, (…).

–  Obsahem činnosti není pronájem nemovitostí, poskytování spotřebitelského úvěru, pronájem věcí movitých s obsluhou, půjčování zbraní, střeliva, munice a bezpečnostního materiálu, pronájem software, půjčování zvukových a zvukově-obrazových záznamů a webhosting.

Leasingové firmy v ČR nepotřebují, stejně jako ve většině evropských států, ke své komerční činnosti zvláštní licenci. A doplňme, že banky mohou podle § 1 odst. 3 písm. b) zákona č. 21/­1992 Sb., o bankách, ve znění p. p., vykonávat finanční pronájem (finanční leasing), pokud jej mají povolen v udělené bankovní licenci.

1.3 Daňové hledisko

Leasingová smlouva má samozřejmě dopad rovněž do daní, a to zejména z příjmů a DPH, na což se dále podrobně podíváme v tematicky samostatných částech 2) Finanční leasing v daních z příjmů, 3) Operativní leasing v daních z příjmů a 5) Leasing v DPH. Nyní tedy pouze stručně shrneme základní daňové skutečnosti.

Pronajímatel (poskytovatel leasingu):

- řeší samozřejmě především otázku řádného zdanění příjmů z leasingu, což je zejména sjednaná nájemné (úplata) plynoucí více či méně rovnoměrně po celou dobu leasingu,

- vede-li účetnictví, musí i pro účely daní z příjmů respektovat základní účetní pravidla časového rozlišení příjmů a výnosů vztahujících se k účetnímu (zdaňovacímu) období,

- u fyzických osob, může jít o tři druhy příjmů – ze samostatné činnosti alias z podnikání, z nájmu a „ostatní“ příjmy – s čímž návazně souvisí i režim zdanění, resp. uplatnění výdajů,

- po dobu leasingu pronajímatel zůstává vlastníkem předmětu leasingu, pročež je oprávněn jej účetně a daňově odpisovat, a to stejným (nezvýhodněným) způsobem jako běžný vlastník,

- provozní výlohy smluvně přenesené na nájemce nejsou daňově účinné u pronajímatele,

- speciality daní z příjmů se týkají propachtovatele (pronajímatele) obchodního závodu;

- z hlediska DPH je operativní leasing (nájem) v režimu poskytnutí služby, zatímco finanční leasing má charakter dodání zboží, což má vliv na místo i okamžik přiznání DPH na výstupu,

- nájem nemovitých věcí je a priori osvobozen od DPH bez nároku na odpočet daně, z čehož ovšem platí celá řada výjimek, a jedná-li se o soustavnou činnost, počítá se vždy do obratu.

Nájemce (příjemce leasingu):

- zajímá jej hlavně daňové posouzení nájemného, resp. leasingových splátek (úplaty), kde zákon o daních z příjmů stanoví podmínky minimální doby nájmu, maximální (nebo naopak minimální) výše kupní ceny a hlavně u fyzických osob také zahrnutí do obchodního majetku,

- nejsou-li daňové podmínky splněny, je zpravidla možno zahrnout nájemné do vstupní ceny odkoupeného předmětu nájmu, z které bude následně nájemce počítat jeho daňové odpisy,

- ať už vede účetnictví nebo tzv. daňovou evidenci, musí pro účely daní z příjmů respektovat pravidlo časového rozlišení výdajů a nákladů, a to rovnoměrně po celou dobu leasingu,

- jakákoli následná změna leasingu (zejména jeho předčasné ukončení) přináší obecně daňové problémy, respektive komplikuje daňovou účinnost souvisejících výdajů (nákladů),

- daňový problém nastává rovněž při odkoupení věci po operativním leasingu (běžném nájmu), kdy je nutno provést „test minimální kupní ceny“, který obecně brání daňovým spekulacím,

- za určitých podmínek je nájemce oprávněn daňově odpisovat tzv. technické zhodnocení (změny, modernizaci, rekonstrukci apod.) předmětu nájmu, které hradí místo pronajímatele,

- rovněž pachtýř (nájemce) obchodního závodu musí pamatovat na speciality daní z příjmů;

- pokud je plátcem a pronajímatel uplatnil DPH na výstupu, pak má nájemce za standardních podmínek nárok na odpočet daně na vstupu.

Pro poskytovatele ani příjemce leasingu neplatí žádná specifika u majetkových daní – silniční a z nemovitých věcí, řídí se tudíž běžnými pravidly jako kterýkoli daňový subjekt. Těžiště daňové povinnosti u první zmíněné daně leží na bedrech provozovatele vozidla a u té druhé na právním vlastníkovi nemovité věci.

Příklad 4

Operativní leasing v daních

Leasing, s.r.o. (pronajímatel) uzavřela s panem Novákem smlouvu o operativním leasingu nákladního auta kategorie N2 na 5 let, přičemž jako provozovatel auta byl do technického průkazu zapsán nájemce.

Obchodní společnost bude sjednané nájemné účtovat do výnosů a návazně zahrnovat do základu daně z příjmů v rovnoměrném časovém rozlišení po celou dobu nájmu, a to bez ohledu na jeho faktické obdržení. Jako účetní i daňové náklady uplatní zejména odpisy pronajatého vozu a jeho pojištění, případně velké opravy.

Pan Novák ve své daňové evidenci vykáže daňové výdaje z operativního leasingu ve skutečně placené výši, žádné časové rozlišení výdajů z titulu nájemného neprovádí. Protože se smluvně zavázal k úhradě provozních oprav, půjde i v tomto případě o jeho daňové výdaje, a to opět podle jejich skutečně placené výše. Jakožto poplatník silniční daně (provozovatel), bude rovněž její úhrada znamenat daňový výdaj pana Nováka.

Příklad 5

Finanční leasing v daních

Leasing, s.r.o. uzavřela s panem Novákem (uživatel) smlouvu o finančním leasingu nákladního auta kategorie N2 na 5 let, přičemž jako provozovatel auta byl do technického průkazu zapsán jeho uživatel.

Obchodní společnost bude sjednanou úplatu opět účtovat do výnosů a návazně zahrnovat do základu daně z příjmů v rovnoměrném časovém rozlišení po celou dobu leasingu bez ohledu na jeho faktickou úhradu. Jako účetní i daňové náklady uplatní zpravidla pouze daňové odpisy leasovaného vozidla (hmotného majetku).

Pan Novák – i když vede daňovou evidenci – uplatní tentokrát daňové výdaje z finančního leasingu tak jako účetní jednotky v odpovídajícím časovém rozlišení rovnoměrně po celou dobu leasingu. Tedy bez ohledu na sjednaný (a třeba nedodržený) režim skutečných úhrad leasingových splátek. Povinnost hrazení provozních oprav pro něj vyplývá z podstaty finančního leasingu, a tak se bude opět jednat o daňové výdaje ve skutečně placené výši. U smluv o finančním leasingu je spíše pravidlem, že poplatníkem silniční daně (provozovatelem zapsaným v technickém průkazu vozidla) je uživatel, takže půjde o daňový výdaj pana Nováka – při úhradě.

Poměrně častou daňovou komplikací finančního i operativního leasingu je tzv. technické zhodnocení (§ 33 ZDP) najaté věci hrazené uživatelem. Je totiž třeba si uvědomit tři poněkud neobvyklé skutečnosti:

1. technické zhodnocení („TZ“) právně nepřestavuje žádnou právně samostatnou věc, jedná se pouze o úhrn výdajů na dokončené nástavby, přístavby, stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku,

2. TZ – byť hrazené nájemcem (uživatelem) – se ihned stává součástí předmětné užívané věci, která ovšem patří jiné osobě – pronajímateli (vlastníku) – dochází tedy ke zhodnocení de facto cizího majetku,

3. třebaže nájemce (uživatel) není vlastníkem věci, tedy ani jejího TZ, umožňuje mu speciální ustanovení (§ 28 odst. 3 ZDP) při splnění podmínek jeho daňové (i účetní) odpisování, samozřejmě jen po dobu užívání.

U operativního leasingu hrozí pronajímateli nepeněžní příjem z titulu TZ a oprav, které za něj hradí nájemce, pokud mu za to neposkytuje žádné protiplnění (kompenzaci) peněžní ani formou započtení na nájemné. Zhodnocuje se totiž majetek jeho, nikoli nájemcův. Za zdanitelné nepeněžní plnění pronajímatele se ale nepovažují výdaje nájemce spojené se zajišťováním správy najatého majetku a s obvyklým udržováním, které je povinen hradit nájemce v souvislosti se smluveným způsobem užívání najaté věci. U finančního leasingu nelze hovořit o majetkové výhodě poskytovatele ani u oprav, protože po ukončení leasingu dochází ihned k odkoupení (příp. bezúplatnému převodu) věci na uživatele, který tak z nich má jako jediný prospěch.

1.4 Účetní hledisko

Podle § 28 ZÚ majetek – rozumí se pochopitelně DHM s výjimkou „holých“ pozemků – odpisuje účetní jednotka, která jej úplatně poskytuje jiné osobě k užívání zejména na základě smlouvy o nájmu nebo smlouvy o finančním leasingu. Nájemce je oprávněn účetně odpisovat najatý majetek ve dvou případech:

- Pokud je oprávněn o tomto majetku účtovat a odpisovat jej tzv. pachtýř na základě smlouvy o pachtu obchodního závodu (dříve „podnik“) nebo jeho části.

- Jestliže na takto užívaném majetku provede technické zhodnocení na svůj účet, pak účtuje o tomto technickém zhodnocení a odpisuje jej v souladu s účetními metodami.

Vede-li – v případě operativního leasingu alias nájmu – pronajímatel nebo nájemce účetnictví, musejí v souladu s účetními předpisy časově rozlišovat výnosy a náklady z titulu nájemného mezi účetními obdobími spadajícími do doby trvání nájemního vztahu. Základem je přitom pochopitelně vždy příslušná nájemní smlouva, kde je obvykle dohodnuta konkrétní výše nájemného za určité časové období. Na účty časového rozlišení přitom dojde pouze, když dohodnuté období, za které se příslušná částka nájemného platí, spadá do dvou nebo více účetních období. Pak je nutno jej rovnoměrně rozpočítat – a také tak promítnout do výnosů, resp. nákladů – za celou takto vymezenou dobu nájmu, a to bez ohledu na sjednanou splatnost nájemného.

U dlouhodobých pronájmů – které jsou typické u nemovitých věcí – platí nájemce pronajímateli kromě nájemného samostatně ještě také za služby (plnění) spotřebované v souvislosti s užíváním věci. Kam patří zejména spotřeba elektřiny, plynu, tepla, vody, odvoz odpadu, odvádění odpadních vod apod. Tyto služby totiž obvykle neposkytuje přímo pronajímatel, ale jiní dodavatelé (třetí osoby) a pronajímatel je zde pouze v roli prostředníka přeúčtovávajícího cenu těchto služeb na nájemce, který jediný tyto služby fakticky využívá. Protože zúčtovací období těchto služeb bývá roční, platí během této dlouhé doby pronajímatel a jemu návazně nájemce zálohy vycházející z minulé spotřeby, které se posléze zúčtují s konečnou cenou nové skutečné spotřeby.

Jelikož tyto služby spojené s nájmem spotřebovává prakticky pouze nájemce, neměly by ovlivnit účetní výnosy ani náklady pronajímatele. Účetní metodiku nabízí ČÚS č. 019 – Náklady a výnosy, pod bodem 3.1.3.:

a) zjistí-li se před zaúčtováním příslušných vyúčtování (např. faktur) nároky, které mají pracovníci, popř. jiné účetní jednotky uhradit, částky takových nároků se zaúčtují přímo na příslušné účty účtové třídy 3,

b) nezjistí-li se tyto částky před zachycením příslušných vyúčtování (poznámka: v praxi se jedná zpravidla o faktury), zaúčtují se částky na příslušné účty účtové třídy 5. O dodatečně přijaté náhrady nebo vyúčtované nároky na ně na účtech v účtové třídě 3 se sníží náklady v účtové třídě 5.

Účetní předpisy mají svou vlastní definici finančního leasingu (§ 28 odst. 3 ZÚ), kterým se rozumí:

- poskytnutí majetku za úplatu do užívání,

- jestliže je uživatel oprávněn nebo povinen nabýt vlastnické právo k poskytnutému majetku

- v průběhu užívání nebo po jeho ukončení.

Z účetního hlediska je finanční leasing obdobou nájmu, tedy smluvním vztahem trvajícím po určitou jasně vymezenou dobu, přičemž za možnost využívání (požívání) předmětu těchto smluv je sjednaná úplata, jejíž výše je předem známa. Čímž jsou naplněny základní předpoklady účetního časového rozlišení nákladů a výnosů. Vede-li uživatel (příjemce leasingu) a poskytovatel finančního leasingu účetnictví, musejí proto v souladu s touto účetní zásadou časově rozlišovat náklady a výnosy z titulu úplaty. Což prakticky znamená, že po dobu trvání leasingu zahrnou do jednotlivých účetních období vždy jen odpovídající poměrnou část celkové sjednané úplaty, a to bez ohledu na dohodnutý režim jednotlivých splátek a rovněž nezávisle na skutečných úhradách.

Z důvodu ochrany poskytovatele leasingu je prakticky vždy sjednána první platba v podstatně vyšší částce než všechny ostatní splátky, které jsou zpravidla již rovnoměrné (ve stejné výši i časových intervalech). Tato první leasingová platba bývá ve smlouvách označena různě – akontace, nultá, mimořádná nebo první zvýšená splátka, záloha apod. – určující je věcný obsah, který by měl vyplývat z leasingové smlouvy, nebo ze všeobecných smluvních podmínek. Problémem je pouze případ – v praxi spíše výjimečný – kdy jde zcela nebo zčásti o zálohu na kupní cenu, za kterou bude předmět leasingu po jeho skončení odprodán uživateli. Tuto částku – kupní cenu – nelze zahrnout do leasingové úplaty a v časovém rozlišení ji tak promítnout u uživatele do nákladů a u poskytovatele do výnosů. Je zapotřebí jí účetně i daňově řešit odděleně jako úplatu za převod dané věci.

2.

Finanční leasing v daních z příjmů

2.1 Definice finančního leasingu

    Obecné vymezení čtyř podmínek

Princip finančního leasingu je poměrně dobře znám. Po uzavření smlouvy má pořizovatel nejprve pouze užívací právo k předmětné věci – obvykle po několik let – kdy platí poskytovateli (vlastníkovi věci) úplatu rozloženou zpravidla na rovnoměrné měsíční splátky. Po skončení doby pouhého užívání věci dochází k převodu vlastnického práva na uživatele. Jelikož do výše celkové úplaty – zaplacené během doby užívání – leasingová společnost zahrne celou pořizovací cenu dané věci, provozní náklady a svůj požadovaný zisk, může poté předmět leasingu uživateli převést do vlastnictví již za poměrně malou cenu, případně zcela bezúplatně.

Poskytovatel finančního leasingu přitom ani nemusí být prodejcem (výrobcem, dovozcem) dané věci, vstupuje pak mezi tohoto prodejce a zájemce o pořízení věci formou finančního leasingu. Leasingová společnost na popud zákazníka odkoupí od prodejce požadovanou věc za plnou tržní kupní cenu – symbolicky 100 jednotek – a poskytne zákazníkovi užívací právo. Celková úplata, resp. úhrn leasingových splátek placených zákazníkem (uživatelem) leasingové firmě musí být logicky vyšší než 100 jednotek (na obrázku 4 × 30 = 120 jednotek).

Po ukončení doby užívání dochází k prodeji majetku uživateli již jen za poměrně malou částku (např. 5 jednotek).

Aby poskytovatel leasingu snížil riziko finanční ztráty, obvykle požaduje zaplacení vyšší první splátky. Z hlediska daní z příjmů je pro uživatele finanční leasing výjimečný tím, že po dobu jeho trvání zahrnuje do daňových výdajů (nákladů) rovnoměrně rozpočítanou poměrnou část z celkové úplaty. A to i když neúčtuje, ale vede daňovou evidenci (§ 7b ZDP), nebo záznamy o skutečných příjmech a výdajích z nájmu (§ 9 odst. 6 ZDP). Jelikož celková úplata za užívání více méně odpovídá pořizovací ceně dané věci navýšené o marži poskytovatele leasingu, podobá se postupné rozpouštění úplaty do výdajů (nákladů) režimu uplatňování daňových odpisů.

Definice „finančního leasingu“ se do ZDP dostala až od roku 2014 s novým OZ – který tyto smlouvy typově neupravuje – kdy se zcela oddělil od nájmů. Přičemž tato odluka je v § 21d odst. 3 ZDP pojata důsledně a proto není možné vztáhnout na finanční leasing daňová pravidla platná pro nájmy (včetně podnájmů a pachtů).

n  „Na finanční leasing se nevztahují ustanovení tohoto zákona o nájmu.“

Jedním z konkrétních důsledků vyčlenění finančního leasingu z nájmů je, že populární paušální výdaje na dopravu 5 000 Kč měsíčně dle § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP lze uplatnit jen u vozidel vlastních nebo v nájmu. Ani jednu z těchto podmínek nesplní automobil pořizovaný formou finančního leasingu – po dobu nájemního, pachtovního nebo obdobného „jen“ užívacího (požívacího) práva – než dojde k převodu vlastnictví na uživatele.

Je nasnadě, že bez daňové regulace finančního leasingu by ovšem hrozilo zneužití této formy pořízení hmotného majetku oproti klasické kupní smlouvě. Namísto zdlouhavého daňového odpisování např. vozidel po dobu 5 let by totiž při využití finančního leasingu bylo možno promítnout pořizovací cenu do daňových výdajů třeba již za dva roky – což by záleželo pouze na dohodě uživatele a poskytovatele leasingu. Ilustrativní příklad.

Příklad 7

Co by bylo, kdyby ZDP finanční leasing speciálně neřešil

Přepravní obchodní společnost – Doprava, s.r.o. si vyhlédla u zahraničního výrobce pro svou provozní činnost kamion v ceně 5 milionů Kč. Jelikož má šikovné automechaniky a hodlá provozovat nákladní silniční přepravu zboží dlouho, dává přednost jeho nabytí do vlastnictví, namísto dlouhodobého nájmu. Pokud by vozidlo od výrobce firma koupila napřímo na základě kupní smlouvy, případně s využitím bankovního úvěru, promítla by se jeho pořizovací cena do daňových nákladů přepravní firmy formou odpisů standardně v průběhu pěti let.

Pokud by se ZDP nijak speciálně nevěnoval finančnímu leasingu – což ale není pravdou, jak dále poznáme – pak by pro Dopravu, s.r.o. bylo daňově výhodnější pořízení právě tímto alternativním způsobem přes zapojenou třetí firmu – poskytovatele finančního leasingu. Zahraniční výrobce by si totiž asi nechtěl komplikovat život a nabízí pouze pro něj nejsnazší prodej vozidel s plnou úhradou celé kupní ceny ihned při dodání kamionu. Tímto „nastrčeným“ poskytovatelem finančního leasingu by mohla být dceřiná nebo tzv. sesterská společnost dotyčného českého přepravce – Leasingy, a.s. Tato leasingová společnost by od výrobce požadovaný kamion pro Dopravce, s.r.o. zakoupila za plnou prodejní cenu 5 milionu Kč a obratem jej formou finančního leasingu předala přepravci k užívání. Jelikož jde o vzájemně provázané „spojené osoby“, uplatnily by v souladu s § 23 odst. 7 ZDP při stanovení celkové leasingové úplaty cenu věcně, místně a časově „obvyklou“, činící například 5,5 milionu Kč. Dobu trvání finančního leasingu tohoto kamionu si strany dohodly na pouhé tři roky.

Za tuto dobu tří let by sice leasingová společnost (Leasingy, a.s.) předmětný automobil coby hmotný majetek zcela daňově neodepsala – také pro ni platí zákonem stanovená minimální doba odpisování 5 let. Což ale vůbec nevadí, neboť při jeho odprodeji za zbytkovou dohodnutou cenu, např. 100 000 Kč stejně daňově beze zbytku uplatní celou neodepsanou zůstatkovou cenu kamionu. Jelikož předpokládáme fiktivní situaci, kdy ZDP nestanoví pro finanční leasing speciální pravidla, tak během jeho tříletého trvání rovnoměrně do účetních i daňových nákladů Dopravce, s.r.o. – coby uživatel finančního leasingu – promítl celou hodnotu leasingu 5,5 milionu Kč. Odkupní zbytková cena 100 000 Kč je pořizovací cenou do vlastnictví nově nabytého hmotného majetku (kamionu) a přepravce jí bude daňově odpisovat po dobu následujících pěti let, což ale pro něj nehraje významnou roli. Podstatné je, že velkou kupní cenu automobilu od výrobce 5 milionů Kč tímto způsobem firma dostala do provozních daňových nákladů již za tři roky oproti zdlouhavějším pětiletým daňovým odpisům.

Z hypotetického příkladu je zřejmé, proč musí ZDP výslovně pamatovat na speciální pravidla týkající se finančního leasingu, jinak by totiž způsobem jako u Dopravce, s.r.o. mohlo docházet k legálnímu obcházení standardních pravidel daňového odpisování hmotného majetku. Technicky vzato lze těmto praktikám na poli daní z příjmů efektivně čelit dvojím způsobem (jak dále uvidíme, ZDP zvolilo jejich kombinaci):

a) stanovit minimální dobu trvání finančního leasingu, a to poblíž minimální doby daňového odpisování předmětného hmotného majetku (např. u vozidel tedy na 5 let),

b) stanovit minimální kupní cenu, za kterou lze na konci finančního leasingu převést na uživatele vlastnictví k předmětné věci, a to poblíž její aktuální daňové zůstatkové ceny.

V případě opatření ad a) by finanční leasing kamionu v uvedeném příkladu musel trvat pět let, takže by již pro Dopravce, s.r.o. přestal být daňově zajímavější alternativou oproti klasickému a jednoduššímu pořízení vozidla přímo od výrobce například za využití bankovního úvěru. A u volby daňového protiopatření ad b) by si finančním leasingem – byť s povolenou dobou jen 3 let – přepravní společnost opět nepomohla. Zbytková cena, za kterou by kamion musela od poskytovatele finančního leasingu (Leasingy, a.s.) odkoupit by totiž nemohla být pouze 100 000 Kč jako v příkladu, ale podstatně vyšší, cca někde mezi 2 a 3 miliony Kč, které by pak Dopravce, s.r.o. musel daňově odpisovat znova dalších 5 let, takže by si volbou finančního leasingu spíše daňově pohoršil.

Jak jsme předeslali, vlastní definice „finančního leasingu“ se do ZDP dostala od roku 2014, jelikož do té doby používaný pojem „finanční pronájem s následnou koupí najatého hmotného majetku“ již přestal vyhovovat. Jednak byl neprakticky dlouhý, ale zejména nebyl provázán s inovovanou terminologií OZ, jelikož dosavadní nájemní vztahy se rozštěpily na dva: nájmy (nyní již umožňující nájemci pouze dočasné užívání věci) a pachty (dovolující pachtýři navíc také požívání dané věci, čili braní plodů a užitků). Proto byl zvolen v praxi běžně používaný, ale v daních z příjmů nový pojem „finanční leasing“, jehož definice se mírně dvakrát změnila, poprvé v roce 2015 (s možností využití již zpětně od roku 2014), a podruhé ještě od poloviny roku 2017 (uplatní se u finančních leasingů zahájených, resp. leasovaných předmětů předaných počínaje tímto dnem). Nyní, v roce 2023 se zaměříme již pouze na aktuální definici „finančního leasingu“, kterou máme de facto už od roku 2017. V případě těch dříve zahájených je pak nutné se řídit souvisejícími přechodnými ustanoveními, které vesměs potvrzují obecný režim nezasahování do již uzavřených smluv, včetně smluv o finančním leasingu.

n  Finanční leasing zahájený před rokem 2014 (zákonné opatření Senátu č. 344/­2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých, část první, článek II, bod 2):

–  „Není-li stanoveno jinak, vztahují se na skutečnosti, poměry, vztahy, subjekty, předměty, práva a povinnosti soukromého práva podle právních předpisů účinných přede dnem 1. 1. 2014 ode dne 1. 1. 2014 stejná ustanovení ZDP, ve znění účinném ode dne 1. 1. 2014, jako na skutečnosti, poměry, vztahy, subjekty, předměty, práva a povinnosti soukromého práva podle právních předpisů účinných ode dne 1. 1. 2014, které jsou jim svou povahou a účelem nejbližší.“

n  Finanční leasing zahájený před rokem 2015 (zákon č. 267/­2014 Sb., kterým se mění ZDP, a další související zákony, část první, článek II, body 23):

–  „Ustanovení o finančním leasingu ZDP, ve znění účinném přede dnem 1. 1. 2015, se použije na smlouvy o finančním leasingu, u kterých byl předmět finančního leasingu uživateli přenechán ve stavu způsobilém obvyklému užívání přede dnem 1. 1. 2015.“

n  Finanční leasing zahájený v roce 2014 (zákon č. 267/­2014 Sb., kterým se mění ZDP, a další související zákony, část první, článek II, bod 24):

–  „Ustanovení o finančním leasingu ZDP, ve znění účinném ode dne 1. 1. 2015, lze použít na smlouvy o finančním leasingu, u kterých byl předmět finančního leasingu uživateli přenechán ve stavu způsobilém obvyklému užívání v době od 1. ledna 2014 do 31. prosince 2014.“

n  Finanční leasing zahájený před 1. 7. 2017 (zákon č. 170/­2017 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní, část první, článek II, bod 4):

–  „Ustanovení o finančním leasingu ZDP, ve znění účinném přede dnem 1. 7. 2017, se použije na smlouvy o finančním leasingu, u kterých byl předmět finančního leasingu uživateli přenechán ve stavu způsobilém obvyklému užívání přede dnem 1. 7. 2017.“

Drobné „legislativně technické upřesnění“ podmínek finančního leasingu přinesla od roku 2021 novela zákonem č. 609/­2021 Sb., reagující na zavedení mimořádných daňových odpisů a zrušení nehmotného majetku.

Jak již bylo výše řečeno, soukromé právo (OZ) nevymezuje „finanční leasing“, proto si ZDP stanoví vlastní definici pro své daňové účely v § 21d nazvaném „Obecná společná ustanovení o finančním leasingu“. Její podstatou je nastolení čtyř definičních podmínek, na které se podíváme blíže v následujících kapitolách.

„Finančním leasingem se pro účely daní z příjmů rozumí přenechání hmotného majetku, vlastníkem k užití uživateli za úplatu, pokud

a) je při vzniku smlouvy

1. ujednáno, že po uplynutí sjednané doby převede vlastník předmětu finančního leasingu vlastnické právo k němu za kupní cenu nebo bezúplatně na uživatele předmětu finančního leasingu, nebo

2. ujednáno právo uživatele na převod podle bodu 1,

b) ke dni převodu vlastnického práva není kupní cena vyšší než zůstatková cena vypočtená ze vstupní ceny evidované u vlastníka, kterou by předmět finančního leasingu měl při rovnoměrném odpisování bez zvýšení odpisu v prvním roce odpisování, s výjimkou případu, že by předmět finančního leasingu byl při tomto odpisování již odepsán ve výši 100 % vstupní ceny,

c) je při vzniku smlouvy ujednáno, že po dobu trvání finančního leasingu budou na uživatele převedeny

1. užívací práva k předmětu leasingu,

2. povinnosti spojené s péčí o předmět leasingu a

3. rizika spojená s užíváním předmětu leasingu a

d) je splněna minimální doba finančního leasingu; doba finančního leasingu se počítá ode dne, kdy byl předmět finančního leasingu uživateli přenechán ve stavu způsobilém obvyklému užívání.“

Aby se jednalo o „finanční leasing“ pro účely daně z příjmů – a to jak osob fyzických, tak i právnických – musí být naplněny všechny uvedené definiční znaky, tedy podmínky každého ze čtyř písmen. Když by tomu tak nebylo, nejednalo by se „finanční leasing“ dle ZDP, ale o něco jiného, obvykle o nájem. Přičemž možná varianta se týká jen písmene a), kdy převod vlastnického práva k leasované věci může být buď povinný nebo dobrovolný, ovšem v každém případě musí být sjednán ihned na počátku, tedy již při uzavření smluvního vztahu.

Příklad 8

Dodatečně sjednaná možnost převodu věci není podstatná

Zemědělské družstvo uzavřelo s výrobcem traktorů smlouvu o půlročním nájmu nového typu traktoru, kdy si chtěl nájemce vyzkoušet jeho provozní kvality. Protože byl nájemce s novým typem traktoru spokojen, dohodl se s výrobcem na prodloužení nájemní smlouvy na další 4 roky s tím, že bylo současně dohodnuto právo nájemce na jeho odkoupení po skončení nájmu za zbytkovou cenu 10 000 Kč. Jde daňově o finanční leasing?

Nejde, protože právo nájemce na převod vlastnického práva k předmětu nájmu – traktoru – nebylo sjednáno již při vzniku „zkušební“ půlroční nájemní smlouvy. Přičemž prodloužením této nájemní smlouvy nedošlo ke vzniku nového smluvního vztahu, ale pouze se změnily některé jeho parametry, zejména se protáhla doba nájmu a zřejmě došlo rovněž k úpravě výše nájemného. Daňově výhodnější by proto bylo, pokud by původní půlroční nájem standardně skončil, a poté byla uzavřena nová smlouva o užívání traktoru zakotvující právo nájemce na jeho odkoupení, případně povinnost tohoto převodu. V této alternativě by se již z hlediska daní z příjmů mohlo jednat o „finanční leasing“, pokud by samozřejmě byly splněny i další definiční podmínky.

    Předmět finančního leasingu

Z výše citované definice vyplývá, že „finanční leasing“ je pro účely daní z příjmů věcně svázán pouze s hmotným majetkem, který vymezuje ustanovení § 26 odst. 2 ZDP:

a) samostatné hmotné movité věci, popřípadě soubory hmotných movitých věcí se samostatným technickoekonomickým určením, jejichž vstupní cena (§ 29) je vyšší než 80 000 Kč (poznámka: u věcí pořízených před rokem 2021 platí ještě dřívější limit 40 000 Kč) a mají provozně-technické funkce delší než jeden rok,

b) budovy, domy a jednotky,

c) stavby, s výjimkou

1. provozních důlních děl,

2. drobných staveb na pozemcích určených k plnění funkcí lesa, sloužících k zajišťování provozu lesních školek nebo k provozování myslivosti, pokud jejich zastavěná plocha nepřesahuje 30 m² a výšku 5 m,

3. oplocení sloužícího k zajišťování lesní výroby a myslivosti, které je drobnou stavbou,

d) pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky, jimiž se podle § 26 odst. 9 ZDP míní,

1. ovocné stromy vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha v hustotě nejméně 90 stromů na 1 ha,

2. ovocné keře vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha v hustotě nejméně 1000 keřů na 1 ha,

3. chmelnice a vinice.

e) dospělá zvířata a jejich skupiny dle účetních předpisů, jejichž vstupní cena (§ 29) je vyšší než 80 000 Kč,

f) jiný majetek, kterým se pro daňové účely podle § 26 odst. 2 ZDP rozumí:

1. technické zhodnocení a výdaje na otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť, pokud nezvyšuje vstupní cenu a zůstatkovou cenu hmotného majetku, s výjimkou uvedenou v § 29 odst. 1 písm. f) (pozn.: pouze účetně odpisovaný majetek pořízený za méně, než daňový limit technicky zhodnocený za více než 80 000 Kč),

2. technické rekultivace, pokud zvláštní zákon nestanoví jinak,

3. výdaje hrazené uživatelem, které podle zvláštních (účetních) předpisů nebo podle daňové evidence tvoří součást ocenění hmotného majetku, který je předmětem finančního leasingu, a které v úhrnu se sjednanou kupní cenou ve smlouvě převýší u movitého majetku hodnotu 80 000 Kč,

4. právo stavby u poplatníka, který nevede účetnictví.

Proto je možný „finanční leasing“ ve smyslu ZDP nejen nejobvyklejších věcí, jako automobily, stavební technika, výrobní zařízení, ale i obchodních domů a kanceláří (jde-li o právně samostatné nebytové jednotky) – kde tomu ovšem hází příslovečné klacky pod nohy podmínka „nekonečné“ doby leasingu, nebo třeba stád skotu, ovcí, prasat, dále jednotlivých dostihových koňů, ovocných sadů, vinic – což je ovšem v praxi zcela ojedinělé.

Spíše je třeba si dát pozor na to, že předmětem finančního leasingu pro účely daní z příjmů nemůže být zejména něco, co není (celým) samostatným hmotným majetkem, ale pouze jeho součástí. Proto si nelze pořídit na finanční leasing třeba jen chladící jednotku kamionu, novou střechu nebo zateplenou fasádu budovy skladiště, ani osobní výtah v bytovém domě (je jeho nezbytnou funkční součástí), vestavěný nábytek a podobně.

Přičemž za samostatné hmotné movité věci se daňově považují také výrobní zařízení, jakož i zařízení a předměty sloužící k provozování služeb (výkonů) a účelová zařízení a předměty, která s budovou nebo se stavbou netvoří jeden funkční celek, i když jsou s ní pevně spojeny. Příklady takovýchto možných samostatných hmotných majetků pevně spojených se stavbou, stejně jako příklady takového technického vybavení stavebních děl, které je vždy nedílnou součástí „jejich“ stavebních děl, najde zájemce v metodickém Pokynu Generálního finančního ředitelství č. D–59, k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení ZDP, který vyšel ve Finančním zpravodaji č. 19/­2022, který od roku 2023 nahradil předešlý populární Pokyn GFŘ D–22.

Hmotným majetkem – v pojetí ZDP – nikdy nemohou být zásoby, a to bez ohledu na jejich ocenění, u nichž se přebírá účetní definice zásob podle § 9 VÚ. Je vcelku jasné, že finanční leasing tudíž nelze využít při pořízení fůry sena pro krmení, hromady dřevěných trámů pro stavební výrobu nebo u sady zimních pneumatik kamionu atp. Výkladové problémy se však mohou týkat zásob v účetní kategorii „C.I.3.2. Zboží“, kam obecně patří movité věci a zvířata, nabyté za účelem prodeje, pokud účetní jednotka s nimi obchoduje. A dále zde patří též nemovité věci, které účetní jednotka – jejímž předmětem činnosti je nákup a prodej nemovitých věcí – nakupuje za účelem prodeje a sama je nepoužívá, nepronajímá a neprovádí na nich technické zhodnocení.

Finanční leasing je a priori smlouvou o pořízení věci uživatelem, čemuž na druhé straně odpovídá její úplatné pozbytí poskytovatelem. Věcně tak jde o formu prodeje věci, kterou právě za tímto účelem poskytovatel leasingu nabyl, případně s níž běžně obchoduje (např. autobazar). Obdobně je tomu u výrobce leasované věci, který o ní účtuje na zásobách coby o vlastním „výrobku“, případně také o „zboží“ určeném k jeho prodeji. Nebo ne? Výše citovaná výluka ze zboží – z důvodu jeho pronájmu – se výslovně vztahuje pouze na nemovité věci. Pokud bychom tedy brali účetní předpisy doslova, znamenalo by to praktický konec finančního leasingu – věcí movitých – protože by zpravidla byly účetně považovány za „zboží“, a tudíž i za „zásobu“ – které se nemohou na poli daní z příjmů ucházet o statut „hmotný majetek“, čímž by padla možnost jejich finančního leasingu…

Účetní pojetí „zboží“ však nelze brát až tak doslova a pragmaticky, ale v souladu se smyslem a účelem. Jestliže firma koupí například výrobní linku proto, aby jí poskytla uživateli formou finančního leasingu na řadu let, pak daná věc ztrácí povahu krátko-obrátkového aktiva a nejde již o pouhou „zásobu“ určenou k jeho spotřebě či prodeji. Taková výrobní linka se stává zdrojem dlouhodobých výnosů (zisků) poskytovatele leasingu, obdobně jako pronajímaná stavba. Nebude proto již nadále figurovat v účetní kategorii „zásob“, a tím pádem může být coby „hmotný majetek“ ve smyslu § 26 odst. 2 ZDP předmětem daňového finančního leasingu.

Ovšem ne každý hmotný majetek může být předmětem finančního leasingu, dle § 21d odst. 6 ZDP totiž:

n  „Finančním leasingem není přenechání hmotného majetku vyloučeného z odpisování.“

Jaký konkrétní hmotný majetek je vyloučen z daňového odpisování, stanovuje § 27 ZDP. Z hlediska možného předmětu finančního leasingu je dobré mít na zřeteli, že se jedná zejména o následující případy:

- bezúplatně převedený majetek podle smlouvy o finančním leasingu, pokud výdaje (náklady) související s jeho pořízením nepřevýší 80 000 Kč (pozn.: s ohledem na specifický pořizovací charakter finančního leasingu bývá celá/převážná hodnota předmětu uhrazena uživatelem již v rámci leasingových splátek, takže v širším kontextu posléze nejde o bezúplatný převod, nicméně dle § 29 odst. 1 písm. e) ZDP bude oceněn aktuální „cenou obvyklou“, jejíž odpisování by však představovalo opakovaný daňový výdaj),

- pěstitelský celek trvalých porostů s dobou plodnosti delší než 3 roky, jež nedosáhl plodonosného stáří,

- umělecké dílo, které je hmotným majetkem a není součástí stavby a budovy,

- inventarizační přebytky hmotného majetku zjištěné podle účetních předpisů, pokud nebyly při zjištění zaúčtovány ve prospěch výnosů (poznámka: podle bodu 3.5., písm. b) ČÚS č. 007 Inventarizační rozdíly…, se zjištěný inventarizační přebytek odpisovaného dlouhodobého hmotného majetku zaúčtuje na vrub příslušného účtu 02x a ve prospěch jeho oprávek 08x, tedy jako plně účetně odepsaný, protože je důvodný předpoklad, že náklady na jeho pořízení již byly u dotyčné účetní jednotky v minulosti zřejmě nějakým způsobem uplatněny, a obdobně to platí rovněž na poli daní z příjmů, takže není povolen opakovaný odpis),

- hmotný majetek nabytý darováním, jehož nabytí bylo od daně osvobozeno či nebylo předmětem daně.

    Maximální kupní cena

Druhá daňová podmínka finančního leasingu se týká kupní ceny, za níž se úplatně převádí vlastnictví:

- ke dni převodu vlastnického práva

- není kupní cena vyšší než

–  zůstatková cena vypočtená ze vstupní ceny evidované u vlastníka,

–  kterou by předmět finančního leasingu měl při rovnoměrném odpisování

–  bez zvýšení odpisu v prvním roce odpisování,

- s výjimkou případu, že by předmět finančního leasingu byl při tomto odpisování již odepsán ve výši 100 % vstupní ceny.

Neboli stručněji je nutné, aby kupní cena byla maximálně ve výši zůstatkové ceny. Jde přitom pouze o hypotetickou zůstatkovou cenu vypočtenou čistě pro účely srovnání s kupní cenou, vůbec není podstatné, jak předmět leasingu odpisuje (nebo neodpisuje) dotyčný poskytovatel leasingu. Pro zdůraznění této skutečnosti je asi vhodnější hovořit o „fiktivní“ zůstatkové ceně. Vždy je nutno ji vypočítat rovnoměrnou metodou daňového odpisování podle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP, tedy bez možnosti zvýšení odpisu v prvním roce o 20 % (vybrané nové stroje pro zemědělství), 15 % (vybraná nová zařízení na čištění vod a úpravu druhotných surovin), nebo 10 % (jiný nový hmotný majetek kromě dopravních prostředků a spotřebičů pro domácnost). A to i kdyby vlastník nakrásně podmínky pro takovýto zvýhodněný daňový postup splňoval a dokonce takto si i sám odpisy počítal.

Podmínka maximální kupní ceny se neuplatní, jestliže ke dni převodu vlastnictví by již byla „fiktivní“ zůstatková cena nulová, a samozřejmě toto testování se neprovádí u bezúplatného převodu na uživatele věci.

V praxi se někdy zapomíná, že i při výpočtu „fiktivní“ zůstatkové ceny se postupuje standardně, jako při běžných rovnoměrných daňových odpisech, proto ve zdaňovacím období ukončení leasingu převodem vlastnictví k věci je možno v souladu s § 26 odst. 7 písm. a) bod 1 ZDP uplatnit jen polovinu ročního odpisu.

Příklad 9

Test maximální kupní ceny

ABC, s.r.o. coby uživatel sjednal s leasingovou firmou smlouvu o finančním leasingu stroje spadajícího do odpisové skupiny 2 na dobu 4 a půl roku (viz dále) od 1. 2. 2023 do 1. 8. 2027. Celková úplata činí 400 000 Kč, přičemž poskytovatel leasingu koupil pro uživatele předmětný stroj od jeho výrobce za 300 000 Kč a daňově jej odpisuje zrychlenou metodou podle § 32 ZDP, navíc při zvýšení odpisu v prvním roce o 10 %.

Kromě těchto „skutečných“ zrychlených daňových odpisů a z nich vyplývající „skutečné“ zůstatkové ceny předmětu leasingu je zapotřebí propočítat rovněž „fiktivní“ rovnoměrné daňové odpisy a z nich vyplývající „fiktivní“ zůstatkovou cenu. Protože právě tu je nutno v rámci daňového testu „maximální kupní ceny“ porovnat s kupní cenou sjednanou za převod vlastnického práva k předmětnému stroji na uživatele finančního leasingu.

Poznámka:

Částky jsou bez DPH, jelikož standardně předpokládáme, že uživatel má nárok na odpočet daně.

Rok odpisu	Skutečné zrychlené odpisování leasingové firmy		„Fiktivní“ rovnoměrné odpisování stroje
	Roční odpis	Zůst. cena	Roční odpis	Zůst. cena
2023	300 000 / 5 + 30 000 = 90 000 Kč	210 000 Kč	300 000 × 0,11 = 33 000 Kč	267 000 Kč
2024	2 × 210 000 / (6 – 1) = 84 000 Kč	126 000 Kč	300 000 × 0,2225 = 66 750 Kč	200 250 Kč
2025	2 × 126 000 / (6 – 2) = 63 000 Kč	63 000 Kč	300 000 × 0,2225 = 66 750 Kč	133 500 Kč
2026	2 × 63 000 / (6 – 3) = 42 000 Kč	21 000 Kč	300 000 × 0,2225 = 66 750 Kč	66 750 Kč
2027	2 × 21 000 / (6 – 4) / 2 = 10 500 Kč	10 500 Kč	300 000 × 0,2225 / 2 = 33 375 Kč	33 375 Kč

 

K datu prodeje předmětného stroje uživateli (1. 8. 2027) je „fiktivní“ vypočtená zůstatková cena 33 375 Kč, a to již po uplatnění poloviny ročního odpisu z důvodu vyřazení majetku před koncem zdaňovacího období.

Pokud bude kupní cena činit právě těchto 33 375 Kč nebo jakkoli méně, splní podmínku „maximální kupní ceny“, pročež bude úplata – v odpovídajícím časovém rozlišení – daňově uznatelným výdajem uživatele. Stejně tak by tomu bylo i v případě, že by po sjednané době leasingu došlo k bezúplatnému převodu stroje.

Naproti tomu, jestliže by byla kupní cena vyšší než „fiktivní“ zůstatková cena k datu jeho prodeje, tedy více než 33 375 Kč, nebyly by splněny daňové podmínky a úplata by nebyla (přímo) daňově účinným výdajem.

Příklad 10

Test maximální kupní ceny – jiná varianta

V zadání minulého příkladu změníme jen jednu drobnost, a to den zahájení finančního leasingu stroje, kterým byl již 1. 8. 2022, pročež 4 a půlletý finanční leasing skončí o to dříve 1. 2. 2027. Vše ostatní zůstává beze změny, tedy zejména, že jde o hmotný majetek spadající do odpisové skupiny 2 se vstupní cenou 300 000 Kč.

Rok odpisu	Skutečné zrychlené odpisování leasingové firmy		„Fiktivní“ rovnoměrné odpisování stroje
	Roční odpis	Zůst. cena	Roční odpis	Zůst. cena
2022	300 000 / 5 + 30 000 = 90 000 Kč	210 000 Kč	300 000 × 0,11 = 33 000 Kč	267 000 Kč
2023	2 × 210 000 / (6 – 1) = 84 000 Kč	126 000 Kč	300 000 × 0,2225 = 66 750 Kč	200 250 Kč
2024	2 × 126 000 / (6 – 2) = 63 000 Kč	63 000 Kč	300 000 × 0,2225 = 66 750 Kč	133 500 Kč
2025	2 × 63 000 / (6 – 3) = 42 000 Kč	21 000 Kč	300 000 × 0,2225 = 66 750 Kč	66 750 Kč
2026	2 × 21 000 / (6 – 4) = 21 000 Kč	0 Kč	300 000 × 0,2225 = 66 750 Kč	0 Kč
2027	0 Kč (stroj je skutečně již odepsán)	0 Kč	0 Kč (stroj je odepsán i „fiktivně“)	0 Kč

 

K datu prodeje předmětu leasingu uživateli (1. 2. 2027) je již jeho „fiktivní“ vypočtená zůstatková cena nulová (už od 31. 12. 2026), takže ani nevyužijeme pravidlo o uplatnění poloviny ročního odpisu k datu prodeje.

Ať už bude sjednaná kupní cena jakákoli – např. symbolicky pouze 1 Kč – bude vždy vyšší než „fiktivní“ zůstatková cena. Takže by daňovou podmínku „maximální kupní ceny“ nebylo možno nikdy splnit. Naštěstí na to zákonodárci pamatovali (již od roku 1996) a v případě nulové „fiktivní“ zůstatkové ceny – přesněji řečeno, je-li užívaná věc odepsána již ve výši 100 % vstupní ceny (300 000 Kč), tak se tato podmínka nezkoumá. Úplata proto zůstává – v odpovídajícím časovém rozlišení – daňově uznatelným výdajem uživatele bez ohledu na výši kupní ceny; a samozřejmě rovněž tak v případě že by po sjednané době leasingu došlo k bezúplatnému převodu stroje.

Pokud by v průběhu trvání finančního leasingu předmětnou věc technicky zhodnotil její vlastník, tak by došlo ke zvýšení vstupní ceny na tzv. zvýšenou vstupní cenu v souladu s § 29 odst. 3 ZDP. Což by standardně ovlivnilo výpočet dalších ročních odpisů – a tím pádem i neodepsané zůstatkové ceny. A to jak v případě odpisů „skutečných“, které uplatňuje do daňových výdajů poskytovatel finančního leasingu, tak i u odpisů „fiktivních“ počítaných vždy rovnoměrně ze zvýšené vstupní ceny. Přitom technické zhodnocení obecně jednak prodlužuje celkovou dobu daňového odpisování hmotného majetku, a jednak zvyšuje nejen vstupní, ale pochopitelně také zůstatkovou cenu – což pak návazně znamená, že horní limit „maximální kupní ceny“ tím rovněž narůstá.

Jestliže by technické zhodnocení předmětu leasingu se souhlasem vlastníka (poskytovatele) financoval uživatel, který by jej také samostatně daňově odpisoval – jak je v praxi běžné, viz dále kapitola 2.5 – pak by se vstupní cena u vlastníka nezměnila, a proto ani limitní zůstatková cena pro účely testu „maximální kupní ceny“.

    Převod užívacích práv, povinností a rizik

Daňová definice finančního leasingu stojí hlavně na podmínkách – „minimální kupní cena“ a „minimální doba trvání“ – jejichž účelem je čelit obcházení dlouhých daňových odpisů, jak jsme výše nastínili. Méně jasnou novinkou od roku 2015 byly podmínky řešící provozní otázky právního charakteru. A to, aby na uživatele bylo během finančního leasingu převedeno nejen užívací právo (což je nasnadě, věc přece hodlá využívat…), ale dále ještě také povinnosti spojené s péčí o předmětnou věc a rizika spojená s jejím užíváním. Což si krátce objasníme.

Jak jsme již konstatovali, v českém právním prostředí neexistuje zákonná úprava finančního leasingu jako typové smlouvy OZ. Proto dle konstantní judikatury Nejvyššího soudu jde o smlouvu tzv. nepojmenovanou (inominátní), kterou lze vymezit jako závazkový vztah, jehož podstatou je závazek poskytovatele leasingu (pronajímatele, propachtovatele, aj.) předat příjemci leasingu (nájemci, pachtýři, aj.) na určitou dobu do užívání věc či jinou majetkovou hodnotu a závazek uživatele věci (nájemce, resp. pachtýře, apod.) uhradit náklady spojené s pořízením předmětu leasingu prostřednictvím leasingových splátek. Přičemž má uživatel věci obvykle právo po splnění smluvních podmínek na převod předmětu leasingu do svého vlastnictví. Převod vlastnictví je u finančního leasingu většinou zajištěn opčním právem, tedy na základě výzvy nájemce, resp. pachtýře, anebo k němu může dojít automaticky. Proto se ostatně hovoří o pořizovací funkci finančního leasingu, která jej kvalitativně odlišuje od nájmu nebo pachtu, u nichž je primární funkce užívací, resp. užívací i požívací.

Hlavní funkcí finančního leasingu je účelové pořízení věci podle potřeb, výběru a určení uživatele s využitím cizích zdrojů – zdrojů poskytovatele leasingu. Smyslem tohoto specifického soukromoprávního institutu je zajištění financování věci za úplatu, přičemž uživatel věci se k ní od okamžiku jejího předání chová jako k vlastnímu majetku se všemi riziky – čímž se dostáváme k jádru podmínek. Uživatel totiž obvykle nese rizika spojená s předmětem leasingu i náklady spojené s jeho provozem, údržbou a opravami.

Poskytovatel leasingu (pronajímatel, propachtovatel), sice zůstává po celou dobu leasingu vlastníkem věci, ovšem jeho práva a povinnosti související běžně s vlastnictvím věci však již náležejí uživateli. V rámci finančního leasingu je na nájemce či pachtýře přenášena odpovědnost za předmět leasingu i nebezpečí a rizika s ním spojená, čímž se typově odlišuje od nájmu a pachtu. Obdobně jej nelze přirovnávat k úvěrové smlouvě, ke které je však de facto alternativou. Ekonomický účel je obdobný – jde o finanční službu, která se od úvěru liší tím, že nedochází k poskytnutí peněz dlužníkovi (uživateli). Další odlišnost spočívá v tom, že u finančního leasingu je předmětná věc až do okamžiku jejího převodu ve vlastnictví poskytovatele. Leasing s těmito prvky je označován za „finanční“, protože závazky jeho poskytovatele se omezují na finanční služby (pořízení věci, předání do užívání a na konci převedení do vlastnictví uživatele) – pro zájemce podrobněji viz rozhodnutí Nejvyššího soudu Cpjn 204/­2007.

Z právního hlediska jsou tyto tři provozně-uživatelské podmínky stěžejním rozlišovacím znakem právě finančního leasingu. Můžeme si totiž docela dobře představit reálnou situaci, kdy bude sjednána smlouva o nájmu či pachtu – například na automobil nebo výrobní zařízení, případně nemovitou věc – splňující tři zbývající definiční podmínky finančního leasingu. A proč by také ne. Předmětem smlouvy zcela přirozeně bude hmotný majetek (výjimkou jsou snad jen pozemky, jejichž nájem/pacht je častý, aniž by šlo o hmotný majetek), doba nájmu vyhoví testu „minimální doby trvání“ a klidně může být dohodnut – možný (opce) či povinný – závěrečný převod najaté věci splňující podmínku „minimální kupní ceny“. A pak „babo raď“, jedná se o finanční leasing pro účely daní z příjmů nebo ne? Právě v těchto případech se ukáže právní síla oněch tří provozně-uživatelských kritérií, které jsou typické a jedinečné prakticky pouze pro finanční leasing, nikoli pro obvyklé nájmy a pachty.

Příklad 11

Operativní versus finanční leasing podle názoru soudu

Obecně lze právně klasifikovat leasing jako smlouvu o pronájmu konkrétní věci na předem stanovené období za dohodnutou úplatu na splátky (nájemné), jejíž součástí zpravidla bývá i ujednání o možnosti (opci) nebo povinnosti převodu najaté věci uživateli leasingu (ať už za další úplatu, která bývá už jen poměrně nízká nebo bezúplatně). V praxi se rozlišují dva základní druhy leasingu – tzv. finanční a operativní. Přičemž v obou případech může být právním základem – leasingu operativního ale také finančního – běžná „typová“ smlouva o nájmu nebo o pachtu, které ovšem budou mít zejména u verze „finanční leasing“ několik podstatných specifik.

Operativní leasing je ve své podstatě běžný nájem nebo pacht, a smluvní strany mohou bez dodatečných komplikací jednoduše uzavřít uvedené typové smlouvy a neřešit nic dalšího. Čímž je právně poměrně slušně chráněn poskytovatel i příjemce leasingu, jelikož u typových smluv (uvedených jmenovitě v OZ) se mohou spolehnout na příslušná zákonná ustanovení – pokud se od nich ve smlouvě záměrně neodchýlí. Příjemci operativního leasingu je umožněno užívání věci, za jejíž provozuschopnost k dohodnutému (obvyklému) účelu ovšem odpovídá poskytovatel leasingu, který tak má běžně na starosti opravy, pravidelnou údržbu, pojištění atp. leasované věci – s výjimkou běžných provozních oprav a údržby. Dalšími v praxi typickými rozlišovacími znaky operativního leasingu bývá, že běžně nezakládá právo (natožpak povinnost) na následné převedení užívané věci na příjemce leasingu (lze to ale ve smlouvě dohodnout), pořizovací cena předmětné věci není plně kryta úhrnnou úplatou (nájemným, pachtovným) a doba trvání leasingu je kratší, než provozně-technická životnost dané věci.

Finanční leasing naproti tomu spočívá v dlouhodobém pronájmu věci uživateli – kterým z právního hlediska může být opět nájemce nebo pachtýř – a jeho cílem je po skončení doby „pouhého“ užívání cizí věci převést na uživatele rovněž vlastnické právo. Příjemce leasingu platí i tentokrát poskytovateli náhradou za užívání věci dlouhodobě úplatu (nájemné, pachtovné), které ovšem tentokrát představuje cenu finanční služby. A proto v sobě zahrnuje – bráno v úhrnu za celou dobu trvání finančního leasingu – především pořizovací cenu předmětné věci (odpisy), a dále úrokové zatížení, riziko, zisk a další náklady poskytovatele. Na příjemce je již od počátku leasingu převedeno nejen plné užívací (požívací) právo k předmětu leasingu, ale i povinnosti spojené s provozní péčí o danou věci, jakož i související rizika spjatá s jejím užíváním. Nebezpečí škody na věci tentokrát nepřechází na uživatele (příjemce leasingu) až s vlastnictvím, ale zásadně již předáním předmětu leasingu.

Vždy je nutné při posuzování, zda se v daném případě jedná o operativní či finanční leasing, vycházet z ekonomického obsahu transakce, nikoli pouze z názvu či formy. Při tomto posouzení, je třeba s ohledem na výše uvedené podstatné znaky finančního leasingu versus operativního leasingu, posoudit obsah konkrétní smlouvy. Proto například skutečnost, že ve smlouvě případně chybí výslovná povinnost předmět nájmu po jeho skončení odkoupit, ještě není sama o sobě způsobilá odůvodnit závěr, že se nejedná o leasing finanční nýbrž operativní. Nepřesná nebo neúplná formulace smluvních ujednání vzbuzující pochybnosti o druhu leasingové transakce, může být posléze předmětem dokazování, kdy bude stěžejní skutečný úmysl a účel smlouvy vyjevený a pochopený oběma stranami na samém počátku, respektive při uzavření leasingové smlouvy.

Nicméně poskytovatel i příjemce leasingu si pochopitelně značně usnadní důkazní situaci, pokud věnují náležitou pečlivost psanému textu smlouvy, kde v plném rozsahu a zejména podle skutečnosti vyjeví svá vzájemná práva a povinnosti z ní vyplývající. Spíše příslovečnou „medvědí službou“ bývají tzv. vzory leasingových smluv uveřejňované v odborných publikacích, jelikož slovy klasika: „Šedivá je teorie ale barevný strom života“. Nejde-li o právníky, lze proto doporučit minimálně kontrolu sepsaného textu právním expertem na tyto smluvní vztahy.

    Minimální doba leasingu

Závěrečná čtvrtá definiční podmínka finančního leasingu v daních z příjmů rozhodně není poslední co do významu. Naopak, lze říci, že je nejvýraznější, v praxi nejznámější i nejnepříjemnější. Podnikatelský život je holt příliš rychlý a překotný, takže nemá v oblibě dlouhodobé podmínky a metody, jako daňové odpisy, zvláště pak téměř „nekonečných“ 30 nebo dokonce 50 let v případě staveb… A právě od zákonem stanovené minimální doby daňového odpisování hmotného majetku se ovšem odvíjí i minimální doba trvání jeho finančního leasingu. Což je nasnadě, protože jak jsme v úvodní pasáži kapitoly 2.1 demonstrovali, jinak by totiž tento alternativní způsob pořízení hmotného majetku získal daňovou výhodu oproti klasické kupní smlouvě, a to není žádoucí.

Stěžejní definiční podmínka „minimální doby finančního leasingu“ v pojetí daní z příjmů je následující:

n  „Minimální dobou finančního leasingu je minimální doba odpisování hmotného majetku uvedená v § 30 odst. 1 nebo doba odpisování podle § 30a nebo 30b v okamžiku uzavření smlouvy. (…)“

Nahlédneme-li do inkriminovaného odkazovaného § 30 odst. 1 ZDP, dočteme se v něm mimo jiné také:

n  V prvním roce odpisování zatřídí poplatník hmotný majetek do odpisových skupin uvedených v příloze č. 1 k tomuto zákonu. … (Poznámka: ve zmíněné příloze ale nenajdeme úplně každou movitou či nemovitou věc.)

n  Stavební dílo (dům, budova, stavba) se zařazuje do odpisové skupiny podle jeho hlavního užívání … Při užívání budovy k několika účelům je pro zařazení do odpisové skupiny rozhodující převažující podíl užívání na celkové využitelné podlahové ploše. (Poznámka: Při zjištění „hlavního účelu“ se postupuje dle metodiky Českého statistického úřadu v jeho Sdělení č. 321/­2003 Sb., k zavedení Klasifikaci stavebních děl CZ-CC.)

n  Hmotný majetek, který nelze zařadit do odpisových skupin podle přílohy č. 1 k tomuto zákonu, s výjimkou uvedenou v odstavcích 6 až 8 (Poznámka: Jedná se o legislativně zastaralý údaj, který legislativci zapomněli aktualizovat, správně má jít o odstavce 4 až 6, kde jsou speciální tzv. časové a výkonové odpisy.), zatříděný podle Klasifikace stavebních děl CZ-CC vydané Českým statistickým úřadem se zařadí do odpisové skupiny 5 a ostatní hmotný majetek zatříděný podle klasifikace produkce CZ-CPA se zařadí do odpisové skupiny 2.

Pozorný čtenář si všimnul na konci citované podmínky „minimální doby finančního leasingu“ tří teček. Ty naznačují, že zákonný text pokračuje. Do konce roku 2020 tam bylo napsáno možné půlroční zkrácení takto:

n  „(…) U hmotného majetku zařazeného v odpisové skupině 2 až 6 podle přílohy č. 1 k tomuto zákonu se tato doba zkracuje o 6 měsíců.“

Toto časové zvýhodnění se tedy netýká pouze první nejkratší odpisové skupiny a jeho věcným důvodem je, že daňové odpisy hmotného majetku se až na malé výjimky počítají za celá zdaňovací období (obvykle jde o kalendářní rok). Naproti tomu smlouvy o finančním leasingu se uzavírají prakticky kdykoli v průběhu roku, a jejich trvání se tedy nepočítá výhradně na celá zdaňovací období. Podmínka – třeba 5letého trvání finančního leasingu – by tak prakticky znamenala, že probíhá šesti zdaňovacími obdobími (ledaže by začal 1. 1.). Jako určitý vstřícný kompromis je proto umožněn o půl roku kratší finanční leasing ve srovnání s „ročními“ dobami odpisů.

Odpisová skupina	Doba odpisování (minimální)	Minimální doba finančního leasingu
1	3 roky	3 roky
2	5 let	4 a půl roku
3	10 let	9 a půl roku
4	20 let	19 a půl roku
5	30 let	29 a půl roku
6	50 let	49 a půl roku

 

Příklad 12

Určující je doba odpisování podle Přílohy č. 1

Firma Plasty, s.r.o. vyrábí nejrůznější výrobky z tzv. plastických hmot, a to zejména vstříknutím tekuté hmoty do příslušné formy z kovu nebo keramiky s nepřilnavým povrchem. Po vychlazení se polotovar vyklopí z formy a pokračuje do další fáze výrobního procesu. Formy jsou dosti drahou záležitostí vyrobenou na zakázku a firma si je obvykle kupuje od výrobce. Protože tyto samostatné hmotné věci (formy) stojí jednotlivě vždy více než 80 000 Kč, jedná se o hmotný majetek, pro který § 30 odst. 5 ZDP stanoví speciální výkonovou metodiku odpisů – roční odpis se stanoví jako podíl vstupní ceny a stanovené doby použitelnosti nebo počtu odlitků.

Nyní ale Plasty, s.r.o. využily nové pro ně ekonomicky výhodnější nabídky výrobce těchto kovových a keramických forem na jejich pořízení prostřednictvím finančního leasingu. Jak ale v tomto případě stanovit minimální dobu finančního leasingu, když doba „výkonového“ daňového odpisování formy není předem známa?

Pro tyto účely nezáleží na konkrétní době ani způsobu odpisování toho kterého hmotného majetku, ale určující je minimální doba daňového odpisování stanovená pro odpisové skupiny podle obecných pravidel § 30 odst. 1 ZDP, tedy v návaznosti na Přílohu č. 1 k ZDP, kde jsou hmotné věci podle klasifikačních kódů zatříděny do jedné z šesti odpisových skupin. A pokud určitá věc není uvedena v Příloze č. 1 k ZDP, uplatní se zbytkové pravidlo § 30 odst. 1 ZDP, že jde-li o věc: a) movitou, zařadí se do skupiny 2, b) nemovitou, patří do skupiny 5.

Formy na výrobu odlitků z plastů spadají do klasifikačního kódu produkce CZ-CPA 25.73 – Nástroje a nářadí, která je v Příloze č. 1 coby položka (1-14) zařazena do odpisové skupiny 1. Pro níž stanoví § 30 odst. 1 ZDP minimální dobu odpisování 3 roky, což je i hledaná minimální doba finančního leasingu předmětné formy.

Výše citované možné půlroční zkrácení doby finančního leasingu oproti minimálním daňovým odpisům daného hmotného majetku ovšem vzalo za své s rokem 2020. Napadá Vás, proč jej bylo nutno poněkud upravit? Co zásadního se tehdy změnilo v daňovém odpisování hmotného majetku? Bylo novodobé období temna a la Covid, uzavřená ekonomika chřadla… Správně! Byly obnoveny mimořádné odpisy – poznámka: původně byly zavedeny na podporu ekonomiky utrápené finanční krizí let 2009 až 2010 – umožňující u nového hmotného majetku zařazeného v odpisové skupině 1, resp. 2 namísto obvyklých 3, resp. 5 let (zdaňovacích období) urychlit jejich daňové odepsání na pouhých 12, resp. 24 měsíců. Jak v inovovaném znění umožnil § 30a ZDP pro hmotný majetek pořízený v podporovaném post-covidovém období od 1. 1. 2020 do 31. 12. 2021.

A rovnou můžeme příběh dopovědět. Opět utlumená česká ekonomika – nyní hlavně kvůli nemravným cenám energií, narušení globálních obchodních řetězců a podpoře válčící Ukrajiny – dostala daňovou pobídku. Další 2leté prodloužení možnosti urychlených mimořádných odpisů hmotného majetku pořízeného (zatím) až do konce roku 2023. Přičemž u hmotného majetku, který lze daňově odepsat mimořádnými odpisy za 12, resp. 24 měsíců je alternativně možno sjednat jeho finanční leasing trvající stejně krátkých 12, resp. 24 měsíců. Tuto možnost má „první odpisovatel“ dle § 31 odst. 6 ZDP, tedy poplatník který nový hmotný movitý majetek vyrobil nebo jako první pořídil k užívání pro určený účel, zatímco u předchozího odpisovatele se jednalo o zboží.

Pak už ale není důvod pro další zkrácení minimální doby leasingu ještě o půl roku (spadá-li do odpisové skupiny 2). Proto došlo od roku 2021 k úpravě možného půlročního zkrácení leasingu v § 21d odst. 2 ZDP:

n  „(…) Pro účely určení minimální doby finančního leasingu se minimální doba odpisování hmotného majetku odpisovaného podle § 30 odst. 1 (poznámka: je daňově odpisován 3 až 50 let) zařazeného v odpisové skupině 2 až 6 podle přílohy č. 1 k tomuto zákonu zkracuje o 6 měsíců.“

Příklad 13

Mimořádný leasing věci z 2. odpisové skupiny

Leasingová společnost LS na základě poptávky firmy F v srpnu 2022 koupila za 240 000 Kč od výrobce V nový malý nákladní automobil za účelem jeho finančního leasingu. K uzavření smlouvy o finančním leasingu a současně k předání vozidla uživateli F ve stavu způsobilém obvyklému užívání došlo 1. 9. 2022, konec leasingu byl sjednán na 1. 9. 2024. Celková úplata finančního leasingu byla sjednána na 288 000 Kč. DPH neuvažujeme.

U výrobce V šlo v souladu s účetními předpisy o výrobek, případně o zboží, přičemž u něj nebyl tento nový automobil ještě používán k určenému účelu – tedy k provozu na pozemních komunikacích. Čemuž věcně nebrání ani skutečnost, že byl od výrobce k leasingové společnosti například přepraven tzv. po vlastní ose. Prvním vlastníkem se tak v souladu s § 31 odst. 6 ZDP stala až leasingová společnost LS, která v souladu s § 30a odst. 2 ZDP odpisuje předmětný automobil mimořádnými odpisy po dobu 24 měsíců; což ale není podmínkou.

Ať už uživatel F vede účetnictví nebo daňovou evidenci, musí celkovou úplatu finančního leasingu pro účely daně z příjmů rovnoměrně rozprostřít na celou dobu jeho nájmu (podrobněji dále), jak shrnuje tabulka.

Rok	Doba nájmu v roce	Výpočet poměrné části nájemného	Daňově účinné nájemné
2022	4 měsíců (září – prosinec)	4 měsíce × 288 000 Kč / 24 měsíců	48 000 Kč
2023	12 měsíců (leden – prosinec)	12 měsíců × 288 000 Kč / 24 měsíců	144 000 Kč
2024	8 měsíců (leden – srpen)	8 měsíců × 288 000 Kč / 24 měsíců	96 000 Kč
Celkem	24 měsíců	–	288 000 Kč

 

Leasingová společnost bude auto daňově odpisovat mimořádnými odpisy 24 měsíců takto (§ 30a ZDP):

Rok	Doba odpisování v roce	Výpočet mimořádných odpisů pronajímaného automobilu	Roční odpis
2022	4 měsíce (od září)	4 měsíce × 1/ 12 × 60 % ze 240 000 Kč = 4 × 12 000 Kč	48 000 Kč
2023	8 + 4 měsíců (celý rok)	(8 × 1/ 12 × 60 % ze 240 000) + (4 × 1/ 12 × 40 % ze 240 000)	128 000 Kč
2024	8 měsíců (do srpna)	8 měsíců × 1/ 12 × 40 % ze 240 000 Kč = 8 × 8 000 Kč	64 000 Kč
Celkem	24 měsíců	–	240 000 Kč

 

Druhá speciálně určená minimální doba finančního leasingu odkazuje na § 30b ZDP týkající se naopak hodně prodloužené doby daňového odpisování technologických částí fotovoltaických (solárních) elektráren na 240 měsíců, tj. 20 let. Nebýt tohoto speciálního ustanovení, tak by se tento hmotný majetek mohl odpisovat pouze 5 let (minimálně), jelikož vesměs spadá do odpisové skupiny 2. Jednalo se o jedno z řady opatření proti dotačně nezvládnuté podpoře těchto „ekologických“ zdrojů, které ovšem přišlo pozdě až od roku 2011, zatímco „solární baroni“ zprovoznili solární elektrárny do konce roku 2010 (často až na Silvestra), takže se těší z daleko výhodnějších podpor… Daňový finanční leasing těchto technologických částí fotovoltaických elektráren se tedy neodpisuje podle § 30 odst. 1 ale dle § 30b ZDP, proto jeho minimální dobu leasingu nelze zkrátit o 6 měsíců.

Příklad 14

Velmi neprakticky dlouhý finanční leasing staveb

Začínající malé zemědělské družstvo původně chtělo financovat výstavbu sila na skladování obilí formou dlouhodobého úvěru od banky. Ovšem jelikož nemá finanční historii a zástavní právo u tak specifické a obtížně prodejné stavby bance nestačilo, stanovila odrazující nevýhodné finanční podmínky – vysoký úrok. Proto družstvo raději využilo nabídky výrobce a dodavatele těchto skladovacích technologií na možnost pořízení sila formou finančního leasingu. Sila pro skladování obilí coby budovy pro zemědělství Příloha č. 1 k ZDP zatřiďuje do odpisové skupiny 4, pro niž § 30 odst. 1 ZDP stanoví minimální dobu daňového odpisování 20 let.

Od čehož se odvíjí minimální doba trvání finančního leasingu předmětného stavebního díla, bude muset jít o značně dlouhou dobu 19 a půl roku! U takovéhoto „nekonečně“ dlouho odpisovaného hmotného majetku již vypadá možný odpočet šesti měsíců od minimální doby odpisování spíše jen trpce úsměvně. V praxi by bylo asi zázrakem, pokud by dodavatel obilného síla měl tak dlouho trpělivost a ochotu počkat na de facto úplné uhrazení ceny za toto dílo. A to i když si může v rámci úplaty finančního leasingu něco přirazit za svou „finanční službu“.

Podstatný je i přesný den, od kterého se doba finančního leasingu počítá [§ 21d odst. 1 písm. d) ZDP]:

n  „(…) doba finančního leasingu se počítá ode dne, kdy byl předmět finančního leasingu uživateli přenechán ve stavu způsobilém obvyklému užívání.“

Tímto okamžikem se prakticky rozumí den, od kterého je daná věc schopna sloužit účelu, pro který byla pořízena a současně jsou splněny technické a právní podmínky pro její užívání (např. kolaudace stavby). Na to je třeba pamatovat hlavně u složitějších technologií a strojů vyžadujících odborné smontování nebo pevné uchycení ke konstrukci. Těžší obráběcí zařízení (soustruh, fréza, lis…), halový jeřáb atd. nelze zprovoznit ihned po jejich přivezení a vybalení, obvykle vyžadují více či méně náročné upevnění k dostatečně únosné podlaze, aby kvůli pracovním vibracím stroj nepochodoval po dílně a neohrožoval zaměstnance, podobně u výrobních linek i jindy.

Zahájení leasingu – kdy byla věc uživateli přenechána ve stavu způsobilém obvyklému užívání – se přitom nemusí shodovat s žádným datem uvedeným v leasingové smlouvě. Nejde totiž o den nabytí její platnosti (podpis účastníků) ani příp. pozdější účinnosti (závaznosti). I když je ve smlouvě o finančním leasingu uvedeno, že k předání předmětu dojde ihned po podpisu smlouvy, nelze to brát jako důkaz o tom, že k tomuto dni skutečně byla věc přenechána uživateli – ve stavu způsobilém obvyklému užívání. Mohly se vyskytnout nečekané technické či právní potíže, kvůli kterým se přenechání leasované věci opozdilo. Zejména u složitějších výrobních zařízení sestávajících z řady komponent, které je nutno smontovat a odzkoušet, bude účelný předávací protokol apod.

Rizikem jsou přirozeně hlavně leasingové kontrakty uzavřené na nejkratší možnou dobu, kdy doslova záleží na každém dni, takže v krajním případě opoždění zahájení doby leasingu ve smyslu ZDP o pouhý jeden den může mít za následek nesplnění podmínky minimální doby, a tím i nemožnost úplatu přímo daňově uplatnit.

Někdy se je možné setkat i s opačným přístupem, kdy z pouhého faktu, že předmět byl uživateli předán – ve stavu způsobilém obvyklému užívání – ještě před uzavřením, resp. nabytím účinnosti leasingové smlouvy, je dovozována možnost sjednat o to kratší dobu trvání finančního leasingu. To je ovšem zase špatně. Doba trvání leasingu se totiž nemůže začít počítat dříve, než nabude účinnosti právní podklad, tedy samotná smlouva!

Příklad 15

Předání vozidla před uzavřením leasingu

Podnikatel havaroval 10. 2. 2023 se svým firemním autem, které muselo být vyřazeno (zlikvidováno). Protože ale pro podnikání potřeboval ihned další vozidlo, dohodl se s leasingovou firmou, že mu již 15. 2. 2023 poskytne k používání nové auto s tím, že leasingová smlouva na něj se uzavře až poté v klidu od 1. březnu 2023.

Otázkou je, kolik poměrných měsíčních částí z celkové úplaty může podnikatel dát do daňových výdajů za rok 2023 (viz dále kapitola 2.4). Bude jich 11 (únor až prosinec), protože vozidlo mu bylo přenecháno ve stavu způsobilém obvyklému užívání již v únoru, nebo jen 10 (březen až prosinec), jelikož doba trvání finančního leasingu nemůže započít před platným uzavřením samotné leasingové smlouvy, k čemuž ale dojde až v březnu?

Správný je druhý postup, který je logický a rovněž vyplývá z § 24 odst. 2 písm. h) bodu 2 ZDP, podle kterého je daňovým výdajem úplata u již existujícího (!) finančního leasingu, tedy až od data uzavření smlouvy.

2.2 Zdanění příjmů u poskytovatele leasingu

Poskytování finančního leasingu je prakticky vždy dlouhodobou a v zásadě také soustavnou záležitostí, přičemž z ekonomických i daňových důvodů (viz výše kapitola o minimální době trvání leasingu) je předmětem leasingu zpravidla jenom věc movitá. Což v důsledku znamená, že jde o živnostenské podnikání vyžadující živnostenské oprávnění, a to nejčastěji pro volnou živnost v rámci dvou oborů činností, jejichž věcně vymezení upřesňuje nařízení vlády č. 278/­2008 Sb., o obsahových náplních jednotlivých živností, ve znění p. p.:

- číslo 48 – Velkoobchod a maloobchod: „Činnosti spojené s nákupem a prodejem zboží za účelem jeho dalšího prodeje k další podnikatelské činnosti (velkoobchod) a činnosti spojené s nákupem a prodejem zboží za účelem jeho prodeje přímému spotřebiteli a prodej tohoto zboží (maloobchod). (…)“

- číslo 59 – Pronájem a půjčování věcí movitých: „Pronájem věcí movitých s následnou koupí najatých věcí (finanční leasing, apod.). Pronájem a půjčování věcí movitých, zejména dopravních automobilů (…)“

Obecně platí, že rozsah živnostenského oprávnění se posuzuje podle předmětu podnikání uvedeného ve výpisu z živnostenského rejstříku. Nicméně pro zjednodušení podnikatelské praxe umožňuje živnostenský zákon č. 455/­1991 Sb., o živnostenském podnikání, ve znění p. p. malé rozšíření povoleného předmětu živnosti:

§ 34

(1) Podnikatel provozující živnost, která spočívá v obchodní činnosti, je oprávněn, zůstane-li zachována povaha živnosti, také

a) pronajímat zboží, (…)

§ 42

(1) Podnikatel provozující živnost spočívající ve výrobní činnosti má právo v rámci živnostenského oprávnění výrobky vyrábět a dále prodávat a opravovat, zůstane-li zachována povaha živnosti.

(2) Podnikatel má dále právo:

a) nakupovat za účelem dalšího prodeje a prodávat výrobky i jiných výrobců a příslušenství, pokud jsou stejného druhu jako výrobky vlastní výroby, nebo v jednotlivých případech zprostředkovávat prodej cizích výrobků a příslušenství,

b) vyrábět a potiskovat obaly, etikety a jiné pomocné prostředky umožňující prodej výrobků, které vyrábí,

c) pronajímat výrobky vlastní výroby i výrobky jiných výrobců stejného druhu, jakož i příslušenství,

d) provádět montáž, seřízení a údržbu výrobků.

(3) Nákup, prodej, zprostředkování prodeje a pronájem cizích výrobků podle odstavce 2 písm. a) a c) může být prováděn jen v rozsahu, při kterém zůstane zachována povaha výrobní živnosti.

§ 43

Ustanovení § 42 odst. 2 a 3 se vztahuje přiměřeně na podnikatele, který provozuje živnost, při níž poskytuje opravy nebo údržbu věcí, přepravu osob nebo věcí, ubytování, hostinskou činnost, zastavárenskou činnost a jiné práce a výkony k uspokojování dalších potřeb, zůstane-li zachována povaha živnosti.

Je-li poskytovatelem finančního leasingu fyzická osoba, budou proto jeho příjmy (výnosy) spadat do zdanitelných příjmů ze samostatné činnosti alias z podnikání podle § 7 ZDP. Toto zatřídění má totiž přednost před daňovou kategorií příjmy z nájmu dle § 9 ZDP a také před ostatními příjmy podle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP z příležitostného pronájmu movitých věcí. Jak výslovně uvádějí hned úvodní návětí prvních odstavců těchto ustanovení („… pokud nejde o příjmy uvedené v § 6 až 8 …“, resp. „… pokud nejde o příjmy podle § 6 až 9 …“).

U poplatníků daně z příjmů právnických osob – s výjimkou „neziskových organizací“ – příjmy (výnosy) plynoucí z poskytování finančního leasingu spadají do „obecného“ základu daně § 18 odst. 1 ZDP) „Předmětem daně jsou příjmy z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem, není-li dále stanoveno jinak.“.

Vede-li poskytovatel finančního leasingu podvojné účetnictví, musí v souladu s účetními postupy obvyklým způsobem rovnoměrně časově rozlišovat výnosy z celkové úplaty mezi účetními obdobími během celé doby leasingu. Návazně se tento účetní režim dle § 23 odst. 2 a 10 ZDP promítne do základu daně. Časové rozlišování se netýká prodejní ceny, za kterou bude po období užívání (požívání) věci převedeno na uživateli vlastnické právo. Kdy poskytovatel leasingu daňově uplatí případnou nenulovou zůstatkovou cenu prodané věci.

Vede-li poskytovatel finančního leasingu – fyzická osoba – daňovou evidenci podle § 7b ZDP, případně uplatňuje „paušální“ (neprokazované) výdaje procentem z příjmů, tak zdaňuje až skutečně dosažené příjmy z úplaty. Neprovádí tedy žádné časové rozlišování příjmů, na rozdíl od výdajů u uživatele finančního leasingu.

Příklad 16

Zdanění příjmů z finančního leasingu

Podnikatel A uzavřel smlouvu o finančním leasingu na počítačovou síť s uživatelem B na 36 měsíců od 1. 7. 2022 do 30. 6. 2025. Celková úplata 450 000 Kč byla sjednána takto: první zvýšená splátka 100 000 Kč a dalších 35 stejných měsíčních splátek á 10 000 Kč placených vždy do 20. dne běžného měsíce. Kupní (prodejní) cena předmětu leasingu po jeho skončení byla dohodnuta na 25 000 Kč. Uživatel B vše zaplatí včas a řádně.

Poznámka: Počítače patří do odpisové skupiny 1, takže by se zdálo výhodnější uplatnit tzv. mimořádný finanční leasing trvající pouhých 12 měsíců namísto klasických tří let. Jenže to by již případně pro dotyčného uživatele B znamenalo neúnosně vysoké měsíční splátky, proto byla zvolena delší doba finančního leasingu…

Porovnejme dvě varianty poskytovatele leasingu A, vede: a) podvojné účetnictví, b) daňovou evidenci.

Rok	Leasingové splátky uživatele B	Příjem (výnos) poskytovatele leasingu A z úplaty
		Podvojné účetnictví	Daňová evidence
2022	100 000 + 5 × 10 000 = 150 000	450 000 / 36 × 6 = 12 500 × 6 = 75 000	150 000
2023	12 × 10 000 = 120 000	450 000 / 36 × 12 = 12 500 × 12 = 150 000	120 000
2024	12 × 10 000 = 120 000	450 000 / 36 × 12 = 12 500 × 12 = 150 000	120 000
2025	6 × 10 000 = 60 000	450 000 / 36 × 6 = 12 500 × 6 = 75 000	60 000
Celkem	450 000 Kč	450 000 Kč	450 000 Kč

 

Celkově tedy u obou variant poskytovatel leasingu A zdaní stejnou částku (úplatu), ovšem v jednotlivých zdaňovacích obdobích se daňová situace již odlišuje. Přirozeně dodatečným rizikem účtujícího poplatníka (ad a) je, že zdaňuje již předpisy jednotlivých splátek úplaty ve stádiu pohledávek, bez ohledu na to, jestli kdy budou dlužníkem (uživatelem B) uhrazeny nebo nikoliv. Což ovšem není žádné specifikum leasingových pohledávek…

Další, poslední příjem ze smlouvy o finančním leasingu – kupní cena za úplatný převod vlastnických práv k předmětu leasingu uživateli B (25 000 Kč) – představuje zdanitelný příjem A v roce 2025 u obou variant.

Poskytovatel finančního leasingu – v našem pojetí obvykle podnikatel – se tedy o zdanění úplaty stará sám, jak je ostatně pro tyto daňové subjekty zcela běžné (na rozdíl od zaměstnanců). Jiná pravidla tradičně platí v případě, že jde o daňového nerezidenta České republiky, tj. když na našem území nemá sídlo, resp. bydliště (až na malé výjimky), který obecně podléhá české dani z příjmů jen ohledně příjmů ze zdrojů na území ČR – § 2 odst. 3 a § 17 odst. 4 ZDP. Tyto jsou vyjmenovány v § 22 ZDP, a pro nás je podstatné, že mezi nimi jsou také:

- Příjmy z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny,

- Příjmy z úhrad od daňových rezidentů ČR a zdejších stálých provozoven daňových nerezidentů ČR z užívání movité věci nebo její části umístěné na území České republiky.

Přednost má první typ příjmu, takže pokud je určitá movitá věc součástí stálé provozovny, kterou má v Česku nerezident, tak úplata za její užívání sleduje osud příjmů této stálé provozovny. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění přitom ponechávají právo na zdanění příjmů plynoucích stálé provozovně primárně státu, kde je umístěna. Jestliže onen poskytovatel finančního leasingu není rezidentem členského státu Evropské unie a dalších států tvořících Evropský hospodářský prostor, tak je český uživatel povinen při úhradě srazit zajištění české daně z příjmů nerezidenta ve výši 10 % a odvést jej svému správci daně. Částku zajištění daně si nerezident započte na úhradu české daně v daňovém přiznání. Podrobnosti k tomuto postupu uvádí § 38e ZDP.

Jestliže nerezident nemá u nás stálou provozovnu nebo se k ní předmětný finanční leasing nevztahuje, přichází na pořad dne druhý typ příjmu. Který podle § 36 odst. 1 písm. d) ZDP podléhá tzv. srážkové dani 5 % z úplaty u finančního leasingu, kterou musí srazit a odvést svému správci daně tuzemský uživatel leasingu.

Do režimu „srážkové daně“ ovšem často zasahují smlouvy o zamezení dvojího zdanění a více či méně omezují právo Česka na toto zdanění. Příslušný článek těchto smluv se nazývá „Licenční poplatky“, a obvykle umožňuje státu zdroje – v našem případě tedy České republice, odkud úplata (příjem) plyne – z užívání movité věci na našem území formou finančního leasingu zdanit, přičemž nesnižují zákonnou sazbu české daně 5 %.

Do konce roku 2008 byla srážková daň z příjmů nerezidentů vždy pouze konečným zdaněním příjmů, což ale často představovalo neadekvátně přísný až diskriminační daňový postup vůči nim. Například při uplatnění „konečné“ srážkové daně u úplaty z finančního leasingu movité věci (např. výrobní linky) umístěné v ČR byl nerezidentní poskytovatel leasingu citelně znevýhodněn. Tím, že zdanění za něj a bez něj prováděl plátce příjmu (uživatel) srážkou daně z celé úplaty, nemohl nerezident uplatnit žádné daňově účinné výdaje vynaložené na tento příjem (odpisy, opravy, pojistné atd.) – na rozdíl od tuzemské leasingové společnosti.

Tato diskriminace nerezidentů ČR – kteří jsou rezidenty jiného státu Evropské unie nebo států tvořících Evropský hospodářský prostor – skončila s rokem 2008. Z konečné srážkové daně se tak nerezidentům ČR z těchto zemí ve většině případů díky § 36 odst. 7 stala „započitatelná“ srážková daň, jak demonstruje příklad.

Příklad 17

Finanční leasingu ze zahraničí

Slovenská firma (poskytovatel leasingu) pronajala českému podnikateli výrobní zařízení k využití u nás v pořizovací ceně 5 milionů Kč na 5 let formou finančního leasingu za marži (obchodní přirážku) 500 000 Kč ročně. Uživatel bude ročně platit úplatu ve výši = pořizovací cena (5 mil.) / 5 + přirážka 0,5 mil. = 1,5 mil. Kč.

Tento příjem nerezidenta podléhá české „srážkové dani“ z příjmů ve výši 5 % z úplaty 1,5 milionu Kč, tj. 75 000 Kč ročně; což je v souladu se smlouvou o zamezení dvojího zdanění mezi Českem a Slovenskem. Tato relativně nízká sazba daně souvisí s tím, že v ceně úplaty je dominantně zakalkulována pořizovací cena zařízení.

Protože je poplatník usazen v EU/EHP, jedná se o tzv. započitatelnou srážkovou daň. Může tak příjem zahrnout do daňového přiznání k české dani z příjmů a standardně uplatnit související daňové výdaje (zejména odpisy leasovaného výrobního zařízení). Načež sraženou „srážkovou daň“ započte na úhradu české daně a její zbytek coby vratitelný přeplatek na české dani nerezidentnímu poplatníkovi na žádost vrátí český finanční úřad.

Pokud by slovenská firma poskytovala finanční leasing zařízení ze své české stálé provozovny, pak by uživatel „srážkovou daň“ neuplatnil. A protože jde o rezidenta EU, tak by příjem nepodléhal ani zajištění daně.

2.3 Daňové uplatnění výdajů u uživatele leasingu

Pokud podnikatel – v roli uživatele – uzavře smlouvu o finančním leasingu, která splňuje všechny výše uvedené definiční podmínky daňového „finančního leasingu“ dle § 21d ZDP, pak to ještě a priori neznamená, že bude moci sjednanou úplatu za užívací právo uplatňovat jako svůj daňový výdaj (náklad). Jedná se o dvě sice vzájemně úzce provázané, nicméně rozdílné záležitosti, které je třeba posuzovat samostatně. Obdobně jako je tomu v případě vymezení „hmotného majetku“ podle § 26 odst. 2 ZDP a daňovým uplatněním formou odpisů, které stanoví § 24 odst. 2 písm. a) spolu s pravidly v § 26 až § 33 ZDP. Pokud firma koupí hmotný majetek, jenž ale nebude moci dočasně nebo trvale daňově odpisovat – například proto, že jí neslouží k zajištění zdanitelného příjmu nebo není až do splacení kupní ceny jeho právním vlastníkem (prodávající se pro případ neplacení pojistil sjednáním tzv. výhrady vlastnictví) – pak nemůže zahrnovat do daňových výdajů odpisy takovéhoto majetku.

Podnikajícího uživatele finančního leasingu – kterým je tento příspěvek předurčen – přirozeně zajímá hlavně to, zda si může úplatu za užívání předmětu leasingu daňově uplatnit do výdajů snižujících jeho základ daně z příjmů, případně za jakých podmínek, v jakém čase a s jakým omezením. Jestliže by se ZDP této tématice nijak speciálně nevěnoval, pak by uživatel jednoduše uplatnil obecné ustanovení § 24 odst. 1 ZDP, podle něhož:

n  „Výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. (…)“

Jelikož podnikatelé prakticky vždy pořizují hmotný majetek formou finančního leasingu pro potřeby jejich provozní činnosti, tak by lehce prokázali příčinnou souvislost úplaty za užívací právo k předmětné věci a jejich zdanitelných příjmů. Jestliže by se jednalo o účetní jednotku, tak by opět standardním způsobem v souladu s § 23 odst. 1, 2 a 10 ZDP daňově uplatnila účetní náklady z titulu finančního leasingu, při jejichž vyčíslení samozřejmě musela ctít účetní pravidla rovnoměrného časového rozlišení nákladů mezi jednotlivými účetními obdobími trvání leasingu. A pokud by šlo o neúčtující fyzickou osobu prokazující své daňové výdaje – v rámci samostatné alias podnikatelské činnosti daňovou evidencí (§ 7b ZDP), případně výdaje související s nájmem jejich záznamy (§ 9 odst. 6 ZDP) – pak by pro ni obvyklým způsobem daňově uplatnila výdaje při úhradě úplaty.

Ovšem takto prosté to bohužel, resp. zákonodárcům žel nebude, jelikož ZDP se speciálně věnuje nejen samotné definici finančního leasingu, ale rovněž daňovému uznání úplaty z tohoto smluvního vztahu. A jak platí všeobecně v právu – speciální (bližší) právní úprava má přednost před tou obecnější (vzdálenější). Na což ostatně upozorňuje i výše citované obecné ustanovení § 24 odst. 1 ZDP slovy „Výdaje … se pro zjištění základu daně odečtou … ve výši stanovené tímto zákonem …“. Ono speciální ustanovení věnující se přímo zahrnutí úplaty z finančního leasingu do daňových výdajů (nákladů) najdeme na adrese § 24 odst. 2 písm. h) bod 2 ZDP:

Daňově uznatelným výdajem (nákladem) dle tohoto ustanovení speciálně jsou také plnění v podobě:

n  „(…) úplaty u finančního leasingu za podmínky uvedené v odstavci 4 (pozn.: kde je uvedena podmínka, že předmět finančního leasingu je po jeho ukončení zahrnut do obchodního majetku dotyčného uživatele);

n  přitom u poplatníka, který vede daňovou evidenci, je tato úplata výdajem jen v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období; (…)“

Příklad 18

Daňový princip finančního leasingu u uživatele

Uživatel A sjednal s poskytovatelem B v roce 2023 smlouvu o finančním leasingu hmotného majetku z odpisové skupiny 1 na dobu 36 měsíců. Mohlo jít třeba o výkonný počítač, počítačovou síť, sněhovou rolbu na úpravu sjezdovky apod.

Celková sjednaná úplata činí 360 000 Kč. Za každý měsíc trvání leasingu proto může uživatel A daňově uplatnit poměrnou část z celkové úplaty, a to 1/36 = 360 000 Kč / 36 měsíců = 10 000 Kč.

Platí to bez ohledu na to, zda uživatel A vede účetnictví nebo daňovou evidenci. Vůbec přitom nezáleží ani na sjednaném režimu leasingových splátek úplaty (nepravidelné, pravidelné), ani na předem složené záloze na budoucí splátky, a ani na tom, jestli uživatel v souladu se smlouvou včas a řádně dílčí splátky uhrazuje. Pět možných variant sjednání a trvání takovéhoto finančního leasingu z hlediska uživatele A naznačuje tabulka.

Daňová účinnost úplaty v Kč u uživatele A v závislosti na vymezení doby trvání finančního leasingu
Zdaňovací období (kalendářní rok)	1. 1. 2023 – 31. 12. 2025	1. 2. 2023 - 31. 1. 2026	1. 7. 2023 – 30. 6. 2026	1. 10. 2023 – 30. 9. 2026	1. 12. 2023 – 30. 11. 2026
2023	120 000	110 000	60 000	30 000	10 000
2024	120 000	120 000	120 000	120 000	120 000
2025	120 000	120 000	120 000	120 000	120 000
2026	–	10 000	60 000	90 000	110 000
Celkem	360 000	360 000	360 000	360 000	360 000

 

Smlouva o finančním leasingu dále umožňuje, nebo zavazuje obě strany k tomu, že po skončení tříleté doby užívání (prakticky po období „nájmu/pachtu“) budou převedena na uživatele vlastnická práva k předmětu leasingu za sjednanou převodní cenu. Jestliže tato převodní, resp. vstupní cena – kupní cena a s ní případné další náklady související s pořízením věci – nepřesáhne daňový limit 80 000 Kč pro movitý „hmotný majetek“, bude jí mocí uživatel A (nově již coby vlastník) ihned uplatnit jako další daňový výdaj (náklad). Přičemž zde již může být odlišný postup v případě, že vede podvojné účetnictví, které umožňuje odkoupenou věc dlouhodobé spotřeby vymezit účetně jako dlouhodobý hmotný majetek, i když její ocenění je nižší než zmíněný daňový limit. Následně by pak novopečený vlastník předmětné věci A v souladu se svým odpisovým plánem účtoval o účetních odpisech (oprávkách), které by návazně v souladu s § 24 odst. 2 písm. b) bodem 1 ZDP mohl uplatnit jako daňové výdaje.

Pokud by kupní, resp. vstupní cena předmětu leasingu přesáhla daňový limit 80 000 Kč, jednalo by se ve smyslu § 26 odst. 2 písm. a) ZDP o „hmotný majetek“, který bude moci její nový právní vlastník A promítnout do svých daňových výdajů až postupně prostřednictvím daňových odpisů. Což platí i v případě, že coby účetní jednotka má nastaven účetní limit pro dlouhodobý hmotný majetek výše, než činí ocenění předmětné věci, a proto o jejím odkoupení účtuje jako o zásobě materiálu, resp. jako o drobném hmotném majetku ihned do účetních nákladů. Tyto účetní náklady pro něj ovšem nebudou daňově uznatelné, jak stanoví § 25 odst. 1 písm. zg) ZDP.

Významným specifikem finančního leasingu tedy je, že úplata podléhá běžnému účetnímu časovému rozlišení daňové účinnosti bez ohledu na její úhradu nejen u poplatníků vedoucích účetnictví, ale i u fyzických osob s daňovou evidenci u příjmů ze samostatné (podnikatelské) činnosti. V daňové evidenci se přitom jedná o jedinou časově rozlišovanou položku, k čemuž již výše zmíněný metodický Pokyn Finanční správy k ZDP č. GFŘ – D – 59 dodává, že se počítá s přesností maximálně na kalendářní měsíce, a to i za každý započatý měsíc.

Příklad 19

Rozpočítávání doby finančního leasingu u uživatele

Uživatel A sjednal s poskytovatelem B finanční leasing hmotného majetku z odpisové skupiny 2, a to na minimální dobu 54 měsíců; předpokládáme, že nejsou splněny podmínky pro uplatnění mimořádného finančního leasingu trvajícího pouhých 24 měsíců ad výše. Mohlo jít třeba o automobil osobní/nákladní, zemědělský traktor či kombajn, koně, většinu výrobních strojů a zařízení, soubor volně stojícího nábytku, montované (movité) stavby ze dřeva. Doba leasingu započala 22. 1. 2023 a skončí 22. 7. 2027. Celková sjednaná úplata činí 540 000 Kč.

Když uživatel A vede podvojné účetnictví vypočte poměrnou částku připadající na jeden měsíc obvyklým účetním postupem tak, že celkovou sjednanou úplatu (540 000 Kč) vydělí celou dobou trvání finančního leasingu v měsících (54); půjde bez překvapení o 540 000 Kč / 54 měsíců = 10 000 Kč měsíčně. Jestliže účetní jednotka uplatňuje standardní účetní období odpovídající kalendářnímu roku, tak za 12 měsíců celých kalendářních let trvání leasingu – 2024, 2025 a 2026 – zaúčtuje do nákladů (obvykle na MD 518) daňově účinných 12 poměrných měsíčních částí = 12 měsíců × 10 000 Kč/měsíc = 120 000 Kč. V neúplném prvním roce leasingu 2023 půjde o 11 celých poměrných měsíčních částí připadajících na dobu trvání leasingu od 22. 1. do 22. 12., k nimž musíme připočíst za zbylých 9 dnů do konce účetního období ještě zlomek 9/31 z poměrné měsíční části = 11 měsíců × 10 000 Kč/měsíc + 9/31 × 10 000 Kč/měsíc = 110 000 Kč + 2 903 Kč = 112 903 Kč. A obdobně v neúplném posledním roce 2027 půjde o 6 celých poměrných měsíčních částí připadajících na dobu trvání leasingu od 22. 1. do 22. 7., k nimž připočteme za počátečních 22 dnů od začátku daného účetního období ještě zlomek 22/31 z další poměrné měsíční části = 6 měsíců × 10 000 Kč/měsíc + 22/31 × 10 000 Kč/měsíc = 60 000 Kč + 7 097 Kč = 67 097 Kč. Čímž se dostane do nákladů celá úplata 540 000 Kč = 112 903 Kč + 3 × 120 000 Kč + 67 097 Kč.

Ovšem pokud vede uživatel A daňovou evidenci ve smyslu § 7b ZDP, mělo by se v souladu s bezpečnou metodikou zmíněného pokynu finanční správy potupovat trochu jinak. Ocitujme přesně znění tohoto doporučení: „s přesností maximálně na kalendářní měsíce, a to i za každý započatý měsíc“. Čemuž bude odpovídat poněkud odlišný výpočet. Během trvání finančního leasingu – od 22. 1. 2023 do 22. 7. 2027 – napočítáme celkově kolik kalendářních měsíců? V celých letech – 2024, 2025 a 2026 – samozřejmě plných 3 × 12, v prvním roce leasingu 2023 to je ale rovněž 12 započatých kalendářních měsíců (již počínaje lednem) a v posledním roce 2027 to bude ještě zbývajících 7 započatých kalendářních měsíců; celkově tedy finanční leasing trvá = 3 × 12 + 12 + 7 = 55 započatých kalendářních měsíců, a nikoli 54. Proto návazně celkovou leasingovou úplatu 540 000 Kč nebudeme dělit matematicky hezky číslem 54, nýbrž nehezky ale správně 55 měsíci, z čehož vzejde logicky méně nulová a nižší poměrná měsíční částka = 540 000 Kč / 55 měsíců = 9 818,18 Kč. Jaké poměrné části z celkové úplaty tak dotyčný uživatel A v rámci své daňové evidence zahrne do daňových výdajů v každém z kalendářních let během trvání leasingu (což jsou jeho zdaňovací období)? No přece podle počtu – započatých – kalendářních měsíců v těchto letech, takže v letech 2023, 2024, 2025 a 2026 to bude shodně 12 měsíců × 9 818,18 Kč/měsíc = 117 818 Kč, a v posledním roce 2027 zbývajících 7 měsíců × 9 818,18 Kč/měsíc = 68 728 Kč, což dá úhrnem 540 000 Kč.

V této souvislosti je vhodné upřesnit, že stěžejní daňovou podmínkou finančního leasingu je minimální doba a nikoli minimální lhůta, což je rozdíl. Nový občanský zákoník totiž důsledně rozlišuje pojmy „doba“ a „lhůta“, což se návazně promítá i do daní. V daních je významnější „lhůta“, kterou se rozumí čas vymezený určité osobě, aby si projevem vůle zachovala právo nebo splnila povinnost. Podstatné je, že pokud lhůta není dodržena, právo zaniká, nebo následuje sankce za nesplnění povinnosti. Aby daňový subjekt nebyl zkrácen na právech kvůli nečinnosti úřadů, prodlužuje se – lhůta – resp. odsouvá její konec na první následující pracovní den, pokud připadá na víkend či svátek. Naproti tomu ve všech ostatních případech se jedná o „dobu“, kterou se rozumí časový úsek, jehož uplynutím zaniká právo nebo povinnost bez dalšího, aniž je potřeba projevu vůle k vyvolání tohoto právního následku. Konec „doby“ proto není nutno odsouvat kvůli víkendu či svátku.

Metodiku počítání „doby“ – v týdnech, měsících nebo letech – stanoví obecně § 605 odst. 2 OZ, přičemž se uplatní rovněž pro daňové účely, včetně testu „minimální doby trvání finančního leasingu“; naproti tomu pro počítání „lhůt“ v daních platí speciální metodika daná § 33 daňového řádu, která je poplatná jen daním.

n  „Konec lhůty nebo doby určené podle týdnů, měsíců nebo let připadá na den, který se pojmenováním nebo číslem shoduje se dnem, na který připadá skutečnost, od níž se lhůta nebo doba počítá. Není-li takový den v posledním měsíci, připadne konec lhůty nebo doby na poslední den měsíce.“

Jak jsme si výše uvedli, aby pro uživatele finančního leasingu mohla být úplata daňově uznatelná – a to vždy v odpovídajícím časovém rozlišení – musí být podle § 24 odst. 4 ZDP předmět finančního leasingu po jeho ukončení – bezprostředně! – zahrnut do obchodního majetku uživatele, resp. nyní již jeho vlastníka. Což platí sice pro všechny poplatníky, ovšem prakticky je třeba to pohlídat hlavně u fyzických osob, které mají vedle „obchodního majetku“ ještě také svůj osobní, resp. neobchodní majetek, který jim převážně slouží pro osobní a rodinné potřeby. Jak ostatně vyplývá z definice obchodních majetků dle § 20c versus § 4 odst. 4 ZDP:

n  „Obchodním majetkem poplatníka daně z příjmů právnických osob se pro účely daní z příjmů rozumí veškerý majetek, který a) mu patří, pokud jde o poplatníka právnickou osobu, b) k němu patří, pokud jde o poplatníka, který není právnickou osobou.“

n  „Obchodním majetkem poplatníka daně z příjmů fyzických osob se pro účely daní z příjmů rozumí část majetku poplatníka, o které bylo nebo je účtováno anebo je nebo byla uvedena v daňové evidenci. Dnem vyřazení určité složky majetku z obchodního majetku poplatníka se rozumí den, kdy poplatník o této složce majetku naposledy účtoval nebo ji naposledy uváděl v daňové evidenci.“

U fyzických osob jde o to, že by pro ně obecně bylo daňově výhodnější nezahrnout předmět leasingu po nabytí vlastnických práv do svého obchodního majetku. Při prodeji věci – např. hmotné movité – která nebyla nikdy v obchodním majetku poplatníka, by se totiž obvykle jednalo o příjem osvobozený od daně dle § 4 odst. 1 písm. c) ZDP. Naproti tomu prodej téže věci ale zahrnuté do obchodního majetku představuje vždy zdanitelný příjem ze samostatné (podnikatelské) činnosti. A příliš si poplatník nepomůže ani, když danou věc před prodejem vyřadí z obchodního majetku. Pro osvobození příjmu z jejího prodeje – podle § 4 odst. 1 písm. c) ZDP – je totiž potřeba, aby od tohoto vyřazení uplynulo 5 let, jinak se jedná o zdanitelný „ostatní“ příjem ve smyslu § 10 ZDP.

Nemilé dopady má podmínka zahrnutí předmětu finančního leasingu do obchodního majetku u OSVČ, které časem přešly z daňové evidence na tzv. paušální výdaje stanovené procentem z příjmů dle § 7 odst. 7 ZDP a paušální výdaje uplatňují i v roce ukončení finančního leasingu. Takový „paušálista“ totiž nemůže věc odkoupenou nebo bezúplatně nabytou při ukončení leasingu zahrnout do obchodního majetku, jelikož jej nemá – viz jeho definice výše.

Což je problémem postihujícím zpětně celou úplatu, resp. odpovídající poměrné části, kterou v minulých zdaňovacích obdobích uplatnil jako daňový výdaj v rámci daňové evidence, nebo v účetnictví. V souladu s § 23 odst. 3 písm. a) bodem 3 ZDP v roce ukončení finančního leasingu – když nesplní závěrečnou podmínku zahrnutí věci do obchodního majetku – proto musí jednorázově zvýšit základ daně o: „částky uplatněné v předchozích zdaňovacích obdobích … jako … výdaj …, pokud následně došlo k porušení podmínek pro jejich osvobození nebo uplatnění jako výdaje (nákladu) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém k porušení došlo,“. Jistou útěchou je pouze to, že zaplacené daňově neuznané nájemné může zahrnout do vstupní ceny hmotného majetku.

Aby tomu dotyčný poplatník OSVČ „paušálista“ předešel, má v zásadě pouze následující dvě možnosti:

- dobrovolně vést účetnictví a odkoupený předmět finančního leasingu zaúčtovat do rozvahy, čímž vstoupí do obchodního majetku, sice může i tak uplatnit paušální výdaje z příjmů (ne z výnosů), ovšem účtování je pracné nebo drahé (externí) a navíc je dle § 4 odst. 7 ZÚ nutno vést účetnictví minimálně 5 let po sobě, nebo

- v roce odkoupení předmětu leasingu účelově přejít zpátky na daňovou evidenci, která zakládá existenci obchodního majetku, do kterého lze předmět finančního leasingu zahrnout, a třeba hned další rok se lze vrátit k jednodušším paušálním výdajům; problém je však nutnost v roce daňové evidence uplatnit jen takto prokázané skutečné výdaje (dle § 7 odst. 13 ZDP nelze při daňové evidenci uplatnit paušální výdaje), a také bývá nutno při těchto změnách provést určité úpravy základu daně v souladu s § 23 odst. 8 písm. b) ZDP.

Příklad 20

Ukončení leasingu při paušálních výdajích

Paní Nováková si coby OSVČ v roce 2019 sjednala finanční leasing na automobil, který skončí v roce 2023. Do konce roku 2021 vedla daňovou evidenci, kde uplatňovala také poměrnou část nájemného, resp. úplaty u finančního leasingu ve výši 5 000 Kč měsíčně. Od roku 2022 přešla na paušální výdaje stanovené příslušným procentem z příjmů. Kromě paušálních výdajů si již nemůže v letech 2023 ani 2023 uplatnit jako daňový výdaj poměrnou část úplaty (nájemného) 5 000 Kč měsíčně. Což jí ovšem netrápí, protože jí těší úspora administrativy, kterou měla s daňovou evidencí, nižší riziko daňových kontrol a paušální výdaje má také vyšší než ty skutečné.

Problém ale nastává v roce 2023, kdy finanční leasing končí a paní Nováková by měla splnit poslední a závěrečnou daňovou podmínku finančního leasingu – zahrnout odkoupený hmotný majetek do svého obchodního majetku. Což ale nebude moci udělat, protože jej „paušálisté“ nevytvářejí, ledaže by vedli účetnictví. Porušení této podmínky by mělo za následek, že nájemné, resp. úplaty u finančního leasingu, které poplatnice zahrnula do daňových výdajů – tedy jejich poměrné části za roky 2019, 2020 a 2021, kdy vedla daňovou evidenci – se zpětně stanou daňově neuznatelné. Takže by o tyto dříve uplatněné daňové výdaje (příslušné poměrné části úplaty, resp. nájemného) musela v roce ukončení finančního leasingu 2023 jednorázově zvýšit svůj dílčí základ daně z příjmů ze své samostatné činnosti dle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 3 ZDP. Což je nevýhodné a to i při vědomí možnosti o tyto nedaňové výdaje navýšit vstupní cenu odkoupeného hmotného majetku (auta) – z níž by se mohl odpisovat.

Aby tomuto černému daňovému scénáři zabránila, hodlá se dotyčná podnikatelka pro rok 2023 účelově vrátit k vedení daňové evidence, z čehož ale rovněž nemá velkou radost, protože paušální výdaje by měla vyšší.

Výhodnější alternativou pro paní Novákovou bude, když dobrovolně začne v roce 2023 vést účetnictví, ovšem v souladu s § 4 odst. 7 ZÚ jej pak bude muset vést nadále minimálně 5 let po sobě. Odkoupené vozidlo po leasingu by pak mohla zaúčtovat do účetnictví a tím pádem jej zahrnout do obchodního majetku a poměrné části úplaty zahrnuté do daňových výdajů v letech 2019, 2020 a 2021 zůstanou zachovány, resp. budou tímto stvrzeny. Vedení účetnictví přitom nebrání používání paušálních výdajů pro účely daně z příjmů, které může poplatnice i nadále uplatňovat – ovšem z příjmů a nikoli z účetních výnosů. Také v tomto případě samozřejmě podnikatelka daňově neuplatní poměrnou část úplaty připadající na poslední rok finančního leasingu 2023, protože kromě paušálních výdajů ve výši stanoveného procenta z příjmů nemůže již uplatnit žádné další daňové výdaje. „Mimo záznam“ můžeme dodat, že by se paní Nováková příliš nemusela trápit s pečlivostí vedení účetnictví, protože kvůli „paušálním výdajům“ nebude účetnictví podkladem pro základ daně z příjmů, ale jen její „kratochvílí“; na čistě účetní kontroly nemající žádný dopad na daně z příjmů totiž obvykle finanční úředníci nemají čas ani chuť.

Z ekonomických, ale zejména daňových důvodu naplnění definičních podmínek bývá finanční leasing středně až dlouhodobou záležitostí trvající často pět i více let. Což je poněkud na štíru s obecně tříletou lhůtou pro stanovení, v jejímž průběhu (pouze) mohou správci daně případně na základě kontroly poplatníkovi doměřit daň dle § 148 daňového řádu. Naštěstí pro správce daně na tento časový nesoulad pamatuje § 38r odst. 3 ZDP speciálním prodloužením lhůty pro stanovení daně a tedy i příp. doměření jakkoli dlouhého finančního leasingu.

n  „Lhůty pro stanovení daně z důvodů nesplnění podmínek pro uplatnění úplaty u finančního leasingu jako výdaje počínají běžet od konce kalendářního roku, v němž bylo možno poprvé ověřit splnění těchto zákonných podmínek.“

Toto prodloužení daňových lhůt se ovšem týká skutečně pouze samotné úplaty u finančního leasingu a nikoli všech položek ovlivňujících základ daně z příjmů za jednotlivá zdaňovací období trvání tohoto finančního leasingu. Což je podstatný rozdíl oproti daňové ztrátě, která v souladu s § 38r odst. 2 ZDP prodlužuje lhůtu pro stanovení daně a priori pro všechna zdaňovací období, kdy bylo možno daňovou ztrátu uplatnit jako odpočet od základu daně, takže skončí naráz až s uplynutím lhůty pro stanovení daně za úplně poslední z těchto období. Přičemž prodloužení daňových lhůt daňovou ztrátou se tak pochopitelně vztahuje na všechny položky základu daně a nikoli čistě na úplatu finančního leasingu, a představuje tedy podstatně děsivější daňovou „noční můru“.

Finanční leasing představuje transakci zvláštního charakteru umožňující získat za úplatu právo danou věc užívat a po sjednané době užívání ji získat do právního vlastnictví s tím, že po celou dobu trvání transakce nese téměř veškerá provozní rizika uživatel leasingu. Tato skutečnost je zohledněna při stanovování výše úplaty za užívání i za převod vlastnického práva k dané věci. Tímto se leasingové transakce blíží prostému financování, kdy je celková úplata stanovena jako součet umořovaného kapitálu (pořizovací ceny věci) a finanční služby, tj. nákladových úroků z úvěrování kapitálu na pořízení předmětu leasingu a ziskové marže poskytovatele leasingu.

V praxi se setkáme také se speciální leasingovou transakcí „zpětný finanční leasing“, který je právně i ekonomicky obdobou běžného finančního leasingu nově pořizované věci. Ovšem s tím rozdílem, že při zpětném finančním leasingu se dodavatel předmětu leasingu po jeho prodeji leasingové společnosti stává ihned příjemcem leasingu ohledně té samé věci. Pouze jí na čas přestal vlastnit, ale užívá ji však pro své provozní účely prakticky nepřetržitě. Cílem této zdánlivě nesmyslné zpětné leasingové transakce je ekonomicky zcela racionální jednání. Dotyčný podnikatel, který leasingové společnosti prodal svůj hmotný majetek a obratem si jej od ní znova pořizuje formou finančního leasingu, totiž takto uvolnil prodejem – obvykle hodnotnějšího majetku – a jeho zpětným leasováním dodatečné zdroje financování, které byly vázány („umrtvený“) v rámci stálých aktiv.

Z dřívějšího koordinačního výboru máme finanční správou potvrzeno, že zpětný finanční leasing je z hlediska daní z příjmů plnohodnotným finančním leasingem. Takže uživatel věci – dříve i posléze jeho vlastník – má právo úplatu i z takového finančního leasingu obvyklým způsobem (v rovnoměrném časovém rozlišení) zahrnovat do daňových výdajů. Šlo o příspěvek č. 970/24 06.98 „Daňová uznatelnost leasingových transakcí typu zpětného leasingu“. Ovšem problémem by mohlo být případné zastírání (jiného) skutečného stavu věci, nebo daňově účelová výše úplaty mezi spojenými osobami… Jinak je tomu ale překvapivě z hlediska DPH, kde novější koordinační výbor potvrdil specifický přístup ke zpětnému leasingu jako k finanční službě (kapitola 5.1).

Příklad 21

Zpětný finanční leasing je výhra pro obě strany

Stavební firma vlastní již pět let starý daňově odepsaný bagr, který ale má před sebou dalších nejméně 5 let provozní činnosti, přičemž jeho aktuální tržní hodnota je 300 000 Kč. Dohodne se s leasingovou společností – může jít třeba také o banku – že ji nejprve bagr prodá za 300 000 Kč a ihned si jej od ní pořídí zpět na finanční leasing za celkovou úplatu 380 000 Kč, a posléze bagr odkoupí za 20 000 Kč. Čímž vydělají obě strany, banka má vcelku bezpracný zisk 100 000 Kč během doby leasingu cca 5 let, a stavební firma inkasovaných 300 000 Kč za tuto dosti dlouhou dobu rozhodně zúročí svou provozní činností více než o bance připlacených 100 000 Kč – např. rozjede více zakázek, rozšíří personál, pořídí výhodně více zásob materiálu, převezme konkurenta apod.

2.4 Splátkový kalendář

Z důvodu ochrany poskytovatele finančního leasingu (vlastníka leasované věci) je prakticky u všech těchto smluv sjednána první platba podstatně vyšší, než všechny ostatní splátky celkové úplaty, které již jsou obvykle rovnoměrné – stejné a placené v pravidelných intervalech. První leasingová platba bývá ve smlouvách označena nejrůznějšími názvy, např. akontace, nultá, mimořádná nebo první zvýšená splátka, záloha apod. Vždy je ale určující její věcný obsah, který by měl jednoznačně vyplývat z leasingové smlouvy, nebo ze všeobecných smluvních podmínek, jinak je třeba žádat bližší objasnění přímo po poskytovateli leasingu. Jako poslední platební povinnost uživatele vyplývající ze smlouvy o finančním leasingu je kupní (prodejní) cena předmětu užívání, která je zpravidla velmi nízká. Typicky proto vypadá splátkový kalendář finančního leasingu takto:

n  První leasingová platba, která může mít věcně charakter:

–  Řádné splátky úplaty, tzv. že byl dohodnut nerovnoměrný režim splátek, a uživatel se neobejde bez účtu časového rozlišení (coby součást celkové úplaty se časově rozlišuje po dobu trvání leasingu),

–  Zálohy na splátky, uživatel pak platí řádné splátky v nižší částce, protože jsou zčásti kryté právě použitím zálohy (coby součást celkové úplaty se časově rozlišuje po dobu trvání leasingu),

–  Zálohy na kupní cenu, kterou uživatel platí obvykle poskytovateli leasingu, někdy ale přímo výrobci, dovozci či prodejci leasované věci (nezahrnuje se do celkové úplaty, ale čeká až do odkoupení věci),

–  Peněžní záruky (kauce, jistiny), která bude využita v případě, kdy uživatel včas a řádně neuhradí dílčí splátky úplaty, případně na krytí závazků uživatele při předčasném ukončení finančního leasingu, zůstane-li pouze u jistící funkce platby, nebude mít žádný daňový dopad, a nakonec se uživateli vrátí;

n  Řádné splátky úplaty, které mohou být sjednány např. jako:

–  Rovnoměrné splátky, které jsou po celou dobu leasingu splatné stále ve stejné výši a v pravidelných termínech (např. vždy do 15. dne měsíce nebo čtvrtletí), pak se lze obejít bez účtu časového rozlišení,

–  Téměř rovnoměrné splátky, kdy jsou všechny splátky rovnoměrné jako v předešlém bodě, s výjimkou zmíněné první (nulté, mimořádné, zvýšené apod.) splátky, bez účtu časového rozlišení to již nepůjde,

–  Nerovnoměrné splátky, podle požadavků poskytovatele, případně uživatele byly dohodnuty splátky buďto v rozdílné výši (např. v čase postupně klesají, což má logiku, když vlastník pořídil předmět leasingu např. na úvěr s degresivním úročením) nebo nepravidelný režim splátek (mají různý termín splatnosti, resp. nejsou pravidelné) anebo kombinace obojího, bez účtu časového rozlišení to nepůjde,

–  Splátky placené jen po část doby leasingu, jde o speciální variantu nerovnoměrných splátek, kdy je splátkové období kratší než doba leasingu, uživatel tak má „platební prázdniny“ buď na konci nebo na počátku leasingu, což ale neznamená že by šlo o bezúplatnou výpůjčku ani že by se tímto zkrátila doba leasingu, jde spíše o marketingový nástroj poskytovatele leasingu; časového rozlišování je opět nutné;

n  Kupní cena za převod vlastnických práv k předmětu leasingu z poskytovatele (vlastníka věci) na uživatele:

–  obvykle je poměrně nízká (řádově jednotky stovek nebo tisíc) a představuje již jen tzv. zbytkovou cenu, která poskytovateli prakticky kryje administrativní výlohy s ukončením smlouvy a převodem věci,

–  kupní cena pod zůstatkovou je ale hlavně daňovou podmínkou finančního leasingu,

–  alternativně může být sjednán i bezúplatný převod vlastnických práv, což samozřejmě nebude darem,

–  protože finanční leasing je smlouvou o specifickém způsobu pořízení věci a nejde o samostatnou kupní smlouvu, není třeba mezi tzv. spojenými osobami sjednávat „obvyklou“ kupní cenu (úplatu však ano!).

Příklad 22

První zvýšená splátka a ostatní stejné a rovnoměrné

Uživatel uzavřel smlouvu o finančním leasingu 1. 3. 2023 (jde rovněž o den nabytí účinnosti) výrobního zařízení, které mu bylo ihned přenecháno ve stavu způsobilém obvyklému užívání. Předmět leasingu spadá do odpisové skupiny 1. Doba leasingu je 3 roky, takže skončí dne 1. 3. 2026, kdy bude odkoupen předmět leasingu.

Celková hodnota leasingu, resp. úhrn všech splátek úplaty činí 360 000 Kč, přičemž byla sjednána první (zvýšená) leasingová splátka 45 000 Kč splatná do 15. 3. 2023. Následujících 35 již rovnoměrných splátek á 9 000 Kč se splatností do 15. dne běžného kalendářního měsíce (tedy poprvé 15. 4. 2023 a naposledy 15. 2. 2026). Kupní cena činí 40 000 Kč a bude uhrazena v hotovosti při prodeji předmětu leasingu dne 1. 3. 2026.

Všechny částky jsou uvedeny bez DPH, protože uživatel si uplatňuje plný nárok na odpočet daně.

Poměrná měsíční částka celkové úplaty pro účetní i daňové účely = celkové leasingové splátky / celková doba leasingu = 360 000 Kč / 36 měsíců = 10 000 Kč/měsíc. Zdaňovacím obdobím uživatele je kalendářní rok.

Uživatel všechny platby uhrazoval včas a řádně. A žádné další výlohy s pořízením dané věci už neměl.

Finanční leasing s první zvýšenou splátkou z pohledu uživatele
Rok	Popis platby	Předepsané splátky úplaty	Platby uživatele	Daňový výdaj (náklad)
2023	První zvýšená splátka	45 000	45 000	10 × 10 000 = 100 000
	9 rovnoměrných splátek	9 × 9 000 = 81 000	81 000
2024	12 rovnoměrných splátek	12 × 9 000 = 108 000	108 000	12 × 10 000 = 120 000
2025	12 rovnoměrných splátek	12 × 9 000 = 108 000	108 000	12 × 10 000 = 120 000
2026	2 rovnoměrné splátky	2 × 9 000 = 18 000	18 000	2 × 10 000 = 20 000
	Kupní cena	–	40 000	40 000
Celkem	36 měsíců	360 000 Kč	400 000 Kč	400 000 Kč

 

Protože finanční leasing spadá do čtyř zdaňovacích období, zatímco doba jeho (minimálního) daňového odpisování trvá jen 3 roky, tak v roce prodeje (2026) bude jeho „fiktivní“ zůstatková cena nulová. Což jak víme, znamená, že na výši kupní ceny nezáleží – nemusí, resp. ani nemůže být splněn test „maximální kupní ceny“.

Kupní cena, přesněji daňová vstupní cena (§ 29 ZDP) odkoupeného předmětu leasingu bude 40 000 Kč, a protože nepřesáhne 80 000 Kč, tak se nejedná o hmotný majetek ve smyslu § 26 odst. 2 písm. a) ZDP. Uživatel, resp. poté novopečený vlastník proto může zahrnout celou tuto částku rovnou do účetních i daňových nákladů.

Jestliže vede účetnictví, mohl by se uživatel alias nový vlastník věci ve vazbě na svou vnitropodnikovou účetní směrnici rozhodnout, že odkoupený majetek bude účetně dlouhodobým hmotným majetkem. Pak by se kupní (pořizovací) cena 40 000 Kč promítla do účetních i daňových nákladů až prostřednictvím účetních odpisů.

Příklad 23

Záloha na stejné a rovnoměrné splátky

Stejná situace, pouze s tím rozdílem, že tentokrát byla místo první zvýšené splátky (45 000 Kč) sjednána záloha na budoucí splátky úplaty u finančního leasingu – opět 45 000 Kč splatná 1. 3. 2023. Na každou z 36 rovnoměrných stejných splátek á 10 000 Kč se pak započte poměrná část zálohy á 1 250 Kč (záloha 45 000 Kč / 36 splátek), pročež bude uživatel doplácet již jen 8 750 Kč, a to vždy do 15. dne běžného kalendářního měsíce – poprvé 15. 3. 2023 a naposledy 15. 2. 2026. Kupní cena činí 40 000 Kč a je splatná při prodeji věci 1. 3. 2026.

Všechny částky jsou uvedeny bez DPH, protože nájemce si uplatňuje plný nárok na odpočet daně.

Poměrná měsíční částka celkové úplaty pro účetní i daňové účely = celkové leasingové splátky / celková doba leasingu = 360 000 Kč / 36 měsíců = 10 000 Kč/měsíc. Zdaňovacím obdobím uživatele je kalendářní rok.

Finanční leasing se zálohou na budoucí splátky z pohledu uživatele
Rok	Popis platby	Předpis splátek úplaty	Záloha	Platby	Daňový výdaj (náklad)
2023	Záloha na splátky nájmu	––	+ 45 000	45 000	10 × 10 000 = 100 000
	10 rovnoměrných splátek	10 × 10 000 = 100 000	– 12 500	87 500
2024	12 rovnoměrných splátek	12 × 10 000 = 120 000	– 15 000	105 000	12 × 10 000 = 120 000
2025	12 rovnoměrných splátek	12 × 10 000 = 120 000	– 15 000	105 000	12 × 10 000 = 120 000
2026	2 rovnoměrné splátky	2 × 10 000 = 20 000	– 2 500	17 500	2 × 10 000 = 20 000
	Kupní cena	–	–	40 000	40 000
Celkem	36 měsíců	360 000 Kč	0	400 000 Kč	400 000 Kč

 

Uživatel všechny platby uhrazoval včas a řádně. A žádné další výlohy s pořízením majetku neměl.

Kupní (vstupní) cena odkoupeného předmětu leasingu 40 000 Kč nepřesáhla 80 000 Kč, pročež nejde o hmotný majetek (§ 26 odst. 2 ZDP) a uživatel (nyní vlastník) si jí hned zahrne do účetních i daňových nákladů.

Příklad 24

Rovnoměrné nestejné klesající splátky

Opět stejné základní podmínky finančního leasingu, kde ovšem byly sjednány rovnoměrné degresivně se snižující splátky. Celková hodnota leasingu, resp. úhrn všech splátek úplaty je opět 360 000 Kč, ale splátek je jen 6 a mají vždy šestiměsíční odstup, přičemž jsou splatné pokaždé do 15. dne prvního měsíce z 6měsíčního cyklu.

Nejvyšší byla úplně první splátka 100 000 Kč (splatná 15. 3. 2023), po půl roce druhá 80 000 Kč (15. 9. 2023), třetí 60 000 Kč (15. 3. 2024), čtvrtá 50 000 Kč (15. 9. 2024), pátá 40 000 Kč (15. 3. 2025) a poslední šestá 30 000 Kč (15. 9. 2026). Kupní cena opět 40 000 Kč je splatná při ukončení leasingové smlouvy 1. 3. 2026.

Poměrná částka úplaty pro účetní i daňové účely bude také v tomto případě stejná, jako v předchozích příkladech = celkové leasingové splátky / celková doba leasingu = 360 000 Kč / 36 měsíců = 10 000 Kč/měsíc.

Finanční leasing s rovnoměrnými nestejnými klesajícími splátkami z pohledu uživatele
Rok	Popis platby	Předepsané splátky úplaty	Platby uživatele	Daňový výdaj (náklad)
2023	První (nejvyšší) splátka	100 000	100 000	10 × 10 000 = 100 000
	Druhá splátka	80 000	80 000
2024	Třetí splátka	60 000	60 000	12 × 10 000 = 120 000
	Čtvrtá splátka	50 000	50 000
2025	Pátá splátka	40 000	40 000	12 × 10 000 = 120 000
	Šestá (poslední) splátka	30 000	30 000
2026	–	–	–	2 × 10 000 = 20 000
	Kupní cena	–	40 000	40 000
Celkem	36 měsíců	360 000 Kč	400 000 Kč	400 000 Kč

 

Příklad 25

Záloha na kupní cenu a rovnoměrné splátky úplaty

Celková úplata tříletého finančního leasingu nyní jen 306 000 Kč je rozložena do 36 rovnoměrných stejných splátek á 8 500 Kč splatných do 15. dne běžného kalendářního měsíce: poprvé 15. 3. 2023 a naposledy 15. 2. 2026. Ovšem pozor, nyní velká změna: kupní cena je 94 000 Kč a záloha na tuto kupní cenu činí 80 000 Kč a je splatná při uzavření leasingové smlouvy 1. 3. 2023, doplatek 14 000 Kč bude uhrazen při prodeji 1. 3. 2026.

Všechny částky jsou uvedeny bez DPH, protože uživatel si uplatňuje plný nárok na odpočet daně.

Poměrná částka úplaty pro účetní i daňové účely zůstává stejná = celkové leasingové splátky / celková doba leasingu = 306 000 Kč / 36 měsíců = 8 500 Kč/měsíc. Zdaňovacím obdobím uživatele je kalendářní rok.

Uživatel všechny platby uhrazoval včas a řádně. A žádné další výlohy s pořízením dané věci už neměl.

Finanční leasing se zálohou na kupní cenu (!) a rovnoměrné stejné splátky z pohledu uživatele
Rok	Popis platby	Předepsané splátky úplaty	Platby uživatele	Daňový výdaj (náklad)
2023	Záloha na kupní cenu!	––	80 000	––
	10 rovnoměrných splátek	10 × 8 500 = 85 000	85 000	10 × 8 500 = 85 000
2024	12 rovnoměrných splátek	12 × 8 500 = 102 000	102 000	12 × 8 500 = 102 000
2025	12 rovnoměrných splátek	12 × 8 500 = 102 000	102 000	12 × 8 500 = 102 000
2026	2 rovnoměrné splátky	2 × 8 500 = 17 000	17 000	2 × 8 500 = 17 000
	Doplatek kupní ceny	––	14 000	––
Celkem	36 měsíců	306 000 Kč	400 000 Kč	306 000 Kč

 

Kupní cena, resp. vstupní cena odkoupeného předmětu finančního leasingu 94 000 Kč (hmotná movitá věc) přesáhla daňový limit 80 000 Kč, proto jde o hmotný majetek dle § 26 odst. 2 písm. a) ZDP. Což znamená, že uživatel – nyní již vlastník – nemůže tento výdaj zahrnout do základu daně přímo, ale až prostřednictvím daňových odpisů po dobu řádného daňového odpisování (minimálně) 3 zdaňovací období, počínaje rokem 2026.

Příklad 26

Splátky úplaty placené jen po část doby leasingu

V poslední řešené variantě již notoricky ad výše známého tříletého finančního leasingu hmotného majetku spadajícího do odpisové skupiny 1 bude opět celková úplata činit 360 000 Kč. Sjednáno ale bude pouze 6 stejných splátek á 60 000 Kč, které budou splatné vždy po čtyřech měsících, a to 15. dne prvního měsíce cyklu.

První splátka 60 000 Kč (15. 3. 2023), po 4 měsících druhá splátka 60 000 Kč (15. 7. 2023), třetí 60 000 Kč (15. 11. 2023), čtvrtá 60 000 Kč (15. 3. 2024), pátá 60 000 Kč (15. 7. 2024) a poslední šestá 60 000 Kč (15. 11. 2024). V dalším období až do konce trvání leasingové smlouvy pak již žádné další splátky nebudou.

Kupní cena je opět 40 000 Kč, přičemž je tradičně splatná při ukončení leasingové smlouvy 1. 3. 2026.

Přes tuto nerovnoměrnost ovšem bude poměrná měsíční částka celkové úplaty pro účetní i daňové účely zase tatáž = celkové leasingové splátky / celková doba leasingu = 360 000 Kč / 36 měsíců = 10 000 Kč/měsíc.

Finanční leasing se stejnými splátkami placenými jen po část leasingu z pohledu uživatele
Rok	Popis platby	Předepsané splátky úplaty	Platby uživatele	Daňový výdaj (náklad)
2023	První splátka	60 000	60 000	10 × 10 000 = 100 000
	Druhá splátka	60 000	60 000
	Třetí splátka	60 000	60 000
2024	Čtvrtá splátka	60 000	60 000	12 × 10 000 = 120 000
	Pátá splátka	60 000	60 000
	Šestá (poslední) splátka	60 000	60 000
2025	–	–	–	12 × 10 000 = 120 000
2026	–	–	–	2 × 10 000 = 20 000
	Kupní cena	–	40 000	40 000
Celkem	36 měsíců	360 000 Kč	400 000 Kč	400 000 Kč

 

2.5 Technické zhodnocení uživatelem

Jelikož doba trvání finančního leasingu je dosti dlouhá – obvykle 4 a půl roku – má uživatel přirozeně hlavní zájem na optimálním využití dané věci pro jeho účely. Vlastníka věci naproti tomu především zajímá, aby uživatel včas a řádně platil leasingové splátky. Proto také s návrhem na rekonstrukci nebo modernizaci předmětu leasingu zpravidla přijde právě uživatel, s tím, že si tuto změnu na užívané věci bude sám plně financovat, s čímž obvykle poskytovatel leasingu nemá problém. Vstříc této ekonomické potřebě přichází také daňové právo tím, že uživateli umožňuje jeho výdaje hned daňově odpisovat. Přičemž obvykle mají charakter technického zhodnocení ve smyslu § 33 ZDP a v úhrnu přesáhnou limit 80 000 Kč, takže je nelze uplatnit přímo jako daňový výdaj.

Speciální podmínky umožňující daňové odpisování technického zhodnocení hmotného majetku „nevlastníkem“ – a to nejen uživatelem finančního leasingu, ale i nájemcem – stanovuje § 28 odst. 3 ZDP.:

n  „Technické zhodnocení pronajatého hmotného majetku nebo majetku pořizovaného na finanční leasing a jiný majetek uvedený v § 26 odst. 3 písm. c), jsou-li hrazené nájemcem nebo uživatelem může na základě písemné smlouvy odpisovat nájemce nebo uživatel, pokud není vstupní cena u odpisovatele hmotného majetku zvýšena o tyto výdaje; přitom je zatřídí do odpisové skupiny, ve které je zatříděn pronajatý hmotný majetek nebo majetek pořizovaný na finanční leasing, a odpisuje podle tohoto zákona.

n  Při odpisování technického zhodnocení postupuje nájemce nebo uživatel způsobem stanoveným pro hmotný majetek a zatřídí technické zhodnocení do odpisové skupiny, ve které je zatříděn pronajatý hmotný majetek nebo majetek pořizovaný na finanční leasing.“

Připomeňme si, že technickým zhodnocením („TZ“) se podle § 33 ZDP rozumí výdaje na dokončené:

- nástavby – dosavadní stavbu zvyšují,

- přístavby – půdorysně rozšiřují stavbu, přičemž jsou vzájemně provozně propojeny s dosavadní stavbou,

- stavební úpravy – zachovávají vnější půdorysné i výškové ohraničení stavby (např. zateplení pláště stavby),

- rekonstrukce – zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů,

- modernizace – za kterou se považuje rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku,

majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období částku 80 000 Kč.

Poplatník se může rozhodnout, že pro daňové účely bude považovat za TZ případně i podlimitní výdaje daného charakteru. Což je ale v praxi zcela výjimečné, neboť je pochopitelně ekonomicky výhodnější a rovněž administrativně snazší tyto výdaje uplatnit jako okamžitý daňový výdaj s oporou v § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP.

Zdůrazněme, že limit výdajů se testuje v úhrnu za celé zdaňovací období. Takže dvě dílčí podlimitní rekonstrukce nebo modernizace na jednom majetku za á 50 000 Kč během jednoho zdaňovacího období zapříčiní povinný vznik jeho TZ ve výši 100 000 Kč, zatímco kdyby proběhly v prosinci a pak v lednu dalšího roku, TZ nevznikne. Zřejmě nedopatřením totiž tato podstatná skutečnost vypadla při novelizaci § 33 ZDP zákonem č. 609/­2020 Sb., který zdvojnásobil daňový limit z dřívějších 40 000 Kč. Stejně jako učinil u obdobného limitu pro hmotný majetek v § 26 odst. 2 ZDP v případě samostatných hmotných movitých věcí a dospělých zvířat. Ačkoli novela nabyla účinnosti až 1. 1. 2021, umožňuje její přechodné ustanovení uplatnit nové limity již od roku 2020.

Poskytovatel finančního leasingu obvykle nemá důvod příliš bránit TZ hrazenému uživatelem, ba právě naopak. Je totiž nasnadě, že s uživatelem investujícím do ještě nevlastní ale jen užívané věci nebudou do konce leasingu problémy. Je si totiž dobře vědom, že při neplacení splátek úplaty nebo při jiném důvodu předčasného ukončení leasingu by přišel o takto investované peníze do cizího majetku. Právně se totiž ono celé technické zhodnocení stává součástí takto zhodnocené leasované věci, a tudíž přímo vstupuje do vlastnictví poskytovatele.

Aby TZ „z kapsy“ uživatele mohl tento nevlastník daňově odpisovat, musí tedy splnit tři podmínky:

- TZ uživatel hradí, resp. zajišťuje jeho financování (z vlastních prostředků nebo úvěru, zápůjčky apod.),

–  k provedení změn charakteru TZ na užívané věci samozřejmě potřebuje od jejího vlastníka souhlas,

- písemná smlouva s poskytovatelem leasingu (vlastníkem věci) umožňuje uživateli TZ daňově odpisovat,

–  ze smlouvy musí být zřejmé, že vlastník nezvýší o výdaje na TZ vstupní cenu poskytnutého majetku,

- uživatel zatřídí TZ do stejné odpisové skupiny, ve které je zatříděn samotný předmět finančního leasingu,

–  samostatně odpisované TZ je hmotným majetkem kategorie „jiný majetek“ [§ 26 odst. 3 písm. a) ZDP],

–  začne odpisovat TZ ihned po jeho dokončení, resp. uvedení do užívání, nečeká, až se stane vlastníkem,

–  metodu odpisování (rovnoměrně versus zrychleně) si uživatel zvolí nezávisle na metodě vlastníka.

Jak má v těchto případech uživatel postupovat při ukončení finančního leasingu, když se stane právním vlastníkem leasované a jím dříve zhodnoceného hmotného majetku, stanoví § 29 odst. 4 ZDP:

n  „Poplatník, který odpisoval technické zhodnocení a výdaje vymezené v § 26 odst. 3 písm. c) nebo jejich část, která není vyloučena z odpisování, související s majetkem odkoupeným podle smlouvy o finančním leasingu, zvýší o pořizovací cenu odkoupeného majetku vstupní (zůstatkovou) cenu již odpisovaného jiného majetku v tom zdaňovacím období, kdy je majetek odkoupen, a pokračuje v započatém odpisování.“

Při ukončení finančního leasingu takovýto uživatel navýší o pořizovací cenu odkoupeného hmotného majetku vstupní (zůstatkovou) cenu již odpisovaného jiného hmotného majetku (TZ) a pokračuje v odpisování.

Příklad 27

Odpisovaní TZ uživatelem finančního leasingu

Smlouva o finančním leasingu nabyla účinnosti již 1. 3. 2019 přenecháním výrobního zařízení (odpisová skupina 2) uživateli ve stavu způsobilém obvyklému užívání. Z minimální doby daňového odpisování 5 let, vzešla (minimální) doba trvání leasingu 4 a půl roku. K odkoupení věci tak dojde 1. 9. 2023, za kupní cenu 10 000 Kč.

V roce 2020 ale uživatel chtěl kvůli zefektivnění výroby provést modernizaci předmětného výrobního zařízení – tedy jeho TZ za 100 000 Kč. Poskytovatel leasingu s tím souhlasil a byla sepsána smlouva umožňující uživateli TZ (jiný hmotný majetek) daňově odpisovat a zaváže vlastníka, aby o tyto výdaje nezvýšil vstupní cenu.

Po skončení leasingu v září 2023 uživatel o kupní cenu upraví vstupní (zůstatkovou) cenu svého „jiného HM“ – odpisovaného TZ – na tzv. změněnou vstupní/zůstatkovou cenu a bude pokračovat v započatém daňovém odpisování tohoto jiného hmotného majetku odpisovou sazbou/koeficientem „v dalších letech odpisování“. Na rozdíl od změny ocenění vlivem dokončeného TZ, kdy dochází k tzv. zvýšení vstupní (zůstatkové) ceny, pročež je nutno použít daňově méně výhodnou odpisovou sazbu/koeficient pro „zvýšenou vstupní (zůstatkovou) cenu“.

a) Rovnoměrné odpisy TZ hrazeného uživatelem (částky v Kč)
Rok	Vstupní cena	Výpočet ročního odpisu	Roční odpis	Zůstatková cena („ZC“)
2020	100 000	100 000 × 0,11	11 000	89 000
2021	100 000	100 000 × 0,2225	22 250	66 750
2022	100 000	100 000 × 0,2225	22 250	44 500
2023	100 000 + 10 000	(100 000 + 10 000) × 0,2225	24 475	30 025 (44 500 + 10 000 – 24 475)
2024	100 000 + 10 000	(100 000 + 10 000) × 0,2225	24 475	5 550
2025	100 000 + 10 000	(100 000 + 10 000) × 0,2225	5 550 (max. ZC!)	0
Celkem	110 000	–––	110 000	0

 

b) Zrychlené odpisy TZ hrazeného uživatelem (částky v Kč)
Rok	Vstupní cena	Výpočet ročního odpisu	Odpis	Zůstatková cena
2020	100 000	100 000 / 5	20 000	80 000
2021	100 000	2 × 80 000 / (6 – 1)	32 000	48 000
2022	100 000	2 × 48 000 / (6 – 2)	24 000	24 000
2023	100 000 + 10 000	2 × (24 000 + 10 000) / (6 – 3)	22 667	11 333 (24 000 + 10 000 – 22 667)
2024	100 000 + 10 000	2 × 11 333 / (6 – 4)	11 333	0
Celkem	110 000	–––	110 000	0

 

Pokud je předmětem finančního leasingu nemovitá věc nebo rozsáhlé výrobní zařízení, může docházet k technickému zhodnocení uživatelem během leasingu i opakovaně ve více letech. Uživatel pak o hodnotu druhého (dalšího) TZ standardně v souladu s § 29 odst. 3 ZDP zvýší vstupní (zůstatkovou) cenu prvého TZ na „zvýšenou“ vstupní (zůstatkovou) cenu. Eviduje a odpisuje jen jeden „jiný hmotný majetek“ odpisovou sazbou (koeficientem) pro „zvýšenou“ vstupní (zůstatkovou) cenu. Při odkoupení předmětu leasingu pak upraví o kupní cenu vstupní (zůstatkovou) cenu na „změněnou“ a pokračuje v odpisech stejnou odpisovou sazbou/koeficientem.

Dodejme, že účetní vymezení TZ se odtrhlo od pevné daňové částky (40 000 Kč, nyní 80 000 Kč) – již od roku 2014, a je tak obdobně jako u DHM – rozhodující individuální posouzení významnosti v podmínkách dotyčné účetní jednotky. Toto pravidlo selhává u staveb, které jsou DHM vždy, bez ohledu na ocenění, proto je ohledně jejich TZ určující, jestli vynaložené náklady jsou významné ve vztahu k pořizovací ceně stavby.

TZ vlastního (dlouhodobého) hmotného majetku zpravidla zvyšuje jeho daňové i účetní ocenění, naproti tomu TZ „cizího“ (dlouhodobého) hmotného majetku může jak daňově tak účetně samostatně odpisovat uživatel, který jej hradí, resp. realizuje, a to samozřejmě za předpokladu, že s tím vlastník předmětné věci souhlasí.

Ať už TZ zvyšuje ocenění vlastního majetku nebo je samostatnou účetní položkou, tak se při dokončení, resp. uvedení TZ do užívání zaúčtuje na stranu MD příslušného majetkového účtu takto zhodnoceného majetku – v praxi obvykle na MD 021 „Stavby“ nebo MD 022 „Samostatné movité věci a soubory movitých věcí“. Při déle trvajícím zhodnocování (hlavně u staveb) se standardně uplatní pořizovací účet – 042 „Nedokončený DHM“.

Malá douška k pohledu na TZ u této daně. Systém DPH nezná odpisy ani časové rozlišení, pro nárok na odpočet daně je určující jen jedno datum – uskutečnění zdanitelného plnění, případně dřívější den přijetí úplaty na toto plnění. Což je ten den, kdy naopak plátci vznikla povinnost přiznat DPH na výstupu. Takže ať už je od plátce koupena třeba nová výrobní linka nebo došlo jen k jejímu TZ, má příjemce tohoto zdanitelného plnění obecně nárok na okamžitý odpočet této daně. Postačí splnit obecnou podmínku stanovenou v § 72 odst. 1 a 5 ZDPH, že jej využije výhradně pro účely zde vyjmenovaných činností – především pro vlastní zdanitelná plnění.

Ovšem i v rámci DPH je přeci jen zohledněna skutečnost, že se jedná o předmět dlouhodobé spotřeby. Je k tomu zvolena metoda kontroly následného skutečného využití předmětné „investice“, a to u movitých věcí a jejich TZ v délce 5 let, u věcí nemovitých a jejich TZ pak 10 let. A když v této lhůtě dojde k relevantní změně v rozsahu použití „dlouhodobého majetku“ – kam podle § 4 odst. 4 písm. d) ZDPH spadá i TZ – je plátce povinen nebo oprávněn provést adekvátní úpravu původně uplatněného odpočtu daně dle § 78 až § 78e ZDPH…

2.6 Postoupení finančního leasingu

    Postoupení poskytovatele

Většina smluv o finančním leasingu umožňuje poskytovateli leasingu postoupit (převést) jeho práva a povinnosti z leasingové smlouvy třetí osobě. Změna vlastníka předmětu finančního leasingu neznamená konec smlouvy ale pouze významnou změnu. V praxi jde o výjimečné případy, neboť z ekonomického hlediska původní poskytovatel většinou nemá důvod zbavovat se leasingu, pokud uživatel řádně platí, a když uživatel naopak neplatí, pak bude těžko hledat zájemce, který by riskoval převzetím nejistého leasingového vztahu. Navíc při problémech s uživatelem bývá pro poskytovatele jednodušší a efektivnější v souladu s leasingovou smlouvou tento vztah ukončit, odebrat předmět uživateli a vyhledat si nového nebo jinak naložit s předmětným majetkem.

Nicméně k postoupení poskytovatele může dojít, přičemž po právní stránce nejde o složitou záležitost, není zapotřebí ani souhlas uživatele, pokud to přímo nevyžaduje znění leasingové smlouvy. Toto postoupení ale nelze zjednodušit na pouhý prodej předmětu leasingu, neboť nový poskytovatel je vázán původně sjednanými podmínkami smlouvy. Obrazně řečeno vstupuje „do rozjetého vlaku“ a nemůže jednostranně změnit původně dohodnutá práva a povinnosti smluvních stran – např. odstoupit od smlouvy, zvýšit úplatu anebo kupní cenu, zkrátit dobu leasingu – ledaže by to leasingová smlouva od počátku umožňovala, což by asi uživatel nepodepsal.

Cena za postoupení se přirozeně odvíjí zejména od těchto šesti skutečností:

- jaká je aktuální tržní hodnota předmětu leasingu, a to při zohlednění jejího opotřebení uživatelem,

–  pokud je předmět leasingu stále slušně zachovalý, pak je to pádný argument pro vyšší úplatu za převod,

–  naproti tomu aktuální účetní natožpak daňová zůstatkové ceny mívají pouze podružnou roli;

- kolik má uživatel ještě do konce finančního leasingu uhradit na splátkách z celkové úplaty;

–  pokud má uživatel leasingu zaplatit ještě poměrně hodně peněz, pak jde obecně o riskantnější transakci,

- kolik činí časově doposud nerozlišený přeplatek uživatele u původního vlastníka vyplývající:

–  ze zálohy na budoucí splátky zaplacené na počátku leasingu,

–  z nulté, mimořádné nebo první zvýšené splátky zaplacené na počátku leasingu,

–  z nerovnoměrně placených splátek úplaty (obvykle v postupně klesající výši);

- jaká je sjednaná kupní cena, za kterou bude uživatel oprávněn nebo povinen předmět leasingu odkoupit,

–  a případně, jestli na počátku leasingu zaplatil zálohu na tuto odkupní cenu;

–  čím je kupní cena nižší, tím je jistější, že vlastník dostojí svým závazkům, neboť by o hodně přišel,

- jak dlouhá je ještě zbývající doba trvání finančního leasingu,

–  obecně je méně rizikový (proto „dražší“) převod ke konci leasingu, kdy se již uživatel docela osvědčil.

Z daňového hlediska jsou významná následující závazná pravidla:

- Nový poskytovatel finančního leasingu (postupník) je dle § 30 odst. 10 písm. g) ZDP povinen pokračovat v daňovém odpisování započatém původním poskytovatelem (postupitelem), jestliže dodrží smluvenou celkovou výši úplaty, kupní cenu a nedojde ke zkrácení původně stanovené doby leasingu.

–  Je-li postoupena užívaná věc za nižší cenu, než byla vstupní cena evidovaná u postupitele (původní vlastník), lze odpisy uplatnit pouze do výše ceny hrazené postupníkem (nový vlastník).

- Jestliže jsou původní a nový poskytovatel tzv. spojenými osobami podle § 23 odst. 7 ZDP, měla by být cena sjednána ve výši „ceny obvyklé“, jinak hrozí, že správce daně náležitě upraví jejich základy daně z příjmů.

Příklad 28

Postoupení mezi pronajímateli při záloze na nájemné

Původní poskytovatel leasingu – A uzavřel 1. 1. 2022 smlouvu o finančním leasingu nákladního auta na 60 měsíců (5 let) za celkovou úplatu 720 000 Kč. Z čehož vychází pro daně z příjmů poměrná měsíční část úplaty 720 000 Kč / 60 měsíců = 12 000 Kč/měsíc. Na počátku leasingu uživatel zaplatil vlastníkovi zálohu 120 000 Kč na budoucí splátky úplaty a dále se zavázal k placení 60 stejných měsíčních splátek á 12 000 Kč, u nichž se vždy z přijaté zálohy započte na úhradu každé jednotlivé splátky částka á 2 000 Kč, takže uživatel doplatí už jen á 10 000 Kč/měsíc. Kupní cena byla dohodnuta 20 000 Kč. Uživatel hradí všechny závazky (dluhy) řádně a včas.

Po uplynutí 18 měsíců, tedy k 1. 7. 2023 dojde k postoupení leasingových práv a povinností na nového poskytovatele leasingu – B, který se může těšit na to, že do konce finančního leasingu od uživatele obdrží:

- zbylou část splátek úplaty = 720 000 Kč – 300 000 Kč = 420 000 Kč = 42 měsíců × 10 000 Kč,

- sjednanou kupní cenu = 20 000 Kč.

Jak vypadá daňová situace u původního poskytovatele A (neuplatňuje mimořádné odpisy § 30a ZDP):

- Předmět finančního leasingu koupil za 600 000 Kč,

- Nákladní automobil patří do odpisové skupiny 2 s minimální dobou odpisování 5 let,

- Daňové odpisy předmětu leasingu počítal rovnoměrnou metodou § 31 ZDP, z čehož ­vychází:

•   Roční odpis za rok 2022 = 0,11 × 600 000 Kč = 66 000 Kč,

•   Polovina ročního odpisu za rok 2023 = 0,2225 × 600 000 Kč / 2 = 66 750 Kč,

•   Zůstatková cena k datu postoupení = 600 000 – 66 000 – 66 750 = 467 250 Kč.

- Z pohledu příjmů, resp. výnosů k datu postoupení:

•   činil časově rozlišený příjem (výnos) z úplaty = 18 měsíců × 12 000 Kč = 216 000 Kč,

•   poskytovatel od uživatele obdržel = 120 000 Kč + 18 × 10 000 Kč = 300 000 Kč,

•   nevyčerpaná záloha na úplatu = 120 000 – 18 × 2 000 = 84 000 Kč = 42 × 2 000 Kč.

Po ekonomických kalkulacích byla za postoupení leasingu mezi poskytovateli sjednána variantně cena:

a) 500 000 Kč, tedy vyšší než daňová zůstatková cena předmětu leasingu,

b) 450 000 Kč, tedy nižší než daňová zůstatková cena předmětu leasingu.

Ad a) Sjednaná cena za postoupení leasingu mezi jeho poskytovateli je 500 000 Kč:

Nevyčerpaná záloha na splátky úplaty 84 000 Kč představuje právně i účetně závazek (dluh) postupitele A (původního vlastníka) vůči uživateli. Tento zúčtovatelný peněžitý dluh je povinností poskytovatele leasingu vážící se k předmětnému leasingu, tudíž jej s danou smlouvou o finančním leasingu přebírá nový vlastník B (postupník). Aby postupitel A nemusel tuto částku přeposílat postupníkovi B, započtou si jí na částečnou úhradu ceny za postoupení práv z leasingu, takže postupníkovi B zůstává k úhradě vůči postupiteli A už jen 416 000 Kč.

Poznámky:

„Výnos“ označuje časově rozlišený zdanitelný výnos z leasingu, a dále také sjednanou kupní (prodejní) cenu předmětu leasingu, „Odpisy“ jsou daňové odpisy. Účetní odpisy dle odpisových plánů vlastníků.

Rok	Případ	Původní poskytovatel leasingu – A				Nový poskytovatel leasingu – B
		Platba	Výnos	Záloha	Odpisy	Platba	Výnos	Záloha	Odpisy
2022	1	+ 240 000	144 000	+ 96 000	66 000	–	–	–	–
2023	2	+ 60 000	72 000	– 12 000	66 750	–	–	–	–
	3	+ 416 000	500 000	– 84 000	467 250	– 416 000	–	+ 84 000	–
	4	–	–	–	–	+ 60 000	72 000	– 12 000	66 750
2024	5	–	–	–	–	+ 120 000	144 000	– 24 000	133 500
2025	6	–	–	–	–	+ 120 000	144 000	– 24 000	133 500
2026	7	–	–	–	–	+ 120 000	144 000	– 24 000	133 500
	8	–	–	–	–	+ 20 000	20 000	–	–
Celkem		+ 716 000	716 000	0	600 000	+ 24 000	524 000	0	467 250

 

Z hlediska toku peněz (cash flow) vychází uváděná transakce výhodněji pro postupitele A. Zaplatil 600 000 Kč za pořízení předmětu leasingu, od uživatele dostal 300 000 Kč a od postupníka B 416 000 Kč, výsledkem je kladné saldo + 116 000 Kč. Přitom postupitel A ohledně samotného finančního leasingu i při jeho převodu (prodeji) postupníkovi B riskoval poměrně málo, a jde navíc o peněžní přírůstek za pouhý rok a půl.

Naproti tomu postupník B za úplatné nabytí práv a povinnosti ze smlouvy o finančním leasingu zaplatil postupiteli A částku 416 000 Kč, načež do řádného ukončení leasingu obdrží na zbývajících splátkách úplaty 420 000 Kč a za odprodej předmětu leasingu pak ještě 20 000 Kč. Jeho výsledné peněžní saldo je sice rovněž kladné, ale přineslo postupníkovi B na účet pouze 24 000 Kč. Celkovou obchodní bilanci postupníka B navíc dále zhoršuje skutečnost, že riskoval daleko více než předchůdce A, předmět leasingu je již rok a půl v provozu a tedy opotřebený, ale zejména bude muset na svůj poměrně malý zisk vyčkávat v nejistotě 3 a půl roku…

Ad b) Sjednaná cena za postoupení leasingu mezi jeho poskytovateli je 450 000 Kč:

Po započtení dosud nevyužitého zůstatku zálohy na nájemné (84 000 Kč) zůstává k úhradě 366 000 Kč.

Rok	Případ	Původní poskytovatel leasingu – A				Nový poskytovatel leasingu – B
		Platba	Výnos	Záloha	Odpisy	Platba	Výnos	Záloha	Odpisy
2022	1	+ 240 000	144 000	+ 96 000	66 000	–	–	–	–
2023	2	+ 60 000	72 000	– 12 000	66 750	–	–	–	–
	3	+ 366 000	450 000	– 84 000	467 250	– 366 000	–	+ 84 000	–
	4	–	–	–	–	+ 60 000	72 000	– 12 000	66 750
2024	5	–	–	–	–	+ 120 000	144 000	– 24 000	133 500
2025	6	–	–	–	–	+ 120 000	144 000	– 24 000	133 500
2026	7	–	–	–	–	+ 120 000	144 000	– 24 000	116 250
	8	–	–	–	–	+ 20 000	20 000	–	–
Celkem		+ 666 000	666 000	0	600 000	+ 74 000	524 000	0	450 000

 

Výsledná peněžní bilance u postupitele A klesla na + 66 000 Kč, u postupníka B spravedlivě povyrostla na + 74 000 Kč, přičemž tento může daňové odpisy uplatnit jen do výše ceny hrazené postupiteli A 450 000 Kč.

    Postoupení uživatele

Podstatně častěji dochází k postoupení finančního leasingu na straně uživatele (tzv. cese), k čemuž ale celkem pochopitelně potřebuje původní uživatel (postupitel) souhlas poskytovatele finančního leasingu, který bude zejména posuzovat, jestli nový uživatel (postupník) je bonitní a solidní, aby dostál původně sjednaným závazkům (dluhům) příjemce leasingu. Původní – obecněji dosavadní – uživatel zvažuje postoupení (přenechání) leasingových práv a povinností nejčastěji z finančních důvodů. Pokud totiž důvodně předpokládá, že v dohledné době nebude schopen hradit dohodnuté splátky celkové úplaty, tak mu reálně hrozí odstoupení poskytovatele od leasingové smlouvy a s tím související odebrání užívané věci a také finanční sankce. Proto je pro něj výhodnější zavčasu najít za sebe nástupce, který by byl vlastníkovi po vůli, a to i za cenu určité finanční nevýhodnosti cese. Dalšími důvody mohou být změna předmětu činnosti nebo nalezení vyspělejší technologie předmětu užívání atd.

Při postoupení uživatele leasingu – obdobně jako při změně vlastníka – jde stále o jednu a tutéž nadále pokračující leasingovou smlouvu, u níž se změnil jeden parametr – osoba uživatele. Nový uživatel (postupník) vstupuje do stávající leasingové smlouvy; role vlastníka (poskytovatele) se nemění. Princip účetního i daňového časového rozlišení celkové úplaty finančního leasingu zůstává, pouze se o poměrné částky podělí dva uživatelé.

U původního uživatele zůstávají v daňových výdajích (nákladech) časově rozlišené splátky úplaty až do dne účinnosti postoupení (cese) smlouvy. Zjednodušeně avšak názorně lze říci, že „prodává“ novému uživateli časově nerozlišený zůstatek účtu 381 – Náklady příštích období, příp. dosud nezužitkované zaplacené zálohy na budoucí splátky leasingové úplaty. Což přiměřeně platí i pro poplatníky s daňovou evidencí, kde platí stejné principy časového rozlišení výdajů jako účetní časové rozlišení nákladů příjemce leasingu (uživatele).

Dochází-li k postoupení ke konci sjednané doby leasingu, může původní uživatel (postupitel) oprávněně po novém uživateli (postupníkovi) požadovat ještě další peněžní částku (jistou prémii) za to, že brzy poměrně levně odkoupí více či méně opotřebený předmět leasingu, jehož aktuální tržní hodnota při ukončení leasingu bývá podstatně vyšší než dohodnutá odkupní cena. Jak jsme si již výše vyložili, nejde o porušení zásady smluvní volnosti tvorby cen, ale důsledek skutečnosti, že smlouva o finančním leasingu je a priori smlouvou pořizovací, kdy se převážná část hodnoty leasované věci uhrazuje již ve splátkách úplaty. Naopak dochází-li k postoupení mezi uživateli již poměrně brzy po zahájení leasingu, nemusí tzv. odstupné placené novým uživatelem ani plně pokrýt předplacenou část z celkové úplaty (nebo zálohu) uhrazenou poskytovateli leasingu postupitelem. Ovšem i zde platí „Šedivá teorie, barevný strom života“, takže faktorů ovlivňující výši částky za cesi bývá daleko více.

Postupník vstupuje i z daňového hlediska do běžícího finančního leasingu, pročež musí „pokračovat“ v rovnoměrném časovém rozlišování celkové úplaty po zbývající sjednanou dobu trvání finančního leasingu – ať už vede účetnictví nebo daňovou evidenci – což je další argument proti názoru o předčasném ukončení leasingu.

V praxi bývá největší problém s daňovým posouzením finančního vyrovnání (odstupného) placeného postupníkem postupiteli. Kvůli jeho smluvní, a tedy obecně libovolné výši mohou nastat tři rozdílné situace:

1. Odstupné je vyšší než předplacená část úplaty (zálohy) postupitele:

- původní uživatel (postupitel) vykáže zdanitelný příjem (výnos) odpovídající „přeplatku“ odstupného,

- pro nového uživatele (postupníka) tento „přeplatek“ nebude součástí časově rozlišované úplaty.

2. Odstupné se rovná předplacené části úplaty (zálohy) postupitele:

- pro oba uživatele jde o daňově neutrální případ,

- tato varianta ale není daňově bezpečná pro uživatele, kteří jsou spojenými osobami (§ 23 odst. 7 ZDP).

3. Odstupné je nižší než předplacená část úplaty (zálohy) postupitele:

- tentokráto uživatele (postupníka) se celé odstupné stává součástí časově rozlišované le daňově tratí původní uživatel (postupitel), ve výši „nedoplatku“ mu zůstane nedaňový výdaj,

- pro novéhasingové úplaty.

Z pohledu původního uživatele (postupitele) jsou při postoupení finančního leasingu podstatná dvě ustanovení ZDP. Z prvého vyplývá, že uznatelným výdajem je pouze poměrná část celkové úplaty připadající na dobu trvání finančního leasingu od počátku do postoupení práv a povinností novému uživateli, případně nižší částka skutečně zaplacená poskytovateli finančního leasingu. S ohledem na první (nultou) zvýšenou splátku ovšem v praxi obvykle původní uživatel (postupitel) má u poskytovatele leasingu „přeplaceno“. Přeplacená částka je tedy v zásadě daňově neuznaným výdajem, nicméně se může stát daňově účinnou, pokud bude přeúčtována novému uživateli (postupníkovi), respektive nejvýše do takto přímo přeúčtovávané částky za postoupení (cesi):

§ 24 odst. 6 ZDP:

„Je-li finanční leasing ukončen před uplynutím minimální doby finančního leasingu, je výdajem k dosažení, zajištění a udržení příjmů pouze poměrná část úplaty, která je výdajem (nákladem), připadající ze sjednané doby finančního leasingu na skutečnou dobu finančního leasingu nebo skutečně zaplacená úplata, je-li nižší než poměrná část úplaty, která je výdajem (nákladem), připadající na skutečnou dobu finančního leasingu.“

§ 24 odst. 2 písm. zc) ZDP:

Daňovým výdajem (nákladem) jsou také:

•   „výdaje (náklady), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů a jsou poplatníkem zcela nebo zčásti určeny k přeúčtování jiné osobě …

•   a to jen do výše příjmů (výnosů) z tohoto přeúčtování …,“

Z pohledu nového uživatele (postupníka) jsou významná jiná dvě ustanovení ZDP, z nichž vyplývá, že i pro něj je daňově účinná poměrná část celkové úplaty v odpovídajícím časovém rozlišení. Komplikací však bývá sjednaná částka odstupného placená postupiteli převyšující jím přeplacenou poměrnou část úplaty ad výše.:

§ 24 odst. 2 písm. h) bod 2 ZDP:

Daňovým výdajem (nákladem) jsou také … h) plnění v podobě … 2.:

•   „úplaty u finančního leasingu za podmínky uvedené v odst. 4 (pozn.: zahrnutí předmětu leasingu po jeho skončení do obchodního majetku); přitom u poplatníka, který vede daňovou evidenci, je tato úplata výdajem jen v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období;

•   úplatou je u postupníka i částka jím hrazená postupiteli ve výši rozdílu mezi úplatou u finančního leasingu, která byla postupitelem zaplacena, a úplatou u finančního leasingu, která je u postupitele výdajem podle § 24 odst. 6 při postoupení smlouvy o finančním leasingu,“

§ 25 odst. 1 písm. ze) ZDP:

Daňovým výdajem postupníka není …,

•   „rozdíl, o který částka hrazená postupníkem postupiteli při změně osoby uživatele podle smlouvy o finančním leasingu

•   převyšuje částku úplaty připadající u postupníka na zbývající dobu finančního leasingu sníženou o úplatu jím hrazenou vlastníkovi užívaného majetku v souladu se smlouvou,

–  pokud tento rozdíl není součástí vstupní ceny majetku,“

Příklad 29

Změna (postoupení) uživatele finančního leasingu

Původní uživatel – A – uzavřel 1. 1. 2022 smlouvu o finančním leasingu nákladního automobilu na 60 měsíců (5 let) za celkovou úplatu 720 000 Kč. Z čehož vychází pro daně z příjmů poměrná měsíční část úplaty ve výši 720 000 Kč / 60 měsíců = 12 000 Kč/měsíc. Na počátku leasingu uživatel A zaplatil vlastníkovi předmětu leasingu zálohu 120 000 Kč na budoucí splátky úplaty a dále se zavázal k 60 měsíčním splátkám úplaty á 12 000 Kč, u nichž se vždy z přijaté zálohy započte na úhradu každé jednotlivé splátky á 2 000 Kč, takže uživatel tak doplácí už jen á 10 000 Kč. Kupní cena byla sjednána 20 000 Kč. Uživatel platí všechny své dluhy řádně a včas.

Po uplynutí 18 měsíců, tedy k 1. 7. 2023 dojde postoupení leasingových práv a povinností na nového uživatele – B, který je z leasingové smlouvy zavázán do konce finančního leasingu jejímu poskytovateli zaplatit:

- zbytek sjednaných splátek úplaty = 720 000 – 300 000 = 420 000 Kč = 42 měsíců × 10 000 Kč,

- sjednanou kupní cenu = 20 000 Kč.

Jak vypadá daňová situace u původního uživatele A (postupitele) k datu postoupení:

- časově rozlišený výdaj (náklad) z titulu úplaty = 18 měsíců × 12 000 Kč = 216 000 Kč,

- poskytovateli finančního leasingu zaplatil celkem = 120 000 + 18 × 10 000 = 300 000 Kč,

- nevyčerpaná záloha na splátky úplaty = 120 000 – 18 × 2 000 = 84 000 Kč = 42 × 2 000 Kč.

Podívejme se na všechny tři varianty sjednaného odstupného placeného postupníkem B postupiteli A:

a) Odstupné je 100 000 Kč, a tedy vyšší než nevyčerpaná záloha na splátky úplaty.

b) Odstupné je 84 000 Kč, a tedy stejné jako nevyčerpaná záloha na splátky úplaty.

c) Odstupné je 70 000 Kč, a tedy nižší než nevyčerpaná záloha na splátky úplaty.

Ad a) Odstupné mezi uživateli je 100 000 Kč, tedy vyšší než nevyčerpaná záloha na splátky úplaty:

„Náklad“ = časově rozlišený daňově účinný výdaj (náklad) z leasingové úplaty, „Zisk“ = zdanitelný příjem postupitele A z odstupného, neboť přesahuje nedaňový přeplatek zálohy na splátky úplaty.

Rok	Případ	Původní uživatel – A				Nový uživatel – B
		Platba	Náklad	Záloha	Zisk	Platba	Náklad	Záloha	Vstupní cena
2022	1	– 240 000	144 000	+ 96 000	–	–	–	–	–
2023	2	– 60 000	72 000	– 12 000	–	–	–	–	–
	3	+ 100 000	–	– 84 000	16 000	– 100 000	–	+ 84 000	16 000
	4	–	–	–	–	– 60 000	72 000	– 12 000	–
2024	5	–	–	–	–	– 120 000	144 000	– 24 000	–
2025	6	–	–	–	–	– 120 000	144 000	– 24 000	–
2026	7	–	–	–	–	– 120 000	144 000	– 24 000	–
	8	–	–	–	–	– 20 000	–	–	20 000
Celkem		– 200 000	216 000	0	16 000	– 540 000	504 000	0	36 000

 

Ad b) Odstupné mezi uživateli je 84 000 Kč, tedy stejné jako nevyčerpaná záloha na splátky úplaty:

Rok	Případ	Původní uživatel – A				Nový uživatel – B
		Platba	Náklad	Záloha	Zisk	Platba	Náklad	Záloha	Vstupní cena
2022	1	– 240 000	144 000	+ 96 000	–	–	–	–	–
2023	2	– 60 000	72 000	– 12 000	–	–	–	–	–
	3	+ 84 000	–	– 84 000	0	– 84 000	–	+ 84 000	0
	4	–	–	–	–	– 60 000	72 000	– 12 000	–
2024	5	–	–	–	–	– 120 000	144 000	– 24 000	–
2025	6	–	–	–	–	– 120 000	144 000	– 24 000	–
2026	7	–	–	–	–	– 120 000	144 000	– 24 000	–
	8	–	–	–	–	– 20 000	–	–	20 000
Celkem		– 216 000	216 000	0	0	– 524 000	504 000	0	20 000

 

Situace je obdobná předešlé variante a), ovšem se dvěma rozdíly. Původnímu uživateli A nevzniká zdanitelný příjem – odstupné totiž nepřevyšuje jeho daňově neuznaný „přeplatek“ na leasingové úplatě, a nový uživatel B nemá daňově neuznaný výdaj v podobě „přeplatku“, který by případně mohl zahrnut do vstupní ceny.

Ad c) Odstupné mezi uživateli je 70 000 Kč, tedy nižší než nevyčerpaná záloha na splátky úplaty:

Poznámka: „Ztráta“ představuje daňově neuznaný výdaj (náklad) postupitele A, který není krytý nezdanitelným příjmem z odstupného od postupníka B, na rozdíl od výše uvedených situací ad a) i ad b).

Rok	Případ	Původní uživatel – A				Nový uživatel – B
		Platba	Náklad	Záloha	Ztráta	Platba	Náklad	Záloha	Vstupní cena
2022	1	– 240 000	144 000	+ 96 000	–	–	–	–	–
2023	2	– 60 000	72 000	– 12 000	–	–	–	–	–
	3	+ 70 000	–	– 84 000	14 000	– 70 000	–	+ 70 000	0
	4	–	–	–	–	– 60 000	70 000	– 10 000	–
2024	5	–	–	–	–	– 120 000	140 000	– 20 000	–
2025	6	–	–	–	–	– 120 000	140 000	– 20 000	–
2026	7	–	–	–	–	– 120 000	140 000	– 20 000	–
	8	–	–	–	–	– 20 000	–	–	20 000
Celkem		– 230 000	216 000	0	14 000	– 510 000	490 000	0	20 000

 

Oproti první, a také druhé variantě je tentokrát podstatným rozdílem, že nový uživatel B může do daňových výdajů (nákladů) v odpovídajícím rovnoměrném časovém rozlišení dostat pouze součet dvou částek:

- úplaty, kterou je podle smlouvy o finančním leasingu (samozřejmě vyjma kupní ceny) povinen zaplatit poskytovateli leasingu od postoupení do konce smlouvy o leasingu, a

- částky uhrazené postupiteli A coby tzv. odstupné (a to v daném případě v plné výši protože toto odstupné nepřesahuje daňově neuznaný „přeplatek“ na úplatě u postupitele A).

Tato časově rozlišovaná úplata proto vychází u postupníka B následovně = 420 000 Kč + 70 000 Kč = 490 000 Kč. Z čehož vypočítá daňovou poměrnou část úplaty = 490 000 Kč / 42 měsíců = 11 666,67 Kč/měsíc.

2.7 Řádné ukončení finančního leasingu

    Odkoupení užívané věci

Jak jsme uvedli v kapitole 2.1, jednou z definičních podmínek „finančního leasingu“ v daních z příjmů a rovněž uznatelnosti úplaty je, že po uplynutí sjednané doby následuje převod vlastnického práva na uživatele věci, a to za shora limitovanou kupní cenu nebo bezúplatně. Tato povinnost, příp. jen právo uživatele musí být ujednány již při vzniku leasingové smlouvy. V případě úplatného převodu (prodeji) tak mohou nastat tři situace:

- je splněna minimální doba leasingu a daňová zůstatková cena při rovnoměrném odpisování ještě není nulová g pak kupní cena nesmí být vyšší než zůstatková cena (test „maximální kupní ceny“),

- je splněna minimální doba leasingu a daňová zůstatková cena při rovnoměrném odpisování již je nulová g v tom případě na výši kupní ceny nezáleží (neprovádí se test „maximální kupní ceny“),

- není splněna minimální doba leasingu, a proto pro účely daní z příjmů nejde o „finanční leasing“, ale o „nájem“ g pak se u uživatele daňově uznává úplata (nájemné) za opačné podmínky tzv. minimální kupní ceny podle § 24 odst. 5 ZDP; upřesníme dále v kapitole 3.5 věnované „nájmům“.

V praxi je zpravidla sjednána (nenulová) kupní cena, byť je poměrně malá v řádech jednotek až desítek tisíců Kč, což souvisí se specifikem finančního leasingu coby smlouvy o pořízení věci, jejíž hodnota se prakticky celá promítla již do úplaty hrazené poskytovateli leasingu (vlastníkovi věci) během období pouhého užívání věci.

Vstupní (pořizovací, kupní) cena věci rozhoduje dále o tom, jestli odkoupený předmět leasingu bude:

- hmotným majetkem dle § 26 odst. 2 ZDP („HM“), u movitých věcí by musela přesáhnout limit 80 000 Kč, kdy se do daňových výdajů uživatele – nyní již vlastníka – dostane až prostřednictvím daňových odpisů,

- okamžitým daňovým výdajem nabyvatele, jestliže u movitého hmotného majetku nepřesáhne 80 000 Kč.

Pokud uživatel vede účetnictví, musí na podkladě svých interních účetních pravidel – v souladu s § 7 VÚ, a to zejména u hmotných movitých věcí – samostatně posoudit, jestli odkoupený hmotný majetek je účetně:

- dlouhodobým hmotným majetkem („DHM“), který podléhá účetnímu odpisování, nebo

- drobným hmotným majetkem, o němž účtuje jako o zásobách a je tak okamžitým nákladem.

Příklad 30

Věc odkoupená uživatelem po finančním leasingu

ABC, s.r.o. má v účetní směrnici stanoven hodnotový limit 50 000 Kč pro uznání hmotných movitých věcí účetně za DHM. Formou finančního leasingu si firma pořídila tři věci, jejichž sjednaná kupní cena činí:

1. u osobního automobilu 20 000 Kč:

- pro podlimitní ocenění nejde o daňový HM, ani o účetní DHM,

- kupní (pořizovací) cena 20 000 Kč proto bude okamžitým účetním i daňovým nákladem.

2. u nákladního automobilu 60 000 Kč:

- pro podlimitní daňové ocenění nejde o HM, ale účetní limit byl překonán a jde tak o DHM,

- v souladu s § 24 odst. 2 písm. v) bodem 1 ZDP budou daňově účinné účetní odpisy DHM, které si dotyčná účetní jednotka stanoví v odpisovém plánu podle přepokládané doby použitelnosti.

3. u bagru 90 000 Kč:

- pro nadlimitní ocenění se jedná jak o daňový HM, tak i o účetní DHM,

- daňovým výdajem (nákladem) budou (přednostně) jen daňové odpisy HM, naproti tomu účetní odpisy DHM nejsou daňově účinné, protože tak výslovně stanoví § 25 odst. 1 písm. zg) ZDP.

Pro srovnání, kdyby ABC, s.r.o. měla účetní limit DHM alternativně 100 000 Kč a kupní ceny byly opět:

1. osobní automobil 20 000 Kč:

- pro podlimitní ocenění nejde o daňový HM, ani o účetní DHM,

- kupní (pořizovací) cena 20 000 Kč proto bude okamžitým účetním i daňovým nákladem.

2. nákladní automobil 60 000 Kč:

- pro podlimitní ocenění nejde o daňový HM, ani o účetní DHM,

- kupní (pořizovací) cena 60 000 Kč proto bude okamžitým účetním i daňovým nákladem.

3. bagru 90 000 Kč:

- byl překročen daňový limit, ale nikoli ten účetní, proto se jedná o HM, ovšem nikoli o DHM,

- daňovým výdajem (nákladem) budou daňové odpisy HM, dle § 25 odst. 1 písm. zg) ZDP není daňově účinný účetní náklad (MD 501) na pořízení drobného hmotného majetku („zásoby“).

Zejména u finančního leasingu automobilů je v praxi rozšířen tzv. protiúčet neboli částečná úhrada leasingové úplaty (případně až kupní ceny předmětu leasingu) hodnotou starého vozidla uživatele (obvykle již odepsaného). Tímto dochází ke směně starého vozidla za nové s doplatkem ve výši zbývající částky úplaty. Uživatel musí zahrnout nepeněžní příjem dosažený směnou do zdanitelných příjmů a správně vyčíslit celkovou úplatu či kupní cenu nového vozu, podle toho, jaké položky se týká zápočet za smluvenou hodnotu starého auta. Jde především o marketingový trik prodejce, který ví, že takto opticky nižší cena spíše zviklá nerozhodnutého zájemce k využití pořízení nového auta, zvláště pokud s dosluhujícím vozidlem už delší čas není spokojen…

Příklad 31

Finanční leasing na částečný protiúčet

Živnostník si v lednu 2023 pořídil nový automobil – Škoda Oktávie – na čtyř a půlletý finanční leasing končící v červenci 2027 za celkovou úplatu 630 000 Kč bez DPH, kterou si coby plátce nárokoval k odpočtu, a proto jeho daňové náklady neovlivní. Současně bylo dohodnuto, že naopak leasingová společnost od něj vykoupí ojetou Škodu Fábii (daňově odepsána) za cenu 80 000 Kč, která se z poloviny započte na úhradu první zvýšené leasingové splátky 100 000 Kč a z druhé poloviny na kupní (prodejní) cenu po skončení leasingu 100 000 Kč.

Živnostník nesmí zapomenout již v roce prodeje 2023 starého vozidla (Fábie) zahrnout do zdanitelných příjmů z podnikání nepeněžitý příjem 80 000 Kč – nikoli jen polovinu a zbytek až při započtení na kupní cenu nové Oktávie v červenci 2027. Dále si musí coby uživatel leasingu uvědomit, že daňově bude rozpočítávat na jednotlivé roky celkovou sjednanou úplatu za finanční leasing 630 000 Kč a nikoli ve smlouvě tučně vytištěnou nižší penězi placenou cifru 590 000 Kč, která je již po započtení části výkupní ceny jeho starého auta (Fábie).

A do třetice nejdůležitější je, aby si živnostník uvědomil, že při ukončení leasingu užívaný vůz (Oktávii) kupuje za plnou sjednanou kupní cenu 100 000 Kč a ne jen za částku zbývající po zápočtu poloviny výkupní ceny staré Fábie 60 000 Kč, jak asi tučněji hlásá leasingová smlouva. Jelikož leasing Oktávie skončí jejím prodejem uživateli v červenci 2027, nebude v té době u vlastníka ještě plně daňově odepsána – k tomu by došlo až 31. 12. 2027 – takže bude potřeba splnit daňový test „maximální kupní ceny“. Ta nesmí být vyšší, než „fiktivní“ daňová zůstatková cena vypočtená ze vstupní ceny evidované u poskytovatele leasingu při rovnoměrném odpisování. Související praktickou komplikací navíc bývá, že leasingová společnost nerada přizná skutečnou vstupní cenu předmětu leasingu (Oktávie), zvláště pokud její obchodní přirážka je pro daný druh zboží poněkud přehnaná.

    Bezúplatný převod užívané věci

Definiční vymezení finančního leasingu a priori počítá se dvěma možnosti jeho řádného ukončení:

- úplatný převod vlastnických práv k užívané věci na uživatele za sjednanou kupní cenu,

- bezúplatný převod vlastnických práv k užívané věci na uživatele.

Po začlenění předmětu zrušené daně darovací do daní z příjmů od roku 2014 je poměrně náročné vyznat se v daňovém režimu bezúplatných plnění, zvláště když daňový ani jiný zvláštní zákon jednoznačně nevymezují, co mezi ně patří a co už ne. Kupříkladu „smlouva o výpůjčce“ sice z právní podstaty (§ 2193 OZ) představuje možnost dočasného využívání cizí věci – bezúplatně, to ale ještě samo o sobě nemusí automaticky znamenat, že u vypůjčitele jde o bezúplatný příjem, výpůjčka totiž mohla být součástí širších smluvních ujednání mezi stranami. Třeba když si výrobce automobilů objedná u dodavatele X plastový výlisek krytů světel, a za tímto účelem mu – bezúplatně – poskytne svou lisovací formu, tak přece tímto firmě X reálně nevznikl žádný bezúplatný příjem…

Obdobně při bezúplatného převodu vlastnictví k předmětu finančního leasingu na uživatele je jasné, že mu tímto nevznikl žádný „bezúplatný příjem“, který by případně měl zdanit. Toto ujednání totiž nelze vytrhávat z kontextu smlouvy o finančním leasingu, která zůstává smlouvou o úplatném pořízení majetku. Je pouhou formalitou, že úplatnost se zde projeví „jen“ v úplatě za užívání věci a již nikoli při převodu vlastnických práv.

Určité specifické účetně-daňové důsledky ovšem bezúplatný převod leasované věci má. Jde o to, že i takto bez přímé úplaty do vlastnictví nabytý hmotný majetek je nutno nějak účetně a daňově ocenit, aby o něm mohl uživatel, resp. nyní již vlastník účtovat a vykazovat v obchodním majetku pro účely daní z příjmů. V tomto směru je naopak třeba odlišit období úplatného užívání věci po dobu finančního leasingu – které se již účetně a daňově ve výsledovce a základu daně uživatele projevilo – od „bezúplatného nabytí“ této věci. Výše popsanou „úplatnost“ v obecném ekonomickém smyslu nelze ztotožňovat s účetním a daňovým pořízením věci za úplatu.

Na uživatele leasingu „bezúplatně“ převedenou věc je proto zapotřebí účetně a daňově ocenit v zásadě obdobně, jako věc nabytou třeba darem. Což umíme. V souladu s § 25 odst. 1 písm. l) a § 25 odst. 5 písm. b) ZÚ se ocení reprodukční pořizovací cenou, tedy cenou, za kterou by byl daný majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje. Podobně na poli daní z příjmů se bezúplatně nabytý hmotný majetek ocení dle § 29 odst. 1 písm. d) ZDP reprodukční pořizovací cenou podle zákona č. 151/­1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění p. p. Tedy při drobném zjednodušení tzv. aktuální cenou obvyklou, která samozřejmě zohledňuje stav věci po X-letech užívání.

Protože se finanční leasing v praxi vždy týká „dražších“ předmětů, tak je pravidlem, že takto stanovená vstupní cena u movitých věcí přesáhne 80 000 Kč, takže se bude jednat daňově o hmotný majetek. Bylo by ale předčasné radovat se, že novopečený vlastník může začít tuto hodnotu daňově odpisovat. Tomu účinně brání § 27 písm. a) ZDP, začleňující mezi hmotný majetek vyloučený z odpisování – bezúplatně převedený majetek podle smlouvy o finančním leasingu, pokud výdaje (náklady) související s jeho pořízením nepřevýší 80 000 Kč.

Příklad 32

Bezúplatný převod užívané věci

V souladu se smlouvou o finančním leasingu uživatel během 5 let uhradil vlastníkovi na úplatě 500 000 Kč, načež na něj bylo bezúplatně převedeno vlastnické právo k věci, jejíž aktuální cena obvyklá je 200 000 Kč.

Uživatel, nyní již coby vlastník, zaeviduje bezúplatně převzatý předmět leasingu jako hmotný majetek se vstupní cenou 200 000 Kč, který je ale vyloučen z daňového odpisování. Účetně se DHM podle ČÚS č. 013 (bod 5.1.1. písm. a) zaúčtuje souvztažně na příslušný účet oprávek, tedy jako již plně odepsaný: 200 000 Kč, MD 022 / D 082. Čímž je technicky vyloučeno, aby byl bezúplatně nabytý předmět finančního leasingu odpisován účetně.

    Výdaje související s pořízením

Zejména u složitějších výrobních zařízení bývá obvyklé, že vedle výše uvedených plateb poskytovateli leasingu musí uživatel uhradit i některé další výlohy související s pořízením předmětu leasingu, a to obvykle třetím osobám podílejícím se na pořízení a zprovoznění daného zařízení. Nejčastěji jde o náklady na montáž, seřízení a dopravu, dále například náklady na zkoušky před uvedením do stavu způsobilého k užívání (nejde-li již o záběh a osvojení), ale obecně může jít o jakékoli náklady, které se v souladu s § 47 VÚ považují za náklady související s pořízením dlouhodobého hmotného majetku, pročež se zahrnují do jeho pořizovací ceny. Pokud by uživatel některé z činností prováděl svépomocí, posuzovaly by se obdobně také tyto jeho vlastní náklady.

Výdajem souvisejícím s pořízením věci je rovněž také poplatek za uzavření smlouvy o finančním leasingu, který je častější hlavně u velkých leasingových společností. A to proto, že jak již bylo řečeno, finanční leasing je a priori smlouvou o pořízení majetku, takže i poplatek obecně souvisí s tímto pořízením věci. Nicméně „smlouva je pánem“, a tak může být dohodnuto, že poplatek za uzavření (sepsání, sjednání atp.) smlouvy je považován za součást úplaty za užívání. V tom případě se spolu s mimořádnými a řádnými splátkami úplaty zahrne do celkové hodnoty leasingu, v rámci níž bude v odpovídajícím časovém rozlišení rozpouštěn do účetních i daňových nákladů (výdajů) rovnoměrně po celou dobu leasingu a pořizovací cenu předmětné věci neovlivní.

Protože se věcně jedná o „investiční“ výdaje (náklady) související s pořízení leasovaného majetku, je třeba s nimi také účetně a daňově tomu odpovídajícím způsobem nakládat. Není možno je jednoduše zahrnout do celkové úplaty a takto je ve standardním časovém rozlišení promítnout do účetních i daňových nákladů rovnoměrně během doby leasingu. Výdaje hrazené uživatelem, které podle účetních předpisů – případně daňové evidence, kde se rovněž odkazuje na účetní předpisy – tvoří součást ocenění hmotného majetku pořizovaného formou finančního leasingu představují samostatnou účetní a daňovou položku s vlastním osudem. Jaký bude, to záleží nejen na výši těchto výdajů, ale rovněž na sjednané kupní ceně, přičemž mohou nastat tři varianty:

1. Výdaje hrazené uživatelem tvořící součást ocenění hmotného majetku pořizovaného formou finančního leasingu v úhrnu se sjednanou kupní cenou převýší u movitého hmotného majetku hodnotu 80 000 Kč:

- pak jde u uživatele o zvláštní kategorii hmotného majetku – jiný majetek § 26 odst. 3 písm. c) ZDP,

- tento jiný hmotný majetek může samostatně odpisovat uživatel (viz § 28 odst. 3 ZDP), a to:

–  na základě písemné smlouvy s vlastníkem (poskytovatelem finančního leasingu),

–  pokud není vstupní cena u vlastníka (odpisovatele) hmotného majetku zvýšena o tyto výdaje;

–  přitom jej uživatel zatřídí do odpisové skupiny, ve které je zatříděn majetek pořizovaný na leasing,

–  uživatel ale není vázán odpisovou metodou uplatněnou vlastníkem, zvolí si metodu, jakou chce;

- odpisování může zahájit již po uvedení pořizované věci do stavu způsobilého obvyklému užívání,

–  tj. dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených předpisy pro užívání,

- po odkoupení předmětu finančního leasingu uživatel (nyní již vlastník):

–  zvýší o pořizovací (kupní) cenu odkoupeného předmětu leasingu vstupní (zůstatkovou) cenu již odpisovaného jiného hmotného majetku v tom zdaňovacím období, kdy je majetek odkoupen, a

–  pokračuje v započatém odpisování, a to při zachování platné odpisové sazby nebo koeficientu (v dalších letech odpisování), protože nedošlo ke „zvýšení“ vstupní (zůstatkové) ceny (to se děje jen po technickém zhodnocení), ale ke „změně“ vstupní (zůstatkové) ceny ve smyslu § 29 odst. 7 ZDP.

Příklad 33

Odpisované výdaje související s pořízením věci na leasing

Uživatel uzavřel smlouvu o finančním leasingu výrobního zařízení 1. 3. 2023, kdy mu bylo také předáno ve stavu způsobilém obvyklému užívání. Náklady na dopravu 10 000 Kč hradil uživatel třetí osobě (dopravci) a dále zaplatil leasingové společnosti poplatek za uzavření smlouvy o finančním leasingu 5 000 Kč.

Ten se podle této smlouvy nepovažuje za součást sjednané úplaty za užívání. Předmět finančního leasingu spadá do odpisové skupiny 2, pro který platí minimální doba daňového odpisování 5 let, pročež byla v souladu s § 21d ZDP sjednána doba trvání finančního leasingu na minimálních 4 a půl roku – takže skončí 1. 9. 2027 – odkoupením věci za 100 000 Kč, což vyhovuje testu „maximální kupní ceny“, protože v té době bude její daňová zůstatková cena při rovnoměrném odpisování ze vstupní ceny u vlastníka 150 000 Kč (k doodepsání by došlo 31. 12. 2027).

Protože výdaje hrazené uživatelem tvořící součást ocenění movitého hmotného majetku pořizovaného formou finančního leasingu (10 000 Kč + 5 000 Kč) a spolu se sjednanou kupní cenou (100 000 Kč) převyšují limit 80 000 Kč, jsou tyto výdaje související s pořízením majetku (15 000 Kč) jiným hmotným majetkem. Uživatel má písemný souhlas leasingové společnosti s odpisováním tohoto „jiného majetku“, s nímž může započít hned po uvedení stroje tzv. do užívání, a to i před tím, než tyto související výdaje uhradí – zákon hovoří o „hrazených“ nikoli o „uhrazených“. Před odkoupením věci ale není kupní cena ještě součástí ocenění tohoto jiného majetku.

a) Rovnoměrné odpisy jiného hmotného majetku uživatelem (částky v Kč)
Rok	Vstupní cena	Výpočet ročního odpisu	Roční odpis	Zůstatková cena (ZC)
2023	15 000	15 000 × 0,11	1 650	13 350
2024	15 000	15 000 × 0,2225	3 338	10 012
2025	15 000	15 000 × 0,2225	3 338	6 674
2026	15 000	15 000 × 0,2225	3 338	3 336
2027	115 000	(100 000 + 15 000) × 0,2225	25 588	103 336 – 25 588 = 77 748
2028	115 000	115 000 × 0,2225	25 588	52 160
2029	115 000	115 000 × 0,2225	25 588	26 572
2030	115 000	115 000 × 0,2225	25 588	984
2031	115 000	115 000 × 0,2225	984 (maximálně ZC!)	0
Celkem	115 000 Kč	–	115 000 Kč	0 Kč

 

b) Zrychlené odpisy jiného hmotného majetku uživatelem (částky v Kč)
Rok	Vstupní cena	Výpočet ročního odpisu	Roční odpis	Zůstatková cena
2023	15 000	15 000 / 5	3 000	12 000
2024	15 000	2 × 12 000 / (6 – 1)	4 800	7 200
2025	15 000	2 × 7 200 / (6 – 2)	3 600	3 600
2026	15 000	2 × 3 600 / (6 – 3)	2 400	1 200
2027	115 000	2 × (1 200 + 100 000) / (6 – 4)	101 200	0
Celkem	115 000 Kč	–	115 000 Kč	0 Kč

 

Výrazně výhodněji vycházejí zrychlené odpisy, což je dáno tím, že v případě změněné zůstatkové ceny se odpisový koeficient snižuje o počet let, po které byl hmotný majetek (zde tzv. jiný majetek) odpisován, a nikoli o počet let odpisování z této změněné zůstatkové ceny – na rozdíl od obdobné situace po technickém zhodnocení.

2. Výdaje (náklady) hrazené uživatelem, které tvoří součást ocenění hmotného majetku pořizovaného formou finančního leasingu, v úhrnu se sjednanou kupní cenou nepřevýší u movitého majetku částku 80 000 Kč:

- pak se u uživatele jedná o okamžitý daňově účinný výdaj (náklad) podle § 24 odst. 2 písm. zl) ZDP.

Příklad 34

Přímo daňově účinné výdaje související s pořízením majetku

Uživatel uzavřel v roce 2023 smlouvu o finančním leasingu výrobního zařízení. Jeho dopravu a montáž si ale musel zajistit a zaplatit sám. Dopravu zvládl svépomocí, přičemž ve vlastních nákladech si vyžádala částku 2 000 Kč. Montáž a zprovoznění stroje provedla specializovaná firma za 6 000 Kč. Předmět finančního leasingu spadá do odpisové skupiny 2 s minimální dobou daňového odpisování 5 let. Protože uživatel preferoval nižší měsíční splátky úplaty před rychlostí leasingu, byla dohodnuta doba trvání finančního leasingu na 7 let.

Po skončení 7leté doby leasingu (rok 2030) bude výrobní zařízení prodáno uživateli za 30 000 Kč, což je více, než v té době bude činit daňová zůstatková cena při rovnoměrném odpisování ze vstupní ceny u vlastníka (poskytovatele finančního leasingu). Ovšem jelikož tato zůstatková cena již bude nulová, neprovádí se test „maximální kupní ceny“, neboli na výši kupní ceny pro účely daňového posouzení leasingové úplaty nezáleží.

Protože výdaje hrazené uživatelem tvořící součást ocenění movitého hmotného majetku pořizovaného formou finančního leasingu (2 000 Kč + 6 000 Kč) spolu se sjednanou kupní cenou (30 000 Kč) nepřevyšují limit 80 000 Kč, jsou tyto výdaje uživatele související s pořízením věci (8 000 Kč) jeho okamžitým daňovým výdajem roku 2023 a nejedná se o jiný hmotný majetek. V této situaci ani uživatel nepotřebuje žádný písemný souhlas leasingové společnosti s odpisováním, resp. se zahrnutím těchto výdajů do daňových výdajů. Rovněž tak i kupní cena (30 000 Kč) bude při odkoupení leasovaného výrobního zařízení v roce 2030 okamžitým daňovým výdajem.

3. Výdaje (náklady) hrazené uživatelem tvořící součást ocenění leasovaného nemovitého hmotného majetku:

- nemovité věci (stavby a jednotky) se stávají daňovým hmotným majetkem bez ohledu na vstupní cenu,

- proto v jejich případě není určující ani výše výdajů souvisejících s pořízením ani úhrn s kupní cenou,

- u uživatele nejde o jiný hmotný majetek, který by mohl samostatně daňově odpisovat během leasingu,

- výdaje (náklady) budou bez daňové účinnosti čekat na odkoupení nemovitého předmětu leasingu uživatelem, načež je může coby součást vstupní ceny tohoto hmotného majetku začít odpisovat.

Nemovité věci jsou předmětem finančního leasingu jen zcela výjimečně, problematizuje jej totiž hlavně požadovaná „nekonečně“ dlouhá doba leasingu (zpravidla 29,5 roku). S tím souvisí složitá a nejistá kalkulace úplaty i kupní ceny, a pro omezení rizik vlastníka rovněž požadavek, aby uživatel zaplatil značnou první splátku.

Kvůli časové hodnotě peněz a snaze přesunout maximum finančních prostředků do efektivnější provozní činnosti tvořící vyšší přidanou hodnotu než jsou náklady cizího kapitálu, se u nemovitých věcí častěji prosazuje tzv. zpětný leasing. Kdy obchodní firma s pomocí krátkodobého úvěru postaví komerční budovu (obchod), který hodlá sama využívat nebo pronajímat a po dokončení ji ihned prodá leasingové společnosti, s níž obratem sjedná finanční leasing této stavby na dobu zhruba odpovídající její hospodárné využitelnosti, např. právě 30 let. Z prodejní ceny od leasingové firmy splatí úvěr bance a na jednotlivé splátky včetně ziskové marže poskytovatele leasingu by již měl vydělávat provoz, resp. využití stavby. Při ukončení leasingu bude objekt již patrně technicky a funkčně zaostalý, takže se nevyplatí renovace, a bude zdemolován nebo rychle (tj. levně) prodán. Načež dle aktuální situace na trhu může být zahájena nová výstavby na obdobném principu financování.

    Úplata ve vstupní ceně

Pokud jsou splněny podmínky finančního leasingu a jeho předmět je po ukončení doby užívání zahrnut do obchodního majetku uživatele, plní se tímto poslední podmínka daňové uznatelnosti úplaty, a to v časovém rozlišení rovnoměrně po celou dobu trvání leasingu. V těchto standardních případech úplata neovlivní vstupní cenu, kterou pro účely daní z příjmů uživatel ocení odkoupený – příp. bezúplatně převedený – předmět leasingu.

Jestliže ovšem nebudou všechny stanovené daňové podmínky finančního leasingu splněny, stává se celá úplata (nájemné) zpětně daňově neuznatelným, což bude muset uživatel řešit velmi nepopulárním způsobem:

- veškerá časově rozlišená úplata, kterou v minulosti zahrnul do daňových výdajů, jednorázově zvýší základ daně za zdaňovací období porušení daňových podmínek, jak stanoví § 5 odst. 6 a § 23 odst. 3 písm. a) bod 3 ZDP, takže není třeba věc řešit podáváním dodatečných daňových přiznání.

Nicméně uživatel – již coby vlastník předmětu leasingu – může úplatu daňově uplatnit jinak. § 29 odst. 1 písm. a) ZDP totiž umožňuje zahrnout nedaňovou úplatu do vstupní ceny odkoupeného hmotného majetku.

n  „(…) Nejsou-li při bezprostředním úplatném nabytí hmotného majetku po ukončení úplatného užívání dodrženy podmínky uvedené v § 24 odst. 4 nebo odst. 5,

n  lze do vstupní ceny zahrnout úplatu za užívání, která byla uhrazena do data ukončení smlouvy a nebyla výdajem (nákladem) podle § 24;

–  přitom u poplatníka, který nevede účetnictví, lze do vstupní ceny zahrnout i zálohy na úplatu za užívání do data ukončení smlouvy. (…)“

Díky tomu bude odpisová základna vyšší (a to o hodně) a skrze daňové odpisy se tak i leasingová úplata promítne do daňových výdajů. Vede-li poplatník účetnictví, bude mít odlišné účetní a daňové ocenění majetku, jelikož účetně zůstává leasingová úplata v časovém rozlišení účetními náklady minulých období trvání leasingu.

Daňový zákon zde nehovoří výslovně o „finančním leasingu“, ale obecně o „úplatném užívání“, čemuž věcně odpovídají (zejména) smlouvy o nájmu nebo o pachtu, ať už splňují podmínky finančního leasingu, anebo ne – pročež jsou pak pro účely daní z příjmů v kategorii „nájem“. Zahrnout úplatu za užívání hmotného majetku do jeho vstupní ceny, z níž jej lze – po nabytí vlastnických práv – daňově odpisovat, výše citované ustanovení dovoluje ve dvou případech: při nedodržení daňových podmínek stanovených v § 24 odst. 4 nebo v odst. 5 ZDP.

První variantu jsme probírali v kapitole 2.3 věnované podmínkám daňového uplatnění leasingové úplaty u uživatele. Připomeňme, že se jednalo o podmínku, aby předmět finančního leasingu byl po jeho ukončení zahrnut do obchodního majetku dotyčného poplatníka (uživatele, resp. novopečeného vlastníka dané věci). Jak jsme již konstatovali, porušit tuto podmínku prakticky lze pouze u fyzických osob, které mají vedle „obchodního majetku“ ve smyslu § 4 odst. 4 ZDP ještě i svůj jiný „osobní majetek“. V praxi tady vzniká problém zejména u tzv. paušálistů uplatňující neprokazované „paušální výdaje“ stanovené příslušným procentem z příjmů podle § 7 odst. 7 ZDP, kteří mohou mít obchodní majetek, pouze pokud vedou podvojné účetnictví (což je značně náročné).

Příklad 35

Nesplnění podmínek finančního leasingu

Pan Novák léta podniká jako živnostník (OSVČ) v řemeslné živnosti se stálými ročními příjmy zhruba 2 miliony Kč. Vlastních prokazatelných daňových výdajů mívá kolem 1 milion Kč za rok, takže využíval raději tzv. paušální výdaje, které u řemeslné živnosti činí 80 % z příjmů, maximálně však 1,6 milionu Kč. Ke změně došlo v roce 2018, kdy výdajový strop „paušálních výdajů“ řemeslníků klesl na 800 000 Kč. Proto náš živnostník přešel od roku 2018 na daňovou evidenci. To se ovšem změnilo zase od roku 2019, kdy se strop „paušálních výdajů“ řemeslníků po roce navrátil na 1,6 milionu Kč, načež se k této jednodušší administrativě přiklonil i pan Novák.

Potíž je v tom, že od března 2018 zahájil v roli uživatele finanční leasing dodávkového automobilu na 60 měsíců. Celková sjednaná úplata za užívání vozidla je 600 000 Kč, z čehož vyplývá poměrná měsíční částka zahrnovaná do daňových výdajů v rámci jeho tehdy vedené daňové evidence 10 000 Kč. Jelikož v roce 2018 trval finanční leasing dodávkového automobilu 10 měsíců, uplatnil ve své daňové evidenci (§ 7b ZDP) celkem deset těchto poměrných měsíčních částek úplaty, tedy v úhrnu 100 000 Kč. Tímto ale daňové uplatňování finančního leasingu panu Novákovi skončilo, jelikož od roku 2019 přešel zpátky na „paušální výdaje“, takže kromě takto zákonem stanoveným procentem vypočtených fiktivních výdajů z příjmů již nemůže uplatnit žádné další výdaje.

Daňový osud finančního leasingu ale neskončil. Aby úplata byla daňově uznána – byť jen zčásti za rok 2018 – musí splnit i podmínku § 24 odst. 4 ZDP, zahrnout předmět leasingu do obchodního majetku. Což bude problém, protože v té době – v roce 2023 – pan Novák stále uplatňuje „paušální výdaje“, které nezakládají obchodní majetek. Má dvě možnosti. První je administrativně pracnější, ale daňově výhodnější – podnikatel začne čistě formálně vést podvojné účetnictví, čímž se jeho podnikatelský majetek stane „obchodním majetkem“, do kterého tak může zahrnout i odkoupený automobil. Přičemž vedení účetnictví nebrání tomu, aby dále využíval „paušální výdaje“ stanovené zákonem jako 80 % z příjmů – nikoli z účetních výnosů – až do horního limitu.

Druhá alternativa je administrativně snazší, ale daňově nevýhodnější. Poplatník i nadále bude pouze uplatňovat „paušální výdaje“ a účtováním si nebude komplikovat život. Takže mávne rukou nad tím, že holt nemá obchodní majetek, a proto do něj při ukončení finančního leasingu nebude moci zahrnout odkoupené vozidlo. To ale bude mít jednorázový nemilý důsledek, jelikož došlo k porušení závěrečné daňové podmínky § 24 odst. 4 ZDP pro uznání úplaty z finančního leasingu jako daňového výdaje. Což se konkrétně týká roku 2018, kdy ad výše v rámci své tehdejší daňové evidence do uznatelných výdajů zahrnul 10 poměrných měsíčních částí úplaty v úhrnu za 100 000 Kč. A tato částka se v roce 2023 zpětně stala daňově neuznatelnou! Naštěstí poplatník nemusí věc řešit podáním dodatečného daňového přiznání na vyšší daň z příjmů za rok 2018, ale jednodušeji rovnou v roce porušení uvedené podmínky 2023, kdy o těchto 100 000 Kč zvýší základ daně z příjmů. Současně o tutéž částku zvýší vstupní cenu dodávkového vozidla odkoupeného od leasingové společnosti v roce 2023. Jelikož coby „paušálista“ ale nemá obchodní majetek, nemůže do vlastnictví nabyté auto (HM) začít daňově odpisovat.

Druhým a v praxi častějším důvodem pro zahrnutí daňově neuznané úplaty z finančního leasingu do vstupní ceny odkoupeného předmětu leasingu bývá porušení podmínky stanovené v § 24 odst. 5 ZDP. Jde o případy, kdy obvykle pro porušení testu „minimální doby trvání“ nebo „maximální kupní ceny“ nejsou splněny definiční podmínky finančního leasingu, čímž padá standardní možnost zahrnutí „úplaty“ do daňových výdajů – jelikož „úplata“ je pojmem svázaným s finančním leasingem. Nicméně existuje možnost záchrany, jak „úplatu“ přeci jen uplatnit v daňových výdajích. A to splněním speciální podmínky § 24 odst. 5 ZDP, kterou si můžeme zjednodušeně označit jako test „minimální kupní ceny“, tj. opačný oproti definiční podmínce finančního leasingu „maximální kupní cena“. Teprve když poplatník při odkoupení předmětu finančního leasingu nesplní ani podmínku této záchranné možnosti, a tedy poruší ještě i onen test „minimální kupní ceny“, přijde na řadu poslední šance – zahrnout daňově neuznanou úplatu do vstupní ceny odkoupeného hmotného majetku. Jak přesně zní relevantní pasáž zmiňované záchranné možnosti speciálního ustanovení § 24 odst. 5 ZDP, díky které poplatník (uživatel) může i při porušení podmínek finančního leasingu zahrnout úplatu do daňových výdajů.:

n  „Pokud je poplatníkem úplatně nabyt majetek, který předtím úplatně užíval, a pokud nejsou splněny podmínky finančního leasingu (pozn.: dle § 21d ZDP, viz kapitola 2.1), je úplata za užívání výdajem podle odstavce 1 pouze za podmínky, že poplatník zahrne tento majetek do obchodního majetku a cena za nabytí

–  hmotného majetku, který lze odpisovat dle tohoto zákona, nebude nižší než zůstatková cena vypočtená rovnoměrným způsobem podle § 31 odst. 1 písm. a) (poznámka: „fiktivní“ zůstatková cena jako u testu „maximální kupní ceny“, tj. rovnoměrné odpisy bez možnosti zvýšení odpisu v 1. roce) ze vstupní ceny evidované u vlastníka nebo pronajímatele za dobu, po kterou mohl být tento majetek odpisován; (…)

–  hmotného majetku odpisovaného podle § 30b (pozn.: technologické části solárních elektráren) nebude nižší než zůstatková cena stanovená podle § 30b (pozn.: rovnoměrné odpisy po 240 měsíců) ze vstupní ceny evidované u vlastníka nebo pronajímatele za dobu, po kterou byl tento majetek odpisován; (…)“

Výpočet takovéto „minimální kupní ceny“ má ještě dvě specifika týkající se „vstupní ceny“, ze které se počítá srovnávací „fiktivní“ zůstatková cena. Nekomplikovali jsme jimi výše uvedenou citaci (naznačeno …), aby zůstala přehledná, a navíc v praxi přicházejí do úvahy spíše jen výjimečně, jedná se o následující situace:

- jedná-li se o osobní automobil, pak se při výpočtu „fiktivní“ zůstatkové ceny pro účely testu „minimální kupní ceny“ vždy vychází ze vstupní ceny včetně daně z přidané hodnoty, i když poskytovatel finančního leasingu a uživatel jsou plátci, mající plný nárok na odpočet DPH na vstupu, která proto běžně neovlivňuje jejich účetní ani daňové náklady; takže poskytovatel své reálné odpisy počítal ze vstupní ceny bez DPH,

- je-li vlastníkem nebo pronajímatelem poplatník, který u pronajímaného hmotného majetku pokračoval v odpisování podle § 30 odst. 10 ZDP, stanoví se zůstatková cena, jako by ke změně v osobě vlastníka nebo pronajímatele nedošlo; dodejme, že jde hlavně o případy, kdy předmět leasingu vložen do obchodního jmění poskytovatele leasingu coby nepeněžitý vklad nebo v rámci přeměn korporací anebo nabyt zděděním apod.

Věcně tento test brání obcházení zdlouhavých daňových odpisů účelově krátkým finančním leasingem. Např. auto se odpisuje 5 let – neuvažujeme mimořádné odpisy – což by šlo obejít tak, že by byl sjednán dvouletý finanční leasing – během něhož se úplata promítla do daňových výdajů – načež by bylo auto prodáno do 80 000 Kč. Tím by uživatel a posléze vlastník dostal celou pořizovací cenu auta do daňových výdajů již během dvou let.

Příklad 36

Nedodržení minimální doby leasingu

Finanční leasing osobního automobilu patřícího do odpisové skupiny 2 byl sjednán na 36 měsíců od 1. 3. 2023 do 1. 3. 2026. Není tedy splněna definiční podmínka minimální doby 4 a půl roku stanovená v § 21d ZDP. Celková úplata činí 320 000 Kč bez DPH. Leasingová firma koupila auto za 300 000 Kč včetně 21 % DPH (52 080 Kč), kterou si uplatnila k odpočtu, takže vozidlo daňově odpisuje zrychleně ze vstupní ceny 247 920 Kč.

Pro uživatele bude úplata daňovým výdajem – v časovém rozlišení – pouze za podmínky, že sjednaná kupní cena po skončení leasingu nebude nižší než fiktivní daňová zůstatková cena po rovnoměrném odpisování.

Rok odpisu	Zrychlené odpisování leasingové společnosti			„Fiktivní“ rovnoměrné odpisování vozidla
	K	Roční odpis	Zůst. cena	ROS	Roční odpis	Zůst. cena
2023	5	247 920 / 5 = 49 584	198 336 Kč	11	300 000 × 0,11 = 33 000	267 000 Kč
2024	6	2 × 198 336 / 5 = 79 335	119 001 Kč	22,25	300 000 × 0,2225 = 66 750	200 250 Kč
2025	6	2 × 119 001 / 4 = 59 501	59 500 Kč	22,25	300 000 × 0,2225 = 66 750	133 500 Kč
2026	6	2 × 59 500 / 3 / 2 = 19 834	39 666 Kč	22,25	300 000 × 0,2225 / 2 = 33 375	100 125 Kč
Celkem	–	208 254 Kč	39 666 Kč	–	199 875 Kč	100 125 Kč

 

Aby úplata byla pro uživatele daňovým výdajem podle § 24 odst. 5 ZDP, musí být sjednána kupní cena osobního auta 100 125 Kč nebo vyšší. Jinak úplata nebude přímo daňově účinná, ale zvýší vstupní cenu auta.

2.8 Předčasné ukončení leasingu

    Předčasné ukončení s odkupem

Třebaže je smlouva o finančním leasingu sjednávána jako dlouhodobý kontrakt na předem dohodnutou dobu, může v průběhu užívání nastat situace, kdy dojde k předčasnému ukončení smlouvy s tím, že předmět leasingu je odprodán uživateli. Je třeba předeslat, že v praxi jde o značně neobvyklou událost, která je poměrně nevýhodná pro obě strany. Poskytovatel finančního leasingu takto ztrácí zdroj dlouhodobého výdělku a uživatel musí ihned zaplatit poměrně vysokou částku za odkoupení (zatím ještě málo opotřebovaného) předmětu leasingu oproti nízkým splátkám úplaty za užívání. Navíc kvůli ochraně finančních zájmů vlastníka bývají v leasingových smlouvách pro tyto případy stanoveny znepříjemňující a odrazující ustanovení sankčního charakteru. Je nasnadě, že předčasné ukončení finančního leasingu bude mít i daňové důsledky, jak jsme uvedli v kapitole 2.1, čas, resp. doba trvání finančního leasingu je totiž jeho stěžejním definičním znakem. Při předčasném ukončení těchto dlouhodobých smluv se zásadně mění podmínky pro uznání úplaty jako daňového výdaje (nákladu) uživatele.

Obecně se považuje za „předčasně ukončenou“ každá smlouva, která skončí dříve, než bylo původně dohodnuto. Nicméně pro účely daní z příjmů je stěžejní naplnění definičních znaků finančního leasingu, proto se tyto smlouvy dle § 21d odst. 4 písm. a) ZDP považují za „předčasně ukončené“ pouze, jsou-li ukončeny před uplynutím stanovené minimální doby trvání finančního leasingu. Jedině v těchto případech, kdy předčasné ukončení má za následek nesplnění testu „minimální doby leasingu“, přestává jít daňově o „finanční leasing“ a předmětná smlouva o úplatném užívání cizí věci – jak již bylo řečeno, zpravidla se jedná o typově nepojmenovanou smlouvu… – se zpětně od začátku považuje za „nájem“. A jak dále uvidíme, tato změna má vliv na daňové uznání úplaty za užívání. Proto když budeme dále hovořit o „předčasně ukončeném finančním leasingu“, půjde o situaci, kdy kvůli dřívějšímu skončení smlouvy nebude splněna „minimální doba leasingu“.

Příklad 37

Předčasně ukončený finanční leasing

O finanční leasing dle ZDP jde i při jeho předčasném ukončení, pokud je splněna definiční podmínka minimální doby trvání stanovená pro daný hmotný majetek § 21d ZDP. Pro daň je totiž klíčová podmínka, aby doba leasingu byla srovnatelná s délkou odpisování – naproti tomu není důvodné odlišné daňové zacházení jen proto, že smlouva o leasingu je – po zákonem stanovené době – ukončena dříve, než bylo původně sjednáno.

Finanční leasing výrobního zařízení spadajícího do odpisové skupiny 2 byl již v roce 2018 sjednán na 7 let, do roku 2025 (doba sjednaná). Přičemž ZDP stanoví minimální trvání finančního leasingu pro tento hmotný majetek pouze na 4,5 roku (doba minimální). Dohodou stran ovšem došlo k předčasnému ukončení leasingové smlouvy již po pěti letech v roce 2023, a to s odprodejem věci uživateli. Tato situace bude pro účely daní z příjmů posouzena jako „běžný“ finanční leasing trvající 5 let. Proto bude úplata připadající na dobu skutečného trvání leasingu (5 let) daňově uznatelným výdajem (nákladem) dle § 24 odst. 2 písm. h) bodu 2 ZDP při splnění ostatních podmínek. Problémem by byl pouze případný uživateli nevrácený zůstatek účtu časového rozlišení odpovídající původně sjednanému dalšímu období užívání cizí věci, který pro uživatele nebude daňově účinný, jde totiž o úplata za již reálně neexistující (nenaplněnou) dobu užívání cizí věci. Naproti tomu případná smluvní sankce za předčasné ukončení finančního leasingu je při úhradě daňově uznatelná [§ 24 odst. 2 písm. zi) ZDP].

Pokud by ovšem byla uvedená smlouva o finančním leasingu ukončena již ve 3. roce jejího trvání, pak by se pro daňové účely nejednalo o „finanční leasing“, nýbrž o „nájem“, a to již od okamžiku uzavření smlouvy.

Pokud dojde k předčasnému ukončení finančního leasingu – a tedy nebude splněn test „minimální doby leasingu“ – s odkupem věci uživatelem, tak pro účely daní z příjmů přestává jít o „finanční leasing“ a jedná se od počátku o „nájem“. Čímž se rázem o 180 stupňů mění i daňová podmínka sjednané kupní ceny versus „fiktivní“ zůstatkové ceně předmětné věci. Namísto testu „maximální kupní ceny“ – coby definiční podmínky finančního leasingu – se dostává na pořad dne test „minimální kupní ceny“:

- bude naplněn test „minimální kupní ceny“:

–  úplata v odpovídajícím časovém rozlišení zůstává daňovým výdajem uživatele,

–  vstupní cenou zůstává (pouze) pořizovací (zejména kupní) cena odkoupeného předmětu leasingu;

- nebude naplněn test „minimální kupní ceny“:

–  úplata se stává zpětně nedaňovou a uživatel dle § 5 odst. 6, § 23 odst. 3 písm. a) bodu 3 ZDP o částky uplatněné v minulosti zvýší základ daně v roce ukončení leasingu (takže nepodává dodatečná přiznání),

–  tuto zpětně daňově neuznanou úplatu může uživatel zahrnout do vstupní ceny předmětu leasingu podle § 29 odst. 1 písm. a) ZDP, z níž bude počítat daňové odpisy podle jinak standardních pravidel.

Příklad 38

Předčasné ukončení leasingu odkupem

Uživatel uzavřel 1. 3. 2021 smlouvu o finančním leasingu stroje na 5 let. Jelikož tento hmotný majetek spadá do odpisové skupiny 2, činí jeho minimální doba daňového odpisování 5 let, z čehož plyne minimální doba leasingu 4,5 roku. Strany se tedy dohodly na době trvání leasingu delší o půl roku. Nejde o mimořádný finanční leasing s minimální stanovenou dobou 24 měsíců, který obvykle není v praxi důvod ukončit dříve… Poskytovatel leasingu daný stroj koupil za 3 miliony Kč, celková úplata je 4 miliony Kč a sjednaná kupní cena 100 000 Kč.

Po dvou letech se ale dostal poskytovatel leasingu do vážných ekonomických problémů, načež vstoupil do konkursu a směřoval k zániku. Insolvenční správce se dohodl s uživatelem na předčasném ukončení leasingu k 1. 3. 2023, a to odkupem daného stroje za velmi výhodný 1 milion Kč. Protože není splněna daňová podmínka finančního leasingu ohledně minimální doby trvání – měla činit alespoň 4,5 roku – jedná se pro daňové účely o „nájem“. Aby pro uživatele i tak zůstala úplata daňovým výdajem (v časovém rozlišení) je nutno splnit podmínku „minimální kupní ceny“, aby nebyla nižší než „fiktivní“ zůstatková cena při rovnoměrném odpisování.

Rok odpisu	„Fiktivní“ rovnoměrné odpisování výrobní linky
	Roční odpis	Zůstatková cena
2021	3 000 000 × 0,11 = 330 000	2 670 000 Kč
2022	3 000 000 × 0,2225 = 667 500	2 002 500 Kč
2023	3 000 000 × 0,2225 / 2 = 333 750	1 668 750 Kč

 

Aby úplata zůstala pro uživatele daňovým výdajem, musela by kupní cena stroje být alespoň 1 668 750 Kč nebo vyšší. Tak tomu ale není, protože kupní cena byla s insolvenčním správcem poskytovatel leasingu sjednána nižší, a to 1 milion Kč. Úplata je proto zpětně daňově neuznatelná a uživatel proto musí v daňovém přiznání k dani z příjmů za rok porušení daňových podmínek finančního leasingu – 2023 – jednorázově zvýšit základ daně o poměrné části úplaty, které v letech 2021 a 2022 zahrnul do daňových výdajů. Samozřejmě že daňově neuplatní ani poměrnou část úplaty připadající na samotný rok ukončení leasingu 2023. V úhrnu jde o poměrnou část úplaty = 2 (skutečné trvání leasingu) / 5 (sjednaná doba leasingu) ze 4 milionů Kč = 1,6 mil Kč. Uživatel coby novopečený vlastník o tuto zpětně daňově neúčinnou úplatu zvýší vstupní cenu odkoupeného stroje na 2 600 000 Kč, z ní začne od roku 2023 tento hmotný majetek daňově odpisovat po dobu (minimálně) 5 let.

Hlavně u dopravních prostředků bývá důvodem předčasného ukončení finančního leasingu – s odkupem předmětu leasingu uživatelem – jejich poškození (havárie). Předmětná věc již tedy nesplňuje provozní podmínky sjednané ve smlouvě a její oprava by byla náročná finančně i časově. Obvykle se sice využitím pojistné smlouvy dá oprava financovat z pojistného plnění, nicméně strany se mohou dohodnout na předčasném ukončení leasingu a odprodeji uživateli za zvýhodněnou cenu. V těchto případech by ovšem byla příliš tvrdá daňová podmínka uznatelnosti úplaty za dosavadní dobu „nájmu“ spočívající v testu „minimální kupní ceny“. Proto je v souladu s ekonomickou podstatou transakce umožněno snížit poměřovanou „fiktivní“ zůstatkovou cenu předmětné věci o náhradu škody, kterou poskytovatel leasingu (vlastník) v této souvislosti obdrží (od pojišťovny, nebo od škůdce).

Pokud uživatel při zahájení finančního leasingu vynaložil investiční výdaje tvořící součást ocenění předmětu leasingu (tzv. jiný hmotný majetek podle § 26 odst. 3 písm. c) ZDP) anebo jej technicky zhodnotil, pak zpravidla tyto výdaje daňově odpisuje. Jak má v těchto případech uživatel postupovat při předčasném ukončení finančního leasingu s odkupem, když se stane vlastníkem věci, stanoví § 29 odst. 4 ZDP (citace níže). Při předčasném ukončení finančního leasingu tedy uživatel zvýší o pořizovací cenu odkoupeného hmotného majetku vstupní (zůstatkovou) cenu již odpisovaného jiného hmotného majetku a pokračuje v odpisování.:

n  „Poplatník, který odpisoval technické zhodnocení a výdaje vymezené v § 26 odst. 3 písm. c) nebo jejich část, která není vyloučena z odpisování, související s majetkem odkoupeným podle smlouvy o finančním leasingu, zvýší o pořizovací cenu odkoupeného majetku vstupní (zůstatkovou) cenu již odpisovaného jiného majetku v tom zdaňovacím období, kdy je majetek odkoupen, a pokračuje v započatém odpisování.“

    Předčasné ukončení bez odkupu

Častěji v praxi dochází k předčasnému ukončení smlouvy o finančním leasingu bez odkupu užívané věci uživatelem. Důvodem bývá zejména neplnění podmínek smlouvy uživatelem (neplatí splátky včas a řádně) nebo krádež či zničení předmětu leasingu. Je-li finanční leasing předčasně ukončen bez odkupu, dostane se ke slovu speciální ustanovení § 21d odst. 4 písm. b) ZDP, podle něhož se považuje takovýto finanční leasing již zpětně od okamžiku uzavření smlouvy o finančním leasingu za „nájem“. Daňovým výdajem je pak v souladu s § 24 odst. 6 ZDP jen poměrná – a samozřejmě časově rozlišená – část úplaty připadající ze sjednané doby leasingu na jeho skutečnou dobu, nebo skutečně zaplacená úplata, je-li nižší, než tato poměrná část úplaty.

n  „Je-li finanční leasing ukončen před uplynutím minimální doby finančního leasingu, je výdajem k dosažení, zajištění a udržení příjmů pouze poměrná část úplaty, která je výdajem (nákladem), připadající ze sjednané doby finančního leasingu na skutečnou dobu finančního leasingu nebo skutečně zaplacená úplata, je-li nižší než poměrná část úplaty, která je výdajem (nákladem), připadající na skutečnou dobu finančního leasingu.“

Ve většině smluv o finančním leasingu je pro tyto případy sjednáno, že uživatel zaplatí poskytovateli finančního leasingu náhradu škody nebo smluvní pokutu. V obou případech se bude jednat o daňový výdaj (náklad) uživatele finančního leasingu. Ohledně náhrady škody se uplatní § 24 odst. 2 písm. p) ZDP (povinnost stanovená občanským zákoníkem), a u smluvní pokuty § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP (podmínkou je ale zaplacení).

Problémem však nastává, pokud leasingová smlouva pro tyto případy stanovuje, že předčasné ukončení leasingu nezbavuje uživatele povinnosti doplatit i zbývající splátky úplaty za – celou – sjednanou dobu leasingu, tedy i za období po jeho předčasném ukončení. Přitom je totiž poněkud sporné, jestli se může jednat o daňově uznatelný výdaj uživatele finančního leasingu. Většinou se odborná veřejnost přiklání k názoru, že se nejedná o daňově účinné výdaje (náklady), jelikož výše citované speciální ustanovení poměrně jasně uvádí, že je daňově uznatelná – „… pouze poměrná část úplaty … připadající … na skutečnou dobu finančního leasingu…“.

Proto lze obecně doporučit pro uživatele daňově výhodnější postup, aby smlouva o finančním leasingu – kterou podepisuje – zbývající splátky celkové úplaty za dobu po předčasném skončení leasingu po uživateli nepožadovala, ale alternativně mu případně uložila finančně odškodnit poskytovatele finančního leasingu výše zmíněnou náhradou škody, případně smluvní pokutou. S jejichž daňovým uznáním uživatel nebude mít problém.

Příklad 39

Předčasné ukončení leasingu bez odkupu

Stavební firma coby uživatel uzavřela 1. 3. 2023 smlouvu o finančním leasingu nákladního auta na 5 let za celkovou leasingovou úplatu 600 000 Kč. V souladu se splátkovým kalendářem uhradila mimořádnou (nultou) splátku úplaty 60 000 Kč a zbývajících 540 000 Kč uhradí formou 60 pravidelných měsíčních splátek á 9 000 Kč.

Poměrná měsíční částka leasingové úplaty, která je pro uživatele časově rozlišeným daňovým výdajem (nákladem) = celková úplata / sjednaná doba leasingu = 600 000 Kč / 60 měsíců = 10 000 Kč/měsíc.

Po 18ti měsících 1. 9. 2024 dojde k předčasnému ukončení smlouvy o finančním leasingu bez odkupu nákladního auta uživatelem. Např. stavební firma sehnala výhodněji vhodnější automobil, kvůli jejím finančním potížím, uživatel změnil obor činnosti a nákladní auto už nebude potřebovat, vozidlo bylo odcizeno nebo totálně poškozeno dopravní nehodou apod. Tímto předčasným ukončením finančního leasingu bez převodu vlastnického práva k předmětu leasingu na uživatele se pro účely daně z příjmů zpětně od počátku považuje za „nájem“.

Podle leasingové smlouvy se v těchto případech přeplacená část úplaty nezúčtovává a nevrací uživateli, a dále je uživatel povinen uhradit smluvní pokutu ve výši odpovídající dvanácti řádným měsíčním splátkám úplaty. Není podstatné, zda vlastník v případě pojistné události obdržel určité pojistné plnění od pojišťovny.

Z pohledu daně z příjmů tedy jde od data uzavření o smlouvu o nájmu neboli o operativním leasingu. Přičemž daňovým výdajem uživatele (nájemce) je pouze poměrná část úplaty připadající ze sjednané doby finančního leasingu (nájmu) na skutečnou dobu jeho trvání, nebo nižší skutečně zaplacená úplata (nájemné).

Stavební firma platila splátky úplaty řádně a včas, takže do předčasného ukončení finančního leasingu uhradila poskytovateli finančního leasingu kromě mimořádné (nulté) splátky 60 000 Kč dále všech 18 řádných měsíčních splátek á 9 000 Kč, celkem tak na úplatě uživateli zaplatila 60 000 Kč + 18 × 9 000 Kč = 222 000 Kč.

- Daňovým výdajem uživatele bude poměrná část úplaty připadající ze sjednané doby leasingu (60 měsíců) na skutečnou dobu leasingu (18 měsíců), tedy 18 měsíců × 10 000 Kč = 180 000 Kč.

- Pokud by skutečně zaplacená úplata 222 000 Kč byla nižší než tato poměrná částka 180 000 Kč – což ale v daném případě nenastalo – byla by daňově účinná pouze nižší skutečně zaplacené částka.

- Zbývající „přeplacená“ částka – bráno z účetního hlediska rovnoměrného časového rozložení celé úplaty – ve výši 42 000 Kč (= 222 000 Kč – 180 000 Kč) není pro stavební firmu daňovým výdajem.

- Smluvní pokuta 12 × 9 000 Kč = 108 000 Kč bude pro uživatele zaplacením daňovým výdajem.

Také v případě předčasného ukončení finančního leasingu – bez odkupu věci – je třeba dořešit situaci, kdy uživatel leasingu vynaložil výdaje investičního charakteru nebo technického zhodnocení, které coby tzv. jiný hmotný majetek daňově odpisoval. Jestliže bylo důvodem předčasného ukončení odcizení předmětu leasingu nebo jiný typ škody způsobené podle potvrzení policie neznámým pachatelem nebo jeli viníkem živelní pohroma (ve smyslu § 24 odst. 10 ZDP), bude daňová zůstatková cena tohoto „jiného“ hmotného majetku daňovým výdajem v souladu s § 24 odst. 2 písm. l) ZDP. V případě jiných škod se uplatní § 24 odst. 2 písm. c) ZDP, podle kterého je zůstatková cena hmotného majetku (včetně „jiného“) daňově účinná jen do výše náhrad.

3.

Operativní leasing v daních z příjmů

3.1 Zdanění příjmů z nájmu

Podle § 3 odst. 3 písm. ah) živnostenského zákona není živností pronájem nemovitostí, bytů a nebytových prostor. Naproti tomu soustavný nájem movitých věcí provozovaný ve smyslu § 2 dtto samostatně, vlastním jménem, na vlastní odpovědnost za účelem dosažení zisku naplňuje znaky živnostenského podnikání a je k němu zapotřebí příslušné oprávnění. Konkrétně jde o volnou živnost obor činnosti č. 59: „Pronájem a půjčování věcí movitých“ (viz kapitola 1.2), takže stačí naplnit pouze základní podmínky provozování živnosti.

U právnických osob spadají příjmy z operativního leasingu (pronájmu) coby příjmy (výnosy) z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem do jejich obecného základu daně. U fyzických osob může jít o:

n  příjem ze samostatné činnosti alias z podnikání podle § 7 ZDP, a to ze dvou důvodů:

–  má na pronájem, resp. nájem movitých věcí živnostenské oprávnění, nebo

–  pronajímaný majetek zahrnul do obchodního majetku pro účely svého podnikání (§ 4 odst. 4 ZDP);

–  Daňové výdaje (náklady) může uplatňovat:

•   ve skutečné výši prokázané účetnictvím nebo daňovou evidencí,

•   v paušální (neprokazované) výši stanovené zákonem, a to 60 % z příjmů neřemeslné živnosti (až 1,2 mil Kč) a 30 % z příjmů z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku (až 600 000 Kč).

n  příjem z nájmu podle § 9 ZDP (nejde-li o příjem z podnikání podle § 7 ZDP), kam patří:

–  příjem z nájmu nemovitých věcí (jejich částí), a to i když je pouze tzv. příležitostný,

–  příjem z nájmu movitých věcí, s výjimkou jejich příležitostného nájmu (zpravidla ale půjde o živnost);

–  Daňové výdaje (náklady) může uplatňovat:

•   ve skutečné výši prokázané účetnictvím nebo záznamy o příjmech a výdajích,

•   v paušální (neprokazované) výši stanovené zákonem na 30 % z příjmů (maximálně 600 000 Kč).

n  ostatní příjem podle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP, (nejde-li o příjem podle § 7 ani § 9 ZDP), jedná-li se o:

–  příjem z příležitostného nájmu movitých (!) věcí.

–  Tyto příjmy jsou až do ročního úhrnu 30 000 Kč osvobozeny od daně díky § 10 odst. 3 písm. a) ZDP.

–  Proti zdanitelným příjmům lze uplatnit prokázané daňové výdaje na jejich dosažení (až do výše příjmů).

Vede-li pronajímatel účetnictví, musí standardně v souladu s účetními předpisy časově rozlišovat výnosy z nájemného mezi účetními obdobími spadajícími do doby trvání nájmu. Návazně na § 23 odst. 2 a 10 ZDP se tento účetní režim promítá i do základu daně z příjmů. Vede-li pronajímatel – fyzická osoba – daňovou evidenci, záznamy o příjmech z nájmu nebo jde o „paušálistu“, přiznává ke zdanění skutečně přijaté příjmy a neřeší žádné časové rozlišování. Ve všech případech jsou předmětem zdanění příjmy peněžní i nepeněžní.

 

Příklad 40

Vedení účetnictví versus daňová evidence

Pronájem auta na 10 měsíců od 1. 9. 2022 do 30. 6. 2023 za nájemné 100 000 Kč splatné předem.

Rok	Pronajímatel vede (ZD = základ daně z příjmů)				Nájemce vede
	účetnictví		daňovou evidenci		účetnictví		daňovou evidenci
	Platba	Vliv na ZD	Platba	Vliv na ZD	Platba	Vliv na ZD	Platba	Vliv na ZD
2022	+ 100 000	+ 40 000	+ 100 000	+ 100 000	– 100 000	– 40 000	– 100 000	– 100 000
2023	–	+ 60 000	–	–	–	– 60 000	–	–

 

Ke zdanění příjmů z nájemného u fyzických osob je třeba doplnit několik daňových specifik. Zejména připomeňme omezení způsobu uplatnění výdajů v rámci jednoho dílčího základu daně – ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP nebo z nájmu dle § 9 ZDP – nikdy nelze kombinovat souběh výdajů paušálních a skutečných (prokazovaných účetní anebo daňovou evidencí). Není proto u poplatníka možné aby např. u příjmů z nájmu provozovaného v rámci živnosti uplatnil paušální výdaje a u příjmů z jeho obchodní živnosti skutečné výdaje. Vždy je nutno zvolit jen jednu možnost, zdůrazněme – v rámci jednoho dílčího základu daně. Protože volba výdajů – paušální či skutečné – u samostatné činnosti nijak neomezuje obdobnou volbu u výdajů z nájmu.

 

Příklad 41

Souběh příjmů z podnikání a z pronájmu

Paní Barbora měla v roce 2022 tři druhy zdanitelných příjmů ze samostatné činnosti a z nájmu:

a) z řemeslné živnosti (např. pekařství):

- skutečné příjmy 1 milion Kč,

- skutečné (prokázané) výdaje 600 000 Kč,

- paušální výdaje 800 000 Kč (80 % příjmů);

b) z neřemeslné živnosti (volná živnost pronájem movitých věcí, např. osobních aut bez řidiče):

- skutečné příjmy 500 000 Kč,

- skutečné (prokázané) výdaje 400 000 Kč,

- paušální výdaje 300 000 Kč (60 % příjmů);

c) z nájmu bytu, který nemá zahrnutý v obchodním majetku:

- skutečné příjmy 200 000 Kč,

- skutečné (prokázané) výdaje 20 000 Kč,

- paušální výdaje 60 000 Kč (30 % příjmů).

Pro paní Barboru by tedy bylo optimální, aby:

a) u příjmů z řemeslné živnosti uplatnila paušální výdaje (jsou vyšší než skutečné):

- příjmy – výdaje = 1 000 000 Kč – 800 000 Kč = 200 000 Kč,

b) naopak u příjmů z neřemeslné živnosti skutečné výdaje (jsou vyšší než paušální):

- příjmy – výdaje = 500 000 Kč – 400 000 Kč = 100 000 Kč,

c) u příjmů z nájmu podle § 9 ZDP opět paušální výdaje (jsou vyšší než skutečné):

- příjmy – výdaje = 200 000 Kč – 60 000 Kč = 140 000 Kč.

Takto by totiž měla základ daně jen 200 000 Kč + 100 000 Kč + 140 000 Kč = 440 000 Kč. Ale kvůli zákazu souběhu výdajů skutečných a paušálních v jednom dílčím základu daně může zvažovat jen tyto varianty:

1. Paušál u podnikání a paušál u nájmu:

- Z řemeslné i řemeslné živnosti = příjmy – paušální výdaje = 1 500 000 – 1 100 000 = 400 000 Kč

- Z nájmu = příjmy – paušální výdaje = 200 000 Kč – 60 000 Kč = 140 000 Kč

- Celkový základ daně = 400 000 Kč + 140 000 Kč = 540 000 Kč

2. Paušál u podnikání a skutečnost u nájmu:

- Z řemeslné i řemeslné živnosti = příjmy – paušální výdaje = 1 500 000 – 1 100 000 = 400 000 Kč

- Z nájmu = příjmy – skutečné výdaje = 200 000 Kč – 20 000 Kč = 180 000 Kč

- Celkový základ daně = 400 000 Kč + 180 000 Kč = 580 000 Kč

3. Skutečnost u podnikání a paušál u nájmu:

- Z řemeslné i řemeslné živnosti = příjmy – skutečné výdaje = 1 500 000 – 1 000 000 = 500 000 Kč

- Z nájmu = příjmy – paušální výdaje = 200 000 Kč – 60 000 Kč = 140 000 Kč

- Celkový základ daně = 500 000 Kč + 140 000 Kč = 640 000 Kč

4. Skutečnost u podnikání a skutečnost u nájmu:

- Z řemeslné i řemeslné živnosti = příjmy – skutečné výdaje = 1 500 000 – 1 000 000 = 500 000 Kč

- Z nájmu = příjmy – skutečné výdaje = 200 000 Kč – 20 000 Kč = 180 000 Kč

- Celkový základ daně = 500 000 Kč + 180 000 Kč = 680 000 Kč

Prakticky pouze v případě nemovitých věcí se stává, že pronajímatelem, resp. vlastníkem není pouze jedna ale hned několik osob, které tak jsou jejími spoluvlastníky, jak stanoví § 1115 OZ. Aby bylo možno v praxi jednoduše řešit spory mezi spoluvlastníky při nakládání se společně vlastněnou věcí, byl zaveden právní institut – spoluvlastnický podíl. V souladu s § 1122 OZ podíl vyjadřuje míru účasti každého spoluvlastníka na vytváření společné vůle a na právech a povinnostech vyplývajících ze spoluvlastnictví věci. Jsou-li pochybnosti o velikosti podílů spoluvlastníků, pak se uplatní vyvratitelná domněnka, že jsou stejné. Tedy při dvou spoluvlastnicích má každý podíl 50 %, při třech náleží každému 1/3. Každý ze spoluvlastníků je úplným vlastníkem svého podílu, s nímž může nakládat podle své vůle; nikoli však na újmu právům ostatních.

Pokud spoluvlastníkům fyzickým osobám plynou společné příjmy z užívání věci – z nájmu – tak se dle § 1120 OZ dělí podle poměru podílů. A tento soukromoprávní princip dělení příjmů přejímá i právo daňové s tím, že pokud si dohodnou jiné dělení (čemuž OZ nebrání), pak nemohou uplatnit paušální výdaje.

n  „Pokud nejsou příjmy a výdaje rozděleny mezi spoluvlastníky podle spoluvlastnických podílů, mohou spoluvlastníci uplatnit výdaje pouze v prokázané výši.“ (§ 12 odst. 2 ZDP)

Příklad 42

Pronájem stavby spoluvlastníky

Sourozenci – Petr a Petra – zdědili po otci zemědělský pozemek a stali se jeho spoluvlastníky s podílem 60 % a 40 %. Protože jej nechtějí sami využívat ale zatím ani prodat, našli místního zemědělského podnikatele, kterému pozemek pronajali za celkové roční nájemné 100 000 Kč. Předtím však ještě museli uhradit 20 000 Kč za jeho „opravu“ a údržbu spočívající v posekání přerostlé trávy, jejím odvozu, srovnání terénu a přeorání.

Příjem z nájmu pozemku představuje pro každého ze sourozenců zdanitelný příjem z nájmu podle § 9 ZDP. Pokud se o tyto společné příjmy podělí v poměru svých podíl – tedy Petrovi připadne 60 000 Kč a Petře 40 000 Kč – pak mohou uplatnit buď prokázané související výdaje 20 000 Kč, které si opět rozdělí v poměru 60 % versus 40 %. Anebo mohou u svých příjmů oba nebo jen jeden z nich uplatnit paušální výdaje 30 % z příjmů.

Sourozenci se sice mohou dohodnout na rozdělení společných příjmů z nájmu pozemku v jiném poměru – například rovným dílem 50 % a 50 % – pak ale oba přijdou o možnost uplatnění paušálních výdajů a nezbude jim, než vystačit pro daňové účely se skutečnými, prokázanými výdaji, které si rozdělí ve stejném poměru 50/50.

Pronajímatel se tedy o zdanění nájemného musí postarat sám. Což ovšem platí jen pokud se jedná o daňového rezidenta České republiky – tedy když má u nás sídlo nebo bydliště (až na v praxi ojedinělé výjimky).

Tradičně složitější je to u pronájmu zahraničními poplatníky. Začít je třeba připomenutím, že obecně u tzv. daňových nerezidentů ČR podléhají české dani pouze jejich příjmy ze zdrojů na našem území. Tyto jsou taxativně (úplným výčtem) uvedeny v § 22 ZDP, z nichž je pro naše účely podstatné, že zde najdeme také:

1. Příjmy z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny,

2. Příjmy z užívání nemovitých věcí nebo bytů umístěných na území ČR,

3. Příjmy z úhrad od českých rezidentů a zdejších stálých provozoven nerezidentů z užívání movité věci nebo její části umístěné na území ČR.

Přednost má první typ, takže pokud je movitá věc součástí stálé provozovny, kterou má nerezident v ČR, tak úplata za její užívání sleduje osud příjmů provozovny. Přičemž samotný (holý) nájem věci zpravidla nezakládá stálou provozovnu. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění nechávají právo na zdanění příjmů stálé provozovně primárně státu, kde je umístěna. Jestliže pronajímatel není rezidentem Evropské unie a dalších států tvořících Evropský hospodářský prostor („EHP“), je český nájemce povinen při úhradě nájemného srazit zajištění daně 10 % a odvést jej svému správci daně. Částku zajištění daně si bude moci nerezidentní poplatník započíst na úhradu české daně v daňovém přiznání. Podrobnosti stanovuje § 38e ZDP, přičemž nerezident může požádat svého českého správce daně o výjimku spočívající v nižším nebo dokonce nulovém zajištění daně.

Druhý typ příjmu mezinárodní smlouvy vždy umožňují zdanit ve smluvním státě, kde se předmětná pronajímaná nemovitá věc nachází. Také u tohoto druhu příjmu český zákon požaduje zajištění daně z příjmů nerezidenta 10 % z příjmů nesníženého o výdaje ani odpočty, kterému nepodléhají poplatníci z EU ani EHP. Praktická výjimka se týká nájemného placeného fyzickými osobami za bytové prostory užívané k bydlení (!) a činnostem s ním spojeným – z těchto úhrad se rovněž zajištění české daně neprovádí.

Pokud je zahraniční pronajímatel fyzickou osobou a nájemce srazil zajištění české daně, tak se mu zpravidla vyplatí podat v Česku daňové přiznání. A to i kdyby využil pouze jednoduchých paušálních výdajů a základní „osobní“ slevu na dani.

Příklad 43

Příliš velké zajištění daně

Ukrajinský občan i tamní daňový rezident pronajímá chatu v Beskydech – například jí zdědil po české matce. Nájemce je česká cestovní kancelář, která ji využívá pro klienty a nájemné činí 200 000 Kč za rok. Tento plátce příjmů v roli plátce daně musí srazit zajištění české daně 10 % z plné úhrady 200 000 Kč, tj. 20 000 Kč.

Ukrajinci se vyplatí podat v ČR daňové přiznání, kde při paušálních výdajích 30 % vykáže základ daně 140 000 Kč, z něhož vypočte daň 21 000 Kč. Tuto může snížit jako každý poplatník o základní slevu na dani 30 840 Kč až na nulu. Výsledkem bude přeplatek na dani odpovídající celému zajištění daně 20 000 Kč, který mu český finanční úřad vrátí. Poplatník by zřejmě uspěl s žádostí, aby tento jeho příjem nepodléhal zajištění daně.

Jestliže nerezident nemá v ČR stálou provozovnu nebo se k ní pronajímaná movitá věc nevztahuje, tak přichází na pořad dne třetí typ příjmu. Který v souladu s § 36 odst. 1 ZDP podléhá tzv. srážkové dani 15 % z nájemného, kterou musí srazit a odvést svému správci daně tuzemský nájemce. Do tohoto režimu zdanění ovšem často zasahuj jednotlivé smlouvy o zamezení dvojího zdanění a více či méně omezují právo Česka na toto zdanění. Příslušný článek těchto smluv se nazývá „Licenční poplatky“, a obvykle umožňuje státu zdroje – v našem případě tedy v České republice, odkud nerezidentnímu poplatníkovi plynou peníze – příjmy z užívání movité věci zdanit, ovšem snižuje sazbu srážkové daně u operativního leasingu na 10 %, případně pouze na 5 %.

Daňoví nerezidenti ČR – kteří jsou rezidenty jiného státu EU nebo EHP – mohou již od roku 2009 v souladu s § 36 odst. 7 ZDP tyto příjmy zdaněné českou „srážkovou daní“ zahrnout do daňového přiznání k české dani z příjmů a sraženou daň započíst na svou daň z příjmů v ČR a požádat o vrácení přeplatku na dani.

3.2 Podmínky daňové účinnosti nájemného

Standardní nájem věci je v praxi daleko častější než výše probraný finanční leasing, pro zdůraznění odlišnosti se běžný nájem označuje také jako tzv. operativní leasing. Chceme-li být přesní, a jak jsme naznačili v úvodní právní části, důsledně vzato existují mezi nájmem a operativním leasingem právní odlišnosti – např. u operativního leasingu majitel věci neodpovídá za stav věci ani jej nemusí na své náklady udržovat – ovšem pro účely daní z příjmů je jejich režim totožný. Připomeňme si definiční znaky nájmu alias operativního leasingu:

1. Přenechání užívacího práva, vlastnické právo se nijak nemění

•   nájemce tak může najatou věc „pouze“ užívat a brát z ní užitky, nemůže s ní ale právně disponovat,

•   pronajímatel přitom nemusí být ani sám vlastníkem věci (viz dále výklad k podnájmu);

2. Předmětem nájmu je individuálně určená věc

•   může jít např. o dům, nebytový prostor, výrobní zřízení, automobil, koně, případně o jejich část,

•   nelze najmout věci určené druhově (individuálně nerozlišitelné) jako jsou např. zásoby materiálu, čímž se odlišuje od smlouvy o zápůjčce (kdy ovšem navíc dochází k převodu vlastnictví);

3. Dočasnost smluvního vztahu

•   z právního hlediska je přitom za dočasný považován i nájem sjednaný na dobu neurčitou;

4. Úplatnost

•   jejím vyjádřením (cenou nájmu) je zej­ména nájemné, čímž se odlišuje od bezúplatné tzv. výpůjčky;

5. Při ukončení nájmu se pronajímateli vrací stejná věc

•   což je pouze zdůrazněním výše uvedených zásad ad 1 a 2.

Není vyloučeno, aby se nájemce věci stal jejím pronajímatelem (nebrání-li tomu nájemní smlouva), a to na základě podnájemní smlouvy, coby „podnajímatel“, protistrana se označuje za podnájemce. Stejné označení se používá i pro další tzv. vnořené podnájmy. Je třeba si uvědomit, že podnajímatel nemůže na podnájemce přenést více práv, než sám má k dispozici od pronajímatele (vlastníka), případně od předešlého podnajímatele.

Dodejme, že v ZDP se tradiční právní pojem – nájem – trvale zabydlel až od roku 2014 s příchodem nového občanského zákoníku (OZ). Do té doby se hovořilo hlavně o tzv. pronájmu, který ovšem žádný právní předpis nedefinoval. Výkladově a v praxi nekonfliktně se za pronájem považoval jak nájem tak i podnájem.

Od roku 2014 se doposud jednolitý pojem „nájem“ rozpadl na (nový) nájem umožňující nájemci pouze užívání věci, a na staro-nový pacht, který pachtýři umožňuje kromě užívání věci také její požívání (tj. braní užitků). Zjednodušeně ale názorně řečeno: když budeme chtít na cizí louce postavit skautský tábor – najmeme si ji, pokud jí budeme chtít využít ke spásání ovcemi – bude nutná pachtovní smlouva. Na což reaguje § 21c odst. 4 ZDP, podle kterého platí, že ustanovení tohoto zákona upravující nájem se použijí i pro pacht.

Operativní leasing je právně i daňově jednodušší než finanční leasing. Nejde o smlouvu pořizovací, ale užívací, resp. požívací protože je dohodnuto pouze dočasné užívání (požívání) cizí věci nájemcem (pachtýřem).

Daňová účinnost nájemného vychází zejména z § 24 odst. 2 písm. h) bod 1 ZDP, okrajově pak i z § 25 odst. 1 písm. za) ZDP, podle nichž je výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů nájemné, s výjimkou:

- nájemného za umělecká díla, která nejsou součástí staveb a budov, a to u poplatníků, u nichž není výstavní, muzejní a galerijní činnost předmětem činnosti,

- v případě smlouvy o pachtu (části) obchodního závodu je daňovým výdajem pouze část pachtovného, která převyšuje odpisy.

Připomeňme, že daňová ustanovení o nájmu se již nevztahují na finanční leasing (viz § 21d odst. 3 ZDP), takže tato výjimka z daňové uznatelnosti nájemného ad výše proto již byla od roku 2014 vypuštěna.

Pochopitelně základní obecnou podmínkou daňové účinnosti nájemného, respektive pachtovného je souvislost s podnikatelskou činností dotyčného nájemce (pachtýře). Což bývá v praxi problémem zejména u fyzických osob, kde je v řadě případů najatý majetek využíván částečně i pro jejich soukromé (rodinné) potřeby. V těchto případech bude nájemné (pachtovné) daňově účinné pouze v odpovídající poměrné části.

ÄPříklad 44

Najatý majetek využívaný i soukromě

Paní Helga podniká jako překladatelka a tlumočnice, přičemž vede daňovou evidenci. Pro tyto účely si dlouhodobě pronajala formou operativního leasingu osobní automobil, a to za měsíční nájemné 5 000 Kč.

Vedle podnikání je ještě zaměstnána, přičemž na žádost zaměstnavatele využila zmíněné najaté vozidlo pro vykonání nařízené pracovní cesty. Jelikož nešlo o vozidlo poskytnuté zaměstnavatelem, má paní Helga podle § 157 odst. 3 zákoníku práce nárok na základní náhradu (tzv. kilometrovné) i na náhradu za pohonné hmoty.

Tato pracovní cesta pro zaměstnavatele nijak nesouvisí s podnikatelskou činností paní Helgy, patří tedy do kategorie jejich „soukromých cest“. Což má za následek, že podnikatelka musí odpovídajícím poměrem krátit daňovou účinnost nájemného za kalendářní měsíc takovéhoto smíšeného využití vozidla. Pokud např. podle knihy jízd za celý měsíc projela 1 000 km, z čehož pro účely zmíněné pracovní cesty svého zaměstnavatele 200 km, musí tomu odpovídající pětinu nájemného za tento měsíc (tj. 1 000 Kč) vyloučit z daňových výdajů z podnikání.

Pokud nájemce vede účetnictví, pak samozřejmě musí standardním účetním způsobem nájemné časově rozlišit rovnoměrně na dobu nájmu. Protože podle § 23 odst. 2 a 10 ZDP u těchto poplatníků základ daně z příjmů vychází z účetnictví – nestanoví-li ZDP jinak – promítá se u nich požadavek časového rozlišení také do daní z příjmů. Svůj vlastní požadavek na časové rozlišení výdajů (nákladů) má také samotný ZDP v § 23 odst. 1:

n  „Základem daně je rozdíl, o který příjmy, s výjimkou

–  příjmů, které nejsou předmětem daně, a

–  příjmů osvobozených od daně,

•   převyšují výdaje (náklady), a to

•   při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období;

•   rozdíl se upraví podle tohoto zákona.“

Poněkud překvapivě není toto daňové „časové rozlišování“ omezeno pouze na účetní jednotky, takže je otázkou právního výkladu, zda se jím musejí znepokojovat rovněž neúčtující fyzické osoby s daňovou evidenci. Což ale zřejmě nehrozí, neboť v daňové evidenci platí uhrazovací pravidlo, kdy daňovými se obecně stávají výdaje až při úhradě. Přičemž může jít nejen o peněžitou ale i nepeněžitou úhradu, např. započtení nebo směna.

Příklad 45

Operativní leasing v účetnictví a daňové evidenci

Půjčovna, s.r.o. pronajala dva stejné dodávkové automobily dvěma firmám:

- panu Novákovi, podnikajícímu jako fyzická osoba (OSVČ), který vede daňovou evidenci,

- Dopravci, s.r.o., který si spočítal, že dočasný nájem bude výhodnější, než trvalé pořízení.

V obou případech byly sjednány stejné podmínky nájmu zmíněného dopravního prostředku:

- Doba nájmu 10 měsíců od 1. 7. 2022 do 30. 4. 2023.

- Nájemné činí 10 000 Kč měsíčně, přičemž pro přehlednost DPH neuvažujeme.

a) Nájemné je splatné vždy do konce běžného měsíce, za který se platí
Rok	Nájemce – pan Novák, OSVČ		Nájemce – Dopravci, s.r.o.
	Uhrazeno	Daňový výdaj	Uhrazeno	Daňový náklad
2022	6 × 10 000	60 000	6 × 10 000	60 000
2023	4 × 10 000	40 000	4 × 10 000	40 000
b) Nájemné za celou dobu nájmu je splatné najednou při předání vozidla (1. 7. 2022)
Rok	Nájemce – pan Novák, OSVČ		Nájemce – Dopravci, s.r.o.
	Uhrazeno	Daňový výdaj	Uhrazeno	Daňový náklad
2022	10 × 10 000	100 000	10 × 10 000	60 000
2023	–	–	–	40 000
c) Nájemné za celou dobu nájmu je splatné najednou při ukončení nájmu (30. 4. 2023)
Rok	Nájemce – pan Novák, OSVČ		Nájemce – Dopravci, s.r.o.
	Uhrazeno	Daňový výdaj	Uhrazeno	Daňový náklad
2022	–	–	–	60 000
2023	10 × 10 000	100 000	10 × 10 000	40 000

 

Speciální daňové podmínky nájemného u operativního leasingu (nájmu) uvedené v § 24 odst. 5 ZDP se dostanou ke slovu teprve v případě, že se majetek, který byl předmětem nájemní smlouvy po jejím ukončení prodává nájemci. Jak bylo předesláno nájem (pacht) není a priori smlouvou pořizovací ale užívací, a ostatně ani v praxi v drtivé většině případů nenavazuje na nájemní vztah prodej najaté věci. Pokud ale přesto po ukončení operativního leasingu dojde k prodeji předmětu nájmu dotyčnému nájemci, uznává se nájemné do jeho daňových výdajů – zpětně od počátku nájmu – jen za podmínky, že kupní cena nebude nižší než (podrobně v kapitole 3.5):

- daňová zůstatková cena hmotného majetku při rovnoměrném odpisování po dobu nájmu,

- aktuální cena zjištěná pronajatého pozemku,

- aktuální cena zjištěná hmotného majetku vyloučeného z daňového odpisování.

Protože operativní leasing je v praxi značně rozšířen, je třeba připomenout známé daňové riziko týkající se nájemních vztahů, kde jsou smluvními stranami tzv. spojené osoby ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP. Typicky když společník s.r.o. (který je fyzickou osobou) z důvodu úspory na pojistném na sociální a zdravotní pojištění pronajímá svému s.r.o. nemovitý majetek. Pokud totiž cena – nájemné/pachtovné – mezi spojenými osobami bez ekonomických důvodů neodpovídá „ceně obvyklé“, je nutno u aktérů upravit základ daně. Tato úprava znamená podle okolností snížení daňové uznatelnosti přehnaného výdaje u nájemce nebo „dodanění“ slevy na nájemném.

3.3 Technické zhodnocení nájemcem

Nájemce využívající najatý majetek ke své podnikatelské činnosti má obvykle větší zájem o všemožná vylepšení tohoto majetku než samotný vlastník (pronajímatel). Například by uvítal rozdělení velké kanceláře do menších boxů nebo předokenní rolety, rozšíření automatické výrobní linky o další zpracovatelské zařízení, přestavbu vozidla na plynový pohon, výkonnější procesor a větší paměť najaté počítačové sítě atd. Ke změnám (zásahům) na majetku ale nájemce vždy potřebuje souhlas vlastníka, který jej však zpravidla nemá důvod odmítnout, nicméně pokud usoudí, že zamýšlená změna pro něj není dlouhodobě výhodná, může svůj souhlas podmínit tím, že při ukončení nájmu uvede nájemce věc do původního stavu. A samozřejmě má právo nedat nájemci souhlas se zásahem do jeho majetku, pak ale riskuje, že nájemce záhy pro něj nevhodný nájem ukončí.

Složitější bývá jednání o tom, kdo a jakou formou výdaje charakteru technického zhodnocení uhradí. Na jedné straně je k tomu sice nájemce motivován tím, že to zvýší efektivitu využívání majetku, na straně druhé si je vědom toho, že nájem (pacht) je smlouvou o dočasném užívání (požívání) věci – na rozdíl od pořizovacího finančního leasingu – která dříve či později skončí a zhodnocený majetek zůstane vlastníkovi. Dilema obvykle řeší i pronajímatel (vlastník). Financováním technického zhodnocení majetku by sice zvýšil jeho hodnotu a mohl by tak oprávněně požadovat vyšší nájemné, ale současně si není jistý, jestli tuto změnu ocení i další nájemci. Obecně spíše negativní tendenci k takovýmto změnám na věci ještě posiluje skutečnost, že technické zhodnocení (povinně po překročení daňového limitu 80 000 Kč) nepředstavuje okamžitý daňový výdaj (náklad), ale do základu daně se promítne až postupně prostřednictvím daňových odpisů za poměrně dlouhý čas.

Proto se u operativního leasingu setkáme s technickým zhodnocením hrazeným nájemcem prakticky jen v případě nemovitých věcí (staveb a nebytových prostor), které bývají sjednány na relativně dlouhou dobu. Takže se nájemci spíše provozně vyplatí a tak moc neřeší, že případně nestihne tyto výdaje plně daňově odepsat.

Jaké jsou nejčastější varianty technického zhodnocení (dále také jen „TZ“) hrazeného nájemcem:

1. Pronajímatel výdaje vynaložené za TZ nájemci ihned uhradí

2. Výdaje na TZ se započtou na (nepeněžní) úhradu nájemného

3. Nájemce TZ odpisuje a nakonec jej „odprodá“ pronajímateli

4. Nájemce TZ odpisuje a pronajímatel jej nakonec „neodkoupí“

5. Nájemce TZ neodpisuje a pronajímatel mu za něj nic nehradí

Příklad 46

Pronajímatel výdaje za TZ nájemci uhradí

Pronajímatel sjednal s nájemcem smlouvu o operativním leasingu (nájmu) kanceláře na dobu 5 let. Protože jsou velká okna orientována na jih a stávající vnitřní žaluzie nestačí zabránit značnému přehřívání prostor, dohodl se nájemce s pronajímatelem na montáži předokenních rolet na elektrický pohon. Úhradu 90 000 Kč provede nejprve nájemce, načež mu tuto částku ve třech stejných čtvrtletních splátkách proplatí pronajímatel.

Nájemce může postupovat dvěma cestami. Buď bude tento výdaj charakteru TZ evidovat pouze jako tzv. zúčtovací vztah, tedy jako pohledávku vůči pronajímateli, takže k ovlivnění základu daně z příjmů u něj vůbec nedojde. Anebo nejprve technické zhodnocení vykáže jako daňově neuznatelný výdaj (náklad) ve vazbě na § 25 odst. 1 písm. p) ZDP. A následný příjem (výnos) od pronajímatele, který nájemci poplyne:

- ve stejném zdaňovacím období vykáže jako zdanitelný příjem (výnos), načež se v souladu s § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP stanou původně nedaňové výdaje na TZ daňově účinnými, a to až do výše tohoto příjmu (výnosu),

- v následujícím zdaňovacím období vykáže jako příjem (výnos) nezahrnovaný do základu daně, a to podle § 23 odst. 4 písm. e) ZDP, protože souvisí s daňově neúčinnými výdaji minulých zdaňovacích období.

U pronajímatele jde o výdaje na TZ jeho majetku, což dle § 29 odst. 3 ZDP zvýší vstupní (zůstatkovou) cenu, takže při odpisování využije odpisovou sazbu (koeficient) pro tzv. zvýšenou vstupní (zůstatkovou) cenu. S ohledem na dále uváděné varianty dodejme, že pronajímateli nevzniká žádný nepeněžitý zdanitelný příjem.

Pro zjednodušení se někdy smluvní strany dohodnou, že TZ hrazené nájemcem se započte na nájemné, které se tímto uhradí nepeněžní formou. Pronajímateli při dokončení TZ opět zvýší vstupní (zůstatkovou) cenu pronajatého majetku, takže obdobně jako u předešlé varianty bude mít následně poněkud vyšší daňové odpisy ze „zvýšené“ vstupní (zůstatkové) ceny. Nejedná se tedy pro něj o okamžitý daňový výdaj (náklad). Také v tomto případě nesmí pronajímatel a nájemce – pokud vedou účetnictví – zapomenout na odpovídající časové rozlišení.

Příklad 47

TZ hrazené nájemcem započtené na úhradu nájemného

Pronajímatel uzavřel dlouhodobou nájemní smlouvu s Nájemcem na skladiště počínaje 1. 11. 2022, a to za měsíční nájemné 40 000 Kč placené vždy do 20. dne běžného měsíce. Smluvní strany se dohodly, že nájemce uhradí technické zhodnocení skladiště spočívající v jeho zateplení za 166 000 Kč, které si započte na nájemné.

Technické zhodnocení („TZ“) bylo dokončeno a tzv. uvedeno do užívání v prosinci 2022, takže si jej nájemce započetl plně na nájemné za prosinec 2022 až březen 2023, a ze zbývající části (6 000 Kč) i na dubnové nájemné. U pronajímatele jde o nepeněžní příjem (výnos) z titulu nájemného, a současně o nedaňový nepeněžní výdaj (náklad) za TZ, o který zvýší vstupní cenu („VC“) majetku, z níž počítá rovnoměrné daňové odpisy.

Dvě základní daňové situace, týkající se vedení účetnictví versus daňové evidence (DE).

1. Pronajímatel i nájemce vedou podvojné účetnictví (údaje jen do května 2023)
Měsíc	Pronajímatel (účetnictví)				Nájemce (účetnictví)
	Příjem z nájemného		Daňový		Peněžní výdaj		Daňový náklad (za nájemné)
	Peněžní	Nepeněžní	Výnos	Odpis	Pronajímateli	Za TZ
11/­2022	40 000	–	40 000	Poprvé za rok 2022 Ze zvýšené VC = VC + 166 000 Kč Také za rok 2023	40 000	–	40 000
12/­2022	–	40 000	40 000		–	166 000	40 000
1/2023	–	40 000	40 000		–	–	40 000
2/2023	–	40 000	40 000		–	–	40 000
3/2023	–	40 000	40 000		–	–	40 000
4/2023	34 000	6 000	40 000		34 000	–	40 000
5/2023	40 000	–	40 000		40 000	–	40 000
Celkem	114 000	166 000	280 000	–	114 000	166 000	280 000

 

2. Pronajímatel i nájemce vedou daňovou evidenci podle § 7b ZDP (údaje jen do května 2023)
Měsíc	Pronajímatel (daňová evidence)				Nájemce (daňová evidence)
	Příjem z nájemného		Daňový		Peněžní výdaj		Daňový výdaj (za nájemné)
	Peněžní	Nepeněžní	Příjem	Odpis	Pronajímateli	Za TZ
11/­2022	40 000	–	40 000	Poprvé za rok 2022 Ze zvýšené VC = VC + 166 000 Kč Také za rok 2023	40 000	–	40 000
12/­2022	–	166 000	166 000		–	166 000	166 000
1/2023	–	–	–		–	–	–
2/2023	–	–	–		–	–	–
3/2023	–	–	–		–	–	–
4/2023	34 000	–	34 000		34 000	–	34 000
5/2023	40 000	–	40 000		40 000	–	40 000
Celkem	114 000	166 000	280 000	–	114 000	166 000	280 000

 

Za zdůraznění stojí zejména dvě skutečnosti. Peněžitá platba má stejné daňové důsledky jako nepeněžité plnění nájemného formou TZ najaté věci. U pronajímatele zvýší TZ daňové ocenění majetku ihned jeho uvedením „do užívání“. A pronajímatel má z titulu TZ zdanitelný nepeněžní příjem (výnos), který má charakter nájemného.

U dlouhodobých nájmů (operativních leasingů) je běžné, že TZ hrazené nájemcem daňově odpisuje přímo nájemce, třebaže není vlastníkem předmětného majetku. Toto samostatné odpisování součásti cizí věci coby výjimku z pravidla o odpisování (celé) věci vlastníkem umožňuje § 28 odst. 3 ZDP, za těchto podmínek:

- TZ nájemce hradí, resp. zajišťuje jeho financování (z vlastních prostředků nebo úvěru apod.),

–  k provedení změn charakteru TZ na najaté věci potřebuje nájemce od vlastníka dané věci souhlas,

- písemná smlouva s pronajímatelem (vlastníkem zhodnocené věci) umožňuje nájemci TZ odpisovat,

–  ze smlouvy je zřejmé, že vlastník nezvýší o výdaje na TZ vstupní cenu najatého hmotného majetku,

- nájemce zatřídí TZ do odpisové skupiny, ve které je zatříděn samotný pronajatý hmotný majetek,

–  samostatně odpisované TZ je hmotným majetkem kategorie „jiný majetek“ [§ 26 odst. 3 písm. a) ZDP],

–  metodu odpisování (rovnoměrně nebo zrychleně) si nájemce u TZ zvolí nezávisle na metodě vlastníka.

Na rozdíl od finančního leasingu – viz kapitoly 2.1, 2.3 a 2.7 – při ukončení nájmu nájemce předmět nájmu obvykle neodkupuje, ale ztrácí jakákoli dispoziční (užívací/požívací) práva k dané věci, samozřejmě včetně jejího TZ, které se stalo součástí dané věci. Vyvstává pak otázka, jak řešit takto „uvolněnou“ hodnotu TZ:

1. Pronajímatel nájemci nahradí (proplatí) hodnotu TZ (laicky lze říci, že od něj TZ „odkoupí“):

•   v souladu s § 24 odst. 2 písm. tb) ZDP pak zůstatková cena TZ bude pro nájemce daňovým výdajem (nákladem), a to až do výše příjmu, respektive náhrady výdajů vynaložených nájemcem na toto TZ,

•   z pohledu pronajímatele se jedná věcně o výdaj charakteru TZ, takže o částku zaplacenou nájemci zvýší vstupní (zůstatkovou) cenu majetku a bude jej dále odpisovat ze „zvýšené“ vstupní (zůstatkové) ceny,

•   jak potvrzuje Pokyn D-59, v souladu s § 23 odst. 6 písm. a) bodem 2 ZDP pronajímateli přitom vzniká zdanitelný nepeněžní příjem ve výši rozdílu mezi vyšší daňovou zůstatkovou cenou TZ při „fiktivním“ rovnoměrném odpisování – nebo alternativně podle znaleckého posudku – a nižší úhradou nájemci, současně si pak o tuto hodnotu může zvýšit daňové ocenění majetku podle § 29 odst. 6 písm. a) ZDP.

2. Nájemci nahradí (proplatí, chcete-li „odkoupí“) hodnotu TZ další nájemce předmětného majetku:

•   také tentokrát je pro původního nájemce podle § 24 odst. 2 písm. tb) ZDP zůstatková cena TZ daňovým výdajem (nákladem), a to do výše příjmu, resp. náhrady výdajů vynaložených na TZ od dalšího nájemce,

•   další (následný) nájemce pak začne daňově odpisovat „odkoupené“ TZ z pořizovací (vstupní) ceny,

•   pronajímateli přitom žádný zdanitelný nepeněžitý příjem nevzniká ani se nemění daňová hodnota věci.

3. Pronajímatel nájemci za TZ nic neuhradí:

•   pro nájemce nebude zůstatková cena „jeho“ TZ coby jiného hmotného majetku daňovým výdajem,

•   podle § 23 odst. 6 písm. b) bodu 1 ZDP pronajímateli vznikne zdanitelný nepeněžní příjem při ukončení nájmu, a to ve výši „fiktivní“ daňové zůstatkové ceny TZ, kterou by tento jiný (hmotný) majetek měl při rovnoměrném odpisování nebo ve výši aktuální hodnoty TZ určené znaleckým posudkem,

•   v roce ukončení pronájmu (poznámka: ano ZDP zde stále ještě uvádí tento pojem) se podle § 29 odst. 6 ZDP pronajímateli zvýší vstupní (zůstatková) cena majetku o částku tohoto nepeněžního příjmu.

4. Nájemce musí uvést majetek do původního stavu (odstraní TZ, je-li to technicky možné a smysluplné):

•   pro nájemce nebude zůstatková cena TZ zlikvidovaného jiného (hmotného) majetku daňovým výdajem (nákladem) podle obecného pravidla § 24 odst. 2 písm. b) bodu 2 ZDP, protože § 24 odst. 2 písm. tb) ZDP stanoví speciální postup, podle něhož je daňově účinná jen do výše náhrady vynaložených výdajů,

•   výdaje (náklady) na uvedení majetku do původního stavu lze u nájemce považovat za daňově účinné.

Příklad 48

TZ hrazené a odpisované nájemcem

Podnikatel si pronajal v dubnu 2022 nákladní automobil na 3 roky za sjednané nájemné 10 000 Kč měsíčně. V roce 2023 po dohodě s pronajímatelem nájemce provedl a uhradil technické zhodnocení za 200 000 Kč a na podkladě písemné smlouvy s pronajímatelem začal toto TZ coby jiný (hmotný) majetek daňově odpisovat zrychlenou metodou dle § 32 ZDP. Pro tyto účely zařadil TZ stejně jako najaté (zhodnocené) nákladní auto, do odpisové skupiny 2. Při ukončení nájmu v dubnu 2024 pronajímatel nájemci za jeho výdaje na TZ nic neuhradí.

Poznámka: K = Koeficient pro zrychlené odpisy, ROS = Roční odpisová sazba pro rovnoměrné odpisy, ZC = Zůstatková cena nájemcem samostatně odpisovaného TZ [tzv. jiný majetek dle § 26 odst. 3 písm. a) ZDP].

Rok odpisu	Zrychlené odpisování TZ nájemcem				„Fiktivní“ rovnoměrné odpisování TZ
	K	Výpočet	Odpis	ZC	ROS	Výpočet	Odpis	ZC
2022	5	200 000 / 5	40 000	160 000	11	200 000 × 11 / 100	22 000	178 000
2023	6	(2 × 160 000) / (6 – 1)	64 000	96 000	22,25	200 000 × 22,25 / 100	44 500	133 500
2024	6	0,5 × 2 × 96 000 / (6 – 2)	24 000	72 000	22,25	0,5 × 200 000 × 22,25 / 100	22 250	111 250

 

Pro nájemce je daňová zůstatková cena TZ po zrychleném odpisování 36 000 Kč nedaňovým výdajem. Pro vlastníka představuje zdanitelný příjem buď „fiktivní“ daňová zůstatková cena TZ po rovnoměrném odpisování (111 250 Kč) nebo odborný znalecký posudek o aktuální hodnotě předmětného zhodnocení vozidla. Samozřejmě, že vlastník využije znalecký posudek pouze v případě, že bude znít na nižší hodnotu. Dejme tomu, že znalec ocenil toto TZ aktuální cenou určenou 100 000 Kč. Vlastník proto bude považovat za svůj nepeněžní zdanitelný příjem v roce 2024 těchto 100 000 Kč, o které současně navýší vstupní/zůstatkovou cenu předmětného nákladního automobilu a bude pokračovat v jeho daňovém odpisování z takto zvýšené vstupní (zůstatkové) ceny.

Alternativně se mohli dohodnout, že při ukončení nájmu pronajímatel nájemci nahradí výdaje na TZ ve výši odpovídající jeho daňové zůstatkové ceně TZ. Což je v daném případě 72 000 Kč. Tato náhrada by sice byla pro nájemce zdanitelným příjmem, ale současně by proti ní mohl v plné výši uplatnit jako daňový výdaj i ZC TZ. Vlastník pak o těchto uhrazených 72 000 Kč za TZ zvýší vstupní cenu i ZC auta a pokračuje v odpisování z takto zvýšené vstupní (zůstatkové) ceny. Ovšem dále vlastníkovi vzniká ještě zdanitelný příjem ve výši rozdíl mezi nižší úhradou nájemci (72 000 Kč) a vyšší fiktivní ZC TZ po rovnoměrných odpisech (111 250 Kč) nebo hodnotou určenou znaleckým posudkem, rovněž o tuto zdanitelnou hodnotu zvýši ocenění auta a pokračuje v odpisování.

V praxi zpravidla nenastává varianta, kdy pronajímatel sice nájemci umožní provést TZ najaté věci, ovšem neumožní mu samostatné daňové odpisování TZ ani mu výdaje na TZ nenahradí ani nezapočte na nepeněžitou úhradu nájemného. Toto řešení je pro obě smluvní strany nevýhodné. Pro nájemce nepůjde o daňově účinné výdaje (náklady). Pokud pronajímatel bude chtít TZ ihned daňově odpisovat, zvýší o výdaje (náklady) vynaložené nájemcem na toto TZ vstupní (zůstatkovou) cenu najatého majetku, a bude pokračovat v daňovém odpisování ze zvýšené vstupní (zůstatkové) ceny. Současně pronajímateli při uvedení TZ do užívání vznikne zdanitelný nepeněžní příjem ve výši těchto výdajů (nákladů) nájemce na TZ [§ 23 odst. 6 písm. a) bod 3 ZDP].

Pokud by se pronajímatel rozhodl, že hodnotu TZ nebude odpisovat v rámci své „zvýšené“ vstupní (zůstatkové) ceny, vznikl by mu zdanitelný nepeněžní příjem až ve zdaňovacím období, kdy dojde k ukončení nájmu, a to buď ve výši daňové zůstatkové ceny, kterou by mělo toto TZ coby jiný (hmotný) majetek při rovnoměrném odpisování nebo znaleckým posudkem. O stejnou částku se mu zvýší vstupní (zůstatková) cena.

3.4 Jiné provozní výlohy

Vedle výdajů charakteru technického zhodnocení provází nájem (operativní leasing) samozřejmě řada dalších provozních výloh. Z těch nákladnějších dominují opravy a údržba. Připomeňme, že v souladu s § 47 odst. 2 písm. a) VÚ se opravou odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. A to i s použitím jiných než původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení. Údržbou se rozumí soustavná činnost, kterou se zpomaluje fyzické opotřebení a předchází poruchám a odstraňují se drobnější závady.

Obecnou povinností pronajímatele je podle § 2205 OZ přenechat pronajatou věc nájemci tak, aby ji mohl užívat k ujednanému – a není-li sjednán, pak k obvyklému – účelu, a tuto věc svým nákladem udržovat v tomto stavu, aby mohla sloužit tomu užívání, pro který byla pronajata. Opravy najaté věci tudíž ekonomicky i daňově nese pronajímatel. Nájemce je pouze povinen bez zbytečného odkladu oznamovat pronajímateli potřebu oprav, a pokud je pronajímatel neodstraní, má právo na přiměřenou slevu z nájemného. Anebo může opravu provést nájemce a požadovat po pronajímateli náhradu účelně vynaložených nákladů, tuto částku si může započíst až do výše nájemného za jeden měsíc. Naproti tomu nájemce po dobu nájmu provádí běžnou údržbu věci, ekonomicky i daňově jde o jeho náklad. Ostatní údržbu věci a nezbytné opravy provádí pronajímatel.

Tato obecná pravidla platí pouze v případě, že se smluvní strany nedohodnou jinak. Nic tedy nebrání tomu, aby se nájemce zavázal k provádění oprav anebo pronajímatel k běžné údržbě. Tomu se ale přirozeně každý z aktérů brání. Častější bývá kompromisní dohoda, že opravu za pronajímatele uhradí nájemce s tím, že tuto hodnotu si v dalším období započte na nájemné, které uhradí touto nepeněžní formou. Pronajímateli přitom současně vzniká i daňově relevantní nepeněžní výdaj (náklad) za opravu pronajímané věci. Také v tomto případě nesmí pronajímatel a nájemce – pokud vedou účetnictví – zapomenout na odpovídající časové rozlišení.

Příklad 49

Úhrada části nájemného opravou nájemcem

Pronajímatel uzavřel nájemní smlouvu s Nájemcem na osobní automobil na dobu 7 měsíců od 1. 11. 2022 do 31. 5. 2023 za měsíční nájemné 10 000 Kč placené vždy do 20. dne běžného měsíce. Protože v lednu 2023 mělo být vozidlo přistaveno k pravidelné technické prohlídce, dohodly se smluvní strany na tom, že nájemce uhradí opravy vozidla nutné ke zdárnému průběhu prohlídky, což si započte na úhradu nájemného.

Prosincové opravy vozidla stály 48 000 Kč, které si nájemce započetl plně na nájemné za prosinec 2022 až březen 2023, a ze zbývající části (8 000 Kč) také na dubnové nájemné. U pronajímatele jde o nepeněžní příjem (výnos) nájemného, a současně také o jednorázový daňový výdaj (náklad) za opravy jeho majetku.

Ukažme si 4 základní daňové situace, týkající se vedení účetnictví nebo daňové evidence (§ 7b ZDP).

1. Pronajímatel i nájemce vedou účetnictví
Měsíc	Pronajímatel (účetnictví)				Nájemce (účetnictví)
	Příjem z nájemného		Daňový		Peněžní výdaj		Daňový náklad (za nájemné)
	Peněžní	Nepeněžní	Výnos	Náklad	Pronajímateli	Opravně
11/­2022	10 000	–	10 000	–	10 000	–	10 000
12/­2022	–	10 000	10 000	48 000	–	48 000	10 000
1/2023	–	10 000	10 000	–	–	–	10 000
2/2023	–	10 000	10 000	–	–	–	10 000
3/2023	–	10 000	10 000	–	–	–	10 000
4/2023	2 000	8 000	10 000	–	2 000	–	10 000
5/2023	10 000	–	10 000	–	10 000	–	10 000
Celkem	22 000	48 000	70 000	48 000	22 000	48 000	70 000

 

2. Pronajímatel vede účetnictví a nájemce vede daňovou evidenci
Měsíc	Pronajímatel (účetnictví)				Nájemce (daňová evidence)
	Příjem z nájemného		Daňový		Peněžní výdaj		Daňový výdaj (za nájemné)
	Peněžní	Nepeněžní	Výnos	Náklad	Pronajímateli	Opravně
11/­2022	10 000	–	10 000	–	10 000	–	10 000
12/­2022	–	10 000	10 000	48 000	–	48 000	48 000
1/2023	–	10 000	10 000	–	–	–	–
2/2023	–	10 000	10 000	–	–	–	–
3/2023	–	10 000	10 000	–	–	–	–
4/2023	2 000	8 000	10 000	–	2 000	–	2 000
5/2023	10 000	–	10 000	–	10 000	–	10 000
Celkem	22 000	48 000	70 000	48 000	22 000	48 000	70 000

 

3. Pronajímatel vede daňovou evidenci a nájemce vede účetnictví
Měsíc	Pronajímatel (daňová evidence)				Nájemce (účetnictví)
	Příjem z nájemného		Daňový		Peněžní výdaj		Daňový náklad (za nájemné)
	Peněžní	Nepeněžní	Příjem	Výdaj	Pronajímateli	Opravně
11/­2022	10 000	–	10 000	–	10 000	–	10 000
12/­2022	–	48 000	48 000	48 000	–	48 000	10 000
1/2023	–	–	–	–	–	–	10 000
2/2023	–	–	–	–	–	–	10 000
3/2023	–	–	–	–	–	–	10 000
4/2023	2 000	–	2 000	–	2 000	–	10 000
5/2023	10 000	–	10 000	–	10 000	–	10 000
Celkem	22 000	48 000	70 000	48 000	22 000	48 000	70 000

 

4. Pronajímatel i nájemce vedou daňovou evidenci
Měsíc	Pronajímatel (daňová evidence)				Nájemce (daňová evidence)
	Příjem z nájemného		Daňový		Peněžní výdaj		Daňový výdaj (za nájemné)
	Peněžní	Nepeněžní	Příjem	Výdaj	Pronajímateli	Opravně
11/­2022	10 000	–	10 000	–	10 000	–	10 000
12/­2022	–	48 000	48 000	48 000	–	48 000	48 000
1/2023	–	–	–	–	–	–	–
2/2023	–	–	–	–	–	–	–
3/2023	–	–	–	–	–	–	–
4/2023	2 000	–	2 000	–	2 000	–	2 000
5/2023	10 000	–	10 000	–	10 000	–	10 000
Celkem	22 000	48 000	70 000	48 000	22 000	48 000	70 000

 

Ve všech variantách je sice vždy v úhrnu (za celou dobu nájmu) daňový vliv naprosto stejný, a to:

- pronajímateli se zvýšil základ daně o = + 70 000 Kč – 48 000 Kč = 22 000 Kč, a

- nájemci se snížil základ daně o 70 000 Kč.

Ovšem v jednotlivých zdaňovacích obdobích (kalendářních letech) se jejich dílčí výsledky značně liší:

Druh evidence příjmů a výdajů: Pronajímatel / Nájemce	Vliv na základ daně z příjmů
	za rok 2022		za rok 2023
	u pronajímatele	u nájemce	u pronajímatele	u nájemce
Účetnictví / Účetnictví	– 28	– 20	+ 50	– 50
Účetnictví / Daňová evidence	– 28	– 58	+ 50	– 12
Daňová evidence / Účetnictví	+ 10	– 20	+ 12	– 50
Daňová evidence / Daňová evidence	+ 10	– 58	+ 12	– 12

 

Za zdůraznění stojí zejména dvě skutečnosti. Peněžitá platba má stejné daňové důsledky jako nepeněžité plnění, a zadruhé že ani účtující pronajímatel nebude časově rozlišovat opravu hrazenou nepeněžní formou.

Za nepeněžní plnění a tedy ani za zdanitelný příjem pronajímatele se nepovažují výdaje nájemce spojené s obvyklým udržováním najaté věci, které je povinen hradit nájemce v souvislosti se smluveným způsobem užívání najaté věci. Tyto výlohy jsou samozřejmě daňově uznatelné u nájemce.

Vedle nájemného jsou v případě najatých vozidel využitých pro podnikání samozřejmě hlavní výdajovou položkou pohonné hmoty a parkovací poplatky. Režim jejich daňové uznatelnosti je prakticky shodný s firemními vozidly zahrnutými do obchodního majetku, nájemce proto může postupovat dvěma způsoby:

- v prokázané výši, což ale znamená nutnost vést tzv. knihu jízd a evidovat doklady, nebo

- tzv. paušální výdaj na dopravu 5 000 Kč měsíčně, bez jakékoli administrativy.

Obě metody nelze v jednom zdaňovacím období kombinovat, přičemž paušální výdaje na dopravu lze využít nejvýše za 3 vlastní silniční motorová vozidla zahrnutá nebo nezahrnutá do obchodního majetku anebo v nájmu. Paušální výdaje na dopravu ale nejsou možné u vozidel užívaných formou finančního leasingu.

Pro využití tohoto paušálu je ale nutno splnit dvě podmínky týkající se využití předmětného vozidla:

- poplatník jej nepřenechal ani po část příslušného kalendářního měsíce k užívání jiné osobě, a

- vozidlo používá jen pro své podnikání, resp. pro dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.

Při porušení první z podmínek není možno v daném měsíci paušální výdaj na dopravu vůbec využít, při nenaplnění druhé podmínky lze uplatnit tzv. krácený paušální výdaj na dopravu ve výši 4 000 Kč měsíčně.

Příklad 50

Skutečné versus paušální výdaje na dopravu

Živnostník s daňovou evidencí si pronajal na dva měsíce dodávkový automobil, který využívá pouze pro své podnikání. Během této doby do vozidla koupil pohonných hmot za 8 000 Kč a za parkování zaplatil 500 Kč.

Při uplatnění daňových výdajů souvisejících s používáním dodávky má podnikatel dvě možnosti:

1. Na základě vedené knihy jízd uplatní jako daňový výdaj:

–  prokázanou výši výdajů za pohonné hmoty 8 000 Kč a prokázané parkovací poplatky 500 Kč,

2. Nebo uplatní paušální výdaje na dopravu a žádnou knihu jízd vést nemusí:

–  a jako daňový výdaj jednoduše uplatní 2 × 5 000 Kč = 10 000 Kč, bez jakéhokoli prokazování.

V obou případech bude dalším daňovým výdajem zaplacené nájemné za automobil a poplatky za užívání některých typů silnic (mýtné). Případně také opravy a údržba, k nimž se v nájemní smlouvě zavázal.

Speciální pravidla § 24 odst. 2 písm. h) bodu 1, § 32b ZDP platí pro pacht (části) obchodního závodu:

Pachtýře se týkají tato daňová pravidla:

–  Má-li písemný souhlas propachtovatele k odpisování, pokračuje v daňovém odpisování hmotného a nehmotného majetku započatém propachtovatelem jako při zajištění závazku převodem práva.

–  Daňovým výdajem pachtýře je pouze část pachtovného převyšující účetní odpisy. Jinak by totiž byla příslušná částka uplatněna v základu daně dvakrát, jednak coby odpis propachtovaného hmotného a nehmotného majetku, a jednak jako úplata za užívání a požívání závodu (pachtovné).

–  Převyšují-li účetní odpisy uplatněné pachtýřem pachtovné, je povinen zvýšit účetní výsledek hospodaření alias základ daně o rozdíl mezi účetními odpisy a pachtovným. Pro tyto účely se pachtovné sníží o část určenou k úhradě jiného dluhu vůči propachtovateli.

–  Nehradí-li propachtovateli hodnotu pohledávky nebo její část, která na něj přechází, zvýší o hodnotu převáděné pohledávky nebo její části základ daně, pokud o ní neúčtoval ve prospěch příjmů.

Propachtovatele se týkají tato daňová pravidla:

–  Nehradí-li pachtýři dluhu zachyceného na rozvahových účtech, který na něj přecházejí, je povinen o ně zvýšit účetní výsledek hospodaření alias základ daně, pokud je nezaúčtuje ve prospěch příjmů.

–  Toto se nevztahuje na dluhy ze smluvní pokuty, úroku z prodlení a jiných sankcí ze závazkového vztahu a na dluhy, na jejichž základě vznikl výdaj, který je daňovým výdajem, jen pokud byl zaplacen.

Je-li pachtýř smluvně písemně zavázán k provádění oprav propachtovaného hmotného majetku, pak může podle § 7 odst. 1 písm. b) zákona o rezervách tvořit zákonnou rezervu na opravy hmotného majetku.

Příklad 51

Odpisy versus pachtovné za obchodní závod

ABC, s.r.o. uzavřela jako pachtýř smlouvu o pachtu části obchodního závodu s právem odpisování. Za zdaňovací období roku 2022 činily účetní odpisy převzatého hmotného majetku 500 000 Kč, jeho daňové odpisy (navazující na odpisování propachtovatele) jsou 400 000 Kč. Sjednané pachtovné za tento rok je 700 000 Kč.

Pachtýř v daňovém přiznání za rok 2022 zvýší základ daně o 100 000 Kč, rozdíl mezi vyššími účetními odpisy MD 551 a nižšími daňovými odpisy. Dle § 24 odst. 2 písm. h) bodu 1 ZDP je daňovým výdajem pachtovné převyšující účetní odpisy = 700 000 Kč – 500 000 Kč = 200 000 Kč. Zbývající část pachtovného (tj. 500 000 Kč) není duplicitně daňovým výdajem pachtýře, což u něj zajistí samo účtování dluhu z titulu pachtovného, protože do účetních nákladů (na účet 518 – Ostatní služby) je účtováno jen tzv. čisté pachtovné převyšující účetní odpisy.

Když by k uzavření pachtovní smlouvy došlo během roku 2022 (ne k 1.1.), podělili by se propachtovatel a pachtýř o roční daňový odpis za rok 2022, přičemž by každému z nich připadla polovina dle § 26 odst. 7 ZDP.

3.5 Odkoupení najaté věci

Třebaže operativní leasing (nájem) obvykle končí vrácením najatého majetku pronajímateli (vlastníkovi), není vyloučeno, aby byl dohodnut prodej věci nájemci. Kvůli omezení daňových spekulací zde stanoví § 24 odst. 5 ZDP jisté podmínky, při jejichž nesplnění se veškeré nájemné stane pro nájemce zpětně daňově neuznatelným.

Podle některých daňových expertů se toto restriktivní ustanovení týká jen finančního leasingu. Já mám ale za to, že se vztahuje obecně na všechny druhy úplatného užívání – i na nájmy, které nejsou dle ZDP finanční leasing. Tomu svědčí historický výklad od roku 1993, věcný účel a smysl; stejně to vidí Ing. Pavel Vlach v knize Abeceda účetnictví pro podnikatele, Anag, str. 108. Navíc jinak by se tento daňový test nemohl týkat pozemků a hmotného majetku vyloučeného z odpisování, které nemohou být předmětem daňového finančního leasingu…

Pokud je poplatníkem úplatně nabyt (odkoupen) majetek, který předtím úplatně užíval (podle mne třeba také formou nájmu), a jestliže nejsou splněny podmínky finančního leasingu, je úplata za užívání (i nájemné) daňovým výdajem (nákladem) pouze za podmínky, že kupní cena:

a) Hmotného majetku, který lze daňově odpisovat,

l   nebude nižší než

–  zůstatková cena vypočtená rovnoměrným způsobem bez zvýšení odpisu v prvním roce

–  ze vstupní ceny evidované u vlastníka nebo pronajímatele

–  za dobu, po kterou mohl být tento majetek odpisován.

l   Přitom při výpočtu zůstatkové ceny osobního automobilu se vždy vychází ze vstupní ceny včetně DPH.

l   Pokud pronajímatel u pronajímaného hmotného majetku pokračuje v odpisování podle § 30 odst. 10 ZDP, stanoví se zůstatková cena, jako by ke změně v osobě vlastníka nebo pronajímatele nedošlo.

b) Pozemku

- nebude nižší než

–  cena určená podle zákona č. 151/­1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění p.p. (dále jen „ZOM“),

–  platná ke dni nabytí pozemku.

- Je-li mezi nájemcem a pronajímatelem sjednána dohoda o budoucí koupi pozemku v souvislosti se smlouvou o finančním leasingu stavebního díla umístěného na tomto pozemku, uznává se nájemné do výdajů (nákladů) za podmínky, že bude kupní cena pozemku vyšší než cena určená podle ZOM ke dni prokazatelného sjednání dohody o budoucí koupi pozemku.

c) Hmotného majetku vyloučeného z odpisování (§ 27 ZDP)

l   nebude nižší než

–  cena určená podle ZOM,

–  platná ke dni sjednání kupní smlouvy.

d) Hmotného majetku odpisovaného podle § 30b ZDP (technologické části fotovoltaických elektráren),

l   nebude nižší než

–  zůstatková cena stanovená podle § 30b ZDP (tj. rovnoměrné odpisy po dobu 240 měsíců)

–  ze vstupní ceny evidované u vlastníka nebo pronajímatele

–  za dobu, po kterou mohl být tento majetek odpisován.

- Je-li vlastníkem nebo pronajímatelem poplatník, který u majetku pokračoval v odpisování dle § 30 odst. 10 ZDP, stanoví se zůstatková cena, jako by ke změně v osobě vlastníka nebo pronajímatele nedošlo.

Jedná se o poněkud širší test „minimální kupní ceny“ u finančního leasingu nesplňujícího definiční podmínky – kde ale jeho význam v praxi není až tak velký, na rozdíl od operativního leasingu (nájmu či pachtu). Tento test hlídá, aby kupní cena nebyla neadekvátně nízká, čímž by totiž mohlo docházet k daňovým spekulacím tím, že by se větší část kupní ceny – která je obecně obtížně, resp. zdlouhavě daňově účinná skrze odpisy – uhradila jako daňově snadno a ihned účinné nájemné, resp. u účetních jednotek v odpovídajícím časovém rozlišení.

Pokud nájemce test „minimální kupní ceny“ nesplní, stává se pro něj zpětně veškeré nájemné daňově neuznatelným a musí v daném roce jednorázově o něj navýšit základ daně dle § 5 odst. 6, resp. § 23 odst. 3 písm. a) bod 3 ZDP – nebude podávat dodatečná daňová přiznání. Jedná-li se o hmotný majetek, může o daňově neuznané nájemné zvýšit jeho vstupní cenu podle § 29 odst. 1 písm. a) ZDP, z níž bude případně počítat daňové odpisy odkoupeného hmotného majetku. Přičemž nevede-li účetnictví, pak může do vstupní ceny zahrnout ještě také zálohy na nájemné uhrazené do data ukončení smlouvy.

Příklad 52

Nájem automobilu s odprodejem

Podnikatelka si v auto-půjčovně najala malý nákladní automobil Pick-Up na 10 měsíců od července 2022 do dubna 2023 za nájemné 10 000 Kč měsíčně splatné vždy do 20. dne běžného měsíce. Celkově tak za nájem uhradila 100 000 Kč, které si daňově uplatnila ihned při úhradě. DPH pro přehlednost neuvažujeme.

Protože si vůz oblíbila, dohodla se s půjčovnou na jeho odkoupení, přičemž je zvažována prodejní cena 200 000 Kč. Pronajímatel tento vůz koupil jako ojetý za 250 000 Kč (bez DPH) a odpisuje zrychlenou metodou.

Aby nájemné zůstalo daňovým výdajem, je nutno provést test „minimální kupní ceny“, která nesmí být nižší, než daňová zůstatková cena vypočtená rovnoměrnou (!) odpisovou metodou ze vstupní ceny evidované u pronajímatele, která podle zadání činí 250 000 Kč. Za rok prodeje lze uplatnit jen polovinu ročního odpisu.

Rok	Rovnoměrný odpis za zdaňovací období po dobu nájmu	„Fiktivní“ zůstatková cena pro daňový test
2022	11 % z 250 000 Kč = 27 500 Kč	222 500 Kč
2023	Polovina z částky 22,25 % z 250 000 Kč = 27 813 Kč	194 687 Kč

 

Pro účely daňového testu není podstatné, že pronajímatel ve skutečnosti uplatňuje zrychlené odpisy.

Pro podnikatelku zůstane nájemné daňové účinné pouze při kupní ceně od 194 687 Kč nahoru. Čemuž vyhovuje prvotní ekonomická úvaha vlastníka s návrhem prodejní ceny 200 000 Kč. Protože předmětné vozidlo koupil za 250 000 Kč a na nájemném vydělal 100 000 Kč, tak by rozhodně s prodejní cenou nešel pod 150 000 Kč, protože by to znamenalo čistou ztrátu. Naopak by asi pronajímatel neuspěl u nájemkyně s nabídkou prodejní ceny vyšší než 250 000 Kč, za kterou by si klidně mohla koupit od výrobce stejný a navíc zcela nový Pick-Up.

I když by na první pohled byla pro nájemkyni vábivá prodejní cena ještě nižší, např. 190 000 Kč, musí si uvědomit, že by to pro ni mělo nepříjemné daňové důsledky. Prodejní cena nižší než 194 687 Kč totiž nenaplní test „minimální kupní ceny“ a proto by se nájemné za celou předchozí dobu nájmu – od července 2022 do dubna 2023 – v celkové výši 100 000 Kč stalo zpětně daňově neúčinným výdajem. Pročež by podnikatelka v souladu s § 5 odst. 6, a rovněž § 23 odst. 3 písm. a) bodem 3 ZDP o daňově uplatněné nájemné v roce 2022 (6 × 10 000 Kč) musela zvýšit základ daně z příjmů za rok 2023, kdy cenově zvýhodněnou koupí auta porušila daňové podmínky nájemného. A nájemné připadající na dobu nájmu v roce 2023 (4 × 10 000 Kč) by v rámci své daňové evidence za tento rok musela rovněž přeřadit z daňových výdajů mezi nedaňové. Asi jen malou útěchou by bylo, že by mohla podle § 29 odst. 1 písm. a) ZDP vstupní cenu odkoupeného auta zvýšit o toto daňově neúčinné nájemné. Což by například při sjednané kupní ceně 190 000 Kč znamenalo vstupní cenu 290 000 Kč, která by se tradičně prostřednictvím odpisů promítla do daňových výdajů podnikatelky po dobu následujících (minimálních) pěti let.

Dodejme, že pokud by nájemkyně a posléze vlastník najatého vozidla vedla účetnictví, tak by v každém případě počítala účetní odpisy vždy pouze z pořizovací (kupní) ceny, ať už by byly splněny podmínky daňového testu „minimální kupní ceny“ nebo nikoliv. V účetnictví totiž celkové nájemné v odpovídajícím časovém rozlišení bylo a zůstává zahrnuto do provozních nákladů i nadále, bez ohledu na proti-spekulativní daňová specifika.

Citované ustanovení § 24 odst. 5 ZDP pamatuje nejen na hmotný majetek – který definuje § 26 odst. 2 ZDP – ale rovněž na pozemky, které sice účetně patří mezi dlouhodobý hmotný majetek (neodpisovaný), ale daňově nejde o hmotný majetek. V jejich případě jde o to, vyloučit pořizování pozemků na splátky, které by byly deklarovány coby nájemné. Nejen zemědělci totiž těžce nesou, že pořizovací cena pozemku se promítne do daňových výdajů až při jeho prodeji, naproti tomu nájemné (pachtovné) za jeho užívání (požívání) daňově omezeno není, pouze u účetních jednotek je samozřejmě zapotřebí dbát na účetní zásadu časového rozlišení.

Tento zřetelný kontrast by jinak v praxi sváděl ke spekulativnímu nákupu pozemků formou zastírajících nájemních (pachtovních) smluv, kdy by byla kupní cena pozemku například 500 000 Kč oficiálně vykazována jako nájemné za 24 měsíců jeho užívání, načež by byl koupen už jen za 10 000 Kč, jejichž daňová neuznatelnost by kupujícího již moc netrápila. Přesně takové vychytralosti poplatníků ale brání daňový test „minimální kupní ceny“ pozemku, kterým je podmíněna daňová účinnost nájemného za nájem předcházející koupi.

Určující je znalecká hodnota ke dni nabytí pozemku. Okrajovou výjimkou je situace, kdy je současně na finanční leasing pořizováno stavební dílo na daném pozemku, jehož odkup má zaručen smlouvou o jeho budoucím prodeji – pak musí být kupní cena pozemku vyšší než znalecká hodnota ke dni sjednání dohody o budoucí koupi pozemku.

4.

Leasing v účetnictví

4.1 Finanční leasing v účetnictví

Podle § 28 odst. 3 ZÚ dlouhodobý hmotný majetek poskytnutý jiné osobě k užívání na základě smlouvy o finančním leasingu odpisuje poskytovatel finančního leasingu, kterým se pro účely účetního zákona rozumí:

- poskytnutí majetku za úplatu do užívání,

- jestliže je uživatel oprávněn nebo povinen nabýt vlastnické právo k poskytnutému majetku

- v průběhu užívání nebo po jeho ukončení.

Vede-li uživatel – alias příjemce leasingu – účetnictví, musí v souladu s obecnými účetními zásadami standardním způsobem časově rozlišovat náklady z titulu úplaty. Což prakticky znamená, že po dobu trvání leasingu může do jednotlivých účetních období zahrnout jen odpovídající poměrnou část celkové sjednané úplaty, a to bez ohledu na sjednaný režim jejich splátek a nezávisle na skutečných úhradách splátek. K čemuž se zpravidla využívá účet 381 – Náklady příštích období, jak zjednodušeně demonstrujeme následující obrázek.

Jak jsme si již výše uvedli, z důvodu finanční ochrany poskytovatele leasingu je prakticky u všech smluv o finančním leasingu sjednána první platba v podstatně vyšší částce než ostatní následující splátky úplaty, které jsou zpravidla již rovnoměrné (ve stejné výši placené v pravidelných intervalech). První leasingová platba bývá ve smlouvách označena nejrůznějšími názvy, např. akontace, nultá, mimořádná nebo první zvýšená splátka, záloha apod. Vždy je ale určující její věcný obsah, který by měl jednoznačně vyplývat z leasingové smlouvy, nebo ze všeobecných smluvních podmínek, jinak je třeba žádat bližší objasnění přímo po leasingové společnosti.

Nejčastější varianty si přiblížíme na příkladech, kde kvůli konkretizaci účtování využijeme značení účtů podle dřívějších Postupů účtování pro podnikatele, přičemž z účtů časového rozlišení nás budou zajímat hlavně:

- účet 381 – Náklady příštích období (uplatníme jej u uživatele finančního leasingu),

- účet 384 – Výnosy příštích období (tento účet využije poskytovatel finančního leasingu).

 

Příklad 53

Princip časového rozlišení úplaty u uživatele finančního leasingu

Uživatel s vlastníkem uzavřeli 1. března 2023 smlouvu o finančním leasingu stroje na 36 měsíců:

- Celková úplata byla sjednána na 360 000 Kč (DPH nyní neuvažujeme) s tím, že:

–  do 20. 3. 2023 uživatel uhradí první zvýšenou splátku úplatu 80 000 Kč,

–  poté vždy do 20. běžného měsíce (od 20. 4. 2023 do 20. 2. 2026, tedy celkem 35x) bude nájemce hradit již rovnoměrné měsíční splátky nájemného ve výši á 8 000 Kč.

- Poměrná část celkové úplaty připadající na každý jeden měsíc doby trvání finančního leasingu = Celková úplata / Doba leasingu = 360 000 Kč / 36 měsíců = 10 000 Kč/měsíc.

- Při ukončení leasingu dojde 1. 3. 2026 k převodu vlastnických práv ke stroji za 5 000 Kč.

Uživatel platil dohodnuté částky řádně a včas. Protože vede účetnictví a splátky nejsou rovnoměrné a stejné po celou dobu leasingu, neobejde se bez účtu časového rozlišení, který zajistí rovnoměrné rozprostření celkové úplaty do účetních nákladů po celou dobu trvání finančního leasingu (10 000 Kč/měsíc). Problémem je první zvýšená splátka chránící poskytovatele leasingu zčásti před finanční nekázní uživatele. Jelikož splátky uživatele předcházejí jejich účetnímu uznání za náklady, využije účet 381 – Náklady příštích období.

Účet časového rozlišení – 381 – představuje „dočasný sklad“ pro část první zvýšené splátky 80 000 Kč převyšující první poměrnou část úplaty 10 000 Kč/měsíc, tedy pro 70 000 Kč. Z těchto „skladovaných“ 70 000 Kč se bude u dalších 35-ti splátek „odebírat“ chybějící částka, o kterou jsou tyto splátky (á 8 000 Kč) naopak nižší než poměrná část úplaty 10 000 Kč/měsíc, tedy se „ze skladu“ odebere částka 2 000 Kč měsíčně.

Pořadí splátky	Výše splátky úplaty	„Na sklad 381“	„Ze skladu 381“	Stav účtu 381	Účetní náklad
1.	80 000	+ 70 000	–	70 000	10 000
2.	8 000	–	– 2 000	68 000	10 000
3.	8 000	–	– 2 000	66 000	10 000
4. až 34.	8 000	–	– 2 000	Atd.	10 000
35.	8 000	–	– 2 000	2 000	10 000
36.	8 000	–	– 2 000	0	10 000
Celkem	360 000	+ 70 000	– 70 000	0	360 000

 

V praxi se pro přehlednost na účet časového rozlišení (381 – Náklady příštích období) účtují nejprve všechny leasingové splátky (MD 381 / D 325) a teprve z něj se do nákladů (MD 518 / D 381) rovnoměrně přesouvá poměrná část úplaty minimálně jednou za účetní období – k datu účetní závěrky (obvykle pravidelně měsíčně, čtvrtletně). Tento způsob totiž spíše zabrání porušení účetní zásady odpovídajícího časového rozlišení těchto nákladů, oproti variantě účtování do nákladů již při předpisu jednotlivých splátek (MD 518 / D 325).

Účetní období	Výše splátek úplaty	„Na sklad 381“	„Ze skladu 381“	Stav účtu 381	Účetní náklad
2023	80 000 + 10 × 8 000	+ 152 000	– 10 × 10 000	52 000 Kč	100 000 Kč
2024	12 × 8 000	+ 96 000	– 12 × 10 000	28 000 Kč	120 000 Kč
2025	12 × 8 000	+ 96 000	– 12 × 10 000	4 000 Kč	120 000 Kč
2026	2 × 8 000	+ 16 000	– 2 × 10 000	0 Kč	20 000 Kč
Celkem	360 000 Kč	+ 360 000 Kč	– 360 000 Kč	0 Kč	360 000 Kč

 

Příklad 54

Princip časového rozlišení úplaty u poskytovatele finančního leasingu

Přesně opačný problém řeší účtující poskytovatel leasingu, který kvůli 1. zvýšené splátce musí zapojit do hry účet časového rozlišení. Z jeho pohledu splátky předcházejí jejich účetní uznání za výnosy, proto uplatní účet 384 – Výnosy příštích období. Díky zapojení tohoto účtu budou účetní výnosy poskytovatele rovnoměrně rozprostřeny po celou dobu trvání leasingu – á 10 000 Kč měsíčně – jak to odpovídá účetním pravidlům.

Účet časového rozlišení – 384 – představuje „dočasný sklad“ pro část první zvýšené splátky 80 000 Kč převyšující první poměrnou část úplaty 10 000 Kč/měsíc, tedy pro 70 000 Kč. Z těchto „skladovaných“ 70 000 Kč se bude u dalších 35-ti splátek „odebírat“ chybějící částka, o kterou jsou tyto splátky (á 8 000 Kč) naopak nižší než poměrná část úplaty 10 000 Kč/měsíc, tedy se „ze skladu“ odebere částka 2 000 Kč měsíčně.

Pořadí splátky	Výše splátky úplaty	„Na sklad 384“	„Ze skladu 384“	Stav účtu 384	Účetní výnos
1.	80 000	+ 70 000	–	70 000	10 000
2.	8 000	–	– 2 000	68 000	10 000
3.	8 000	–	– 2 000	66 000	10 000
4. až 34.	8 000	–	– 2 000	Atd.	10 000
35.	8 000	–	– 2 000	2 000	10 000
36.	8 000	–	– 2 000	0	10 000
Celkem	360 000	+ 70 000	– 70 000	0	360 000

 

Ve firemní praxi se zpravidla opět na účet časového rozlišení poskytovatele leasingu účtují nejprve všechny splátky (MD 311 nebo 315 / D 384) a z něj se do výnosů rovnoměrně přesouvá poměrná část úplaty (MD 384 / D 602), a to minimálně jednou za účetní období – k datu účetní závěrky (častěji pravidelně měsíčně či čtvrtletně). Tento způsob totiž spíše zabrání porušení účetní zásady odpovídajícího časového rozlišení těchto výnosů, oproti variantě účtování do výnosů již při předpisu jednotlivých splátek (MD 311 nebo 315 / D 602).

Účetní období	Výše splátek úplaty	„Na sklad 384“	„Ze skladu 384“	Stav účtu 384	Účetní výnos
2023	80 000 + 10 × 8 000	+ 152 000	– 10 × 10 000	52 000 Kč	100 000 Kč
2024	12 × 8 000	+ 96 000	– 12 × 10 000	28 000 Kč	120 000 Kč
2025	12 × 8 000	+ 96 000	– 12 × 10 000	4 000 Kč	120 000 Kč
2026	2 × 8 000	+ 16 000	– 2 × 10 000	0 Kč	20 000 Kč
Celkem	360 000 Kč	+ 360 000 Kč	– 360 000 Kč	0 Kč	360 000 Kč

 

Příklad 55

Účtování leasingu při první zvýšené splátce

Výše nastíněnou teorii nyní převedeme do účetní reality a ukážeme si, jak budou účastníci smlouvy o finančním leasingu s první zvýšenou splátkou konkrétně účtovat. Rekapitulujme, že jde o finanční leasing stroje:

- Doba trvání leasingu tři roky: od 1. 3. 2023 do 1. 3. 2026.

- Celková úplata 360 000 Kč (DPH nyní neuvažujeme) s tím, že:

–  do 20. 3. 2023 uživatel uhradí první zvýšenou splátku z této úplaty ve výši 80 000 Kč,

–  poté 35x vždy do 20. dne měsíce bude hradit již rovnoměrné měsíční splátky á 8 000 Kč.

- Při ukončení leasingu dojde 1. 3. 2026 k převodu vlastnických práv ke stroji za 5 000 Kč.

Uživatel bude platit dohodnuté splátky i kupní cenu řádně a včas, přičemž odkoupený stroj posléze:

a) Zahrne mezi dlouhodobý hmotný majetek (jeho účetní limit DHM je 5 000 Kč nebo méně),

b) Nezahrne mezi dlouhodobý hmotný majetek (jeho účetní limit DHM je více než 5 000 Kč).

Uživatel i poskytovatel finančního leasingu jsou podnikatelé a účetní jednotky účtující podvojně.

Časově rovnoměrné splátky finančního leasingu s první zvýšenou splátkou				Uživatel		Vlastník
Rok	Den	Popis účetního případu	Kč	MD	D	MD	D
2023	20. 3.	Předpis 1. (zvýšené) leasingové splátky	80 000	381	325	311	384
	20. 3.	Úhrada 1. (zvýšené) leasingové splátky	80 000	325	221	221	311
	20. 4. až 20. 12.	Předpis 2. až 10. leasingové splátky	9 × 8 000	381	325	311	384
	20. 4. až 20. 12.	Úhrada 2. až 10. leasingové splátky	9 × 8 000	325	221	221	311
	31. 12.	Časové rozlišení úplaty pro rok 2023	100 000	518	381	384	602
2024	20. 1. až 20. 12.	Předpis 11. až 22. leasingové splátky	12 × 8 000	381	325	311	384
	20. 1. až 20. 12.	Úhrada 11. až 22. leasingové splátky	12 × 8 000	325	221	221	311
	31. 12.	Časové rozlišení úplaty pro rok 2024	120 000	518	381	384	602
2025	20. 1. až 20. 12.	Předpis 23. až 34. leasingové splátky	12 × 8 000	381	325	311	384
	20. 1. až 20. 12.	Úhrada 23. až 34. leasingové splátky	12 × 8 000	325	221	221	311
	31. 12.	Časové rozlišení úplaty pro rok 2025	120 000	518	381	384	602
2026	20. 1. a 20. 2.	Předpis 35. a 36. leasingové splátky	2 × 8 000	381	325	311	384
	20. 1. a 20. 2.	Úhrada 35. a 36. leasingové splátky	2 × 8 000	325	221	221	311
	28. 2.	Časové rozlišení úplaty pro rok 2026	20 000	518	381	384	602
	1. 3.	Úplatný převod užívané věci po leasingu: a)  stroj spadá mezi DHM, b)  stroj spadá mezi „zásoby“	5 000	– 022 501	325	315	641
	1. 3.	Vyřazení prodaného stroje u vlastníka	Nezadáno	–	–	082	022
	1. 3.	Úhrada za převod vlastnických práv	5 000	325	221	221	315

 

Místo tradičního účtu dodavatelů 321 – Dluhy obchodních vztahů, byl zvolen účet 325 – Ostatní dluhy, aby bylo odlišeno, že finanční leasing u uživatele – na rozdíl od poskytovatele – nesouvisí s jeho hlavní činností.

- Díky účtům časového rozlišení 381 a 384 bude celková úplata rovnoměrným účetním nákladem / výnosem.

- V podrozvahové účetní evidenci by měl uživatel a vlastník evidovat celkový leasingový dluh / pohledávku.

Příklad 56

Záloha na splátky nájemného placené jen po část doby leasingu

Dva podnikatelé vedoucí podvojné účetnictví uzavřeli smlouvu o finančním leasingu stroje:

- Doba trvání finančního leasingu tři roky: od 1. 3. 2023 do 1. 3. 2026.

- Celkové nájemné bylo sjednáno na 360 000 Kč (DPH nyní neuvažujeme) s tím, že:

–  hned 1. 3. 2023 uživatel zaplatí hotově zálohu 72 000 Kč na úhradu splátek úplaty,

–  po dobu prvních 24 měsíců vždy do 20. běžného měsíce (tedy od 20. 3. 2023 do 20. 2. 2025, celkem 24x) bude uživatel hradit rovnoměrné měsíční splátky úplaty á 15 000 Kč snížené (započtené) o poměrnou část zálohy á 3 000 Kč, tedy ve výši á 12 000 Kč,

–  posledních 12 měsíců doby leasingu již nebude uživatel nic dále platit (má před­placeno).

- Při ukončení leasingu dojde 1. 3. 2026 k převodu vlastnických práv ke stroji za 5 000 Kč.

Uživatel bude platit řádně a včas. Platí sice jen prvních 24 měsíců – a to rovnoměrně – účetně je třeba ale celou úplatu rozprostřít rovnoměrně do celkové doby trvání leasingu 36 měsíců, což je práce opět pro účty časového rozlišení: u uživatele 381 – Náklady příštích období, a u poskytovatele 384 – Výnosy příštích období.

Odkoupený stroj pak uživatel finančního leasingu v závislosti na své vnitropodnikové účetní směrnici:

a) Zahrne mezi dlouhodobý hmotný majetek (jeho účetní limit DHM je 5 000 Kč nebo méně),

b) Nezahrne mezi dlouhodobý hmotný majetek (jeho účetní limit DHM je více něž 5 000 Kč).

Časově nerovnoměrné splátky finančního leasingu se zálohou na splátky				Uživatel		Vlastník
Rok	Den	Popis účetního případu	Kč	MD	D	MD	D
2023	20. 3.	Záloha na leasingové splátky celé úplaty	72 000	314	211	211	324
	20. 3.	Předpis 1. leasingové splátky	15 000	381	325	311	384
	20. 3.	Započtení části zálohy na úhradu 1. splátky	3 000	325	314	324	311
	20. 3.	Úhrada zbylé části 1. leasingové splátky	12 000	325	221	221	311
	20. 4. až 20. 12.	Předpis 2. až 10. leasingové splátky	9 × 15 000	381	325	311	384
	20. 4. až 20. 12.	Započtení zálohy na úhradu 2. – 10. splátky	9 × 3 000	325	314	324	311
	20. 4. až 20. 12.	Úhrada 2. až 10. leasingové splátky	9 × 12 000	325	221	221	311
	31. 12.	Časové rozlišení úplaty pro rok 2023	100 000	518	381	384	602
2024	20. 1. až 20. 12.	Předpis 11. až 22. leasingové splátky	12x 15 000	381	325	311	384
	20. 1. až 20. 12.	Započtení zálohy na úhradu 11.-22. splátky	12 × 3 000	325	314	324	311
	20. 1. až 20. 12.	Úhrada 11. až 22. leasingové splátky	12x 12 000	325	221	221	311
	31. 12.	Časové rozlišení úplaty pro rok 2024	120 000	518	381	384	602
2025	20. 1. a 20. 2.	Předpis 23. a 24. leasingové splátky	2 × 15 000	381	325	311	384
	20. 1. a 20. 2.	Započtení zálohy na úhradu 23.a 24.splátky	2 × 3 000	325	314	324	311
	20. 1. a 20. 2.	Úhrada 23. a 24. leasingové splátky	2 × 12 000	325	221	221	311
	31. 12.	Časové rozlišení úplaty pro rok 2025	120 000	518	381	384	602
2026	28. 2.	Časové rozlišení úplaty pro rok 2026	20 000	518	381	384	602
	1. 3.	Úplatný převod užívané věci po leasingu: a)  stroj spadá mezi DHM, b)  stroj spadá mezi „zásoby“	5 000	– 022 501	325	315	641
	1. 3.	Vyřazení prodaného stroje u vlastníka	Nezadáno	–	–	082	022
	1. 3.	Úhrada za převod vlastnických práv	5 000	325	221	221	315

 

Díky účtům 381 a 384 byla i tentokrát celková leasingová úplata rovnoměrným nákladem a výnosem.

Poznamenejme, že dle metodického doporučení Národní účetní rady (www.nur.cz) – poněkud skrytého v jejich Interpretaci I-43 Poskytnuté zálohy vedené v cizí měně – by se poskytnuté zálohy, u níž se nepředpokládá vrácení, neměly účtovat jako pohledávky (na účtu 314), ale například jako přechodné aktivum plátce (účet 381).

Účetní odpisy předmětu leasingu uplatňuje poskytovatel (vlastník), naproti tomu provozní výlohy spojené s užíváním dané věci nákladově účtuje uživatel; tabulka uvádí příklady pro případ, že jde o automobil.

Pořadí	Účetní případy uživatele automobilu během finančního leasingu	MD	D
1	Koupě pohonných hmot do nádrže užívaného auta na leasing	501	211
2	Oprava a seřízení vozidla „na fakturu“ v autoservise	511	321
3	Zákonné pojištění odpovědnosti provozu vozidla, nebo havarijní pojištění	548	379
4	Předpis silniční daně, resp. zálohy na daň silniční	531	345
5	Koupě náhradních dílů a dovybavení vozu (nejde o technické zhodnocení)	112 (501)	321
6	Úhrada blokové pokuty Policii ČR za porušení pravidel silničního provozu	545	211

 

4.2 Operativní leasing v účetnictví

V řadě případů by nebylo hospodárné ani účelné pořizovat požadovaný DHM do vlastnictví – aneb nač hned kupovat slepici, když potřebujete pár vajec. V praxi je tomu zejména proto, že by to vyžadovalo značnou finanční zátěž neodpovídající užitku (několik málo kanceláří sloužících pro potřeby firmy v rozsáhlé komerční stavbě v centru) nebo danou věc bude účetní jednotka potřebovat jen po krátký čas (typicky sezónní stavební technika) anebo je výhodnější financovat výlohy spojené s užíváním dané věci z jejich provozních výnosů (např. kamiony), případně nesežene za ekonomicky únosných podmínek prodávajícího (stavba v centu velkého města). Pak může vlastnické právo klidně zůstat jiné osobě a firma, která hodlá věc využívat, bude mít pouze užívací nebo požívací právo, přičemž se v podnikatelské praxi rozumí samo sebou, že to nebude zadarmo ale za úplatu.

Nejčastěji se v praxi jedná o nájem, případně pacht. Takovýto DHM jeho uživatel (nájemce, pachtýř) nevykazuje na rozvahových účtech ani neodpisuje – s výjimkou jejich technického zhodnocení – pouze je kvůli věrnějšímu obrazu účetnictví zachytí na podrozvahových účtech. Největší účetní starostí tohoto způsobu užívání cizí věci, je časové rozlišení nájemného, respektive pachtovného – a to u obou účtujících smluvních stran.

Jak známo, časové rozlišení vyjadřuje pravidlo účtování do období, s nímž dané skutečnosti časově a věcně souvisí (§ 3 odst. 1 ZÚ). Takže pokud je nájemné (pachtovné) placeno předem za období přesahující účetní období, přijde u vlastníka (pronajímatele, propachtovatele) na řadu účet 384-Výnosy příštích období, kdy část dnes inkasovaných příjmů bude účetním výnosem až dalšího účetního období. A zrcadlově k tomu, účtující uživatel cizí věci (nájemce, pachtýř) uplatní účet 381-Náklady příštích období. Jedná se tedy o obdobnou situaci, kterou jsme řešili v předešlé kapitole ohledně úplaty u finančního leasingu. Méně častý je opačný případ, kdy se hradí nájemné (pachtovné) pozadu, zpětně za minulá období užívání. Opět, dojde-li k přesahu jednoho účetního období, bude muset poskytovatel věci využít účtu 385-Příjmy příštích období, díky němuž dostane do dnešních účetních výnosů zítřejší příjmy, a uživatel použije 383-Výdaje příštích období. Prostřednictvím účtů časového rozlišení tak dojde k rovnoměrnému rozložení celkové částky za nájem (pacht) po celou dobu užívacího práva.

Příklad 57

Účel časového rozlišení nájemného

Pronajímatel na základě nájemní smlouvy pronajal nájemci nákladní auto na 10 měsíců od 1. 9. 2022 do 30. 6. 2023 za celkové nájemné 100 000 Kč splatné naráz. Oba subjekty vedou účetnictví. Ukažme si důsledek využití účtů časového rozlišení výnosů a nákladů, a to jak nájemné ovlivní účetní výsledek hospodaření („VH“).

Rok	Pronajímatel vede účetnictví				Nájemce vede účetnictví
	Nájemné splatné předem		Nájemné splatné nakonec		Nájemné splatné předem		Nájemné splatné nakonec
	Platba	Vliv na VH	Platba	Vliv na VH	Platba	Vliv na VH	Platba	Vliv na VH
2022	+ 100 000	+ 40 000	–	+ 40 000	– 100 000	– 40 000	–	– 40 000
2023	–	+ 60 000	+ 100 000	+ 60 000	–	– 60 000	– 100 000	– 60 000

 

Další případ tuto modelovou situaci konkretizuje ukázkou v praxi převažující varianty, kdy je sjednána úhrada nájemného předem, tedy dříve než odpovídá jejímu promítnutí do účetního výsledku hospodaření.

Příklad 58

Nájemné placené předem v účetnictví

Půjčovna vozidel (pronajímatel) uzavřela 20. 8. 2022 se stavební firmou smlouvu o nájmu dopravního prostředku – nákladního auta – na 10 měsíců od 1. 9. 2022 do 30. 6. 2023 za sjednané nájemné 10 000 Kč měsíčně v úrovni bez 21 % DPH. Přičemž bylo dohodnuto, že nájemné za celou dobu nájmu je splatné již v září 2022. Obě smluvní strany jsou plátci DPH, vedou účetnictví a nájemce má plný nárok na odpočet daně.

Uzavřením nájemní smlouvy vznikla pronajímateli pohledávka na nájemné za celých 10 měsíců nájmu, tj. 10 × 10 000 Kč = 100 000 Kč. Ovšem účetně i daňově bude nutno celou tuto částku promítnout do výnosů rovnoměrně během celé doby nájmu, k čemuž poslouží účet 384-Výnosy příštích období. Zrcadlově naopak vznikl nájemci závazek (dluh) uhradit nájemné za celé desetiměsíční období nájmu, tj. 100 000 Kč, který bude účetním i daňovým nákladem taktéž rovnoměrně – á 10 000 Kč/měsíc – což zajistí účet 381-Náklady příštích období.

Pronajímatel již 9. 9. 2022 vystavil daňový doklad, čímž se považuje pro DPH služba za uskutečněnou.

Datum	Popis účetního případu	Kč	Pronajímatel		Nájemce
9. 9. 2022	Úhrada nájemného (10 × 10 000 Kč) placeného předem	100 000	221	384	381	221
	21 % DPH ze služby nájmu dopravního prostředku	21 000	221	343	343	221
31. 12. 2022	Časově rozlišené nájemné připadající na rok 2022 (4/10)	40 000	384	602	518	381
30. 4. 2023	Časově rozlišené nájemné připadající na rok 2023 (6/10)	60 000	384	602	518	381

 

S ohledem na základní definiční podmínku nájmu, že se musí jednat o věc tzv. individuálně určenou, je předmětem nájmu obvykle účetní dlouhodobý hmotný majetek („DHM“), zejména nemovité věci, automobily, speciální přístroje a jiná technická zařízení. Do této kategorie musí přeřadit nemovitou věc i realitní kancelář, která o nich běžně účtuje jako o zboží, pokud jí začne pronajímat (či technicky zhodnocovat), viz § 9 odst. 5 VÚ.

Podle § 28 ZÚ dlouhodobý hmotný majetek – rozumí se pochopitelně s výjimkou „holého“ pozemku bez „jeho“ staveb – odpisuje účetní jednotka, která jej úplatně poskytuje jiné osobě k užívání zejména na základě smlouvy o nájmu. Nájemce je oprávněn účetně odpisovat najatý majetek ve dvou případech:

- Pokud je oprávněn o majetku účtovat a odpisovat jej na základě smlouvy o pachtu (části) závodu.

- Jestliže na takto užívaném majetku provede (se souhlasem vlastníka) technické zhodnocení na svůj účet, pak účtuje o tomto technickém zhodnocení a odpisuje jej v souladu s účetními metodami.

U dlouhodobých nájmů – které jsou typické zejména u staveb – platí nájemce pronajímateli kromě nájemného samostatně ještě také za služby (plnění) spotřebované v souvislosti s užíváním věci. Kam patří zejména spotřeba elektřiny, plynu, tepla, vody, odvoz odpadu, odvádění odpadních vod apod. Tyto služby zpravidla neposkytuje přímo pronajímatel, ale jiní dodavatelé (třetí osoby) a pronajímatel je pouze přeúčtovává.

Tyto služby spotřebovává fakticky nájemce, neměly by tedy ovlivnit výnosy ani náklady pronajímatele. Účetní metodiku nabízí ČÚS č. 019 – Náklady a výnosy, bod 3.1.3.: „Pokud ve vyúčtováních za přijaté služby nebo nákladech zúčtovaných podle jiných dokladů budou zahrnuty také částky, které nepatří do nákladů účetní jednotky (např. soukromé telefonní hovory, přepravné, nájemné, elektrický proud apod.), lze postupovat takto:

c) zjistí-li se před zaúčtováním příslušných vyúčtování nároky, které mají pracovníci, popřípadě jiné účetní jednotky uhradit, částky takových nároků se zaúčtují přímo na příslušné účty účtové třídy 3,

d) nezjistí-li se tyto částky před zachycením příslušných vyúčtování (poznámka: obvykle faktury dodavatele…), zaúčtují se částky na příslušné účty účtové třídy 5. O dodatečně přijaté náhrady nebo vyúčtované nároky na ně na účtech v účtové třídě 3 se sníží náklady v účtové třídě 5,

e) u účetních jednotek, které poskytují služby (poznámka: často se jedná o případ cestovní kanceláře, nebo provozovny veřejného stravování a hotelů), se v nákladech v účtové třídě 5 zaúčtují celé částky faktur či jiných dokladů a tržby za poskytnuté služby se zaúčtují v účtové třídě 6.“

Poznamenejme, že v praxi spíše jen výjimečně bývá smluvní stranou vůči dodavateli služeb spojených s nájmem přímo nájemce, čímž by pochopitelně nutnost jejich přeúčtování pronajímatelem na nájemce odpadla.

Poznamenejme, že dle metodického doporučení Národní účetní rady (www.nur.cz) – poněkud skrytého v jejich Interpretaci I-43 Poskytnuté zálohy vedené v cizí měně – by se zálohy poskytnuté na dodávky energií, zboží a služeb spotřebovávané průběžně (např. elektřina, plyn, voda pitná i odpadní apod.) neměly účtovat jako pohledávka (na účtu 314), ale rovnou na příslušný nákladový účet jejich spotřeby (tedy zpravidla na MD 502).

Příklad 59

Nájemné hrazené předem a služby související s nájmem

ABC, a.s. pronajímá poradenské firmě XYZ, s.r.o. nebytový prostor (kanceláře) v budově, kterou vlastní a u níž podle odpisového plánu uplatňuje roční účetní odpisy (oprávky) ve výši 100 000 Kč. Nájemní smlouva byla sjednána na dva roky od 1. 9. 2022 do 31. 8. 2024. Nájemné 10 000 Kč/měsíc je splatné předem vždy za 12 měsíců najednou. Zálohy na služby spojené s nájmem jsou placeny měsíčně a k jejich zúčtování se skutečnou spotřebou podle faktur dodavatelů dochází v březnu, z čehož vyplyne i nová výše záloh na další rok. Účetním obdobím obou firem je kalendářní rok, DPH pro přehlednost neuvažujeme a nájemce platil vše včas a řádně.

Rok	Popis účetního případu	Částka v Kč	Pronajímatel		Nájemce
			MD	D	MD	D
2022	Nájemné za kanceláře za období 1. 9. 2022 – 31. 8. 2023: – Celkem (10 000 Kč × 12 měsíců) – Nájemné připadající na rok 2022 (120 000 / 12 měsíců × 4 měsíce) – Nájemné připadající na příští účetní období (8 měsíců)	120 000 40 000 80 000	311 – –	– 602 384	– 518 381	325.1 – –
	Úhrada nájemného za celé období 1. 9. 2022 – 31. 8. 2023	120 000	221	311	325.1	221
	Zálohy na služby spojené s nájmem: – Zálohy na služby spojené s nájmem placené v září, říjnu, listopadu a prosinci 2022 podle posledního vyúčtování služeb á 5 000 Kč/měsíc	4 × 5 000	221	324	314	221
	Účetní roční odpis budovy, v níž jsou i zde řešené pronajímané kanceláře	100 000	551	081	–	–
2023	Nájemné uhrazené v září 2022 připadající na rok 2023 (8 × 10 000 Kč)	80 000	384	602	518	381
	Zálohy na služby spojené s nájmem: – Zálohy za leden, únor a březen 2022 ještě ve staré výši á 5 000 Kč – Vyúčtování ceny služeb od dodavatelů za období 1. 9. – 31. 12. 2022 – Zúčtování zaplacených záloh za 1. 9. – 31. 12. 2022 (4 × 5 000 Kč = 20 tis. Kč) a konečné ceny služeb (18 tis. Kč), jen do výše této ceny – Přeplatek záloh za rok 2022 bude ponechán na zálohu za duben – Doplatek do nové výše dubnové zálohy (18 000 / 4 = 4 500 – 2 000) – Zálohy za květen až prosinec 2023 v nové výši (8 × 4 500 = 36 000)	3 × 5 000 18 000 18 000   2 000 2 500 8 × 4 500	221 315 324   – 221 221	324 325 315   324 324 324	314 502 325.2   314 314 314	221 325.2 314   – 221 221
	Nájemné za kanceláře za období 1. 9. 2023 – 31. 8. 2024: – Celkem (10 000 Kč × 12 měsíců) – Nájemné připadající na rok 2023 (120 000 / 12 měsíců × 4 měsíce) – Nájemné připadající na příští účetní období (8 měsíců)	120 000 40 000 80 000	311 – –	– 602 384	– 518 381	325.1 – –
	Úhrada nájemného za kanceláře za celé období 1. 9. 2023 – 31. 8. 2024	120 000	221	311	325.1	221
	Účetní roční odpis budovy, v níž jsou i zde řešené pronajímané kanceláře	100 000	551	081	–	–
2024	Nájemné uhrazené v září 2023 připadající na rok 2024 (8 × 10 000 Kč)	80 000	384	602	518	381
	Zálohy na služby spojené s nájmem: – Zálohy za leden, únor a březen 2024 ještě ve staré výši á 4 500 Kč – Vyúčtování ceny služeb od dodavatelů za období 1. 1. – 31. 12. 2023 – Zúčtování ceny služeb a zaplacených záloh za 1. 1. – 31. 12. 2023 (3 × 5 000 + 9 × 4 500 = 55 500 Kč), zálohy nižší než cena (58 000 Kč) – Nedoplatek záloh za rok 2023 bude vyrovnán se zálohou za duben – Nová výše dubnové zálohy + doplatek (58 000 / 12 = 4 833 + 2 500) – Zálohy za květen až srpen 2024 v nové výši (4 × 4 833 = 19 332 Kč)	3 × 4 500 58 000 55 500   2 500 7 333 4 × 4 833	221 315 324   315 221 221	324 325 315   – 324 324	314 502 325.2   – 314 314	221 325.2 314   325.2 221 221
	Mimořádné vyúčtování spotřeby služeb spojených s nájmem k 31. srpnu: – Vyúčtování ceny služeb od dodavatelů za období 1. 1. – 31. 8. 2024 – Zúčtování zaplacených záloh za 1. 1. – 31. 8. 2024 (3 × 4 500 Kč + 5 × 4 833 Kč = 37 665 Kč) a ceny služeb (35 000), jen do výše ceny – Vrácení přeplatku záloh na rok 2024 nájemci (37 665 – 35 000)	35 000 35 000   2 665	315 324   324	325 315   221	502 325.2   221	325.2 314   314
	Účetní roční odpis budovy, v níž jsou i zde řešené pronajímané kanceláře	100 000	551	081	–	–

 

Protože jde zatím ještě o diskutovanou novinku (byť rozumnou), která se v praxi nezabydlela, uvádíme tradiční účtování o zálohách na účtu 314; navíc z hlediska našeho tématu – leasingy – nejde o nic podstatného…

V praxi to ovšem až tak jednoduché nebývá, zvláště s vyúčtováním služeb spojených s nájmem. Některé druhy služeb fakturují dodavatelé na celý jeden stavební objekt a jejich rozpočítání na jednotlivé nájemníky je již starostí pronajímatele. Ne vždy je možné nebo účelné věc spravedlivě řešit samostatným měřičem spotřeby a tak nezbývá než zapojit pokud možno co nejpřiléhavější kritéria pro rozpočítání celkové spotřeby na nájemníky…

Neméně často také nájemci „zlobí“ a neplatí včas a řádně nájemné ani za služby spojené s nájmem. Pak přicházejí na pořad dne sankce, které je vhodné vždy raději jednoznačně uvést přímo do nájemní smlouvy, než kvůli odlišnému názoru nechat věc dojít až k soudu. Není-li nájemné hrazeno předem na delší období, bývá dohodnuta větší nebo menší kauce, kterou může pronajímatel využít, nebude-li nájemce platit včas a řádně.

Při dlouhodobém nájmu zvláště nemovitých věcí je nasnadě, že na případných opravách, změnách, úpravách a zhodnocení dané věci má rázem zájem nejen vlastník, ale i nájemce. Při jejich vzájemné dohodě nic nebrání tomu, aby zásahy na najatém majetku realizoval a financoval nájemce. Přičemž zejména z daňových důvodů bývá dohodnuto, že tyto výlohy nájemce budou započteny na úhradu nájemného. Účtování zde není náročné, jen je třeba mít na paměti, že pro nájemce je takováto oprava nepeněžitou formou úhrady nájemného.

Specifická situace nastává u technického zhodnocení (ve smyslu § 47 odst. 4 VÚ, dále jen „TZ“), které obvykle zvyšuje ocenění zhodnocené věci u vlastníka. Pokud ale TZ provádí, resp. hradí nájemce, pak jej může se souhlasem pronajímatele odpisovat, byť jde o součást majetku pronajímatele. Podle § 28 odst. 5 ZÚ platí, že:

n  Účetní jednotka, která dlouhodobý majetek „úplatně nebo bezúplatně užívá a

–  provede na tomto majetku technické zhodnocení

–  na svůj účet,

–  účtuje o tomto technickém zhodnocení a

–  odpisuje jej v souladu s účetními metodami.“

Tuto možnost návazně upřesňuje § 7 odst. 7 VÚ:

n  „Položka „B.II.1.2. Stavby“a položka „B.II.2. Hmotné movité věci a jejich soubory“ dále obsahuje technické zhodnocení, a to od výše ocenění stanoveného v § 47 odst. 4 VÚ:

a) majetku uvedeného v § 28 odst. 5 ZÚ,

b) drobného hmotného majetku.“

Kde má o TZ nájemce konkrétně účtovat, se dozví z bodu 5.1.7. ČÚS č. 013 – DNM a DHM:

n  „O technickém zhodnocení odpisované nájemcem nebo pachtýřem se účtuje na účtu, na kterém se účtuje pronajatý nebo propachtovaný majetek, a v případě finančního leasingu na účtu, na kterém se bude účtovat majetek převzatý nájemcem nebo pachtýřem do vlastnictví.“

 

Příklad 61

Nájemce hradí a odpisuje TZ

Cestovní kancelář, s.r.o. si od ABC, a.s. pronajala v centru města nebytové prostory (nejsou vymezeny jako samostatná jednotka), kde chce mít své reprezentativní prodejní místo. Za tímto účelem bylo dohodnuto, že nájemce může provést patřičné stavební úpravy, rekonstrukci a modernizaci předmětu nájmu, tedy technické zhodnocení a může si jej odpisovat. Současně bylo konkrétně sjednáno, které prvky TZ bude nájemce povinen při ukončení nájmu uvést do původního stavu (např. dělící příčky) a že zbylé výdaje na zhodnocení budovy vlastník uhradí ve výši odpovídající 20 % výdajů nájemce vynaložených na toto TZ. Výňatek z účtování nájemce prostor:

Rok	Popis účetního případu nájemce	Částka	MD	D
1.	Proces realizace technického zhodnocení najatého majetku (dodavatelsky)	1 000 000	042	325
	Dokončení a uvedení TZ do užívání v souladu s postupem § 7 odst. 11 VÚ	1 000 000	021	042
	Roční účetní odpis v souladu s odpisovým plánem nájemce (např. 5 %)	50 000	551	081
2. – 10.	Roční účetní odpis v souladu s odpisovým plánem nájemce (9 × 50 000 Kč)	450 000	551	081
10.	Ukončení nájmu ke konci desátého roku, vypořádání TZ: – likvidace dělících příček (dodavatelsky) – odpovídající poměrná část zůstatkové ceny (10 % ze ZC celého TZ) – vyřazení části TZ (pořizovací cena 100 000 Kč odpovídá 10 % TZ) – vyúčtování zbývající části zůstatkové ceny („ZC“) TZ – vyřazení zbývající části TZ provedeného nájemcem – vyúčtování náhrady 20 % výdajů vynaložených na zbylou část TZ	20 000 50 000 100 000 450 000 900 000 180 000	548 551 081 551 081 315	321 081 021 081 021 648

 

Důsledně vzato by však při účtování o TZ najatého majetku mělo v průběhu doby nájmu být vždy plně účetně odepsána celá hodnota TZ, jak stanoví § 56 odst. 9 VÚ. Takže účetní zůstatková cena by měla být k řešení pouze u předčasně (nečekaně) ukončených nájemních vztahů. V praxi ale takto důsledně účetní jednotky – nájemci – nepostupují, jelikož případně kalkulují s možností prodloužení sjednané doby nájmu. A rovněž je otázkou, zda plné účetní odepsání hodnoty TZ v průběhu nájmu odpovídá účetním metodám s ohledem na věrné a poctivé zobrazení ekonomické skutečnosti, když je sjednáno, že při ukončení nájmu pronajímatel (případně následný nájemce) uhradí původnímu nájemci část výdajů, které vynaložil na TZ. Zde je podle mne namístě v souladu s § 7 odst. 1 a 2 ZÚ zvážit odchýlení se od účetní metodiky upravené ve zmíněném § 56 odst. 9 VÚ…

Nemá-li nájemce zájem o odpisování TZ, může – obdobně jako u oprav ad výše – případně dohodnout s pronajímatelem započtení výdajů za TZ na nepeněžitou úhradu nájemného. Načež TZ navýší ocenění majetku u vlastníka, zatímco nájemce musí v souladu s ekonomickou podstatou o TZ účtovat jako o nájemném.

Alespoň krátce k účtování pachtu obchodního závodu, které zde rozhodně nevyřešíme, jedná se totiž o velmi náročnou problematiku – ekonomicky, právně, daňově i účetně. Připomeňme, že oproti nájmu umožňuje nejen prosté užívání cizí věci, ale i její požívání, braní užitků a výnosů z ní, což je typickou náplní provozování závodu. Postupy dle ČÚS č. 011 „Operace s obchodním závodem“ si shrneme v bodech a podpoříme schématy.:

1. Je třeba jednoznačně identifikovat majetek a závazky náležející k obchodnímu závodu, které přecházejí na pachtýře. Obdobně to platí i pro pacht části závodu, což dále pro zjednodušení nebudeme rozlišovat.

2. Je-li dohodnuto (není to tedy nutné), že najatý dlouhodobý majetek bude odpisovat pachtýř:

–  propachtovatel jej převede z účtů 01x, 02x, 03x, 07x, 08x na 069 – Jiný dlouhodobý finanční majetek,

- případné opravné položky se zruší vyúčtováním ve prospěch příslušného účtu nákladů,

- dále se majetek z účtu 069 – Jiný DFM vyúčtuje na vrub účtu 374 – Pohledávky z pachtu,

- účet 069 – Jiný dlouhodobý finanční majetek („DFM“) není nutný, lze účtovat přímo na účet 374;

–  pachtýř vyúčtuje majetek přenechaný k požívání na MD 01x, 02x, 03x / D 474 – Dluhy z pachtu,

- současně převezme dosavadní oprávky (účetní odpisy) MD 474 / D 07x, 08x,

- majetek tak bude mít oceněn stejně jako propachtovatel, žádné přecenění se neprovádí.

3. Pokud je hrazené pachtovné vyšší než odpisy:

–  celková částka sjednaná ve smlouvě se rozdělí na složku odpovídající:

- výši odpisů (popřípadě částka za budoucí odkoupení majetku), o nichž se účtuje:

•   u pachtýře MD 474 – Dluhy z pachtu (dlouhodobé),

•   u propachtovatele D 374 – Pohledávky z pachtu (dlouhodobé);

- pachtovnému, o kterém účtuje:

•   pachtýř na vrub příslušného účtu nákladů (518 – Ostatní služby),

•   propachtovatel ve prospěch příslušného účtu výnosů (665 – Výnosy z DFM).

4. Pokud je hrazené pachtovné nižší než uplatňované odpisy (ve schématech níže – vytečkované varianty):

–  pachtýř:

- o částku hrazeného pachtovného sníží dlouhodobý závazek na účtu 474,

- rozdíl mezi odpisy a pachtovným vyúčtuje ke konci rozvahového dne do výnosů MD 474 / D 648;

–  propachtovatel:

- o částku přijatého pachtovného sníží dlouhodobou pohledávku za pachtýřem na účtu 374,

- rozdíl mezi odpisy a přijatým pachtovným zaúčtuje ke konci rozvahového dne MD 568 / D 374.

5. Umožní-li smlouva pachtýři účtovat o oceňovacím rozdílu nebo goodwillu vytvořeném propachtovatelem:

–  částka odpisů těchto položek (do nákladů či do výnosů) bude korigovat:

- u pachtýře účet příslušného dlouhodobého závazku 474,

- u propachtovatele účet příslušné dlouhodobé pohledávky 374.

6. Majetek vrácený po skončení pachtu zaúčtuje:

–  pachtýř: D 01x, 02x a 03, a MD 07x, 08x / MD 474,

–  propachtovatel: MD 01x, 02x a 03, a D 07x, 08x / D 374.

7. Přechod vlastnictví k příslušným zásobám bude uskutečněn formou jejich prodeje.

8. Cenné papíry, coby součást propachtovaného závodu, přejdou a budou zaúčtovány podle smlouvy.

9. Pohledávky a dluhy přecházející ze zákona na pachtýře se účtují jako: prodej pohledávek a převzetí dluhů.

10. Rozdíl mezi hodnotou vráceného závodu (aktiva – závazky) a zůstatkem 374, resp. 474 je nutné vyrovnat:

- záporný rozdíl pachtýř doplatí (pachtýř MD 474 / D 221, propachtovatel MD 221 / D 374),

- kladný rozdíl (pachtýř vrací vyšší hodnotu) vyúčtuje pachtýř MD 548 a propachtovatel D 648.

11. U rezerv a účtů časového rozlišení, které pachtýř využije:

–  je nutno dohodnout, zda souvisejí s obchodním závodem nebo jeho části a zda se budou převádět,

–  rezervy podle zvláštních právních předpisů se nepřevádějí, pokud zvláštní zákon nestanoví jinak.

Základní účtování u propachtovatele naznačuje první schéma (pro přehlednost bez zapojení účtu 069):

O převodu zúčtovacích vztahů propachtovatel účtuje jako o prodeji pohledávek a převzetí dluhů:

Základní účtování u pachtýře obchodního závodu:

5.

Leasing v DPH

5.1 Finanční leasing v DPH – obvyklý

Pořizovací charakter finančního leasingu uznává i zákon o DPH, který jej (obvykle) řadí do kategorie „dodání zboží“ a nikoli mezi „poskytnutí služby“. A to speciálním ustanovením § 13 odst. 3 písm. c) ZDPH, podle kterého se za dodání zboží pro účely tohoto zákona považuje také: (Poznámka: Třebaže daňový pojem „zboží“ zahrnuje i nemovité věci, nebudeme je řešit, protože se na finanční leasing pořizují jen zcela výjimečně.)

n  „přenechání zboží k užití na základě smlouvy, pokud je ujednáno a ke dni uzavření této smlouvy je zřejmé, že vlastnické právo k užívanému zboží bude za obvyklých okolností převedeno na jeho uživatele“.

Na rozdíl od pojetí daní z příjmů a účetního je pro DPH v režimu „dodání zboží“ pouze finanční leasing s povinným převodem vlastnického práva k užívané věci na uživatele, nikoli s pouhým právem na tento převod. Nicméně, jak bylo uvedeno výše v části 2, pokud by nedošlo k převodu vlastnického práva na uživatele – ať už úplatně nebo bezúplatně – tak ani pro účely daní z příjmů nepůjde o finanční leasing, ale zpětně o „nájem“.

Finanční leasing s de facto povinným převodem vlastnictví k užívané věci je tedy „dodáním zboží“ a tudíž se nepovažuje za „poskytnutí služby“. Zdánlivě to možná vypadá jako formalita, ale dopady pro DPH jsou zásadní. A to zejména pro navazující ustanovení § 21 odst. 1 písm. c) ZDPH, podle kterého se toto dodání zboží:

n  „považuje za uskutečněné dnem přenechání zboží k užívání podle § 13 odst. 3 písm. c)“.

A jak známo, na poli DPH musí plátce přiznat DPH na výstupu právě ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Což platí obecně až na několik výjimek, z nichž ta nejvýznamnější se týká dřívějšího přijetí „dostatečně určité“ úplaty, kdy musí plátce (poskytovatel finančního leasingu) přiznat DPH již ke dni přijetí takovéto úplaty.

Víme tedy, co je potřeba zdanit a kdy, na řadě je tak logicky otázka, co bude základem daně? K tomu se již neváže žádné speciální ustanovení ušité na míru čistě pro finanční leasing, takže se uplatní obecné pravidlo § 36 odst. 1 ZDPH: Základem daně je vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění od osoby, pro kterou je plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby, bez DPH za toto zdanitelné plnění. Kdo by váhal nad pojmem „úplata“, dozví se z § 4 odst. 1 písm. a) ZDPH, že úplatou se rozumí částka v peněžních prostředcích nebo hodnota nepeněžitého plnění, které jsou poskytnuty v přímé souvislosti s plněním, případně i tzv. dotace k ceně.

Jde zkrátka o celou sjednanou úplatu u finančního leasingu, bez ohledu na skutečnost, že jí uživatel bude splácet v dohodnutých splátkách třeba pět let. A rovněž je nutno do základu pro DPH hned na počátku finančního leasingu zahrnout i sjednanou prodejní (kupní) cenu za převod vlastnického práva k předmětu leasingu. Protože na finanční leasing se pořizují vesměs drahé až velmi drahé věci, je nasnadě, že poskytovatel leasingu musí na jeho počátku přiznat a odvést poměrně značnou DPH na výstupu. A ještě jasnější je, po kom asi bude tento balík peněz ihned požadovat – samozřejmě po uživateli finančního leasingu…

Příklad 62

Pro neplátce DPH bývá finanční leasing nevýhodný

Pan Jiří je drobný živnostník provozující všemožné pomocné stavební práce a není plátcem DPH. Protože si už něco nastřádal a s podnikáním to myslí vážně a dlouhodobě, rozhodl se pořídit si bagr. Na přímou koupi sice nemá potřebných cca 500 000 Kč a zadlužovat se úvěrem nechce, ale spočítal si, že finanční leasing na 5 let by měl v pohodě utáhnout – počítal s měsíčními splátkami cca 10 000 Kč. Vyhlédnul si dokonce už i prodejce stavební techniky, který by mu v tomto směru vyšel vstříc. Prodejce je samozřejmě plátcem DPH, a tak pana Jiřího jen tak mimoděk upozornil, že kromě pochopitelně vyšší první splátky cca 50 000 Kč bude muset požadovat úhradu také DPH z celé sjednané částky, tedy 21 % z cca 600 000 Kč, což činí něco přes 100 000 Kč.

Pokud by živnostník byl plátcem DPH – což se mu možná vyplatí i jen z důvodu koupě bagru – tak by úvodní plná daňová povinnost až takovým problémem nebyla. Tuto DPH na vstupu by si totiž za standardních podmínek mohl ihned nárokovat k odpočtu, takže by ji v optimálním případě do dvou měsíců dostal vyplacenu „zpět“ od správce daně formou nadměrného odpočtu. Jako neplátce ale samozřejmě tuto možnost nemá a proto z finančních důvodů nemohl s prodejcem bagru uzavřít smlouvu o finančním leasingu s povinným převodem.

Z citované definiční podmínky vyplývá, že za „dodání zboží“ – s jednorázovým přiznáním DPH z celé úplaty již při přenechání věci k užívání – se považuje finanční leasing s povinným převodem vlastnického práva na uživatele sjednaným již při uzavření smlouvy. Takže by se zdálo, že „dodáním zboží“ není finanční leasing, kde se strany dohodnou na pouhém právu (opci, možnosti) uživatele na převod vlastnictví k předmětu užívání při jeho ukončení. Pak by finanční leasing z hlediska DPH byl „poskytnutím služby“, kdy se DPH přiznává obvykle z dílčích plnění (leasingových splátek) v souladu s § 21 odst. 7 ZDPH, jak potvrdil příspěvek projednaný na koordinačním výboru pod č. 251/04.12 08 – Vybrané aspekty finančního pronájmu po novele zákona o DPH. To by pro pana Jiřího z předešlého příkladu bylo výhodnější, vyhnul by se placené celé (velké) DPH na počátku…

Tak prosté to není, hlavně po novele DPH od dubna 2019 zákonem č. 80/­2019 Sb. Zdánlivě nenápadně doplnila do definice finančního leasingu v režimu „dodání zboží“ podmínku, že: „ke dni uzavření této smlouvy je zřejmé, že vlastnické právo k užívanému zboží bude za obvyklých okolností převedeno na jeho uživatele“. Jednalo se o reakci na rozsudek Soudního dvora EU C-164/16, jak vyčteme z Důvodové zprávy k novele:

n  „Navrhuje se zpřesnění … Soudní dvůr EU rozhodl, že čl. 14 odst. 2 písm. b) směrnice o DPH („smlouva o nájmu, v níž je stanoveno, že za obvyklých okolností bude vlastnické právo převedeno nejpozději k okamžiku zaplacení poslední splátky“) musí být vykládán v tom smyslu, že se vztahuje na typovou smlouvu o nájmu s opcí odkupu, pokud lze z finančních smluvních podmínek vyvodit, že využití opce se jeví jako jediná ekonomicky rozumná volba, kterou bude moci nájemce v daném okamžiku učinit, …

n  Z odůvodnění rozsudku C-146/16 vyplývá, že zaprvé je třeba toto ustanovení vykládat tak, že předpokládá, že smlouva, na jejímž základě dochází k předání věci, musí obsahovat výslovnou klauzuli o přechodu vlastnictví k této věci z leasingového pronajímatele na leasingového nájemce. …, pokud smlouva obsahuje opci odkupu předmětu leasingu, lze mít za to, že obsahuje výslovnou klauzuli o přechodu vlastnictví.

n  Zadruhé musí z ustanovení smlouvy, objektivně posuzovaných k okamžiku jejího podpisu, jasně vyplývat, že vlastnické právo k věci přejde automaticky na leasingového nájemce, … Z výrazu „za obvyklých okolností bude vlastnické právo převedeno nejpozději k okamžiku zaplacení poslední splátky“ nelze totiž vyvodit nic jiného než to, že zaplacení poslední částky leasingovým nájemcem dlužné na základě smlouvy vede právně k přechodu vlastnictví k věci, která je předmětem smlouvy, na tohoto nájemce. … toto smluvně určené vyústění přechodu vlastnického práva je neslučitelné s existencí skutečné ekonomické alternativy pro leasingového nájemce, která mu umožňuje, aby v okamžiku, v němž se musí rozhodnout, v závislosti na vlastních zájmech věc buď nabyl, tuto věc leasingovému pronajímateli vrátil, anebo si ji nadále pronajal. Jinak by tomu bylo pouze, kdyby se využití opce odkupu, byť zcela formálně fakultativní, zdálo být v praxi z hlediska finančních smluvních podmínek jedinou ekonomicky rozumnou volbou, kterou by mohl leasingový nájemce učinit. Tak tomu může být zejména v případě, stanoví-li tak smlouva, pokud v okamžiku, k němuž může být opce využita, bude součet smluvních splátek odpovídat prodejní ceně věci včetně nákladů na financování a leasingový nájemce nebude muset v důsledku využití opce uhradit značnou dodatečnou částku…“

Příklad 63

Také finanční leasing s právem odkoupení věci je dodáním zboží

Pan Jiří z předešlého příkladu se ale hned při prvním problému nevzdává. Pořád má zájem o finanční leasing bagru, ale nezvládne uhradit celou DPH hned na jeho počátku, navíc spolu s první zvýšenou splátkou.

Poté co prostudoval zákon o DPH navštívil prodejce stavební techniky znova a požádal jej o sjednání finančního leasingu, kde by jako uživatel měl pouze právo – a nikoli povinnost – na převod vlastnického práva k bagru. Předpokládal, že díky tomu již nepůjde o „dodání zboží“ ale o „poskytnutí služby“, u níž podléhají DPH samostatně dílčí splátky sjednané úplaty – tedy cca 10 000 Kč měsíčně – s čímž živnostník původně počítal…

Naštěstí se to poskytovateli finančního leasingu nějak nezdálo a raději se poradil se svou znalou účetní. Upozornila jej, že i při sjednání nepovinné možnosti převodu vlastnictví po skončení doby užívání obvykle půjde pro účely DPH o „dodání zboží“ s povinností přiznat daň z celkové úplaty ihned zkraje leasingu při přenechání bagru uživateli. Jde o to, že v souladu s unijní judikaturou – a rovněž zdravým selským rozumem – je i v těchto případech prakticky jediným smysluplným výsledkem převod vlastnického práva na konci finančního leasingu na uživatele. V té době totiž prakticky uhradí poskytovateli leasingu celou obvyklou pořizovací cenu daného bagru, spolu s finanční přirážkou za de facto dlouhodobé splátkování. Z hlediska DPH proto ani u „nepovinného“ převodu vlastnického práva (tzv. opcí) na uživatele nepůjde o kýžené postupně zdaňované „poskytnutí služby“…

V případě finančního leasingu zakončeným převodem vlastnictví pamatuje zákon na možnost, že k němu nakonec nedojde. Ať už z vůle smluvních stran nebo pro zničení či odcizení věci. Tato skutečnost je důvodem opravy základu daně a výše daně dle § 42 odst. 1 písm. c), odst. 8 až 10 ZDPH, řešena bude opravným daňovým dokladem (dobropisem), načež uživatel (je-li plátce) v souladu s § 74 ZDPH opraví (vrátí) uplatněný odpočet DPH. Konkrétně poskytovatel finančního leasingu: „… sníží výši daně o částku daně vypočítanou podle § 37 písm. a) ze základu daně stanoveného jako rozdíl mezi úplatou bez daně, která plátci náleží za plnění podle § 13 odst. 3 písm. c), a částkou bez daně, která plátci náleží do dne zániku závazku převést vlastnické právo k užívanému zboží jiným způsobem než splněním.“. Prakticky řečeno jde o to, že ve výsledku bude DPH odvedena pouze z úplat vztahujících se k době trvání finančního leasingu do ukončení povinného převodu užívané věci.

Věc pořizovaná formou finančního leasingu je předmětem dlouhodobé spotřeby, proto je v kategorii „dlouhodobý majetek“ – a to u uživatele, ačkoli ještě není vlastníkem. Ovšem v každém roce u uživatele a pak vlastníka věci (plátce) mohou platit jiné okolnosti nároku na odpočet DPH. Například změní těžiště činnosti ze zdanitelných plnění na plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně nebo naopak. Pak by ovšem nebylo spravedlivé, aby nárok na odpočet daně při pořízení tohoto dlouhodobého majetku byl jednou provždy určen podmínkami roku jeho pořízení.

Proto v § 78 až § 78e ZDPH najdeme korekční mechanismus – úpravu odpočtu daně – který slouží k takovýmto a podobným změnám původně (ne)uplatněného odpočtu daně.

Lhůta pro úpravu odpočtu daně je 5 let počínaje kalendářním rokem pořízení majetku (u pozemků, staveb, bytových a nebytových jednotek a jejich technického zhodnocení je 10 let). Částka úpravy odpočtu daně za daný rok se vypočte jako 1/5, resp. 1/10 ze součinu částky daně na vstupu u daného majetku a: rozdílu mezi

- ukazatelem nároku na odpočet daně (0 %, když nemá nárok na odpočet, 100 % při plném odpočtu daně, při nároku na odpočet daně v částečné výši jde o poměrný koeficient nebo vypořádací koeficient anebo jejich součin) ke kalendářnímu roku, v němž se provádí úpravy odpočtu daně a

- ukazatelem nároku na odpočet daně ke kalendářnímu roku uplatnění odpočtu, resp. pořízení majetku.

5.2 Finanční leasing v DPH – zpětný

Finanční leasing je dobře znám. Kromě probrané klasické nejčastější varianty, se ale v praxi vyskytují i méně obvyklé alternativy. Přičemž z hlediska DPH došlo nedávno k „revoluční změně“ v přístupu ke zpětnému finančnímu leasingu majetku uživatele, který zejména v poslední době bývá určitou náhradou drahých úvěrů …

Jde o zdánlivě nelogickou podivnost, kdy splývá osoba, která leasingové společnosti předmět leasingu prodá, s osobou uživatele, která si jej obratem od ní pořizuje zpět formou standardního finančního leasing. Avšak důvod je zcela racionální, vlastník – posléze uživatel a pak zase vlastník – tímto řeší potřebu větší peněžní částky ihned za odprodej svého majetku. Ovšem jelikož prodanou věc potřebuje pro své podnikání, tak si jí pořídí zpět na leasing, za což zaplatí sice v úhrnu více, ale v dlouhodobých splátkách, které pokryje užívání věci.

Příklad 64

Princip zpětného finančního leasingu

Podnikatel má určité hodnotnější výrobní zařízení – např. bagr (na obrázku kostička) – a potřebuje větší peněžní částku na financování nové pobočky, která sice bude v počátku ztrátová, ale zdá se perspektivní. Dohodl se proto s leasingovou společností, že jí své výrobní zařízení odprodá za 100 jednotek.

Ovšem protože danou věc potřebuje k provozní činnosti, tak si předmět obratem od ní pořídí formou klasického finančního leasingu na tři a půl roku, za což ji celkem zaplatí 120 jednotek. Pro omezení platebního rizika byla sjednána první splátka vyšší 25, a dalších 6 stejných pololetních splátek á 15 jednotek. Načež bude věc uživateli prodána již pouze za 5.

Z právního hlediska jde o dvě navazující a podmiňující se smlouvy: kupní, o finančním leasingu. Tomu odpovídá účtování i přístup daní z příjmů, kde uživatel podle mne také při zpětném leasingu postupuje prakticky stejně jako u běžného finančního leasingu ad výše. Jediným rozdílem je, že transakci předchází prodej předmětu leasingu coby (dlouhodobého) hmotného majetku jeho kontinuálním uživatelem leasingové společnosti. Účetně tedy standardně uplatní do nákladů zůstatkovou cenu prodané věci (MD 541 / D 082) a v její původní pořizovací ceně ji vyřadí z účetnictví (MD 082 / D 022). Souvisejícím výnosem uživatele je kýžená prodejní cena placená leasingovou společností. Obdobně na poli daní z příjmů, jen s tím rozdílem, že daňově účinná dle § 24 odst. 2 písm. b) bodu 2 ZDP je daňová zůstatková cena (§ 29 odst. 2 ZDP). Naproti tomu v DPH se v souladu s novým přístupem posuzují obě smlouvy komplexně, v jejich vzájemné souhře, z čehož zpravidla vyplývá, že věcně jde spíše o finanční službu. Nelze vyloučit, že případně dojde k i adekvátní změně účtování a pojetí daní z příjmů…

Oproti klasickému finančnímu leasingu, kterého se zpravidla účastní tři aktéři – dodavatel věci (výrobce či prodejce), leasingová společnost a uživatel – jsou u „zpětné“ varianty jen dva – dodavatelem je totiž samotný uživatel věci. Tato odlišnost počtu aktérů se jevila z hlediska DPH jako nepodstatná, a proto se zpětný finanční leasing dlouhodobě považoval stejně jako klasický leasing za dvě samostatné – na sobě nezávislé – transakce:

1. Dodání alias prodej věci budoucím (kontinuálním) uživatelem leasingové společnosti,

2. Dodání věci leasingovou společností uživateli (zpět) coby klasický finanční leasing.

Jenže… Co se vlastně pro účely DPH považuje za „dodání zboží“? § 13 odst. 1 ZDPH:

n  „Dodáním zboží se pro účely tohoto zákona rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník.“

Klíčovou podmínku – „převod práva nakládat se zbožím jako vlastník“ – blíže nedefinuje náš zákon ani unijní Směrnice Rady 2006/112/ES, o společném systému DPH. Ovšem z judikatury Soudního dvora EU (např. C-320/88, C-494/12) vyplývá, že tento převod zahrnuje jakýkoliv převod hmotného majetku jednou osobou, která opravňuje druhou osobu skutečně nakládat s tímto majetkem, jako kdyby byla jeho vlastníkem, bez ohledu na skutečnost, zda k převodu právního vlastnictví k majetku dle příslušného práva došlo nebo nedošlo.:

n  „(…) pojem „dodání zboží“… zahrnuje veškeré převody hmotného majetku jednou stranou opravňující druhou stranu k faktickému nakládání s uvedeným majetkem, jako by byla vlastníkem tohoto majetku (…)“

Což je nepochybně splněno v případě standardních smluv o finančním leasingu, do něhož jsou zapojeny tři subjekty ad výše. Leasingová společnost se na základě kupní smlouvy s dodavatelem stává vlastníkem věci nejen v právním pojetí, ale i reálně ekonomicky. Následně leasingová společnost uzavírá smlouvu o finančním leasingu, kterou přenechá do užívání předmět leasingu jeho uživateli, pro kterého jde o „cizí“ pořizovanou věc. Osoba dodavatele předmětu leasingu je totiž odlišná od jeho následného uživatele, a není proto pochyb, že se z pohledu DPH jedná o postupné (dvojí) dodání zboží v dodavatelském řetězci. Přičemž mezičlánek – leasingová společnost – skutečně nabyla od dodavatele právo nakládat s danou věcí jako vlastník, a proto toto právo může dále převést na uživatele věci formou smlouvy o finančním leasingu. Není podstatné, jestli dodavatel předmět fyzicky dodává leasingové společnosti nebo přímo uživateli, jak potvrdil Soudní dvůr EU v rozsudku C-277/14:

n  „(…) Konkrétně, pokud dotčená hospodářská činnost spočívá v dodání zboží uskutečňovaném v rámci několika následných prodejů, první nabyvatel a další prodávající tohoto zboží se mohou omezit na to, že prvnímu prodávajícímu uloží, aby zboží dodal přímo druhému nabyvateli …, aniž by nutně sami disponovali skladovacími a dopravními kapacitami, které jsou pro uskutečnění dodání dotčeného zboží nezbytné. (…)“

Jak je tomu s „převodem práva nakládat se zbožím jako vlastník“ u zpětného leasingu? Dodavatelem předmětu leasingu je jeho budoucí uživatel, který jej má ve svém vlastnictví a ekonomicky reálně využívá. Pak – čistě formálně – vlastnické právo převede na leasingovou společnost, od níž si ovšem danou věc ihned převezme do své správy formou finančního leasingu. Přičemž zpravidla se její fyzické umístění ani na okamžik nezmění, trvale dlí u původního i konečného vlastníka – dočasně v roli uživatele. Záměrem transakce bývá obvykle získání finančních prostředků (zvýšení finanční likvidity) tím, že bude aktivum financováno formou finančního leasingu.

Leasingová společnost předmět fyzicky nepřejímá – je kontinuálně v držení jeho reálného uživatele (dodavatele) – ani nenese žádnou odpovědnost či rizika spojená s danou věcí (například odpovědnost za vady, jeho stav či rizika spojená s odpovědností a provozem předmětu), tato zůstávají na straně uživatele (dodavatele).

Český ZDPH ani unijní Směrnice DPH zpětný leasing výslovně neřeší. Je proto třeba vyjít z obecných ustanovení a zejména dopřát sluchu judikatuře Soudního dvora EU, který téma řešil v kauze C-201/18 Mydibel.

n  „(…) transakce sale and lease back (zpětný pronájem) se vyznačují zřízením zákupního práva …, spolu se současným poskytnutím leasingu… Je tedy třeba určit, zda v kontextu věci … má být poskytnutí zákupního práva a leasingu nemovitosti posuzováno odděleně nebo společně. Soudní dvůr rozhodl, že o jediné plnění se jedná, pokud dvě nebo více dílčích plnění nebo úkonů poskytnutých osobou povinnou k dani je tak těsně spojeno, že objektivně tvoří jediné nerozdělitelné hospodářské plnění, jehož rozdělení by bylo umělé (…)

n  (…) transakce sale and lease back … představují čistě finanční operace za účelem navýšení likvidních prostředků společnosti Mydibel … nemovitosti zůstaly v její držbě, takže tato společnost je nepřetržitě a trvale užívala pro účely svých zdanitelných plnění. Tyto skutečnosti naznačují, s výhradou ověření předkládajícím soudem, že každá z těchto transakcí představuje jedinou transakci, jelikož zřízení zákupního práva, které se týká nemovitostí …, je neoddělitelné od leasingu nemovitostí, který se týká stejného majetku.

n  Za těchto podmínek nelze tyto transakce kvalifikovat jako „dodání zboží“, jelikož práva převedená na finanční instituce …, neopravňují tyto instituce nakládat s nemovitostmi … jako vlastník. (…)“

A je to venku! U zpětného finančního leasingu nelze hovořit o „dodání zboží“ dle § 13 odst. 1 ZDPH – u úvodního prodeje věci budoucím uživatelem a logicky ani při jejím zpětném přenechání uživateli. Obě dílčí transakce z hlediska DPH totiž (obvykle) společně tvoří jednolitou finanční činnost – obdobnou poskytnutí úvěrů – ve smyslu § 54 odst. 1 písm. c) ZDPH, která je od DPH osvobozena bez nároku na odpočet daně!

Podrobně se tématem zabývaly dva na sebe navazující příspěvky koordinačního výboru; web Finanční správy… První byl příspěvek Ing. Martina Krapince a Mgr. Ing. Petra Tomana, daňových poradců čísel 4981 a 3466, č. 592/23 03.22 „Uplatňování daně z přidané hodnoty u vybraných transakcí finančního leasingu“,

Příklad 65

Zpětný finanční leasing v DPH

Sklářské firmě v létě 2022 skončila smlouva o dodávkách plynu za relativně nízkou pevnou cenu a nově za plyn musela platit 10x vyšší částky. S čímž původně nepočítala a kvůli aktuálně „drahým“ úvěrům se nechtěla zadlužit. Proto se sklárna dohodla s menší bankou na zpětném finančním leasingu své sklářské pece. Prodala jí bance za 4 miliony Kč a obratem si pec od ní pořídila zpět formou finančního leasingu na 5 let za celkovou úplatu 5 milionů Kč. Z ekonomického hlediska si sklářská firma nepořizuje novou (další) pec, protože ji trvale má ve své dispozici a fakticky slouží jen jako zajištění úvěru od banky. Tomu odpovídá i nové pojetí DPH, kde nejde o dodání zboží, ale o poskytnutí finanční služby bankou osvobozené od DPH bez nároku na odpočet daně.

Avizovaný druhý příspěvek – od stejných autorů – má pořadové číslo 596/18 05.22 „Uplatňování DPH u předčasného ukončení zpětného finančního leasingu“. Jeho předkladatelé si totiž uvědomili, že nový přístup DPH ke zpětnému finančnímu leasingu – coby finanční služby – „má problém“, když transakce nedopadne dle představ a předčasně skončí. Nejčastěji proto, že uživatel řádně a včas neplatí. Konkrétní postup závisí na smlouvě, ovšem typicky se leasingová společnost bude hojit odebráním předmětu uživateli, který prodá nebo jej poskytne na leasing jinému zájemci. Leasingová společnost si svůj dluh z titulu převzatého předmětu leasingu započte se splatnou pohledávkou vůči uživateli ze zpětného leasingu a dorovná se případný rozdíl.

Podle předkladatelů příspěvku v těchto případech předmět zpětného leasingu představuje určitou formu zajištění nebo záruky pro případ, že uživatel neplní své dluhy. Což se věcně podobá tzv. zajišťovacímu převodu vlastnického práva při poskytnutí úvěru. Z čehož autoři dovodili, že při odebrání předmětu leasingu uživateli při předčasném ukončení smlouvy jde z pohledu DPH o dodání zboží uživatelem leasingové společnosti podléhající DPH. Přičemž se uplatní režim „obráceného zdanění příjemcem plnění“ dle § 92ea písm. a) ZDPH:

n  „Plátce použije režim přenesení daňové povinnosti při poskytnutí zdanitelného plnění plátci, pokud se jedná o: a) dodání zboží poskytovaného jako záruka při realizaci této záruky, (…)“

Tento přístup odpovídá metodice Generálního finančního ředitelství dle „Informace k režimu přenesení daňové povinnosti u vybraných plnění od 1. 7. 2017“. Čemuž odpovídá závěr autorů potvrzený GFŘ (volně).:

- Při předčasném ukončení zpětného finančního leasingu odebráním předmětu leasingu uživateli leasingovou společností jde o analogickou situaci § 92ea písm. a) ZDPH. Jsou-li oba plátci, použije se tento režim přenesené daňové povinnosti. Uživatel vystaví leasingové společnosti daňový doklad na částku, za kterou byl předmět zajištění zpeněžen, nebo vložen do jiné leasingové transakce.

5.3 Operativní leasing v DPH

Z pohledu DPH je nájem – včetně podnájmu, pachtu, podpachtu i věcných břemen – považován za „poskytnutí služby“, výše uvedenou výjimkou je obvykle finanční leasing. Přičemž dle § 5 odst. 3 ZDPH platí:

n  „(…) Za ekonomickou činnost se považuje zejména činnost spočívající ve využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu. (…)“

Když si to přeložíme do hovorové řeči, tak dlouhodobý nájem movité nebo nemovité věci je předmětem DPH, ať už je pronajímatelem obchodní korporace, živnostník, zaměstnanec či důchodce. A pokud tuto službu (nájem) poskytuje – plátce DPH – pak ji musí uvést do daňového přiznání a případně zdanit DPH. Příslovce „případně“ je zde namístě, jelikož s DPH u nájmu nemovitých věcí je to složitější. Zatímco nájem movitých věcí je vždy zdanitelným plněním, tak nájem věcí nemovitých – hlavně pozemků, staveb, jejich částí, bytových a nebytových jednotek – je dle § 56a ZDPH obvykle (!) osvobozen od DPH, a to bez nároku na odpočet daně.

Výhodou osvobození od daně není pouze to, že se nájemné nezvýší o DPH – což ocení nájemce bez nároku na odpočet (hlavně neplátce). Toto osvobození také znamená, že pokud pronajímatel neuskutečňuje již žádnou další ekonomickou činnost – zjednodušeně řečeno nepodniká – pak se ani při překročení ročního příjmu z nájmu 2 miliony Kč nestává automaticky (povinně) plátcem DPH. Tuto výjimku uvádí § 6 ZDPH:

n  „Plátcem se stane osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku, jejíž obrat za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců přesáhne 2 000 000 Kč, s výjimkou osoby, která uskutečňuje pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně.“

Pozor na opačnou situaci, kdy pronajímatel neplátce „nechtíc“ uskuteční i – jakkoli drobné – zdanitelné plnění. I když je nájemné nemovité věci obecně osvobozeno od daně bez nároku na odpočet daně – za podmínek § 56a ZDPH, viz dále – přesto se započítává do obratu dle § 4a odst. 1 ZDPH.: „souhrn úplat … za a) zdanitelné plnění, … b) plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně, nebo c) plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně dle § 54 až § 56a, jestliže nejsou doplňkovou činností uskutečňovanou příležitostně.“

Příklad 66

Osvobozená plnění bez odpočtu patří do obratu jen někdy

Paní Lenka coby osoba povinná k dani uskutečňuje pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet DPH. Především dlouhodobý pronájem bytů v bytovém domě občanům k bydlení podle § 56a ZDPH. Jelikož nejde o činnost pouze doplňkovou uskutečňovanou příležitostně, ale naopak o činnost soustavnou, patří nájemné – přesněji úplata za nájmy – do obratu DPH. Dále párkrát do roka zprostředkuje investiční pojištění pro smluvní pojišťovnu, což je další typ plnění osvobozeného od daně bez nároku na odpočet – pojišťovací činnost dle § 55 ZDPH. Jelikož tentokrát jde o činnost doplňkovou uskutečňovanou příležitostně, tak úplata za ni nepatří do obratu. A konečně ještě paní Lenka – dlouhodobě a soustavně – poskytuje jazykové kursy spadající do kategorie „výchova a vzdělávání“ ve smyslu § 57 ZDPH. Což je opět plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně, který však není uvedeno v citované výjimkami, proto úplata za toto plnění do obratu nepatří nikdy.

Nájem je povinně za úplatu, takže obecně je předmětem DPH coby poskytnutí služby. Přičemž české DPH podléhá poskytnutí služby za úplatu – s místem plnění v ČR, s jehož určením ovšem bývá potíž. Nejsnazší to je u nájmu nemovitých věcí (pozemek, stavba, bytová či nebytová jednotka), jde totiž o službu vztahující se k nemovité věci, jejíž místo plnění speciálně stanoví § 10 ZDPH bez ohledu na aktéry – kde se fyzicky nachází. U věcí movitých se obvykle uplatní základní pravidla určení místa plnění služeb dle § 9 ZDPH (zjednodušeně):

- nájemcem je „podnikatel“ – místem plnění nájmu pro účely DPH je sídlo (provozovna) dotyčného nájemce,

- nájemcem není „podnikatel“ – místem plnění nájmu pro účely DPH je sídlo (provozovna) pronajímatele.

U movitých věcí ale základní pravidla narušují dvě speciální výjimky týkající se dopravních prostředků (§ 10d ZDPH) a „nepodnikajících“ nájemců ze třetích zemí mimo EU (§ 10h ZDPH), jak ilustruje příklad…

Příklad 67

Nájem dopravního prostředku

Český podnikatel si od německé firmy najme na 14 dnů návěs ke kamionu, který se toho času nachází v logistickém centru v Polsku, přičemž smlouva o nájmu je uzavřena a doklady nájemci předány na Slovensku.

Protože jde o krátkodobý nájem dopravního prostředku, je místo plnění tam, kde je návěs – coby dopravní prostředek – fyzicky předán zákazníkovi, tedy v Polsku. Proto služba podléhá polské DPH dle tamních předpisů. Obdobně by tomu bylo, kdyby zákazníkem byla osoba nepovinná k dani (turista na dovolené v Polsku).

U nájmu přes 30 dnů pro „podnikatele“ by se překlopilo místo plnění za tímto nájemcem do ČR. A když by nešlo o „podnikatele“, bylo by nutno určit „místo příjemce“ služby v souladu unijním nařízením č. 282/­2011.

Po určení místa plnění – omezíme se na ČR – je třeba zjistit, jde-li o plnění zdanitelné či osvobozené. V případě nájmu movitých věcí je nájem vždy zdanitelný a tato služba podléhá základní sazbě DPH 21 %. Pozn.: Výjimkou by mohl být nájem movité věci, který by byl jen tzv. vedlejším plněním jiného „hlavního plnění“.

Příklad 68

Nájem movitých věcí v DPH

Stavební firma si od půjčovny stavební techniky – oba měsíční plátci DPH – pronajala na půl roku trubkové lešení. Podle smlouvy o nájmu bude měsíční nájemné sjednané ve výši 10 000 Kč bez daně placeno vždy 10. dne běžného měsíce, přičemž půjde o dílčí plnění, jehož uskutečnění nastane ke dni sjednané splatnosti nájemného. Pro potřeby DPH vystavil pronajímatel splátkový kalendář, který je součástí nájemní smlouvy.

Nájemce tedy bude každý měsíc za lešení platit 10 000 Kč + 21 % DPH (2 100 Kč). Současně si může na základě daňového dokladu (splátkového kalendáře) nárokovat v přiznání k DPH za daný měsíc plný odpočet této DPH na vstupu 2 100 Kč. Lešení totiž nájemce – stavební firma – využívá pouze pro účely uskutečňování svých zdanitelných plnění (stavební a montážní práce), takže splňuje podmínky odpočtu daně podle § 72 ZDPH.

Alternativně se mohli aktéři dohodnout také na tom, že celé zdanitelné plnění bude v souladu s § 21 odst. 3 ZDPH považováno za uskutečněné najednou již dnem dřívějšího vystavení daňového dokladu. Čímž se míní běžný daňový doklad a nikoli zmíněný splátkový (nebo platební) kalendář ani doklad na přijatou úplatu předem. V tom případě by dodavatel musel přiznat DPH z celkové úplaty za poskytovanou službu – tj. 6 × 2 100 Kč za celý půlrok – již k tomuto dni a současně by si nájemce mohl celou tuto daň na vstupu uplatnit k odpočtu.

Záměrně jsme výše uvedli, že nájem nemovitých věcí je – obvykle – od daně osvobozen. Jde o základní pravidlo. V § 56a odst. 1 ZDPH je ovšem stanoveno pět povinně zdaňovaných (tj. neosvobozených) výjimek:

- Krátkodobý nájem (nájem pozemku, jehož součástí je stavba/stavby/jednotky, popřípadě spolu s vnitřním movitým vybavením či dodáním plynu/elektřiny/tepla/chladu/vody trvající nepřetržitě nejvýše 48 hodin)

- Poskytnutí ubytovacích služeb (občanský zákoník totiž „ubytování“ považuje za jakýsi přechodný nájem)

- Nájem prostor a míst k parkování vozidel (rozhoduje skutečné využití a ne zkolaudovaný účel)

- Nájem bezpečnostních schránek

- Nájem strojů nebo jiných upevněných zařízení. Jde o samostatná účelová zařízení pevně spojená se stavbou (např. výtahy, kuchyňské vybavení restaurací, výrobní zařízení jako soustruh, lis, pila apod.). Nejedná se tedy o zabudované předměty sloužící běžnému užívání stavby či jednotky (kotel, bojler, klimatizace atd.).

Povinné zdanění – přiznání DPH na výstupu – nemusí být špatnou zprávou, ba právě naopak. Plátce – pronajímatel – si pak totiž může nárokovat odpočet DPH na vstupu u souvisejících přijatých zdanitelných plnění.

Příklad 69

Krátkodobý nájem včetně spotřeby energií

Pronájem místnosti, včetně spotřeby vody, tepla a elektřiny, který poskytoval plátce od ledna od dubna 2023 každý týden vždy v pondělí od 16 do 20 hodin pro výuku angličtiny, byl povinně zdaňovaným krátkodobým nájmem. „Krátkodobosti“ ve smyslu DPH není na překážku, že nájemní smlouva je sjednána na období několika měsíců. Nejedná se totiž o jeden nepřetržitý nájem prostor, nýbrž o opakující se plnění poskytované přerušovaně, přičemž mimo své pondělní odpoledne dotyčný nájemce není oprávněn předmětnou místnost užívat, a tato slouží jiným účelům, respektive jen vlastníkovi nebo jiným nájemcům. Nájemné tak musí být zatíženo DPH na výstupu.

Kromě pěti povinně zdaňovaných typů nájmů, jsou ještě – dobrovolně zdaňované nájmy nemovitých věcí. Najdeme je v § 56a odst. 3 ZDPH, který od 1. 1. 2021 postihla dočasně spící novela – zákon č. 80/­2019 Sb. Proč by někdo dobrovolně zdaňoval nájem? Aby mohl (plátce) nárokovat odpočet DPH u souvisejících přijatých zdanitelných plnění. Včetně DPH z pořízení dané nemovité věci, a nemusí pak ani řešit úpravu (snížení) odpočtu daně podle § 78 až 78e ZDPH. Uvádíme znění účinné od roku 2021, které se týká i dříve uzavřených nájmů, jak potvrdil příspěvek koordinačního výboru č. 576 / 19 05.21 Nájem nemovitých věcí – časové souvislosti:

„Plátce se může rozhodnout, že se u nájmu nemovité věci jinému plátci pro účely uskutečňování jeho ekonomické činnosti uplatňuje daň; to neplatí pro nájem

a) stavby rodinného domu podle právních předpisů upravujících katastr nemovitostí,

b) obytného prostoru,

c) jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru,

d) stavby, v níž je alespoň 60 % podlahové plochy této stavby nebo části stavby, je-li pronajímána tato část, tvořeno obytným prostorem,

e) pozemku, jehož součástí je stavba rodinného domu, obytný prostor nebo stavba podle písmene d), s níž je tento pozemek pronajímán,

f)  práva stavby, jehož součástí je stavba rodinného domu nebo stavba podle písmene d), s níž je právo stavby pronajímáno.“

Oproti dobrovolnému zdaňování nájmů nemovitých věcí před rokem 2021 došlo k výraznému zpřísnění a omezení těchto možností. Současně ale také přibyly nové pojmy, u nichž by mohly v praxi vznikat výkladové problémy – rodinný dům, obytný prostor, jednotka – případně s přesným výpočtem relevantního podílu obytného prostoru podlahové plochy. Přičemž v samotném ZDPH je definován pouze „obytný prostor“, v § 48 odst. 4.:

n  „Obytným prostorem se pro účely daně z přidané hodnoty rozumí byt nebo jiný soubor místností, popřípadě jednotlivá obytná místnost, které svým stavebně technickým uspořádáním a vybavením odpovídají požadavkům na trvalé bydlení a jsou k tomuto účelu určeny.“

Z odborných diskuzí převažuje názor, že kvůli výslovné zmínce o „určení účelu pro trvalé bydlení“, je podmínkou splnění stavebně-právních podmínek, které stanovují stavební předpisy. Ovšem není jednoznačné, zda je pro účely DPH rozhodující a) formální zápis v katastru nemovitostí, nebo – jak je v daních velmi časté – b) skutečný (materiální) stav… Z nové metodické pomůcky finanční správy „Informace GFŘ k uplatňování DPH u nájmu nemovitých věcí od 1. 1. 2021“ vyplývá, že zřejmě rozhoduje formální zápis v katastru nemovitostí…

U termínu – stavba rodinného domu – ZDPH odkazuje na předpisy upravující katastr nemovitostí. Ale dohledání patřičné definice dá zabrat, úspěšní budeme až v Příloze č. 4 ke katastrální vyhlášce č. 357/­2013 Sb.:

n  Rodinným domem je: „Stavba pro bydlení, ve kterém více než polovina podlahové plochy odpovídá požadavkům na trvalé rodinné bydlení a je k tomuto účelu určena; rodinný dům může mít nejvýše tři samostatné byty, nejvýše dvě nadzemní a jedno podzemní podlaží a podkroví.“

Jednotkou (bytovou) je obytný prostor, k němuž příp. náleží garáže, sklepy a komory. Obytný prostor je obvykle jednotkou v souladu s § 1159 až 1188 OZ coby vzájemně spojený a neoddělitelný souhrn bytu a podílu na společných částech nemovité věci (domu a jeho pozemku). Ovšem za podmínky zápisu do katastru nemovitostí, čímž se stává právně převoditelnou nemovitou věcí. Vymezení „podlahové plochy“ najde zájemce v nařízení vlády č. 366/­2013 Sb., o úpravě některých záležitostí souvisejících s bytovým spoluvlastnictvím.

Někdy může být problém i s pojem „nájem“, pro účely DPH totiž musí být posuzován stejně v celé EU, jak vymezil Soudní dvůr EU v kauze C-275/01 nebo C-326/99: „Nájmem nemovitosti nebo její části je dočasné umožnění jejího používání určité osobě za úplatu a s vyloučením poskytnutí stejného práva ostatním osobám.“ Proto není nájmem umístění hracích/prodejních automatů v restauraci, ani reklamy na fasádě domu, poskytnutí tělocvičny či sportoviště včetně zařízení a hygienického zázemí sportující veřejnosti, nebo části výstavní plochy na veletrhu jinému vystavovateli. Podrobněji k tomu v rozsudku Nejvyššího správního soudu č.j. 9 Afs 93/­2008.

Nejde-li o uvedené vyloučené „objekty bydlení“, může se plátce (pronajímatel) rozhodnout, že se u nájmu nemovité věci jinému plátci pro účely uskutečňování jeho ekonomické činnosti uplatňuje DPH.

 Příklad 70

Pacht zemědělského pozemku

Pan Karel je zemědělský podnikatel v rostlinné výrobě a plátce DPH. V restituci mu byly navráceny rozsáhlé rodinné pozemky, které ale nezvládá sám obhospodařovat. Proto se dohodl s místním zemědělským družstvem na jejich částečném propachtování za dohodnuté pachtovné ve výši 100 000 Kč za kalendářní rok.

Družstvo (pachtýř) je sice také plátcem DPH a předmětné pozemky bude samozřejmě využívat pro svou ekonomickou činnost, ale to vůbec neznamená, že pachtovné musí být zatíženo DPH na výstupu. Záleží totiž pouze na rozhodnutí pana Karla (propachtovatele), jestli tento pacht ponechá v obecném režimu osvobození od DPH nebo jestli využije možné výjimky a bude jej považovat za zdanitelné plnění a uplatňovat daň na výstupu.

Režim osvobozeného plnění je sice administrativně jednodušší, ovšem brání propachtovateli (plátci) nárokovat odpočet DPH u přijatých zdanitelných plnění souvisejících s předmětným pachtem. Což ale v praxi nebývá problémem, jelikož s pachtem (holého) pozemku obvykle nesouvisejí žádná významná přijatá zdanitelná plnění. Volba dobrovolného zdaňování pachtu (holého) pozemku by ale pro pana Karla mohla být zajímavá, např. když by na něm hodlal vybudovat meliorační (odvodňovací) systém nebo náročnější terénní úpravy apod.