Finanční leasing a daně

Princip finančního leasingu je dobře znám. Jde o dlouhodobou smlouvu o pořízení hmotné movité věci – nejčastěji automobilu, stroje a výrobní linky. Pořizovatel má nejprve několik let jen užívací právo k dané věci, kdy platí poskytovateli (vlastníkovi) v měsíčních splátkách nejen za užívání, ale postupně hradí i jeho pořizovací cenu a zisk. Takže posléze dojde k převodu vlastnictví na uživatele již za malou zůstatkovou cenu či bezúplatně.

Leasingovou smlouvu

lze vymezit jako smlouvu, podle níž jedna strana s podnikatelským záměrem a za úplatu – poskytovatel leasingu – poskytne druhé straně – uživateli – na dobu určitou do užívání předmět, který si vybral (určil) uživatel obvykle u třetí strany, kterým je dodavatel, výrobce nebo dovozce. Přičemž rozlišujeme:

1)  Finanční leasing, jehož účelem je dlouhodobé užívání předmětu leasingu a obvykle i pořízení dané věci:

•    přenos rozhodující části rizik a užitků spojených s vlastnictvím předmětu leasingu na uživatele,

•    povinnost (případně jen právo) převodu vlastnictví na uživatele za cenu podstatně nižší než tržní.

2)  Operativní leasing, jehož účelem je spíše jen krátkodobé (vyjma nemovitých věcí) používání dané věci:

•    většina rizik a užitků spojených s vlastnictvím předmětu leasingu zůstává na pronajímateli,

•    nájemce nemívá žádný smluvní nárok na možný přechod vlastnického práva k předmětu leasingu.

U operativního leasingu se běžně přebírá právní úprava nájemní smlouvy (§ 2201 a násl. OZ), byť se od ní právně i ekonomicky mírně liší. Složitější je to u finančního leasingu, který je již od soukromoprávní úpravy nájmu (užívání věci) a pachtu (užívání i požívání věci) značně vzdálen, a to zejména z těchto důvodů:

•    účelem finančního leasingu je hlavně pořízení předmětu uživatelem a nejenom jeho dočasné užívání,

•    leasingová společnost pořizuje věc od dodavatele – výrobce, dovozce, prodejce – podle pokynů uživatele,

•    uživatel přejímá nebezpečí škody na předmětu leasingu, a také obvykle nese provozní náklady (opravy),

•    během trvání leasingu by měl uživatel formou splátek uhradit celou pořizovací cenu předmětu leasingu a samozřejmě navíc ještě přinést poskytovateli leasingu přiměřený zisk za jeho převážně finanční službu,

•    pestrá paleta forem finančního leasingu, zejména ohledně režimu splátek, které nemají povahu nájemného,

•    z věcné podstaty je zde vyloučeno běžné pravidlo nájemních smluv o automatickém prodlužování nájmu.

Z naznačených důvodů jsou smlouvy o finančním leasingu sjednávány jako typově nepojmenovaná (innominátní) smlouva, tedy smlouva, která není jako speciální typ smlouvy upravena zákonem (§ 1746 OZ):

•    „Strany mohou uzavřít i takovou smlouvu, která není zvláště jako typ smlouvy upravena.“

Nedostatečnost OZ napravuje judikatura, z níž vzešla také daňově definice finančního leasingu, viz dále. Asi nejpřínosnější byl rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 5 Afs 25/2007 – 59, www.nssoud.cz.

Finanční leasing se podobá
nájmu věci, která je nakonec
nájemci odprodána

Je nasnadě, že bez daňové regulace finančního leasingu by hrozilo zneužití této formy pořízení (dlouhodobého) hmotného majetku oproti kupní smlouvě. Namísto zdlouhavého odpisování např. automobilů 5 let by totiž při bylo možno promítnout větší část pořizovací ceny „najaté“ věci do daňových výdajů formou „nájemného“ třeba již za dva tři roky, záleželo by na dohodě stran. Proto mu ZDP věnuje speciální pozornost a v § 21d, § 24 odst. 2 písm. h), § 24 odst. 4 stanovuje omezující podmínky, za kterých se leasingová úplata uznává jako daňový výdaj.

Technicky je možno účelovému daňovému zneužití finančního leasingu odpisovaného (dlouhodobého) hmotného majetku efektivně čelit dvojím způsobem; jak dále uvidíme, ZDP zvolilo kombinaci obou technik:

a)  minimální dobou trvání finančního leasingu, a to poblíž minimální doby daňového odpisování předmětného hmotného majetku (např. u vozidel tedy kolem 5 let),

b)  minimální kupní cenu, za kterou je možno na konci leasingu převést vlastnictví k věci na uživatele, a to poblíž její aktuální daňové zůstatkové ceny u poskytovatele leasingu.

Vlastní definice „finančního leasingu“ se do ZDP dostala teprve od roku 2014, jelikož do té doby používaný pojem „finanční pronájem s následnou koupí najatého hmotného majetku“ přestal vyhovovat. Nebyl provázán s novou terminologií OZ, který dosavadní nájemní vztahy rozštěpil na dva: nájmy (umožňuje nájemci nyní už jen dočasné užívání věci) a pachty (dovolující pachtýři navíc její požívání, braní plodů, užitků). Proto byl zvolen v praxi používaný – ale v daních z příjmů nový – pojem „finanční leasing“, jehož definiční podmínky a omezení se měnily... Dále se omezíme již pouze na aktuální definici; u dříve zahájených je nutné se řídit souvisejícími přechodnými ustanoveními novel ZDP, které vesměs nezasahují do uzavřených smluv.

„Finančním leasingem se pro účely daní z příjmů rozumí přenechání hmotného majetku, vlastníkem k užití uživateli za úplatu, pokud

a)  je při vzniku smlouvy

1.  ujednáno, že po uplynutí sjednané doby převede vlastník předmětu finančního leasingu vlastnické právo k němu za kupní cenu nebo bezúplatně na uživatele předmětu finančního leasingu, nebo

2.  ujednáno právo uživatele na převod podle bodu 1,

b)  ke dni převodu vlastnického práva není kupní cena vyšší než zůstatková cena vypočtená ze vstupní ceny evidované u vlastníka, kterou by předmět finančního leasingu měl při rovnoměrném odpisování bez zvýšení odpisu v prvním roce odpisování, s výjimkou případu, že by předmět finančního leasingu byl při tomto odpisování již odepsán ve výši 100 % vstupní ceny,

c)  je při vzniku smlouvy ujednáno, že po dobu trvání finančního leasingu budou na uživatele převedeny

1.  užívací práva k předmětu leasingu,

2.  povinnosti spojené s péčí o předmět leasingu a

3.  rizika spojená s užíváním předmětu leasingu a

d)  je splněna minimální doba finančního leasingu; doba finančního leasingu se počítá ode dne, kdy byl předmět finančního leasingu uživateli přenechán ve stavu způsobilém obvyklému užívání.“

Proč ZDP stanoví podmínku
„maximální kupní ceny“

Důvod spočívá v tom, aby se u uživatele leasingu zabránilo dvojímu uplatnění hodnoty předmětu leasingu do nákladů – poprvé prostřednictvím časově rozlišené úplaty hrazené vlastníkovi, která z ekonomické podstaty zahrnuje původní pořizovací cenu dané věci – a podruhé přes daňové odpisy odkoupeného hmotného majetku. A toto omezení je ostatně také dobrým definičním znakem odlišujícím finanční leasing od běžných nájmů, jak také konstatoval Nejvyšší správní soud v rozsudku č. j. 5 Afs 25/2007 – 59, z něhož jsme si již výše stručně citovali.

Stěžejní definiční podmínkou finančního leasingu je jeho minimální doba, která má za úkol vyloučit daňové spekulace oproti režimu běžného odpisování hmotného majetku, jak bylo výše nastíněno. V souladu s § 21d odst. 2 ZDP se jí rozumí minimální doba daňového odpisování hmotného majetku. Přičemž u hmotného majetku zařazeného v odpisové skupině 2 až 6 podle přílohy č. 1 k ZDP se tato doba zkracuje o 6 měsíců.

Ohledně podmínky minimální doby leasingu jsme nebyli zcela přesní. Což v běžné praxi nevadilo před rokem 2020, neboť oba nezmíněné speciální případy byly výjimečné: (nový) hmotný majetek odpisovaný super krátkými tzv. mimořádnými odpisy ve smyslu § 30a ZDP (podpora investic po ekonomické krizi v letech 2009 a 2010) a naopak delších odpisů technologických zařízení fotovoltaických (solárních) elektráren dle § 30b ZDP (trest za přehnanou státní podporu). Pak byla chvíli pauza a… Pro roky 2020 až 2023 byly obnoveny mimořádné odpisy (nového) hmotného majetku z odpisových skupin 1 (z obvyklých 3 let na 1) a 2 (z běžných 5 let na 2). A od roku 2024 (zatím) do roku 2028 jsou mimořádné odpisy umožněny již pouze u rádoby „nejzelenějších“ bezemisních vozidel dle § 21b odst. 7 ZDP, tj. plně elektrická nebo na vodík. Spuštění mimořádných odpisů automaticky obnovilo možnost obdobně mimořádně zkráceného finančního leasingu tohoto majetku.

Pokud podnikatel – v roli
uživatele – uzavře smlouvu
o finančním leasingu

splňující jeho definiční podmínky, pak to ještě neznamená, že bude moci sjednanou úplatu za užívací právo uplatnit jako daňový výdaj. Jestliže by se ZDP tématu speciálně nevěnoval, pak by uživatel jednoduše využil obecný § 24 odst. 1 ZDP.:

•    „Výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy.“

Jelikož firmy prakticky vždy pořizují hmotný majetek na finanční leasing pro potřeby podnikání, tak by lehce prokázaly souvislost leasingové úplaty a jejich zdanitelných příjmů. Pouze u účetních jednotek by se opět standardním způsobem dle § 23 odst. 2 a 10 ZDP vycházelo z účetních nákladů, tedy z rovnoměrně rozprostřené úplaty po celou dobu leasingu – bez ohledu na úhrady. Zatímco neúčtující fyzické osoby prokazující své daňové výdaje – ze samostatné alias podnikatelské činnosti daňovou evidencí (§ 7b ZDP), případně výdaje související s nájmem jejich záznamy (§ 9 odst. 6 ZDP) – by pro ně obvyklým způsobem uplatnily výdaje při jejich úhradě.

Ovšem tak prosté to není, jelikož ZDP se speciálně věnuje nejen definici finančního leasingu, ale rovněž daňovému uznání úplaty z tohoto smluvního vztahu. A jak platí obecně v právu – speciální (bližší) právní úprava má přednost před obecnější (vzdálenější). Speciálním ustanovení regulující zahrnutí úplaty z finančního leasingu do daňových výdajů je § 24 odst. 2 písm. h) bod 2 ZDP, coby plnění v podobě:

•    „úplaty u finančního leasingu za podmínky uvedené v odstavci 4 (pozn.: že je předmět leasingu po jeho ukončení zahrnut do obchodního majetku uživatele); přitom u poplatníka, který vede daňovou evidenci, je tato úplata výdajem jen v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období; (…)“

Od roku 2024 – u nových smluv o finančním leasingu – přibylo složité hodnotové omezení dle § 30f, § 30g ZDP. U uživatele limituje daňovou uznatelnost úplat u osobních aut kategorie M1 (kromě pohřebních, sanitních a taxi) částkou 2 miliony Kč. Více se tomu věnovat nebudeme, neboť běžných firem se to netýká a „magnáti“ se regulaci vyhnou např. mřížkou mezi sedadly, díky níž půjde o malé nákladní auto kategorie N1…

Jestliže nejsou splněny podmínky finančního leasingu

– minimální doba trvání a maximální kupní cena – změní se v opačnou podmínka daňové účinnosti úplaty na test minimální kupní ceny (§ 24 odst. 5 ZDP):

•    kupní cena, resp. cena za nabytí, nesmí být nižší než

-   zůstatková cena vypočtená rovnoměrným způsobem podle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP,

-   ze vstupní ceny evidované u vlastníka nebo pronajímatele,

-   za dobu, po kterou mohl být tento majetek odpisován.

Věcně tento test brání obcházení zdlouhavých daňových odpisů účelově krátkým finančním leasingem. Např. automobil se daňově odpisuje 5 let, což by se dalo obejít tak, že by byl sjednán dvouletý finanční leasing – během něhož by se úplata promítla do daňových výdajů – načež by bylo auto prodáno za 80 000 Kč nebo méně. Čímž by uživatel a posléze vlastník dostal celou pořizovací cenu auta do daňových výdajů již během dvou let.

Pokud nejsou splněny podmínky finančního leasingu ani zmíněný test minimální kupní ceny, stává se celá úplata zpětně daňově neúčinnou, což bude muset uživatel řešit značně nepopulárním způsobem podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 3 ZDP: veškerá časově rozlišená úplata, kterou v minulosti zahrnul do daňových výdajů, jednorázově zvýší základ daně za zdaňovací období porušení daňových podmínek. Naštěstí není tedy nutné věc řešit dodatečnými daňovými přiznáními, což neznamená jen administrativní úlevu, ale zejména nehrozí sankční úrok z prodlení daně, která byla splatná daleko dřív. Současně může novopečený vlastník (dříve uživatel) daňově neuznanou úplatu dle § 29 odst. 1 písm. a) ZDP zahrnout do vstupní ceny odkoupeného hmotného majetku.

Pořizovací charakter finančního
leasingu respektuje i zákon o DPH,

který jej řadí mezi „dodání zboží“, a nikoli „poskytnutí služby“. Což stanovuje § 13 odst. 3 písm. c) ZDPH: Za dodání zboží se považuje také …

•    „přenechání zboží k užití na základě smlouvy, pokud je ujednáno a ke dni uzavření této smlouvy je zřejmé, že vlastnické právo k užívanému zboží bude za obvyklých okolností převedeno na jeho uživatele“.

Finanční leasing s povinným převodem vlastnictví je tedy „dodání zboží“. Což vypadá jako formalita, ale dopady jsou zásadní. A to pro navazující § 21 odst. 1 písm. b) ZDPH, podle kterého se takové dodání zboží:

•    „považuje za uskutečněné dnem přenechání zboží k užívání podle § 13 odst. 3 písm. c)“.

A jak známo, na poli DPH musí plátce přiznat DPH na výstupu právě ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Což platí obecně až na několik výjimek, z nichž ta nejvýznamnější se týká dřívějšího přijetí „dostatečně určité“ úplaty, kdy musí plátce (poskytovatel finančního leasingu) přiznat DPH již ke dni přijetí takovéto úplaty.

Víme tedy, co je potřeba zdanit a kdy, na řadě je tak logicky otázka, co bude základem daně? K tomu se již neváže žádné speciální ustanovení ušité na míru čistě pro finanční leasing, takže se uplatní obecné pravidlo § 36 odst. 1 ZDPH. Podle kterého – je základem daně vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce – za uskutečnění zdanitelného plnění od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby, bez DPH za toto plnění. Kdo by váhal nad pojmem „úplata“, dozví se z ustanovení § 4 odst. 1 písm. a) ZDPH, že se jí rozumí peněžité nebo nepeněžité protiplnění poskytnuté v přímé souvislosti s plněním včetně dotace přímo vázané k ceně plnění. Jde zkrátka o celou sjednanou úplatu finančního leasingu, bez ohledu na skutečnost, že jí uživatel bude splácet v dohodnutých splátkách třeba dalších 5 let. A také je nutno do základu pro DPH hned na počátku finančního leasingu zahrnout i sjednanou prodejní (kupní) cenu za převod vlastnického práva k předmětu leasingu. Protože na finanční leasing se pořizují vesměs drahé a velmi drahé věci, je nasnadě, že poskytovatel leasingu musí na jeho počátku přiznat a odvést poměrně značnou DPH na výstupu. A ještě jasnější je, po kom bude tento balík peněz ihned požadovat – samozřejmě po uživateli finančního leasingu.

Za „dodání zboží“ se pro účely DPH nepovažuje méně obvyklý finanční leasing, u kterého není již na počátku dohodnut převod vlastnictví k předmětu užívání (zboží) – a to, ani v případě, že k němu nakonec přece jen dojde. Finanční leasing bez ujednání převodu vlastnictví je z pohledu DPH „poskytnutím služby“. Sice také u zdanitelného plnění ve formě poskytnutí služby platí zásada, že DPH je nutno přiznat ke dni jejího uskutečnění – nebo při dřívější „dostatečně určité“ úplatě – ale dnem uskutečnění není již hned den přenechání zboží k užívání. Obvykle bývá zvolen režim dílčích plnění dle § 21 odst. 7 ZDPH, přičemž tato dílčí zdanitelná plnění budou uskutečňována průběžně k datu jednotlivých splátek sjednané úplaty podle splátkového kalendáře.

V případě finančního leasingu s obvyklým převodem vlastnictví pamatuje zákon na možnost, že k tomu nakonec nedojde. Ať už z vůle smluvních stran nebo pro zničení nebo odcizení věci. Tato skutečnost je důvodem opravy základu daně a výše daně dle § 42 odst. 1 písm. b), a odst. 10 ZDPH, a bude řešena opravným daňovým dokladem (dobropisem), načež uživatel (je-li plátce) v souladu s § 74 ZDPH opraví (vrátí) uplatněný odpočet DPH. Konkrétně poskytovatel finančního leasingu: „… sníží výši daně o částku daně vypočítanou podle § 37 písm. a) ze základu daně stanoveného jako rozdíl mezi úplatou bez daně, která plátci náleží za plnění podle § 13 odst. 3 písm. c), a částkou bez daně, která plátci náleží do dne zániku závazku převést vlastnické právo k užívanému zboží jiným způsobem než splněním.“. Prakticky řečeno jde o to, že ve výsledku bude DPH odvedena pouze z úplat vztahujících se k době trvání finančního leasingu do ukončení povinného převodu užívané věci.

Věc pořizovaná na finanční leasing je předmětem dlouhodobé spotřeby a pro účely DPH je u uživatele tzv. dlouhodobým majetkem. Z čehož vyplývá, že tedy není dlouhodobým majetkem u poskytovatele leasingu, který je právním vlastníkem. Přitom v každém roce mohou u něj a posléze být jiné podmínky ohledně nároku na odpočet DPH. Třeba změní činnost ze zdanitelných plnění na plnění osvobozená bez nároku na odpočet daně nebo naopak. Nebylo by tak spravedlivé, aby odpočet daně byl jednou provždy určen podmínkami roku pořízení, resp. zahájení leasingu. Proto v § 78 až § 78e ZDPH najdeme „oblíbený“ korekční mechanismus – úpravu odpočtu daně – sloužící k takovým a podobným změnám nároku původně uplatněného odpočtu daně. A to až do skončení lhůty pro úpravu odpočtu daně, která je u movitých věcí 5 let počínaje kalendářním rokem pořízení.

Jedním ze „smrtelných hříchů“ je závist, která asi našeptávala legislativcům chystajícím „konsolidační balíček“ měnící mj. i DPH od roku 2024, který firmám „osladil“ luxusní autíčka; zákonodárci totiž „technické“ drobnosti novel už moc nečtou.

U osobních aut kategorie M1 je u daní z příjmů uznatelná úplata finančního leasingu limitována shora 2 miliony Kč – kromě vozů sanitních, pohřebních, taxislužby a určených pro finanční leasing. Ale to zjevně nestačilo. Obdobná restrikce včetně výjimek platí od roku 2024 – u nových smluv o finančním leasingu – také ohledně maximálního odpočtu DPH na vstupu v tomu odpovídající výši 420 000 Kč (při sazbě DPH 21 %). Tato limitace by měla skončit s rokem 2026.

Tuto zcela novou regulaci odpočtu daně luxusních osobních aut najdeme v § 72 odst. 3, 4 a 10 ZDPH, a vztahuje se na „vybrané osobní automobily“ pořizované plátcem jako dlouhodobý majetek. Ovšem nelze toto přechytračit tím, že plátce koupí luxusní káru třeba za 10 milionů Kč jako zboží určené k jeho dalšímu prodeji – na což limitace odpočtu DPH nedopadá, proto také není limitován odpočet DPH na vstupu ani u poskytovatele těchto luxusních osobních automobilů – a teprve po čase auto přeřadí k vlastnímu využívání mezi dlouhodobý majetek. Na tuto chvíli pamatuje speciální ustanovení § 77a ZDPH nařizující adekvátně snížit odpočet daně.

Pokud plátce takovýto automobil s omezením odpočtu DPH pořídil – ať už kupní smlouvou nebo právě formou finančního leasingu – pak při jeho prodeji kupodivu „oficiálně“ nemůže uplatnit spravedlivé omezení v podobně adekvátně jen poměrově nižší DPH na výstupu. Což ale možná neodpovídá regulím unijního práva, pro které je určující Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému DPH a související judikatura Soudního dvora EU, který jen výjimečně umožňuje „šahat plátcům na odpočet daně“, lze proto očekávat výkladové spory.

Ing. Martin Děrgel