Podle ustanovení § 21d se finančním leasingem pro účely daní z příjmů rozumí přenechání věci s výjimkou věci, která je nehmotným majetkem, vlastníkem k užití uživateli za úplatu, pokud:

a)  je při vzniku smlouvy

1. ujednáno, že po uplynutí sjednané doby převede vlastník užívané věci vlastnické právo k ní za kupní cenu nebo bezúplatně na uživatele věci, nebo

2. ujednáno právo uživatele na převod podle bodu 1,

b)  ke dni převodu vlastnického práva není kupní cena vyšší než zůstatková cena vypočtená ze vstupní ceny evidované u vlastníka, kterou by předmět finančního leasingu měl při rovnoměrném odpisování bez zvýšení odpisu v prvním roce odpisování, s výjimkou případu, že by užívaná věc byla při tomto odpisování již odepsána ve výši 100 % vstupní ceny,

c)  je při vzniku smlouvy ujednáno, že po dobu trvání finančního leasingu budou na uživatele převedeny

1. užívací práva k předmětu leasingu,

2. povinnosti spojené s péčí o předmět leasingu a

3. rizika spojená s užíváním předmětu leasingu a

d)  je splněna minimální doba finančního leasingu; doba finančního leasingu se počítá ode dne, kdy byl předmět finančního leasingu uživateli přenechán ve stavu způsobilém obvyklému užívání.

Jako finanční leasing zákon označuje pouze smlouvy, ve kterých je při jejich uzavření ujednáno, že po uplynutí sjednané doby převede (úplatně i bezúplatně) vlastník užívané věci vlastnické právo na uživatele věci. Definice finančního leasingu se týká výslovně pouze hmotného majetku, tj. mimo jiné také osobního nebo nákladního automobilu.

Minimální dobou finančního leasingu

je podle § 21d odst. 2 zákona minimální doba odpisování hmotného majetku uvedená v § 30 odst. 1 nebo doba odpisování podle § 30a nebo 30b v okamžiku uzavření smlouvy. U hmotného majetku zařazeného v odpisové skupině 2 až 6 podle přílohy č. 1 k zákonu o daních z příjmů se tato doba zkracuje o 6 měsíců.

Minimální doba trvání finančního leasingu automobilu v současné době činí 54 měsíců (automobil se zatřídí do 2. odpisové skupiny, pro kterou doba odpisování činí 5 let, tedy 60 měsíců).

Finanční leasing a nájem

Zákon v § 21d odst. 3 výslovně stanoví, že na finanční leasing se nevztahují ustanovení tohoto zákona o nájmu. Uvedené ustanovení stanoví, že na  finanční leasing se nevztahují ustanovení tohoto zákona o nájmu, je nutno mít na paměti zejména v případě uplatňování výdajů na pracovní cesty. Daňovým výdajem podnikatele, který uskutečňuje pracovní cestu automobilem pořizovaným na finanční leasing, jsou doložené výdaje na nákup pohonných hmot v souladu s § 24 odst. 2 písm. k) bod 1 zákona. Použití paušálního výdaje na dopravu je možné pouze v případě vozidel najatých, tj. pouze na základě smlouvy o nájmu, nikoli v případě, kdy si podnikatel pořizuje automobil formou finančního leasingu.

Podle § 21d odst. 4 zákona se finanční leasing pro účely daní z příjmů považuje od okamžiku uzavření smlouvy o finančním leasingu za nájem, pokud:

a)  je finanční leasing předčasně ukončen,

b)  po uplynutí sjednané doby nedojde k převodu vlastnického práva na uživatele.

Uvedené předčasné ukončení finančního leasingu se vztahuje k době, která je uvedena jako podmínka uplatnění úplaty do daňových výdajů v § 21d odst. 2 zákona. Za nájem se nepovažuje každý ukončený finanční leasing, jehož ukončení by nastalo před sjednanou dobou trvání finančního leasingu, ale za nájem se považuje takový finanční leasing, který nesplňuje podmínku minimální doby trvání finančního leasingu. Na období od okamžiku sjednání finančního leasingu až do okamžiku předčasného ukončení finančního leasingu se tedy nahlíží jako na dobu trvání finančního leasingu, je-li splněna minimální doba trvání finančního leasingu a ostatní zákonné podmínky pro finanční leasing.

Ustanovení § 21d odst. 5 dále stanoví, že přenechá-li uživatel užívající předmět finančního leasingu tento předmět k užívání jiné osobě za úplatu na základě smlouvy, považuje se tato smlouva pro účely daní z příjmů za smlouvu o nájmu.

Jde-li o uplatnění úplaty do daňových výdajů,

zákon o daních z příjmů v § 24 odst. 2 písm. h) bod 2 stanoví, že do výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů lze zahrnout plnění v podobě:

1. nájemného podle právních předpisů upravujících účetnictví, s výjimkou nájemného uvedeného v § 25 odst. 1 písm. za); u pachtu obchodního závodu je výdajem pouze část pachtovného, která převyšuje účetní odpisy,

2. úplaty u finančního leasingu hmotného majetku, který lze podle zákona odpisovat, ve výši a za podmínky uvedené v odstavci 4; přitom u poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci, je tato úplata výdajem jen v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období,

3. úplaty u finančního leasingu movitého hmotného majetku, u kterého vstupní cena nepřevýší částku stanovenou v § 26 odst. 2 písm. a).

Úplatou podle bodů 2 a 3 je u postupníka i jím hrazená částka postupiteli ve výši rozdílu mezi úplatou u finančního leasingu, která byla postupitelem zaplacena, a úplatou u finančního leasingu, která je u postupitele výdajem (nákladem) podle § 24 odst. 6 při postoupení smlouvy o finančním leasingu hmotného majetku.

V tomto případě zákon o daních z příjmů stanoví časové rozlišení výdajů i u poplatníků vedoucích daňovou evidenci, které u poplatníků vedoucích podvojné účetnictví vyplývá přímo z účetních předpisů. Podle stanoviska Generálního finančního ředitelství zveřejněného v pokynu D – 22, se u poplatníků vedoucích daňovou evidenci poměrná výše úplaty u finančního leasingu připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období podle § 24 odst. 2 písm. h) zákona stanoví s přesností maximálně na kalendářní měsíce, a to i za každý započatý měsíc. U poplatníků, kteří vedou účetnictví, se úplata u finančního leasingu časově rozliší podle právních předpisů upravujících účetnictví.

Celková sjednaná částka úplaty, která bude uhrazena v jednotlivých splátkách, se vydělí počtem měsíců, po které bude finanční leasing trvat a v jednotlivých letech – zdaňovacích obdobích, se do výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů zahrne vždy příslušná část, vypočtená jako součin příslušného počtu měsíců, po které finanční leasing automobilu ve zdaňovacím období trval a výše splátky propočtené na jeden měsíc. Přitom doba finančního leasingu se v souladu s § 21d odst. 1 písm. d) zákona počítá ode dne, kdy byl automobil přenechán uživateli ve stavu způsobilém obvyklému užívání.

Pro úplnost je třeba doplnit, že daňovým výdajem podle § 24 odst. 2 písm. h) bod 3 je i úplata u finančního leasingu movitého hmotného majetku, u kterého vstupní cena nepřevýší částku stanovenou v § 26 odst. 2 písm. a), tj. v současné době částku 40 000 Kč. Jedná se o finanční leasing drobného dlouhodobého hmotného majetku. U poplatníků vedoucích daňovou evidenci se jedná o daňový výdaj při úhradě.

Poplatníkům vedoucím daňovou evidenci lze doporučit následující jednoduchý postup jak správně zahrnovat úplatu do daňových výdajů:

–   veškeré uskutečněné úplaty evidovat jako výdaj nedaňový,

–   na konci zdaňovacího období, tj. k 31. prosinci, zvýšit daňové výdaje o vypočtenou poměrnou část úplaty.

Prakticky se jedná o stejný postup jako např. při uplatňování daňových odpisů do výdajů.

Pro uživatele fyzickou osobu platí, pro uplatnění úplaty do daňových výdajů, ještě podmínka stanovená § 24 odst. 4 zákona. Ten stanoví, že daňovým výdajem je také úplata u finančního leasingu hmotného majetku, který lze podle tohoto zákona odpisovat, pokud po jeho ukončení je tento hmotný majetek zahrnut do obchodního majetku.

Příklad

Dne 7. prosince 2015 si podnikatel sjednal finanční leasing osobního automobilu na 5 let, tj. na 60 měsíců. Kolik poměrných částí úplaty může uplatnit do daňových výdajů?

Za r. 2015 bude daňovým výdajem 1 poměrná část úplaty, tj. za prosinec.

Příklad

Podnikatel přerušil od srpna 2014 do konce února 2015 podnikatelskou činnost, s tím, že v říjnu 2014, kdy ještě nepodnikal, pořídil výhodně na finanční leasing osobní automobil, a to po dobu 5 let. Kolik poměrných částí úplaty může uplatnit do daňových výdajů za r. 2015?

Podle stanoviska Generálního finančního ředitelství zveřejněného v pokynu D – 22, se u poplatníků vedoucích daňovou evidenci poměrná výše úplaty u finančního leasingu připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období podle § 24 odst. 2 písm. h) zákona stanoví s přesností maximálně na kalendářní měsíce, a to i za každý započatý měsíc. Přerušil-li podnikatel podnikatelkou činnost od srpna 2014, nebylo možno do daňových výdajů za r. 2014 uplatnit žádnou úplatu. Byla-li podnikatelská činnost opět zahájena od března 2015, lze do daňových výdajů za r. 2015 uplatnit 10 poměrných částí úplaty (od března do prosince).

Příklad

Podnikatel pořizuje od dubna letošního roku osobní automobil na finanční leasing, který bude trvat 54 měsíců, a podnikatel zaplatí vlastníkovi celkem 480 000 Kč. Otázkou je, jak bude postupovat z hlediska uplatnění daňových výdajů a zda může tento automobil v průběhu leasingu vložit do firmy jako obchodní majetek.

Jedna poměrná část úplaty činí 480 000: 54 = 8 888,90 Kč. V letošním roce může podnikatel uplatnit do daňových výdajů částku 9 x 8 888,90 = 80 000,10 Kč. V následujících zdaňovacích obdobích bude podnikatel postupovat obdobně.

Poplatník fyzická osoba automobil pořizovaný na finanční leasing do firmy jako obchodní majetek, vložit nemůže. Zákon o daních z příjmů definuje obchodní majetek poplatníka s příjmy podle § 7 zákona, tj. ze samostatné činnosti, v § 4 odst. 4. Ten stanoví, že obchodním majetkem poplatníka daně z příjmů fyzických osob se pro účely daní z příjmů rozumí část majetku poplatníka, o které bylo nebo je účtováno anebo je nebo byla uvedena v daňové evidenci. Z uvedeného ustanovení zákona o daních z příjmů je zřejmé, že obchodním majetkem podnikatele – fyzické osoby, je automobil, který poplatník vlastní. Jedná-li se však o automobil pořizovaný na finanční leasing, podnikatel není vlastníkem předmětného automobilu a proto ho nemůže vložit do obchodního majetku.

Příklad

Podnikatel si pořizuje formou finančního leasingu přívěsný vozík za osobní automobil v hodnotě 37 000 Kč, úplata činní celkem 50 000 Kč a podnikatel ho bude splácet po dobu 25 měsíců. Poté si přívěsný vozík odkoupí za 100 Kč. Splátky byly sjednány tak, že první splátka při uzavření smlouvy činí 7 500 Kč a počátkem každého měsíce finančního leasingu podnikatel zaplatí vlastníkovi úplatu ve výši 1 700 Kč. Finanční leasing byl sjednán od března letošního roku.

Daňovým výdajem podnikatele vedoucího daňovou evidenci bude v letošním roce částka 7 500 Kč, kterou zaplatil při sjednání leasingové smlouvy a dále částka 10 x 1 700 = 17 000 Kč, kterou zaplatí od března do prosince. V následujícím zdaňovacím období bude daňovým výdajem zaplacená úplata ve výši 12 x 1 700 = 20 400 Kč a ve třetím roce zaplacená úplata ve výši 3 x 1 700 = 5 100 Kč a částka 100 Kč, za kterou si přívěsný vozík odkoupí.

Pokud by se ve výše uvedeném případě jednalo o podnikatele vedoucího podvojné účetnictví, musel by do daňových výdajů zahrnovat úplatu časově rozlišenou. To znamená v letošním roce 10/25 z celkové úplaty, tj. částku ve výši 20 000 Kč, v následujícím zdaňovacím období úplatu ve výši 12/25, tj. částku 24 000 Kč a ve třetím roce úplatu ve výši 3/25 z celkové částky, tj. 6 000 Kč.

Změna výše úplaty

Během doby trvání finančního leasingu může dojít ke zvýšení celkové úplaty (zejména z důvodu platby pojistného předmětného automobilu v dalších letech trvání finančního leasingu). V případě, že poplatník při sjednávání finančního leasingu nezná částku, o kterou bude úplata později zvýšena, je třeba zvýšení úplaty rovnoměrně rozdělit do zbývajících poměrných částí úplaty. Poměrné části úplaty již zahrnuté do daňových výdajů se zpětně nepřepočítávají. Uvedenou změnu úplaty je však třeba správci daně prokázat a z toho důvodu je nezbytné, požadovat od vlastníka potvrzení o této skutečnosti, např. vypracováním dodatku k leasingové smlouvě.

Pokud by uživateli byla již na počátku sjednání finančního leasingu známa částka, o kterou bude úplata v průběhu finančního leasingu zvýšena, musí sečíst veškerou sjednanou úplatu po celou dobu trvání finančního leasingu a zjistit tak poměrnou část úplaty připadající na kalendářní měsíc finančního leasingu.

Úplata sjednaná v cizí měně

a)  poplatník vedoucí účetnictví

Bude-li se jednat o zahraniční finanční leasing, je třeba pamatovat na kursové rozdíly, pokud je smlouva sjednána v cizí měně. Na straně uživatele, který vede účetnictví, se první vyšší splátka úplaty časově rozliší v ocenění, které poplatník účetní jednotka použil (pevný kurs nebo denní kurs). Další splátky úplaty se ocení kursem v době zaplacení. Změna kursu nezpochybňuje zákonnou podmínku rovnoměrného uplatňování úplaty do daňových výdajů podle § 24 odst. 2 písm. h) zákona, změnu kursu nelze předem stanovit.

Pro úplnost je třeba doplnit, že kursový rozdíl vzniklý při ukončení finančního leasingu a převodu vlastnického práva k věci na uživatele, se nezahrnuje do vstupní ceny tohoto majetku.

b)  poplatník vedoucí daňovou evidenci

Poplatník s příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 zákona, který vede daňovou evidenci a bude mít sjednanou úplatu v cizí měně, musí pro přepočet cizí měny na českou postupovat podle § 38 zákona o daních z příjmů. Ten stanoví mimo jiné, že pokud poplatník nevede účetnictví, použije jednotný kurs, nevyužije-li kursy devizového trhu uplatňované podle zvláštních právních předpisů o účetnictví. Poplatníci vedoucí daňovou evidenci mohou také použít kursy platné v účetnictví, tj. kurs pevný a kurs denní.

Jedná-li se o jednotný kurs, tento kurs se stanoví jako průměr směnného kursu stanoveného Českou národní bankou poslední den každého měsíce zdaňovacího období. V případě, že se daňové přiznání podává v průběhu zdaňovacího období, použije se směnný kurs k datu uskutečnění jednotlivých příjmů a výdajů nebo průměr směnného kursu stanoveného Českou národní bankou poslední den každého měsíce části zdaňovacího období, za kterou se daňové přiznání podává.

Jednotný kurs za příslušné zdaňovací období zveřejňuje Generální finanční ředitelství na webových stránkách Finanční správy a ve Finančním zpravodaji č. 1 následujícího roku (za zdaňovací období 2015 byl jednotný kurs zveřejněn ve Finančním zpravodaji č. 1/2016, v pokynu řady D-25).

Příklad

Podnikatel vedoucí daňovou evidenci sjednal od 1. března 2015 finanční leasing automobilu na 54 měsíců s tím, že celková úplata bude činit 34 000 EUR. První splátku úplaty zaplatil ve výši 2 500 EUR, zbývajících 31 500 EUR bude platit postupně, ve čtvrtletních splátkách. Jak bude postupovat z hlediska daně z příjmů?

Celkovou úplatu podnikatel rozdělí na dobu trvání finančního leasingu, tj.:

34 000: 54 = 629,62 EUR, a do daňových výdajů zahrne každý měsíc trvání leasingové smlouvy částku 629,62 EUR bez ohledu na skutečnost, jak bude úplatu platit. V r. 2015 bude daňovým výdajem úplata ve výši 10 x 629,62 = 6 296,20 EUR. Na českou měnu podnikatel uvedenou částku může přepočítat podle jednotného kursu zveřejněného Generálním finančním ředitelstvím na webových stránkách Finanční správy nebo ve Finančním zpravodaji č. 1 v r. 2016, pokud nevyužije kursy stanovené účetními předpisy.

První vyšší splátka úplaty

V souvislosti se zahrnováním úplaty u automobilu pořizovaného formou finančního leasingu do daňových výdajů, je ještě třeba upozornit na první splátku úplaty uživatelem vlastníkovi, na tzv. akontaci. V případě akontace je nutno rozlišit zda se v případě první splátky jedná o zálohu výrobci nebo prodejci na pořizovaný výrobek nebo zboží, či zda jde o první vyšší splátku úplaty vlastníkovi, tj. leasingové firmě.

V případě zálohy na nákup automobilu, lze akontaci zahrnout do výdajů pouze prostřednictvím odpisů, a to až v době po převodu vlastnictví k automobilu na uživatele neboť hmotný majetek může odpisovat podle § 28 odst. 1 zákona o daních z příjmů vlastník. Pokud však akontace představuje první vyšší splátku úplaty, zahrne se do výdajů již ve formě časově rozlišené úplaty, tj. úplaty rozpočítané na dobu trvání finančního leasingu podle § 24 odst. 2 písm. h) zákona.

Tuto skutečnost si musí poplatníci uvědomit a při uzavírání finančního leasingu dbát na správnou terminologii při označení plateb (splátky úplaty, první a další splátky úplaty, záloha na nákup automobilu, související výdaje s uvedením věci do užívání – např. výdaje za dopravu, montáž, clo, poplatek za vypracování leasingové smlouvy apod.) tak, aby se nedostali do rozporu se správcem daně.

Příklad

Podnikatel si formou finančního leasingu pořídil nákladní automobil, na který zaplatil ještě zálohu výrobci ve výši 120 000 Kč. Může zaplacenou zálohu odpisovat, když převýšila částku 40 000 Kč?

Zálohu na nákup nákladního automobilu podnikatel v průběhu finančního leasingu odpisovat nemůže. Po odkoupení nákladního automobilu do vlastnictví, sečte podnikatel zálohu s kupní cenou a zahájí odpisování nákladního automobilu podle § 31 nebo § 32 zákona o daních z příjmů.

Ing. Eva Sedláková

§ 21d zákona č. 586/1992 Sb.

Obecná společná ustanovení o finančním leasingu

(1) Finančním leasingem se pro účely daní z příjmů rozumí přenechání věci s výjimkou věci, která je nehmotným majetkem, vlastníkem k užití uživateli za úplatu, pokud

a) je při vzniku smlouvy

1. ujednáno, že po uplynutí sjednané doby převede vlastník užívané věci vlastnické právo k ní za kupní cenu nebo bezúplatně na uživatele věci, nebo

2. ujednáno právo uživatele na převod podle bodu 1,

b) ke dni převodu vlastnického práva není kupní cena vyšší než zůstatková cena vypočtená ze vstupní ceny evidované u vlastníka, kterou by předmět finančního leasingu měl při rovnoměrném odpisování bez zvýšení odpisu v prvním roce odpisování, s výjimkou případu, že by užívaná věc byla při tomto odpisování již odepsána ve výši 100 % vstupní ceny,

c)  je při vzniku smlouvy ujednáno, že po dobu trvání finančního leasingu budou na uživatele převedeny

1. užívací práva k předmětu leasingu,

2. povinnosti spojené s péčí o předmět leasingu a

3. rizika spojená s užíváním předmětu leasingu a

d) je splněna minimální doba finančního leasingu; doba finančního leasingu se počítá ode dne, kdy byl předmět finančního leasingu uživateli přenechán ve stavu způsobilém obvyklému užívání.

(2) Minimální dobou finančního leasingu je minimální doba odpisování hmotného majetku uvedená v § 30 odst. 1 nebo doba odpisování podle § 30a nebo 30b v okamžiku uzavření smlouvy. U hmotného majetku zařazeného v odpisové skupině 2 až 6 podle přílohy č. 1 k tomuto zákonu se tato doba zkracuje o 6 měsíců.

(3) Na finanční leasing se nevztahují ustanovení tohoto zákona o nájmu.

(4) Finanční leasing se pro účely daní z příjmů považuje od okamžiku uzavření smlouvy o finančním leasingu za nájem, pokud

a) je finanční leasing předčasně ukončen,

b) po uplynutí sjednané doby nedojde k převodu vlastnického práva na uživatele.

(5) Přenechá-li uživatel užívající předmět finančního leasingu tento předmět k užívání jiné osobě za úplatu na základě smlouvy, považuje se tato smlouva pro účely daní z příjmů za smlouvu o nájmu.