Finanční leasing
– právní, daňové a účetní hledisko

Pro leasingy obecně platí, že na jejich základě uživatel může po určitou dobu využívat cizí majetek dlouhodobé spotřeby. Nejčastěji jde o automobil nebo o výrobní zařízení s relativně vysokou pořizovací cenou, resp. u nájmů o stavby, nebytové prostory a zemědělské pozemky. Jak správně postupovat při finančním leasingu z právního, daňového a účetního hlediska?

PRÁVNÍ HLEDISKO - Leasingovou smlouvu lze obecně vymezit jako smlouvu, podle níž jedna strana s podnikatelským záměrem a za úplatu (tzv. poskytovatel leasingu neboli leasingový pronajímatel) poskytne druhé straně (tzv. uživatel alias příjemce leasingu, také leasingový nájemce) na dobu určitou do užívání předmět, který si vybral (určil) uživatel zpravidla u třetí smluvní strany, kterým je dodavatel, výrobce či dovozce. Přičemž rozlišujeme:

1. Finanční leasing, jehož účelem je dlouhodobé užívání předmětu leasingu a obvykle i pořízení dané věci:

•    přenos rozhodující části rizik a užitků spojených s vlastnictvím předmětu leasingu na uživatele,

•    povinnost (případně jen právo) převodu vlastnického práva k předmětu leasingu na uživatele za cenu zpravidla podstatně nižší než tržní (zůstatková cena) nebo zcela bezúplatně.

2. Operativní leasing, jehož účelem je spíše jen krátkodobé (vyjma nemovitých věcí) používání dané věci:

•    většina rizik a užitků spojených s vlastnictvím předmětu leasingu zůstává na pronajímateli,

•    nájemce nemívá žádný smluvní nárok na možný přechod vlastnického práva k předmětu leasingu.

V praxi existuje pestrá plejáda podvariant leasingů, významnější uplatnění má tzv. zpětný leasing, jehož účelem je získání provozního peněžního kapitálu uživatele dané věci, a to s daňovou výhodou leasingu:

a)  uživatel (a současně vlastník) předmětné věci jí nejprve prodá leasingové společnosti,

b)  současně si tuto věc ale od leasingové společnosti zpátky pronajme na finanční leasing,

c)  na konci trvání finančního leasingu se standardně vrací vlastnické právo k věci uživateli.

U operativního leasingu se obvykle přebírají příslušná ustanovení občanského zákoníku o nájemní smlouvě (§ 2201 a následující OZ), třebaže mezi běžným nájmem a operativním leasingem jsou rozdíly:

-    nájemní smlouvu lze uzavřít pouze na nájem (celé) movité věcí, zatímco předmětem operativního leasingu mohou být i jiné majetkové hodnoty (např. počítačové programy) i část věci (např. tepelné čerpadlo),

-    leasingová společnost často nepředává předmět leasingu ve stavu způsobilém k jeho obvyklému užívání, jelikož např. montáž nebo instalaci, případně i nějakou úpravu dané věci si zajišťuje příjemcem leasingu,

-    uzavření podnájemní smlouvy bývá při operativním leasingu vázáno na předchozí souhlas pronajímatele,

-    příjemce leasingu nemá vždy smluvní právo na náhradu vadné věci zástupnou věcí sloužící témuž účelu,

-    po skončení operativního leasingu se běžně neaplikuje § 2230 OZ o automatickém prodlužování nájmu.

Problematičtější právní situace nastává u finančního leasingu. Od soukromoprávní úpravy nájmu (užívání věci) a pachtu (užívání i požívání věci) je již značně vzdálen, a to zejména z následujících důvodů:

-    účelem finančního leasingu je v konečném výsledku pořízení předmětu smlouvy příjemcem leasingu (uživatelem) a nejenom jeho dočasné užívání, k čemuž je zpravidla výslovně zavázán danou smlouvou,

-    leasingová společnost pořizuje věc od dodavatele (výrobce, dovozce, prodejce) podle pokynů uživatele,

-    příjemce leasingu přejímá nebezpečí škody na předmětu leasingu i nebezpečí spojená s jeho provozem (předáním předmětu leasingu) a nese většinou také náklady spojené s jeho provozem, údržbou a opravami,

-    během trvání leasingu by měl uživatel formou splátek uhradit celou pořizovací cenu předmětu leasingu a samozřejmě navíc ještě přinést poskytovateli leasingu přiměřený zisk za tuto převážně finanční službu,

-    pestrá paleta forem finančního leasingu, zejména ohledně režimu splátek, které nemají povahu nájemného,

-    také zde je z věcné podstaty vyloučeno pravidlo nájemních smluv o automatickém prodlužování nájmu.

Z naznačených důvodů jsou smlouvy o finančním leasingu sjednány jako typově nepojmenovaná (inominátní) smlouva, tedy smlouva, která není jako speciální typ smlouvy upravena v zákoně (§ 1746 OZ):

n „Strany mohou uzavřít i takovou smlouvu, která není zvláště jako typ smlouvy upravena.“

Nepříznivým důsledkem je pak značné zvýšení významu jednotlivých sjednaných ustanovení těchto leasingových (typově nepojmenovaných) smluv, neboť právní opora předvídaná obecnými natož speciálními ustanoveními OZ je již poměrně značně vzdálená… Čímž obecně vrůstá riziko jednostranně nevýhodných smluvních ujednání, zvláště co se týká možností předčasného ukončení leasingu ze strany uživatele.

Právní experti proto doporučují uvádět do nepojmenovaných smluv bezpečnostní klauzuli o hlavním smyslu a účelu uzavřené smlouvy – v daném případě o finančním leasingu – a to s jednoduchou a jasnou formulací, např.:

•    „Účelem a smyslem této smlouvy je právo uživatele využívat předmět leasingu po sjednanou dobu leasingu a následný převod vlastnických práv k tomuto předmětu na uživatele.“

Dodejme, že Asociace leasingových společností ČR v zájmu prohloubení právní jistoty účastníků doporučuje v rámci finančního leasingu využívat všeobecné podmínky, které zveřejnila na internetu (http://www.clfa.cz). Ve vazbě na § 1751 odst. 3 OZ totiž platí, že při uzavření smlouvy mezi podnikateli (!) lze část obsahu smlouvy určit i pouhým odkazem na obchodní podmínky vypracované odbornými nebo zájmovými organizacemi. Takže tyto zpravidla velmi obsáhlé texty již pak není zapotřebí k smlouvě přikládat.

Třebaže v Česku nemáme anglosaský precedentní systém obecné závaznosti soudních rozhodnutí, byl názor soudu na charakter leasingu zapracován do daňově definice finančního leasingu od roku 2015. Jednalo se o rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 5 Afs 25/2007 – 59, který lze dohledat na www.nssoud.cz.

Možnost poskytování jak operativního tak finančního leasingu je v České republice velmi liberální. Poskytovatelem obou forem leasingu může být kterákoliv obchodní korporace nebo fyzická osoba při splnění obecných základních podmínek pro podnikání. Leasing obecně je na základě živnostenského zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání, ve znění p. p., řazen mezi volné živnosti, které upřesňuje prováděcí předpis – nařízení vlády č. 278/2008 Sb., o obsahových náplních jednotlivých živností, ve znění p. p., a to konkrétně:

•    obor činnosti č. 58: „Nákup, prodej, správa a údržba nemovitostí“:

-    Nákup nemovitostí za účelem jejich dalšího prodeje, prodej nemovitostí. Správa a základní údržba nemovitostí pro třetí osoby, zejména administrativní zajištění řádného provozu nemovitostí, domovnická činnost, úklid bytů i nebytových prostor, čištění interiérů a exteriérů budov (…) Obsahem činnosti není krátkodobé ubytování osob … není realitní zprostředkování (pozn.: je to vázaná živnost).

Podle § 3 odst. 3 písm. ah) živnostenského zákona sice živností není pronájem nemovitostí, bytů a nebytových prostor, ovšem finanční leasing coby „smlouva o pořízení majetku“ má s ohledem na závěrečný prodej věci blíže k prodeji nemovitosti nežli k prostému pronájmu (operativnímu leasingu).

•    obor činnosti č. 59: „Pronájem a půjčování věcí movitých“:

-    Pronájem věcí movitých s následnou koupí najatých věcí (finanční leasing, a podobně). Pronájem a půjčování věcí movitých, zejména dopravních prostředků bez obsluhy (osobních a nákladních automobilů, jízdních kol a podobně), strojů a zařízení bez obsluhy, spotřebního zboží, (…).

-    Obsahem činnosti není pronájem nemovitostí, poskytování spotřebitelského úvěru, pronájem věcí movitých s obsluhou, půjčování zbraní, střeliva, munice a bezpečnostního materiálu, pronájem software, půjčování zvukových a zvukově-obrazových záznamů a webhosting.

-    Leasingové firmy v ČR nepotřebují, stejně jako ve většině evropských států, ke své komerční činnosti zvláštní licenci. A doplňme, že banky mohou podle § 1 odst. 3 písm. b) zákona č. 21/1992 Sb., o bankách, ve znění p. p., vykonávat finanční pronájem (finanční leasing), pokud jej mají povolen v udělené bankovní licenci.

DAŇOVÉ HLEDISKO - Leasingová smlouva má samozřejmě dopad rovněž do daní, a to zejména z příjmů a DPH.

Pronajímatel (poskytovatel leasingu):

-    řeší samozřejmě především otázku řádného zdanění příjmů z leasingu, což je zejména sjednaná nájemné (úplata) plynoucí více či méně rovnoměrně po celou dobu leasingu,

-    vede-li účetnictví, musí i pro účely daní z příjmů respektovat základní účetní pravidla časového rozlišení příjmů a výnosů vztahujících se k účetnímu (zdaňovacímu) období,

-    u fyzických osob, může jít o tři druhy příjmů – ze samostatné činnosti alias z podnikání, z nájmu a „ostatní“ příjmy – s čímž návazně souvisí i režim zdanění, resp. uplatnění výdajů,

-    po dobu leasingu pronajímatel zůstává vlastníkem předmětu leasingu, pročež je oprávněn jej účetně a daňově odpisovat, a to stejným (nezvýhodněným) způsobem jako běžný vlastník,

-    provozní výlohy smluvně přenesené na nájemce nejsou daňově účinné u pronajímatele,

-    speciality daní z příjmů se týkají propachtovatele (pronajímatele) obchodního závodu;

-    z hlediska DPH je operativní leasing (nájem) v režimu poskytnutí služby, zatímco finanční leasing má charakter dodání zboží, což má vliv na místo i okamžik přiznání DPH na výstupu,

-    nájem nemovitých věcí je a priori osvobozen od DPH bez nároku na odpočet daně, z čehož ovšem platí celá řada výjimek, a jedná-li se o soustavnou činnost, počítá se vždy do obratu.

Nájemce (příjemce leasingu):

-    zajímá jej hlavně daňové posouzení nájemného, resp. leasingových splátek (úplaty), kde zákon o daních z příjmů stanoví podmínky minimální doby nájmu, maximální (nebo naopak minimální) výše kupní ceny a hlavně u fyzických osob také zahrnutí do obchodního majetku,

-    nejsou-li daňové podmínky splněny, je zpravidla možno zahrnout nájemné do vstupní ceny odkoupeného předmětu nájmu, z které bude následně nájemce počítat jeho daňové odpisy,

-    ať už vede účetnictví nebo tzv. daňovou evidenci, musí pro účely daní z příjmů respektovat pravidlo časového rozlišení výdajů a nákladů, a to rovnoměrně po celou dobu leasingu,

-    jakákoli následná změna leasingu (zejména jeho předčasné ukončení) přináší obecně daňové problémy, respektive komplikuje daňovou účinnost souvisejících výdajů (nákladů),

-    daňový problém nastává rovněž při odkoupení věci po operativním leasingu (běžném nájmu), kdy je nutno provést „test minimální kupní ceny“, který obecně brání daňovým spekulacím,

-    za určitých podmínek je nájemce oprávněn daňově odpisovat tzv. technické zhodnocení (změny, modernizaci, rekonstrukci apod.) předmětu nájmu, které hradí místo pronajímatele,

-    rovněž pachtýř (nájemce) obchodního závodu musí pamatovat na speciality daní z příjmů;

-    pokud je plátcem a pronajímatel uplatnil DPH na výstupu, pak má nájemce za standardních podmínek nárok na odpočet daně na vstupu.

Pro poskytovatele ani příjemce leasingu neplatí žádná specifika u majetkových daní – silniční a z nemovitých věcí, řídí se tudíž běžnými pravidly jako kterýkoli daňový subjekt. Těžiště daňové povinnosti u první zmíněné daně leží na bedrech provozovatele vozidla a u té druhé na právním vlastníkovi nemovité věci.

Příklad 1

Operativní leasing v daních

Leasing, s.r.o. (pronajímatel) uzavřela s panem Novákem smlouvu o operativním leasingu nákladního auta kategorie N2 na 5 let, přičemž jako provozovatel auta byl do technického průkazu zapsán nájemce.

Obchodní společnost bude sjednané nájemné účtovat do výnosů a návazně zahrnovat do základu daně z příjmů v rovnoměrném časovém rozlišení po celou dobu nájmu, a to bez ohledu na jeho faktické obdržení. Jako účetní i daňové náklady uplatní zejména odpisy pronajatého vozu a jeho pojištění, případně velké opravy.

Pan Novák ve své daňové evidenci vykáže daňové výdaje z operativního leasingu ve skutečně placené výši, žádné časové rozlišení výdajů z titulu nájemného neprovádí. Protože se smluvně zavázal k úhradě provozních oprav, půjde i v tomto případě o jeho daňové výdaje, a to opět podle jejich skutečně placené výše. Jakožto poplatník silniční daně (provozovatel), bude rovněž její úhrada znamenat daňový výdaj pana Nováka.

Příklad 2

Finanční leasing v daních

Leasing, s.r.o. uzavřela s panem Novákem (uživatel) smlouvu o finančním leasingu nákladního auta kategorie N2 na 5 let, přičemž jako provozovatel auta byl do technického průkazu zapsán jeho uživatel.

Obchodní společnost bude sjednanou úplatu opět účtovat do výnosů a návazně zahrnovat do základu daně z příjmů v rovnoměrném časovém rozlišení po celou dobu leasingu bez ohledu na jeho faktickou úhradu. Jako účetní i daňové náklady uplatní zpravidla pouze daňové odpisy leasovaného vozidla (hmotného majetku).

Pan Novák – i když vede daňovou evidenci – uplatní tentokrát daňové výdaje z finančního leasingu tak jako účetní jednotky v odpovídajícím časovém rozlišení rovnoměrně po celou dobu leasingu. Tedy bez ohledu na sjednaný (a třeba nedodržený) režim skutečných úhrad leasingových splátek. Povinnost hrazení provozních oprav pro něj vyplývá z podstaty finančního leasingu, a tak se bude opět jednat o daňové výdaje ve skutečně placené výši. U smluv o finančním leasingu je spíše pravidlem, že poplatníkem silniční daně (provozovatelem zapsaným v technickém průkazu vozidla) je uživatel, takže půjde o daňový výdaj pana Nováka – při úhradě.

Poměrně častou daňovou komplikací finančního i operativního leasingu je tzv. technické zhodnocení (§ 33 ZDP) najaté věci hrazené uživatelem. Je totiž třeba si uvědomit tři poněkud neobvyklé skutečnosti:

1. technické zhodnocení („TZ“) právně nepřestavuje žádnou právně samostatnou věc, jedná se pouze o úhrn výdajů na dokončené nástavby, přístavby, stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku,

2. TZ – byť hrazené nájemcem (uživatelem) – se ihned stává součástí předmětné užívané věci, která ovšem patří jiné osobě – pronajímateli (vlastníku) – dochází tedy ke zhodnocení de facto cizího majetku,

3. třebaže nájemce (uživatel) není vlastníkem věci, tedy ani jejího TZ, umožňuje mu speciální ustanovení (§ 28 odst. 3 ZDP) při splnění podmínek jeho daňové (i účetní) odpisování, samozřejmě jen po dobu užívání.

U operativního leasingu hrozí pronajímateli nepeněžní příjem z titulu TZ a oprav, které za něj hradí nájemce, pokud mu za to neposkytuje žádné protiplnění (kompenzaci) peněžní ani formou započtení na nájemné. Zhodnocuje se totiž majetek jeho, nikoli nájemcův. Za zdanitelné nepeněžní plnění pronajímatele se ale nepovažují výdaje nájemce spojené se zajišťováním správy najatého majetku a s obvyklým udržováním, které je povinen hradit nájemce v souvislosti se smluveným způsobem užívání najaté věci. U finančního leasingu nelze hovořit o majetkové výhodě poskytovatele ani u oprav, protože po ukončení leasingu dochází ihned k odkoupení (příp. bezúplatnému převodu) věci na uživatele, který tak z nich má jako jediný prospěch.

ÚČETNÍ HLEDISKO - Podle § 28 ZÚ majetek – rozumí se pochopitelně DHM s výjimkou „holých“ pozemků – odpisuje účetní jednotka, která jej úplatně poskytuje jiné osobě k užívání zejména na základě smlouvy o nájmu nebo smlouvy o finančním leasingu. Nájemce je oprávněn účetně odpisovat najatý majetek ve dvou případech:

-    Pokud je oprávněn o tomto majetku účtovat a odpisovat jej tzv. pachtýř na základě smlouvy o pachtu obchodního závodu (dříve „podnik“) nebo jeho části.

-    Jestliže na takto užívaném majetku provede technické zhodnocení na svůj účet, pak účtuje o tomto technickém zhodnocení a odpisuje jej v souladu s účetními metodami.

Vede-li – v případě operativního leasingu alias nájmu – pronajímatel nebo nájemce účetnictví, musejí v souladu s účetními předpisy časově rozlišovat výnosy a náklady z titulu nájemného mezi účetními obdobími spadajícími do doby trvání nájemního vztahu. Základem je přitom pochopitelně vždy příslušná nájemní smlouva, kde je obvykle dohodnuta konkrétní výše nájemného za určité časové období. Na účty časového rozlišení přitom dojde pouze, když dohodnuté období, za které se příslušná částka nájemného platí, spadá do dvou nebo více účetních období. Pak je nutno jej rovnoměrně rozpočítat – a také tak promítnout do výnosů, resp. nákladů – za celou takto vymezenou dobu nájmu, a to bez ohledu na sjednanou splatnost nájemného.

U dlouhodobých pronájmů – které jsou typické u nemovitých věcí – platí nájemce pronajímateli kromě nájemného samostatně ještě také za služby (plnění) spotřebované v souvislosti s užíváním věci. Kam patří zejména spotřeba elektřiny, plynu, tepla, vody, odvoz odpadu, odvádění odpadních vod apod. Tyto služby totiž obvykle neposkytuje přímo pronajímatel, ale jiní dodavatelé (třetí osoby) a pronajímatel je zde pouze v roli prostředníka přeúčtovávajícího cenu těchto služeb na nájemce, který jediný tyto služby fakticky využívá. Protože zúčtovací období těchto služeb bývá roční, platí během této dlouhé doby pronajímatel a jemu návazně nájemce zálohy vycházející z minulé spotřeby, které se posléze zúčtují s konečnou cenou nové skutečné spotřeby.

Jelikož tyto služby spojené s nájmem spotřebovává prakticky pouze nájemce, neměly by ovlivnit účetní výnosy ani náklady pronajímatele. Účetní metodiku nabízí ČÚS č. 019 – Náklady a výnosy, pod bodem 3.1.3.:

a)  zjistí-li se před zaúčtováním příslušných vyúčtování (např. faktur) nároky, které mají pracovníci, popř. jiné účetní jednotky uhradit, částky takových nároků se zaúčtují přímo na příslušné účty účtové třídy 3,

b)  nezjistí-li se tyto částky před zachycením příslušných vyúčtování (poznámka: v praxi se jedná zpravidla o faktury), zaúčtují se částky na příslušné účty účtové třídy 5. O dodatečně přijaté náhrady nebo vyúčtované nároky na ně na účtech v účtové třídě 3 se sníží náklady v účtové třídě 5.

Účetní předpisy mají svou vlastní definici finančního leasingu (§ 28 odst. 3 ZÚ), kterým se rozumí:

-    poskytnutí majetku za úplatu do užívání,

-    jestliže je uživatel oprávněn nebo povinen nabýt vlastnické právo k poskytnutému majetku,

-    v průběhu užívání nebo po jeho ukončení.

Z účetního hlediska je finanční leasing obdobou nájmu, tedy smluvním vztahem trvajícím po určitou jasně vymezenou dobu, přičemž za možnost využívání (požívání) předmětu těchto smluv je sjednaná úplata, jejíž výše je předem známa. Čímž jsou naplněny základní předpoklady účetního časového rozlišení nákladů a výnosů. Vede-li uživatel (příjemce leasingu) a poskytovatel finančního leasingu účetnictví, musejí proto v souladu s touto účetní zásadou časově rozlišovat náklady a výnosy z titulu úplaty. Což prakticky znamená, že po dobu trvání leasingu zahrnou do jednotlivých účetních období vždy jen odpovídající poměrnou část celkové sjednané úplaty, a to bez ohledu na dohodnutý režim jednotlivých splátek a rovněž nezávisle na skutečných úhradách.

Z důvodu ochrany poskytovatele leasingu je prakticky vždy sjednána první platba v podstatně vyšší částce než všechny ostatní splátky, které jsou zpravidla již rovnoměrné (ve stejné výši i časových intervalech). Tato první leasingová platba bývá ve smlouvách označena různě – akontace, nultá, mimořádná nebo první zvýšená splátka, záloha apod. – určující je věcný obsah, který by měl vyplývat z leasingové smlouvy, nebo ze všeobecných smluvních podmínek. Problémem je pouze případ – v praxi spíše výjimečný – kdy jde zcela nebo zčásti o zálohu na kupní cenu, za kterou bude předmět leasingu po jeho skončení odprodán uživateli. Tuto částku – kupní cenu – nelze zahrnout do leasingové úplaty a v časovém rozlišení ji tak promítnout u uživatele do nákladů a u poskytovatele do výnosů. Je zapotřebí jí účetně i daňově řešit odděleně jako úplatu za převod dané věci.

Ing. Martin Děrgel

§ 28 zákona č. 563/1991 Sb.

(1) Účetní jednotky, které mají vlastnické nebo jiné právo k majetku, anebo které hospodaří s majetkem státu nebo s majetkem územních samosprávných celků, není-li dále stanoveno jinak, o něm účtují a odpisují v souladu s účetními metodami. V případech smlouvy o výpůjčce po dobu zajištění závazků převodem práva nebo v případech, kdy se vlastnické právo k movitým věcem s výjimkou cenných papírů nabývá na základě projevu vůle jiným způsobem než převzetím věci, jakož i v dalších případech stanovených zvláštními právními předpisy nebo prováděcími právními předpisy, o majetku účtují a odpisují jej účetní jednotky, které jej používají. Majetek nebo jeho části vymezený zvláštními právními předpisy nebo prováděcími právními předpisy se neodpisuje.

(2) Majetek uvedený v odstavci 1 odpisuje účetní jednotka, která jej úplatně nebo bezúplatně poskytuje jiné osobě k užívání zejména na základě smlouvy o nájmu nebo smlouvy o výpůjčce; ustanovení odstavce 1 týkající se smlouvy o výpůjčce tím nejsou dotčena.

(3) Majetek uvedený v odstavci 1 odpisuje účetní jednotka, která jej poskytuje jiné osobě k užívání na základě smlouvy o finančním leasingu, kterým se pro účely tohoto zákona rozumí poskytnutí majetku za úplatu do užívání, jestliže je uživatel oprávněn nebo povinen v průběhu užívání nebo po jeho ukončení nabýt vlastnické právo k poskytnutému majetku.

(4) Majetek uvedený v odstavci 1 odpisuje nájemce nebo pachtýř, pouze pokud je oprávněn o tomto majetku účtovat a odpisovat jej na základě smlouvy o pachtu obchodního závodu nebo části obchodního závodu.

(5) Účetní jednotka, která majetek uvedený v odstavci 1 úplatně nebo bezúplatně užívá a provede na tomto majetku technické zhodnocení na svůj účet, účtuje o tomto technickém zhodnocení a odpisuje jej v souladu s účetními metodami.

(6) Účetní jednotky uvedené v odstavci 1 jsou povinny sestavovat odpisový plán, na jehož podkladě provádějí odpisování majetku v průběhu jeho používání. Uvedený...