Firemní školky jako benefit

V souvislosti se školkami nabízejí i nadále někteří zaměstnavatelé svým zaměstnancům použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy jako nepeněžní benefit. Zaměstnavatelé tak vychází vstříc svým zaměstnancům a řeší nedostatek míst v předškolních zařízeních. Jaký je daňový režim tohoto benefitu v roce 2024?

V roce 2024 došlo mimo jiné ke zrušení slevy za umístění dítěte v předškolním zařízení maximálně do výše platné minimální mzdy (pro rok 2023 do výše 17 300 Kč ročně) dle § 35ba odst. 1 písm. g) zákona o dani z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2023. Důvodem pro zrušení uvedené slevy na dani byla skutečnost, že tuto slevu neuplatňovaly nízkopříjmové skupiny obyvatel z důvodu placení nízkých daní, a proto tato daňová úleva postrádala účinnosti. Slevu na dani za umístění dítěte je tak možné uplatnit naposled za rok 2023 v přiznání k dani z příjmů fyzických osob nebo v rámci v rámci ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění u zaměstnavatele.

S účinností od 1. 1. 2024 došlo v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů,

ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDP), k řadě změn ohledně zdaňování benefitů a jiných plnění poskytovaných zaměstnavateli zaměstnancům. Stalo se tak novelou ZDP zveřejněnou ve Sbírce zákonů dne 12. 12. 2023, a to zákonem č. 349/2023 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s konsolidací veřejných rozpočtů (dále jen novela ZDP). Proč ke změnám v oblasti zdaňování vybraných benefitů došlo?

V obecném slova smyslu představuje benefit výhodu, přínos nebo určitý prospěch. Za zaměstnanecký benefit je pak považováno plnění zaměstnavatele vůči zaměstnanci nad rámec odměny za práci, které je pro zaměstnance výhodné, popřípadě přináší nějaký využitelný přínos či prospěch do jeho osobní sféry. Záměr zákonodárce ohledně daňových změn v oblasti zaměstnaneckých benefitů je podrobně popsán v důvodové zprávě k předložené novele ZDP a také v odůvodnění přijatých poslaneckých pozměňovacích návrhů, které byly předloženy v Poslanecké sněmovně v rámci legislativního procesu. Podle zákonodárce znamenají benefity selektivní daňovou výjimku, kterou efektivněji uplatňují především větší zaměstnavatelé a u malých firem či živnostníků s malým počtem zaměstnanců není vždy efektivní administrovat tyto daňové benefity tak, aby byly využity naplno.

Co se týče vybraných benefitů, které se týkají oblastí nepeněžních příspěvků poskytovaných zaměstnavatelem, tak pro ně novela ZDP v podstatě zavádí omezení osvobození u zaměstnanců. I z důvodu toho, že jsou tyto daňové změny poměrně významné a původní vládní návrh byl v průběhu přijímání zákona několikrát měněn, Generální finanční ředitelství vydalo za účelem posílení právní jistoty metodickou informaci. Metodická informace k zaměstnaneckým benefitům od 1. ledna 2024 (dále jen Metodická informace GFŘ) je přístupná na webových stránkách finanční správy. Informace obsahuje nejen výklad příslušných ustanovení ZDP ve znění účinném od 1. 1. 2024 zastávaný finanční správou, ale také podrobnější vysvětlení obecného přístupu k interpretaci práva a oceňování v oblasti zaměstnaneckých benefitů.

Použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy

podle školského zákona, pokud je zaměstnavatel poskytuje sám či zajišťuje jinými subjekty pro děti vlastních zaměstnanců, patří mezi nepeněžní benefity. Významná skupina nepeněžních benefitů vč. použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy je definována v ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) ZDP. Zaměstnavatel je může poskytovat dle svého uvážení nad rámec mzdových nebo platových nároků. O jaké benefity se jedná a jak se změnilo jejich zdanění oproti loňskému roku?

Zákonodárce příjmy plynoucí z titulu poskytování výše uvedených benefitů osvobodil od zdanění za předpokladu, že jsou zaměstnanci poskytnuté v nepeněžní formě. Nově je však s účinností od 1. 1. 2024 zaveden, až na výjimky [např. § 6 odst. 9 písm. g) ZDP] souhrnný limit pro osvobození tohoto druhu příjmu zaměstnance u konkrétního zaměstnavatele.

§ 6 odst. 9 písm. d) ZDP ve znění účinném od 1. 1. 2024:

Od daně jsou, kromě příjmů uvedených v § 4 ZDP, dále osvobozeny nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, v úhrnu do výše poloviny průměrné mzdy za zdaňovací období ve formě

1.   pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru od zdravotnických zařízení, pořízení zdravotnických prostředků na lékařský předpis, použití vzdělávacích nebo rekreačních zařízení nebo  poskytnutí rekreace nebo zájezdu,

2.   použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona, knihovny zaměstnavatele, tělovýchovných a sportovních zařízení,

3.   příspěvku na kulturní nebo sportovní akce,

4.   příspěvku na tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy.

Zůstal zachován věcný rozsah nepeněžních benefitů poskytovaných zaměstnavatelem zaměstnancům, u kterých se uplatňuje osvobození. Došlo však k omezení výše příjmů z titulu těchto benefitů, které mohou být osvobozeny, a to zavedením limitu úhrnné hodnoty takových plnění poskytnutých konkrétním zaměstnavatelem zaměstnanci za zdaňovací období (kalendářní rok), a to do výše poloviny průměrné mzdy. Pro účely daní z příjmů je průměrná mzda definovaná v § 21g odst. 2 ZDP jako průměrná mzda stanovená podle zákona upravujícího pojistné na sociální zabezpečení. Pro rok 2024 nařízení vlády č. 286/2023 Sb. stanovuje všeobecný vyměřovací základ ve výši 40 638 Kč a přepočítací koeficient pak činí 1,0819. Průměrná mzda pro rok 2024 po zaokrouhlení na celé Kč činí 43 967 Kč.

S účinností od 1. 1. 2024 je nově stanoven jednotný roční limit pro osvobození vybraných nepeněžních benefitů uvedených § 6 odst. 9 písm. d) ZDP poskytovaných zaměstnavatelem. Limit je stanoven ve výši poloviny průměrné mzdy za zdaňovací období. V roce 2024 představuje částku ve výši 21 983,50 Kč.

Úhrnný limit, do jehož výše jsou nepeněžní plnění podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP včetně použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy osvobozena, se posuzuje ve vztahu ke každému zaměstnavateli zvlášť. Pokud jsou tedy zaměstnanci poskytována tato nepeněžní plnění více zaměstnavateli současně v jednom zdaňovacím období, limit pro osvobození těchto plnění od daně z příjmů zaměstnance bude posuzován u každého zaměstnavatele samostatně, a nikoliv v souhrnu za všechny zaměstnavatele. Na zaměstnavateli bude, aby vedl úplnou a průkaznou evidenci poskytnutých nepeněžních benefitů jednotlivým zaměstnancům v návaznosti na sledování hranice pro osvobození dle tohoto ustanovení. Jestliže hodnota nepeněžních plnění poskytnutých zaměstnanci v určitém zdaňovacím období přesáhne hranici pro osvobození, částka přesahující tuto hranici bude na straně zaměstnance příjmem podléhajícím dani z příjmů podle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP (tzn. zdanitelným příjmem).

FIREMNÍ ŠKOLKA Z POHLEDU ZAMĚSTNANCE

•    Osvobození příjmu

Použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona má povahu nepeněžního plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci dle ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) ZDP, jehož hodnota vstupuje do limitu pro osvobození ve výši poloviny průměrné mzdy za zdaňovací období. To je hlavní změna oproti roku 2023. V roce 2023 a dříve byla nepeněžní plnění (benefity) poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci dle ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) ZDP osvobozená od zdanění (s výjimkou rekreace a zájezdu) bez limitu. Nově je s účinností od 1. 1. 2024 pro benefit ve formě firemní školky zaveden souhrnný limit pro osvobození příjmu zaměstnance u konkrétního zaměstnavatele.

Příjem zaměstnance nad stanovený úhrnný limit (polovina průměrné mzdy za zdaňovací období) je zdanitelným příjmem dle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP, který vstupuje i do vyměřovacího základu pro odvod zdravotního a sociálního pojištění. Pro rok 2024 je možné v úhrnu osvobodit tento typ benefitu do částky 21 983,50 Kč ročně. Do tohoto limitu se počítají i další nepeněžní benefity jako např. zboží a služby zdravotního a léčebného charakteru, vzdělávací služby, vstupné do sportovních zařízení, vstupné na kulturní akce, zájezdy na dovolenou atd.

•    Ocenění benefitu ve formě firemní školky

Jakým způsobem ale ocenit službu firemních školek, kterou zaměstnavatel poskytuje zaměstnancům jako benefit? Jaká částka bude vstupovat do úhrnnému limitu pro osvobození?

K ocenění benefitu ve formě firemní školky existují dva různé výklady, a to výklad Ministerstva financí a výklad Generálního finančního ředitelství. Oba výklady nejsou zcela shodné a vykazují odchylky.

•    výklad Ministerstva financí

K uvedené otázce se vyjádřilo na webových stránkách Ministerstvo financí ČR. Finanční správa na svých stránkách ve snaze vyvrátit pochybnosti objasnila přístup, který uplatní od ledna 2024 ke zdanění firemních školek, jež poskytují zaměstnavatelé jako nepeněžní benefit svým zaměstnancům. Daňový režim bude vycházet z ceny obecních školek v příslušné lokalitě. Je-li obvyklá cena obecní školky v místě a čase 1 500 Kč měsíčně a zaměstnanec platí 500 Kč, do limitu pro osvobození benefitů se mu započítá 1 000 Kč. Platí-li zaměstnanec 1 500 Kč a více, do limitu se nezapočítá nic. V nadcházejících měsících bude provedena legislativně-technická úprava zákona o daních z příjmů a toto pravidlo bude v zákoně výslovně zakotveno.

Ministerstvo financí ČR zastává názor, že ocenění tohoto benefitu pro daňové účely vychází z cen, za které je služba poskytována ve školkách zřizovaných obcemi, nikoli soukromými subjekty. Do limitu benefitů vstupuje pouze částka vzniklá rozdílem nad cenou obvyklou pro školky zřizované obcemi.

Příklad 1

Zaměstnavatel poskytuje svým zaměstnancům nepeněžní benefit ve formě firemní školky. Cena „státní“ školky v místě činí 1000 Kč a zaměstnanec přispívá zaměstnavateli na náklady v rámci poskytovaného benefitu ve formě firemní školky částku 800 Kč. Jaká částka bude vstupovat z titulu poskytnutí tohoto benefitu do sledované hranice pro osvobození od daně z příjmu u zaměstnance?

Pokud je cena státní školky v místě 1000 Kč a zaměstnanec platí za své dítě ve firemní školce 800 Kč, do benefitu vstupuje částka 200 Kč.

•    výklad Generálního finančního ředitelství

      Jak už bylo výše uvedeno Generální finanční ředitelství vydalo za účelem posílení právní jistoty Metodickou informaci k zaměstnaneckým benefitům od 1. ledna 2024 (Metodickou informaci GFŘ). Metodická informaci GFŘ se věnuje mimo jiné i problematice ocenění nepeněžního příjmu zaměstnance.

–    V případě úplatného pořízení poskytnutého plnění od třetích osob, tj. když zaměstnavatel zajistí zaměstnancům firemní školku za úplatu prostřednictvím zřizovatele třetí osoby, uvádí Metodická informace GFŘ, že do limitu benefitů vstupuje částka, která vychází z výše nákladů vynaložených zaměstnavatelem.

–    V případě zajištění firemní školky vlastní činností zaměstnavatele, tj. když zaměstnavatel zajistí firemní školku vlastními silami (nikoli prostřednictvím zřizovatele třetí osoby), uvádí Metodická informace GFŘ, že do limitu benefitů vstupuje částka, která vychází z výše nákladů vynaložených zaměstnavatelem povýšených o přijatelnou přirážku k těmto nákladům v rozpětí cca 3-7 % (GFŘ D-10) nebo ze srovnání s nezávislou cenou v okolí.

Příklad 2

Zaměstnavatel poskytuje zaměstnancům nepeněžní benefit ve formě firemní školky. Zaměstnavatel zajišťuje zaměstnancům firemní školku tím způsobem, že ji zajišťuje prostřednictvím třetí osoby-zřizovatele, kterému hradí měsíčně zřizovatelem fakturovanou částku. Na jednoho zaměstnance připadá smluvně dohodnutá částka ve výši 6 800 Kč za umístěné dítě. Zaměstnanec přispívá zaměstnavateli na náklady v rámci poskytovaného benefitu ve formě firemní školky částku 800 Kč. Jaká částka bude vstupovat z titulu poskytnutí tohoto benefitu do sledované hranice pro osvobození od daně z příjmu u zaměstnance?

Pokud zaměstnavatel zajišťuje zaměstnancům firemní školku, tedy mateřskou školu určenou ke vzdělávání dětí zaměstnanců zaměstnavatele, za úplatu prostřednictvím zřizovatele třetí osoby, příjem zaměstnance z titulu poskytnutého nepeněžního plnění v podobě přijetí dítěte zaměstnance do této školky se stanoví ve výši nákladů zaměstnavatele hrazených zřizovateli firemní školky. Do benefitu vstupuje částka 6 000 Kč měsíčně.

Z uvedeného plyne, že postup zmiňovaný Ministerstvem financí z Metodické informace GFŘ nevyplývá. Momentálně panuje obava firem, které poskytují zaměstnancům benefit ve formě firemních školek, že by se jim postup ve zdaňování zaměstnanců ve smyslu mediálního výkladu Ministerstva financí nemusel vyplatit, a proto se „drží“ výkladu GFŘ ve smyslu podrobně zpracované Metodické informace. Nadcházející měsíce ukážou, zda dojde k avízované legislativně-technické úpravě zákona o daních z příjmů, která přispěje k vyjasnění a vyvrácení pochybností ohledně přístupu ke zdanění firemních školek.

FIREMNÍ ŠKOLKA Z POHLEDU ZAMĚSTNAVATELE - S problematikou příjmů úzce souvisí rovina výdajová, případně nákladová, a to zejména z pohledu daňové uznatelnosti nákladů zaměstnavatele na poskytnutá plnění. Obecně se při posuzování daňové uznatelnosti nákladů na straně zaměstnavatele uplatní tzv. generální klauzule zakotvená v § 24 odst. 1 ZDP a v případě nákladů vynaložených na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) ZDP.

§ 24 odst. 2 písm. zs) ZDP ve znění účinném do 31. 12. 2023:

Výdaji (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně jsou také výdaje v podobě:

1.   výdajů na provoz vlastního předškolního zařízení, nebo

2.   příspěvku na provoz předškolního zařízení zajišťovaný jinými subjekty pro děti vlastních zaměstnanců

§ 24 odst. 2 písm. zs) ZDP ve znění účinném od 1. 1. 2024:

Výdaji (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně jsou také výdaje v podobě:

1.   výdajů na provoz vlastního zařízení péče o děti předškolního věku nebo mateřské školy, nebo

2.   příspěvku na provoz zařízení péče o děti předškolního věku nebo mateřské školy zajišťovaný jinými subjekty pro děti vlastních zaměstnanců.

Z porovnání výše uvedených znění ZDP plyne, že se daňová uznatelnost vynaložených nákladů zaměstnavatelem v r. 2024 nezměnila. I nadále jsou výdaje zaměstnavatele na provoz vlastního zařízení péče o děti předškolní věku daňově uznatelným výdajem, a to na základě ustanovení § 24 odst. 2 písm. zs) ZDP, i když na straně zaměstnance nepeněžní příjem v podobě použití zařízení péče o děti předškolního věku bude pro účely osvobození podléhat nově stanovenému úhrnnému limitu (polovina průměrné mzdy za zdaňovací období).

FIREMNÍ ŠKOLKY – SHRNUTÍ DAŇOVÝCH DOPADŮ

Ing. Pavel Novák

§ 6 zákona č. 586/1992 Sb.

Příjmy ze závislé činnosti

(1) Příjmy ze závislé činnosti jsou

a) plnění v podobě

1. příjmu ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského poměru a obdobného poměru, v nichž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát příkazů plátce,

2. funkčního požitku,

b) příjmy za práci

1. člena družstva,

2. společníka společnosti s ručením omezeným,

3. komanditisty komanditní společnosti,

c)  odměny

1. člena orgánu právnické osoby,

2. likvidátora,

d) příjmy plynoucí v souvislosti se současným, budoucím nebo dřívějším výkonem činnosti, ze které plynou příjmy podle písmen a) až c), bez ohledu na to, zda plynou od plátce, u kterého poplatník vykonává činnost, ze které plyne příjem ze závislé činnosti, nebo od plátce, u kterého poplatník tuto činnost nevykonává.

(2) Poplatník s příjmy ze závislé činnosti je dále označen jako "zaměstnanec", plátce příjmu jako "zaměstnavatel". Zaměstnavatelem je i poplatník uvedený v § 2 odst. 2 nebo v § 17 odst. 3, u kterého zaměstnanci vykonávají práci podle jeho příkazů, i když příjmy za tuto práci jsou na základě smluvního vztahu vypláceny prostřednictvím osoby se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí. Z hlediska dalších ustanovení zákona se takto vyplácený příjem považuje za příjem vyplácený poplatníkem uvedeným v § 2 odst. 2 nebo v § 17 odst. 3. V případě, že v úhradách zaměstnavatele osobě se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí s výjimkou osoby se sídlem nebo bydlištěm v jiném členském státě Evropské unie nebo státě tvořícím Evropský hospodářský prostor, která má na území České republiky organizační složku, jejímž předmětem činnosti je zprostředkování zaměstnání na základě povolení podle zákona upravujícího zaměstnanost, je obsažena i částka za zprostředkování, považuje se za příjem zaměstnance nejméně 60 % z celkové úhrady.

(3) Příjmy podle odstavce 1 se rozumějí příjmy pravidelné nebo jednorázové bez ohledu na to, zda je na ně právní nárok či nikoli, zda je od zaměstnavatele dostává zaměstnanec nebo jiná osoba a zda jsou vypláceny nebo připisovány k dobru anebo spočívají v jiné formě plnění prováděné zaměstnavatelem za zaměstnance nebo v jeho prospěch. Příjmem zaměstnance se rozumí i plnění podle odstavce 9 písm. e) a g), plnění ve formě podle odstavce 9 písm. d) a jiné plnění na sociální podmínky nebo péči o zdraví vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele nebo pracovní nebo jiné smlouvy poskytnutá zaměstnavatelem pro rodinného příslušníka zaměstnance. Příjmem se rozumí rovněž částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za poskytnuté plnění nižší, než je cena

a) určená podle zákona upravujícího oceňování majetku nebo cena, kterou účtuje jiným osobám,

b) stanovená podle odstavce 6 v případě poskytnutí motorového vozidla k používání pro služební i soukromé účely.

(4) Příjmy zúčtované nebo vyplacené plátcem daně jsou samostatným základem daně pro zdanění daní vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně, pokud zaměstnanec u tohoto plátce daně neučinil prohlášení k dani podle § 38k odst. 4, 5 nebo 7 anebo nevyužije-li postup podle § 36 odst. 6 nebo 7 a jedná-li se o příjmy podle odstavce 1

a) plynoucí na základě dohody o provedení práce, jejichž úhrnná výše u téhož plátce daně nepřesáhne za kalendářní měsíc částku rozhodnou pro účast zaměstnanců činných na základě dohody o provedení práce na nemocenském pojištění, která je stanovena pro zaměstnání vykonávaná na základě těchto dohod u téhož zaměstnavatele, nebo

b) v úhrnné výši nepřesahující u téhož plátce daně za kalendářní měsíc částku rozhodnou pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění.

(5) Plynou-li příjmy uvedené v odstavci 4 ze zdrojů v zahraničí, jsou základem daně (dílčím základem...