Firemní školky – změna v ocenění

V souvislosti se školkami nabízejí někteří zaměstnavatelé svým zaměstnancům použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy jako nepeněžní benefit. Zaměstnavatelé tak vychází vstříc svým zaměstnancům a řeší nedostatek míst v předškolních zařízeních. Jaký je daňový režim tohoto benefitu v roce 2024 u zaměstnavatele a u zaměstnance a k jakým změnám v přístupu k oceňování tohoto nepeněžního příjmu zaměstnance od začátku roku došlo?

FIREMNÍ ŠKOLA Z POHLEDU ZAMĚSTNANCE

S účinností od 1. 1. 2024 došlo v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDP), k řadě změn ohledně zdaňování benefitů a jiných plnění poskytovaných zaměstnavateli zaměstnancům. Stalo se tak novelou ZDP zveřejněnou ve Sbírce zákonů dne 12. 12. 2023, a to zákonem č. 349/2023 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s konsolidací veřejných rozpočtů (dále jen novela ZDP).

Použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona, pokud je zaměstnavatel poskytuje sám či zajišťuje jinými subjekty pro děti vlastních zaměstnanců, patří mezi nepeněžní benefity. Významná skupina nepeněžních benefitů vč. použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy je definována v ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) ZDP. Zaměstnavatel je může poskytovat dle svého uvážení nad rámec mzdových nebo platových nároků.

S účinností od 1. 1. 2024 je nově stanoven jednotný roční limit pro osvobození vybraných nepeněžních benefitů uvedených § 6 odst. 9 písm. d) ZDP poskytovaných zaměstnavatelem. Limit je stanoven ve výši poloviny průměrné mzdy za zdaňovací období. V roce 2024 představuje částku ve výši 21 983,50 Kč.

Zákonodárce příjmy plynoucí z titulu poskytování vybraných benefitů osvobodil od zdanění za předpokladu, že jsou zaměstnanci poskytnuté v nepeněžní formě. Oproti předchozímu roku byl zachován věcný rozsah nepeněžních benefitů poskytovaných zaměstnavatelem zaměstnancům, u kterých se uplatňuje osvobození. Došlo však k omezení výše příjmů z titulu těchto benefitů, které mohou být osvobozeny, a to zavedením limitu úhrnné hodnoty takových plnění poskytnutých konkrétním zaměstnavatelem zaměstnanci za zdaňovací období (kalendářní rok), a to do výše poloviny průměrné mzdy. Pro účely daní z příjmů je průměrná mzda definovaná v § 21g odst. 2 ZDP jako průměrná mzda stanovená podle zákona upravujícího pojistné na sociální zabezpečení. Pro rok 2024 nařízení vlády č. 286/2023 Sb. stanovuje všeobecný vyměřovací základ ve výši 40 638 Kč a přepočítací koeficient pak činí 1,0819. Průměrná mzda pro rok 2024 po zaokrouhlení na celé Kč činí 43 967 Kč.

§ 6 odst. 9 písm. d) ZDP ve znění účinném od 1. 1. 2024:

Od daně jsou, kromě příjmů uvedených v § 4 ZDP, dále osvobozeny nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, v úhrnu do výše poloviny průměrné mzdy za zdaňovací období ve formě

1. pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného  charakteru od zdravotnických zařízení, pořízení zdravotnických prostředků na lékařský předpis, použití vzdělávacích nebo rekreačních zařízení nebo  poskytnutí rekreace nebo zájezdu,

2. použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského  zákona, knihovny zaměstnavatele, tělovýchovných a sportovních zařízení,

3. příspěvku na kulturní nebo sportovní akce,

4. příspěvku na tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy.

OCENĚNÍ BENEFITU VE FORMĚ FIREMNÍ ŠKOLKY

Generální finanční ředitelství vydalo za účelem posílení právní jistoty metodickou informaci. Metodická informace k zaměstnaneckým benefitům od 1. ledna 2024 (dále jen Metodická informace GFŘ) je přístupná na webových stránkách finanční správy. Informace obsahuje nejen výklad příslušných ustanovení ZDP ve znění účinném od 1. 1. 2024 zastávaný finanční správou, ale také podrobnější vysvětlení obecného přístupu k interpretaci práva a oceňování v oblasti zaměstnaneckých benefitů.

•    Výklad Generálního finančního ředitelství

Metodická informaci GFŘ se věnuje mimo jiné i problematice ocenění nepeněžního příjmu zaměstnance.

–   V případě úplatného pořízení poskytnutého plnění od třetích osob, tj. když zaměstnavatel zajistí zaměstnancům firemní školku za úplatu prostřednictvím zřizovatele třetí osoby, uvádí Metodická informace GFŘ, že do limitu benefitů vstupuje částka, která vychází z výše nákladů vynaložených zaměstnavatelem.

–   V případě zajištění firemní školky vlastní činností zaměstnavatele, tj. když zaměstnavatel zajistí firemní školku vlastními silami (nikoli prostřednictvím zřizovatele třetí osoby), uvádí Metodická informace GFŘ, že do limitu benefitů vstupuje částka, která vychází z výše nákladů vynaložených zaměstnavatelem povýšených o přijatelnou přirážku k těmto nákladům v rozpětí cca 3-7 % (GFŘ D-10) nebo ze srovnání s nezávislou cenou v okolí.

•    Výklad Ministerstva financí

K uvedené otázce se vyjádřilo ještě před GFŘ na svých webových stránkách Ministerstvo financí ČR. Finanční správa na svých stránkách ve snaze vyvrátit pochybnosti objasnila přístup, který uplatní od ledna 2024 ke zdanění firemních školek, jež poskytují zaměstnavatelé jako nepeněžní benefit svým zaměstnancům. Daňový režim prý bude vycházet z ceny obecních školek v příslušné lokalitě. Je-li obvyklá cena obecní školky v místě a čase 1 500 Kč měsíčně a zaměstnanec platí 500 Kč, do limitu pro osvobození benefitů se mu započítá 1 000 Kč. Platí-li zaměstnanec 1 500 Kč a více, do limitu se nezapočítá nic. Ministerstvo financí ČR uvedlo, že v nadcházejících měsících bude provedena legislativně-technická úprava zákona o daních z příjmů a toto pravidlo bude v zákoně výslovně zakotveno.

Ministerstvo financí ČR ve vyjádření zastávalo názor, že ocenění tohoto benefitu pro daňové účely bude vycházet z cen, za které je služba poskytována ve školkách zřizovaných obcemi, nikoli soukromými subjekty. Do limitu benefitů bude vstupovat pouze částka vzniklá rozdílem nad cenou obvyklou pro školky zřizované obcemi.

•    Rozpor

K ocenění benefitu ve formě firemní školky jsou dva různé výklady, a to výklad Ministerstva financí a výklad Generálního finančního ředitelství. Oba výklady nejsou zcela shodné a vykazují odchylky.

Z výše uvedeného plyne, že postup zmiňovaný Ministerstvem financí z Metodické informace GFŘ nevyplývá. Začátkem roku panovala obava firem poskytujících zaměstnancům benefit ve formě firemních školek, že by se jim postup ve zdaňování zaměstnanců ve smyslu mediálního výkladu Ministerstva financí nemusel vyplatit, a proto se v mnohých případech držely z důvodu opatrnosti raději výkladu GFŘ ve smyslu podrobně zpracované Metodické informace.

Změna v ocenění od 1. července 2024

V příspěvku věnovaném firemním školkám uveřejněném v PaM č. 6-7/2024 jsem uvedl, že nadcházející měsíce ukážou, zda dojde k avízované legislativně-technické úpravě zákona o daních z příjmů, která přispěje k vyjasnění a vyvrácení pochybností ohledně přístupu ke zdanění firemních školek.

V době zpracování tohoto příspěvku byl schválen Poslaneckou sněmovnou Parlamentu České republiky návrh zákona, kterým se mění zákon č. 240/2013 Sb., o investičních společnostech a investičních fondech, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony. Návrh zákona obsahoval pozměňovací návrhy, kterými se mění kromě uvedeného návrhu zákona i další související zákony, mj. ZDP. Jedná se o Sněmovní tisk 570/3. Návrh zákona zamířil k projednání do Senátu Parlamentu České republiky 29. května 2024 (senátní tisk č. 258). Lze předpokládat schválení zákona a následující změny v ZDP:

§ 6 ZDP odst. 3 ZDP (o Sněmovní tisk 570/3)

(3) Příjmy podle odstavce 1 se rozumějí příjmy pravidelné nebo jednorázové bez ohledu na to, zda je na ně právní nárok či nikoli, zda je od zaměstnavatele dostává zaměstnanec nebo jiná osoba a zda jsou vypláceny nebo připisovány k dobru anebo spočívají v jiné formě plnění prováděné zaměstnavatelem za zaměstnance nebo v jeho prospěch. Příjmem zaměstnance se rozumí i plnění podle odstavce 9 písm. e) a g), plnění ve formě podle odstavce 9 písm. d) a jiné plnění na sociální podmínky nebo péči o zdraví vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele nebo pracovní nebo jiné smlouvy poskytnutá zaměstnavatelem pro rodinného příslušníka zaměstnance. Příjmem se rozumí rovněž částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za poskytnuté plnění nižší, než je cena

a)  určená podle zákona upravujícího oceňování majetku nebo cena, kterou účtuje jiným osobám,

b)  stanovená podle odstavce 6 v případě poskytnutí motorového vozidla k používání pro služební i soukromé účely,

c)  stanovená podle odstavce 17 v případě použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona.

§ 6 ZDP odst. 17 ZDP (Sněmovní tisk 570/3)

Nepeněžní příjem zaměstnance ve formě použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona rodinným příslušníkem tohoto zaměstnance se ocení v místě a čase obvyklou cenou za použití mateřské školy zřízené státem, krajem, obcí nebo dobrovolným svazkem obcí, nebo nejvyšší měsíční úplatou za předškolní vzdělávání podle vyhlášky upravující předškolní vzdělávání, a to za každý kalendářní měsíc poměrně podle doby používání tohoto zařízení rodinným příslušníkem v daném měsíci. Způsob ocenění podle věty první zvolí zaměstnavatel.

Podle přechodných ustanovení platí, že § 6 odst. 3 a 17 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto návrhu zákona *), tj. od 1. 7. 2024, se použijí již pro zdaňovací období roku 2024.

*)  Sněmovní tisk 570/3 – Pozměňovací a jiné návrhy k vládnímu návrhu zákona, kterým se mění zákon č. 240/2013 Sb., o investičních společnostech a investičních fondech, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony.

Pozměňovací návrhy reagují na změny v konsolidačním balíčku. Jedná se o změny ve zdanění zaměstnaneckých benefitů – mimo jiné, pokud jde o mateřské školky. Pro případy, kdy zaměstnavatel poskytuje mateřskou školku pro děti svých zaměstnanců, je pozměňovacím návrhem řešeno ocenění tohoto nepeněžního příjmu zaměstnance.

Jakou částkou započítávat v roce 2024 do limitu pro osvobození benefitů poskytovaných zaměstnavatelem? Tzn. jakou částkou započítávat do tohoto limitu ve výši poloviny průměrné mzdy za zdaňovací období, když zaměstnavatel zajišťuje zaměstnanci jako nepeněžní benefit mateřskou školku pro jeho dítě?

Protože cena za mateřskou školku se může značně lišit, tak pozměňovací návrh prohlašuje za obvyklou cenu mateřské školky cenu tzv. „státní“ mateřské školky, tzn. mateřské školky zřízené státem, krajem, obcí nebo dobrovolným svazkem obcí, nebo uvádí ještě druhý možný způsob ocenění, a to jako nejvyšší měsíční úplatu za předškolní vzdělávání podle vyhlášky upravující předškolní vzdělávání (vyhláška č. 14/2005 Sb., o předškolním vzdělávání, ve znění pozdějších předpisů). Toto druhé ocenění pro letošní rok činí 1 512 Kč.

§ 6 Vyhlášky č. 14/2005 Sb.:

Úplata za předškolní vzdělávání v mateřské škole, kterou zřizuje stát, kraj, obec nebo svazek obcí

(1) Zřizovatel mateřské školy stanoví měsíční výši úplaty za předškolní vzdělávání (dále jen „úplata“) na období školního roku nejpozději do 30. června předcházejícího školního roku. Nestanoví-li zřizovatel měsíční výši úplaty v tomto termínu, zůstává měsíční výše úplaty na období dalšího školního roku stejná jako v předcházejícím školním roce. Ředitel mateřské školy informuje vhodným způsobem zákonné zástupce o výši úplaty.

(2) Měsíční výše úplaty nesmí přesáhnout 8 % základní sazby minimální mzdy za měsíc, která je platná v době stanovení měsíční výše úplaty.

Minimální mzda od 1. 1. 2024 činí 18 900 Kč
(8 % z 18 900 Kč = 1 512 Kč)

To platí ale v případě, kdy dítě chodí do školky každý den. Pokud by chodilo do školky pouze polovinu měsíce z důvodu např. nemoci, tak by se do limitu počítala pouze polovina tohoto fiktivního ocenění ve výši 1 512 Kč (tzn. poměrná část částky 1 512 Kč). Navržené ocenění nepeněžního příjmu se použije jak v případě, kdy zaměstnavatel sám provozuje mateřskou školku, tak i v případě, když zaměstnavatel hradí mateřskou školku pro děti svých zaměstnanců jinému subjektu, který ji provozuje (dodavateli).

Příklad 1

Zaměstnavatel bude hradit mateřskou školku ve výši 15 000 Kč měsíčně za jedno dítě. V jaké výši oceníme nepeněžní benefit u zaměstnance?

U zaměstnance oceníme tento nepeněžní benefit buď obvyklou cenou „státní“ mateřské školky nebo podle vyhlášky upravující předškolní vzdělávání, tzn. částkou 1 512 Kč, když by dítě navštěvovalo mateřskou školku každý den (§ 6 odst. 17 ZDP).

Příklad 2

Zaměstnavatel poskytuje svým zaměstnancům nepeněžní benefit ve formě vlastní firemní školky. Průměrné náklady vychází ve výši 15 000 Kč měsíčně za jedno dítě. Zaměstnavatel jako způsob ocenění benefitu zvolil cenu obvyklou. Cena „státní“ školky v místě činí 1000 Kč. Zaměstnanec přispívá zaměstnavateli na náklady v rámci poskytovaného benefitu ve formě firemní školky částku 800 Kč. Jaká částka bude vstupovat z titulu poskytnutí tohoto benefitu do sledované hranice pro osvobození od daně z příjmu u zaměstnance?

Pokud je cena státní školky v místě 1 000 Kč a zaměstnanec platí za své dítě ve firemní školce 800 Kč, do benefitu vstupuje částka 200 Kč (§ 6 odst. 3 ZDP).

FIREMNÍ ŠKOLKA Z POHLEDU ZAMĚSTNAVATELE - S problematikou příjmů zaměstnanců úzce souvisí rovina výdajová, případně nákladová u zaměstnavatelů, a to z pohledu daňové uznatelnosti nákladů zaměstnavatele na poskytnutá plnění. Zde je situace poměrně jasná. Obecně se při posuzování daňové uznatelnosti nákladů na straně zaměstnavatele uplatní tzv. generální klauzule zakotvená v § 24 odst. 1 ZDP a v případě nákladů vynaložených na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) ZDP.

§ 24 odst. 2 písm. zs) ZDP ve znění účinném od 1. 1. 2024:

Výdaji (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně jsou také výdaje v podobě:

1. výdajů na provoz vlastního zařízení péče o děti předškolního věku nebo mateřské školy, nebo

2. příspěvku na provoz zařízení péče o děti předškolního věku nebo mateřské školy zajišťovaný jinými subjekty pro děti vlastních zaměstnanců

Daňová uznatelnost vynaložených nákladů zaměstnavatelem v r. 2024 se oproti předcházejícímu roku nezměnila. Výdaje zaměstnavatele na provoz vlastního zařízení péče o děti předškolní věku daňově uznatelným výdajem, a to na základě ustanovení § 24 odst. 2 písm. zs) ZDP.

S výše uvedeným je poněkud v rozporu ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) ZDP, kdy osvobození daného nepeněžního benefitu podmiňuje poskytnutím zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Podle mého názoru není znění ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) ZDP správně formulováno. Tuto formulaci však pozměňovací návrhy k vládnímu návrhu zákona, kterým se mění zákon č. 240/2013 Sb., o investičních společnostech a investičních fondech, neopravily. Můžeme se tak patrně v budoucnosti dočkat v příštích novelizacích ZDP změny. Co se týče Metodické informace Finanční správy ČR ke zdaňování benefitů a jiných plnění poskytovaných zaměstnavateli zaměstnancům od 1. ledna 2024, tak není ve statích týkajících se oceňování nepeněžního benefitu ve formě firemních školek aktuální.

Firemní školky – shrnutí

Ing. Pavel Novák

Použité právní předpisy:

- Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDP),

- Zákon č. 349/2023 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s konsolidací veřejných rozpočtů (dále jen novela ZDP),

- Zákon č. 561/2004 Sb., o předškolním, základním, středním, vyšším odborném a jiném vzdělávání

Související předpisy:

- Metodická informace Finanční správy ČR ke zdaňování benefitů a jiných plnění poskytovaných zaměstnavateli zaměstnancům od 1. ledna 2024

- Sněmovní tisk 570/3 – Pozměňovací a jiné návrhy k vládnímu návrhu zákona, kterým se mění zákon č. 240/2013 Sb., o investičních společnostech a investičních fondech, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony,

- Vyhláška č. 14/2005 Sb., o předškolním vzdělávání, ve znění pozdějších předpisů.

§ 6 zákona č. 586/1992 Sb.

Příjmy ze závislé činnosti

(3) Příjmy podle odstavce 1 se rozumějí příjmy pravidelné nebo jednorázové bez ohledu na to, zda je na ně právní nárok či nikoli, zda je od zaměstnavatele dostává zaměstnanec nebo jiná osoba a zda jsou vypláceny nebo připisovány k dobru anebo spočívají v jiné formě plnění prováděné zaměstnavatelem za zaměstnance nebo v jeho prospěch. Příjmem zaměstnance se rozumí i plnění podle odstavce 9 písm. e) a g), plnění ve formě podle odstavce 9 písm. d) a jiné plnění na sociální podmínky nebo péči o zdraví vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele nebo pracovní nebo jiné smlouvy poskytnutá zaměstnavatelem pro rodinného příslušníka zaměstnance. Příjmem se rozumí rovněž částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za poskytnuté plnění nižší, než je cena

a) <určená podle zákona upravujícího oceňování majetku nebo cena, kterou účtuje jiným osobám,

b) stanovená podle odstavce 6 v případě poskytnutí motorového vozidla k používání pro služební i soukromé účely.

(4) Příjmy zúčtované nebo vyplacené plátcem daně jsou samostatným základem daně pro zdanění daní vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně, pokud zaměstnanec u tohoto plátce daně neučinil prohlášení k dani podle § 38k odst. 4, 5 nebo 7 anebo nevyužije-li postup podle § 36 odst. 6 nebo 7 a jedná-li se o příjmy podle odstavce 1

a) plynoucí na základě dohody o provedení práce, jejichž úhrnná výše u téhož plátce daně nepřesáhne za kalendářní měsíc částku rozhodnou pro účast zaměstnanců činných na základě dohody o provedení práce na nemocenském pojištění, která je stanovena pro zaměstnání vykonávaná na základě těchto dohod u téhož zaměstnavatele, nebo

b) v úhrnné výši nepřesahující u téhož plátce daně za kalendářní měsíc částku rozhodnou pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění.