Fondy příspěvkové organizace

Z pohledu fondů v příspěvkových organizacích je nutné rozlišit peněžní fondy a majetkové fondy. Vzhledem k tomu, že majetkové fondy představují jmění účetní jednotky, budeme fondy příspěvkové organizace rozumět pouze fondy peněžní, kterými se budeme také zabývat. Jak správně řešit problematiku fondů příspěvkových organizací zřízených územními samosprávnými celky?

Peněžní fondy jsou upraveny rozpočtovými předpisy

a jejich účetní stav by měl být také finančně kryt stavem na bankovním účtu. Peněžní fondy vlastně představují peněžní prostředky vyčleněné na oddělené použití, které jsou také odděleně sledovány, a to zejména právě v účetnictví.

V případě příspěvkových organizací zřízených ÚSC jsou tyto fondy upraveny zákonem č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZRPÚR“), a v souladu s § 29 ZRPÚR příspěvková organizace vytváří tyto peněžní fondy:

•    rezervní fond,

•    fond investic,

•    fond odměn,

•    fond kulturních a sociálních potřeb.

Právní úprava peněžních fondů je poměrně stručná. Samostatně upravuje jak tvorbu těchto fondů včetně zdrojů, ze kterých jsou tvořeny, tak i možnosti použití takto vytvořených finančních prostředků.

TVORBA A ČERPÁNÍ REZERVNÍHO FONDU je upravena v § 30 ZRPÚR, lze konstatovat, že rezervní fond má plnit motivační funkci k lepšímu hospodaření příspěvkové organizace. Základním zdrojem rezervního fondu je zlepšený výsledek hospodaření příspěvkové organizace na základě schválení jeho výše zřizovatelem po skončení roku, snížený o případné převody do fondu odměn. Zdrojem rezervního fondu mohou být též peněžní dary a prostředky převedené podle § 28 odst. 6 zákona č. 250/2000 Sb., tj. nespotřebované dotace na úhradu provozních výdajů, které jsou nebo mají být kryty z rozpočtu Evropské unie, a nespotřebované dotace na úhradu provozních výdajů podle mezinárodních smluv, na jejichž základě jsou České republice svěřeny peněžní prostředky z finančního mechanismu Evropského hospodářského prostoru, z Finančního mechanismu Norska a Programu švýcarsko-české spolupráce. Tyto prostředky se sledují odděleně a je možné je využít pouze na stanovený účel.

Jiné zdroje příslušná právní úprava nepřipouští.

Rozdělení zlepšeného výsledku hospodaření do rezervního fondu a do fondu odměn schvaluje zřizovatel, což je zásadní pro tvorbu rezervního fondu. Běžnou praxí bývá, že zřizovatel schvaluje i jednotlivá čerpání rezervního fondu, ale ZRPÚR tuto zásadu takto přímo neobsahuje.

Lze tak konstatovat, že rezervní fond je tvořen:

•    ze zlepšeného výsledku hospodaření,

•    peněžními dary,

•    nespotřebovanými dotacemi na úhradu provozních nákladů z rozpočtu EU a EHP.

Použití rezervního fondu je upraveno v § 30 odst. 2 ZRPÚR, který obsahuje konečný, nikoliv příkladný výčet účelů, na které lze prostředky rezervního fondu použít. Jedná se o:

•    další rozvoj činnosti příspěvkové organizace,

•    časové překlenutí dočasného nesouladu mezi výnosy a náklady,

•    úhradu případných odvodů a penále uložených za porušení rozpočtové kázně,

•    úhradu ztráty za předchozí léta.

Vzhledem k tomu, že nespotřebované dotace mohou být použity pouze na účely vymezené v rozhodnutí o přiznání dotace či jinak stanovených dotačních podmínkách, výše uvedené účely se tak týkají pouze přídělu ze zlepšeného výsledku hospodaření a peněžních darů. A k tomu je nutné ještě doplnit, že peněžní dary mohou být často účelově určené, takže případné čerpání rezervního fondu by bylo dáno účelem stanoveným v darovací smlouvě.

Co se týká jednotlivých způsobů použití, jsou celkem jednoznačné, výjimkou je další rozvoj činnosti příspěvkové organizace, který je naopak velmi obecný. Lze pod něj „schovat“ převážnou většinu běžných případů využití rezervního fondu, čímž by mělo být eliminováno možné použití rezervního fondu v rozporu s právní úpravou. Navíc je tady dán značný manévrovací prostor pro případné schvalování konkrétního užití ze strany zřizovatele. Je potřeba zdůraznit, že činností, která má být rozvíjena, je myšlena činnost vymezená zřizovací listinou.

Další možností je použití části rezervního fondu k posílení fondu investic, v tomto případě ale § 30 odst. 4 ZRPÚR výslovně požaduje souhlas zřizovatele k tomuto převodu mezi fondy. Tato možnost se ale logicky netýká účelově určených peněžních darů a nespotřebovaných dotací na úhradu provozních nákladů z rozpočtu EU a EHP, kde je účel již předem stanovený a nelze se od něj odchýlit.

TVORBA A ČERPÁNÍ FONDU INVESTIC je upravena v § 31 ZRPÚR. Fond investic slouží k financování investičních potřeb příspěvkové organizace, je potřeba zdůraznit, že veškeré investice příspěvkové organizace musí být hrazeny z fondu investic, v opačném případě hrozí porušení rozpočtové kázně.

Zdrojem investičního fondu jsou:

•    peněžní prostředky ve výši účetních odpisů hmotného a nehmotného dlouhodobého majetku prováděné podle zřizovatelem schváleného odpisového plánu; z této úpravy tak vyplývá další schvalovací pravomoc zřizovatele, tentokrát odpisového plánu dlouhodobého majetku. Je tomu tak zejména proto, že výše odpisů zpravidla významně ovlivňuje výši provozních nákladů příspěvkové organizace, tím výši příspěvku na provoz a samozřejmě také v konečném důsledku výši fondu investic,

•    investiční příspěvek z rozpočtu zřizovatele a investiční dotace ze státních fondů a jiných veřejných rozpočtů,

•    příjmy z prodeje svěřeného dlouhodobého hmotného majetku, jestliže to zřizovatel podle svého rozhodnutí připustí; vzhledem k tomu, že svěřený majetek je majetkem ve vlastnictví zřizovatele, jsou příjmy z prodeje takového majetku příjmy zřizovatele, ten však může připustit, aby tyto příjmy byly zdrojem fondu investic příspěvkové organizace,

•    příjmy z prodeje dlouhodobého hmotného majetku ve vlastnictví příspěvkové organizace; v tomto případě by byl souhlas zřizovatele nadbytečný, na rozdíl od svěřeného majetku se jedná o majetek, jehož vlastníkem je příspěvková organizace,

•    peněžní dary a příspěvky od jiných subjektů, jsou-li určené nebo použitelné k investičním účelům, znamená to tedy, že pokud jsou peněžní dary určeny na pořízení dlouhodobého majetku, jeho technické zhodnocení apod., potom jsou zdrojem fondu investic, nikoliv rezervního fondu. Otázkou je, jak se stavět k formulaci použitelnosti k investičním účelům, protože pokud účel daru není určen, nepochybně tak může být použitelný i pro účely investiční, v souladu s touto úpravou by tedy měl být účtován do fondu investic. Obávám se ale, že tento výklad by v praxi příliš neprošel, nicméně zmiňovaná formulace je poněkud nešťastná,

•    převody z rezervního fondu ve výši povolené zřizovatelem, tak jak je uvedeno výše v textu u rezervního fondu.

Ke krytí investičních potřeb lze se souhlasem zřizovatele použít též investičních úvěrů nebo půjček, jejich následné splácení je potom jedním z možných účelů použití fondu investic. V takovém případě investiční prostředky nejsou čerpány z fondu investic, nýbrž přímo z úvěru či půjčky, z fondu investic jsou hrazeny až jejich splátky.

Co se týká použití fondu investic, jsou možné účely vymezeny opět taxativně. Jedná se o:

•    pořízení a technické zhodnocení hmotného a nehmotného dlouhodobého majetku, s výjimkou drobného hmotného a nehmotného dlouhodobého majetku,

•    úhradu investičních úvěrů nebo půjček,

•    odvod do rozpočtu zřizovatele, pokud takový odvod uložil; ten jej může uložit zejména tehdy, pokud vyhodnotí, že investiční zdroje příspěvkové organizace jsou větší, než je jejich potřeba užití podle rozhodnutí zřizovatele,

•    navýšení peněžních prostředků určených na financování údržby a oprav majetku, který příspěvková organizace používá pro svou činnost; takto použité prostředky se z fondu investic převádějí do výnosů příspěvkové organizace, a to právě proto, aby pokryly náklady na opravy a údržbu majetku. V daném případě je nutné důsledně odlišit, zda se jedná o technické zhodnocení, které je přímo financováno z fondu investic, nebo zda se jedná o opravu a údržbu, které mohou být financovány z fondu investic, ale použití se financuje výsledkově.

ZPRÚR nevyžaduje souhlas zřizovatele s jednotlivým čerpáním fondu investic, v praxi se tak ale často děje, kdy zřizovatel vyžaduje předložení předpokládaného položkového čerpání fondu investic, které následně schválí.

DALŠÍM PENĚŽNÍM FONDEM JE FOND ODMĚN, který je upraven v § 32 ZRPÚR. Hlavními prostředky, které mohou posílit fond odměn, je příděl ze zlepšeného výsledku hospodaření příspěvkové organizace, a to do výše jeho 20 %, nejvýše však do výše 10 % objemu prostředků na platy stanoveného zřizovatelem nebo zvláštním právním předpisem, a peněžními dary účelově určenými na platy. I v tomto případě je podmínkou výslovné schválení zřizovatelem, tedy schválení nejenom výše zlepšeného výsledku hospodaření, ale i jeho rozdělení do příslušných fondů. Z toho také vyplývá, že zřizovatel nemusí do fondu odměn přidělit žádné prostředky, a to i za situace zlepšeného výsledku hospodaření. Podle poznatků z praxe se tak děje zejména v případech, kdy fond odměn není dostatečně využíván a dochází pouze k „hromadění“ prostředků v tomto fondu bez jejich využívání. V takovém případě dávají zřizovatelé přednost přídělu do rezervního fondu.

Do fondu odměn není možné převádět jakékoliv prostředky z jiných fondů příspěvkové organizace. Dále je možné fond odměn tvořit také peněžními dary účelově určenými na platy, tyto případy se ale v praxi příspěvkových organizací vyskytují ne příliš často.

Co se týká použití fondu odměn, obecně se z fondu hradí odměny zaměstnancům, jak ostatně napovídá sám název tohoto fondu. Ovšem přednostně se z fondu odměn hradí případné překročení prostředků na platy, tedy situace, kdy skutečná výše vyplacených prostředků na platy bude vyšší než tyto prostředky přidělené v rozpočtu příspěvkové organizace. Je nutné upozornit, že tato možnost se týká pouze prostředků na platy, nelze tedy takto postupovat v případě, že by byly překročeny prostředky na ostatní platby za provedenou práci, tedy zejména odměny z dohod o provedení práce a pracovní činnosti. Protože se ani nejedná o odměny zaměstnancům, na tento případ čerpání fondu odměn použít nelze.

I když je v praxi fond odměn používán téměř výhradně na konci kalendářního roku, z úpravy ZRPÚR nevyplývá, že by nebylo možné jej použít i v průběhu roku, samozřejmě na úhradu odměn zaměstnanců. Nesmí samozřejmě potom nastat případ, že dojde k překročení prostředků na platy, a toto překročení není možné hradit z fondu odměn, protože ten již byl v průběhu roku vyčerpán. Takový stav by představoval porušení rozpočtové kázně.

K limitům 20 a 10 % je vhodné poznamenat, že tyto limity jsou definovány jako maximální, ovšem praxe bývá taková, že zřizovatelé spíše preferují příděl do rezervního fondu. Vzhledem k podmínce schválení ze strany zřizovatele tak bývá výše přídělu zpravidla nižší. Tvorba fondu odměn navíc není povinná, minimální výše tvorby fondu není stanovena, jak je uvedeno výše. Doplňme také, že ZRPÚR nestanoví, že čerpání z fondu odměn musí schvalovat zřizovatel. Takovou povinnost by případně mohla stanovit pouze zřizovací listina.

Z fondu nelze čerpat částky na úhradu pojistného zdravotního a sociálního pojištění, které se vztahuje k platům hrazeným z fondu odměn. Tyto zvýšené náklady jsou stále provozním nákladem, na které je nutné hledat finanční zdroje jinde, typicky z provozní dotace, případně z rezervního fondu.

FOND KULTURNÍCH A SOCIÁLNÍCH POTŘEB je posledním peněžním fondem u příspěvkových organizací zřizovaných ÚSC. Je upraven v § 33 ZRPÚR. Je tvořen k zabezpečování kulturních, sociálních a dalších potřeb zejména zaměstnanců a dalších vyjmenovaných kategorií osob. Blíže další příjmy, výši tvorby a hospodaření s fondem kulturních a sociálních potřeb stanovila vyhláška MF ČR č. 114/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů, která ale byla s účinností k 1. 1. 2024 zrušena.

Fond kulturních a sociálních potřeb je tvořen základním přídělem na vrub nákladů příspěvkové organizace ve výši 1 % z ročního objemu nákladů zúčtovaných na platy a náhrady platů, popřípadě na mzdy a náhrady mzdy a odměny za pracovní pohotovost, na odměny a ostatní plnění za vykonávanou práci. Nejméně 50 % z rozpočtovaného základního přídělu k 1. lednu rozpočtového roku se použije na příspěvky na produkty spoření na stáří zaměstnanců, které jsou osvobozeny od daně z příjmů fyzických osob. Zbývající část prostředků fondu je možné použít na ostatní kulturní a sociální potřeby zaměstnanců. Fond kulturních a sociálních potřeb je tvořen k zabezpečování kulturních, sociálních a dalších potřeb zaměstnanců a jeho použití stanoví právní předpis, kolektivní smlouva, kolektivní dohoda nebo vnitřní předpis.

Závěrem k této problematice bych chtěl upozornit na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ČR, sp. zn. 8 Afs 49/2012-53, ze dne 27. 11. 2013. Rozsudek se sice prvotně zabýval daňovou uznatelností čerpání fondu odměn, nicméně je to jeden z nemnoha rozsudků, který se zabývá i fondy příspěvkových organizací obecně. Soud v rozsudku uvádí, že pojem „fond “ je obecně chápán jako účelově určený vlastní zdroj financování činnosti účetní jednotky. Fondy se dělí na majetkové fondy a peněžní fondy. Majetkové fondy jsou součástí vlastního jmění účetní jednotky. Peněžní fondy představují zdroje krytí peněžních prostředků, které budou účelově využity podle pravidel o tvorbě a čerpání fondů. Fond odměn patří mezi peněžní fondy a jeho tvorba a využití se řídí zákony o rozpočtových pravidlech. Porušení těchto pravidel se považuje za porušení rozpočtové kázně.

Dále soud zrekapituloval, že fond odměn je vytvářen ze zlepšeného hospodářského výsledku, přičemž hospodářský výsledek příspěvkové organizace představuje výsledek hospodaření z hlavní činnosti a zisk vytvořený v jiné činnosti po zdanění (pozn.: v případu se jednalo o státní příspěvkovou organizaci).

Přednostně se z fondu odměn hradí případné překročení prostředků na platy. Odměny lze vyplatit pouze tehdy, pokud tato primární povinnost není ohrožena. Pokud by příspěvková organizace vyplatila z fondu odměn odměny a v důsledku toho nebyla schopna z fondu pokrýt případné překročení prostředků na platy, dopustila by se porušení rozpočtové kázně. Účel použití prostředků z fondu odměn je tedy pevně vázán a čerpání těchto prostředků podléhá rozhodnutí a kontrole zřizovatele.

V rozsudku je dále konstatováno, že je třeba zohlednit rozdíl mezi náklady na platy a náklady na odměny. Platy jsou primárně hrazeny z příspěvku na provoz poskytnutého zřizovatelem. Fond odměn se použije až při překročení závazného limitu prostředků na platy, což se zjistí k 31. prosinci daného roku. Věcná souvislost mezi fondem odměn a náklady na odměny je dána právě úzkou možností využití tohoto fondu.

Příspěvková organizace může překročit prostředky určené na platy nebo vyplatit odměny jen tehdy, existuje-li ve fondu odměn dostatek prostředků, jinak by došlo k porušení rozpočtové kázně. Jinými slovy, náklady, o kterých stěžovatel tvrdí, že by měly být daňově uznatelné, mohou vzniknout jen tehdy, jsou-li kryty fondem odměn. Pokud ve fondu odměn není dostatek finančních prostředků, zřizovatel nemůže rozhodnout o čerpání prostředků z fondu odměn na překročení prostředků na platy nebo na odměny. Vznik těchto nákladů je tedy vázán na existenci odpovídající částky ve fondu odměn.

Zároveň prostředky, které jsou ve fondu odměn obsaženy, již byly zdaněny, protože fond odměn je vytvářen ze zlepšeného hospodářského výsledku po zdanění. Čerpání těchto prostředků (tj. jejich navrácení do rozpočtu) proto nesnižuje ani jinak neovlivňuje základ daně. Prostředky, které jsou čerpány z fondu odměn, nemohou být do základu daně zahrnuty podruhé [§ 23 odst. 4 písm. d) zák. o daních z příjmů]. Náklady vynaložené na odměny nebo na překročení prostředků na platy, které jsou čerpány z fondu odměn, nejsou daňovými náklady a neovlivňují základ daně.

Minimálně z pohledu pravidel čerpání fondu odměn je to velmi zajímavý a poučný rozsudek.

Ing. Zdeněk Morávek

§ 33 zákona č. 250/2000 Sb.

Fond kulturních a sociálních potřeb

(1) Fond kulturních a sociálních potřeb je tvořen základním přídělem na vrub nákladů příspěvkové organizace ve výši 1 % z ročního objemu nákladů zúčtovaných na platy a náhrady platů, popřípadě na mzdy a náhrady mzdy a odměny za pracovní pohotovost, na odměny a ostatní plnění za vykonávanou práci. Nejméně 50 % z rozpočtovaného základního přídělu k 1. lednu rozpočtového roku podle věty první se použije na příspěvky na produkty spoření na stáří zaměstnanců, které jsou osvobozeny od daně z příjmů fyzických osob.

(2) Fond kulturních a sociálních potřeb je naplňován zálohově z roční plánované výše v souladu s jeho schváleným rozpočtem. Vyúčtování skutečného základního přídělu se provede v rámci účetní závěrky.

(3) Fond kulturních a sociálních potřeb je tvořen k zabezpečování kulturních, sociálních a dalších potřeb a je určen zaměstnancům v pracovním poměru k příspěvkové organizaci, žákům středních odborných učilišť a učilišť, interním vědeckým aspirantům, důchodcům, kteří při prvém odchodu do starobního důchodu nebo invalidního důchodu pro invaliditu třetího stupně pracovali u příspěvkové organizace, případně rodinným příslušníkům zaměstnanců a jiným fyzickým nebo i právnickým osobám.

(4) Zdrojem fondu kulturních a sociálních potřeb jsou i splátky zápůjček poskytnutých z fondu kulturních a sociálních potřeb, náhrada škod a pojistná plnění od pojišťovny vztahující se k majetku pořízenému z fondu, příjmy z pronájmu rekreačních a sportovních zařízení, na jejichž provoz příspěvková organizace přispívá z fondu, a peněžní dary poskytnuté do fondu kulturních a sociálních potřeb.

(5) Použití fondu kulturních a sociálních potřeb stanoví právní předpis, kolektivní smlouva, kolektivní dohoda nebo vnitřní předpis.

(6) Na plnění z fondu kulturních a sociálních potřeb není právní nárok.

§ 32 zákona č. 250/2000 Sb.
Citace na straně 73

Fond odměn

(1) Fond odměn je tvořen ze zlepšeného výsledku hospodaření příspěvkové organizace, a to do výše jeho 20 %, nejvýše však do výše 10 % objemu prostředků na platy stanoveného zřizovatelem nebo zvláštním právním předpisem, a peněžními dary účelově určenými na platy.

(2) Převod peněžních prostředků do fondu odměn schvaluje zřizovatel.

(3) Z fondu odměn se hradí odměny zaměstnancům. Přednostně se z fondu odměn hradí případné překročení stanoveného objemu prostředků na platy.

§ 31 zákona č. 250/2000 Sb.
Citace na straně 73

Fond investic

(1) Fond investic vytváří příspěvková organizace k financování svých investičních potřeb. Jeho zdrojem jsou

a) peněžní prostředky ve výši odpisů hmotného a nehmotného dlouhodobého majetku4) prováděné podle zřizovatelem schváleného odpisového plánu,

b) investiční příspěvek z rozpočtu zřizovatele,

c) investiční dotace ze státních fondů a jiných veřejných rozpočtů,

d) příjmy z prodeje svěřeného dlouhodobého hmotného majetku, jestliže to zřizovatel podle svého rozhodnutí připustí,

e) peněžní dary a příspěvky od jiných subjektů, jsou-li určené nebo použitelné k investičním účelům,

f)  příjmy z prodeje dlouhodobého hmotného majetku ve vlastnictví příspěvkové organizace,

g) převody z rezervního fondu ve výši povolené zřizovatelem.

(2) Fond investic příspěvkové organizace se používá

a) na pořízení a technické zhodnocení hmotného a nehmotného dlouhodobého majetku, s výjimkou drobného hmotného a nehmotného dlouhodobého majetku,

b) k úhradě investičních úvěrů nebo půjček,...