Funkční celek a vedlejší plnění

„Pro samé stromy nevidět les“. Tímto rčením můžeme příhodně otevřít téma. O co jde? Představte si, že jste manažer nějakého menšího developera, který nezaměstnává stálé daňově-právní oddělení, a hodláte prodat jednu prázdnou parcelu. Jaký režim DPH uplatníte?

Typicky budete zvažovat pouze dvě varianty: 1. Osvobození dodání holého pozemku od DPH bez nároku na odpočet daně, a 2. Základní sazbu daně, pokud by se mělo jednat o tzv. stavební pozemek. Dáte tomu pár dní, pročtete zákon, nějakou oficiální metodiku, poptáte se osvědčených expertů na DPH vůkol a nějak to rozseknete. Po čase se dostanete k tomuto nebo podobnému článku a uvědomíte si, že těch variant je poněkud více, a (nejen) prodej pozemku je nutno posuzovat v širších souvislostech, ach jo…

Pestrý režim DPH
při prodeji nemovité věci

Většina lidí asi považuje za hlavní potíže daní: 1. Vysoké zdanění, zejména práce (což zlepšil konec „superhrubé mzdy“), 2. Složitá pravidla, bezpočet výjimek a časté novely, 3. Nesrozumitelnost textu zákona (věty o více než 100 slovech, četné odkazy, nejasné pojmy). Ano, tohle je beze sporu nemilá realita českých daní – v čele s DPH – která komplikuje práci i daňovým profesionálům. Tito však obvykle označují za největší úskalí daní ještě něco jiného: nejednoznačnost. Přímo ukázkovým příkladem tohoto tristního problému je dnešní téma.

„Funkční celek“ je na poli DPH vymezen jako pozemek mající určitou významnou souvislost (funkční) s nějakou stavbou. Věcně podobně je tomu s „vedlejším plněním“ – jehož dosah je daleko širší, neomezuje se jen na pozemky či obecněji věci nemovité… Jak lze předpokládat již z jeho označení, které kupodivu nic nezastírá, má to naše „vedlejší plnění“ vůči nějakému jinému – a to klidně i hodně jinému – „hlavnímu plnění“ holt pouze (menší) vedlejší účel. Je to jako s kytkou pro manželku, čím déle po svatbě, tím spíše půjde jen o vedlejší plnění.

Než se podrobněji podíváme na oba věcně blízké pojmy, je vhodné zmínit to stěžejní, které se lehce pro samé stromy, respektive pro detaily přehlédne. Zatímco „funkční celek“ – třeba prodej parcely – si ponechává svou vlastní objektivitu a pro účely DPH zůstává samostatným plnění, „vedlejší plnění“ není plnění samostatné, ale stává se pouhou součástí významnějšího „hlavního plnění“. Což má přirozeně zásadní vliv na daňový režim.

Nejprve ale ve stručnosti připomeňme možné režimy daně z přidané hodnoty u prodejů (obecně dodání) nemovitých věcí plátci DPH. V praxi sice převažuje zdánlivě výhodné osvobození od DPH… Ovšem výhodu nezatížení prodejní, respektive kupní ceny daní ocení hlavně kupující – neplátce. Naproti tomu pro prodávajícího plátce to bývá problém, protože se jedná o ten nemilý druh osvobození od daně – bez nároku na odpočet DPH na vstupu. Takže pak v souladu s § 78 až § 78e ZDPH obvykle bude muset upravit (zčásti „vrátit státu“) odpočet DPH uplatněný až 10 let zpátky při pořízení, zhodnocení nebo významné opravě nemovité věci.

Vyčteme to z § 56 zákona č. 235/ 2004 Sb., o DPH, ve z.p.p. („ZDPH“), ve zkratce:

•    Od daně je osvobozeno dodání pozemku, který

a)  netvoří funkční celek (poznámka: jeho vymezení uvádíme níže) se stavbou pevně spojenou se zemí a 

b)  není stavebním pozemkem (poznámka: zjednodušeně pozemek, na kterém se staví nebo bude stavět).

•    Dodání vybrané nemovité věci (pozn.: stavba pevně spojená se zemí, jednotka, inženýrská síť, pozemek tvořící funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, …) je osvobozeno po uplynutí 5 let a) od vydání

1. prvního kolaudačního souhlasu/rozhodnutí (poznámka: objektivní kritérium týkající se stavby), nebo

2. kolaudačního souhlasu/rozhodnutí po podstatné změně dokončené vybrané nemovité věci, … (pozn.: co se míní „podstatnou změnou“ nevyčteme v ZDPH ani v jiném právním předpise, ale v „Informaci GFŘ k uplatňování DPH u nemovitých věcí od 1. 7. 2023“ na webu Finanční správy, strany 34 – 38.)

Pokud nemilé osvobození prodeje nemovité věci plátce trápí, může v souladu s § 56 odst. 6 ZDPH – změnit osvobozený prodej na zdanitelný. O této volbě rozhoduje prodávající, ledaže je kupujícím také plátce, kdy pro tuto volbu potřebuje jeho souhlas – pak totiž podle § 92d odst. 1 ZDPH daň na výstupu přizná kupující.

Pokud prodej nemovité věci plátcem nesplní podmínky osvobození od daně, jde o zdanitelné plnění a je tak nutné přiznat DPH na výstupu. Pomineme-li výjimečný zmíněný případ, že prodej není součástí ekonomické činnosti. Přitom do konce roku 2023 máme ještě tří sazby daně – základní 21 % a dvě snížené, první 15 %, druhou 10 %; od roku 2024 pak dvě – základní 21 % a sníženou 12 %. Zdanitelný prodej (dodání) nemovité věci podléhá základní sazbě daně, s výjimkou dodání staveb pro sociální bydlení, které podléhají (první) snížené sazbě daně.

V přesném vyjádření se zvýhodněná snížená sazba dle § 49 odst. 3 ZDPH uplatní u dodání:

a)  stavby pro sociální bydlení,

b)  pozemku, jehož součástí není jiná stavba než stavba pro sociální bydlení,

c)  práva stavby, jehož součástí není jiná stavba než stavba pro sociální bydlení, nebo

d)  jednotky, která nezahrnuje jiný prostor než obytný prostor pro sociální bydlení.

Co je „stavba pro sociální bydlení“, vymezuje obsáhle § 48 ZDPH, uvádíme tři nejčastější: bytový dům s byty jen s plochou do 120 m², rodinný dům s podlahovou plochou do 350 m² a obytné prostory do 120 m².

Vedlejší plnění

Nelze zaměňovat princip hlavního a vedlejšího plnění (představují jen jedno jediné plnění, jehož režim DPH určuje plnění hlavní) s principem funkčního celku (jde o dvě samostatná plnění). Princip „hlavní a vedlejší plnění“ versus „funkční celek“ tudíž nemohou stát vedle sebe. Z logiky věci plyne, že princip „hlavního a vedlejšího plnění“ má přednost před aplikací pravidel o funkčním celku. Proto je zapotřebí nejdříve posoudit, zda zkoumaná transakce je z pohledu DPH jedním plněním – tedy posoudit věc optikou hlavního a vedlejšího plnění. A teprve následně, pokud se nejedná o takovéto jedno (komplexní) plnění, se na věc dívat jako na dvě samostatná plnění a zkoumat, jestli případně nesplňují podmínky pro funkční celek. Podrobněji se tímto důležitým slovíčkařením zabýval Nejvyšší správní soud (dále také „NSS“) ve svém rozsudku č. j. 7 Afs 374/2021 – 36, který si níže představíme.

Znalci dřívější úpravy si možná v této souvislosti vzpomenou na pojem „příslušenství“ bytového nebo rodinného domu. Jednalo se mj. o doplňkové menší stavby sloužící k využití staveb pro bydlení, kterým sloužily k trvalému užívání a bez nichž by často ani nemohla ona stavba pro bydlení plnit svoji stěžejní funkci rodinného bydlení. Těmito pomocnými stavbami coby příslušenství bytového/rodinného domu jsou např. garáže, zahradní altány, kůlny, skladové prostory pro dům; podzemní stavby (vinné sklepy, jímky, jámy pro měřící zařízení, čističky odpadních vod sloužící domu), stavby pro tepelná čerpadla; přípojky na rozvodné sítě a kanalizace ve vlastnictví majitele rodinného/bytového domu; připojení drobných staveb na rozvodné sítě a kanalizaci stavby hlavní (liniové stavby sloužící domu); studny; bazény; přístupové chodníky; zpevněná plocha k parkování (plošné stavby na pozemku přilehlému a funkčně sloužícímu bytovému/rodinnému domu) apod.

Právě tomuto pojetí je blízký unijní koncept „vedlejšího plnění“, který ovšem nevyčteme přímo v našem zákoně o DPH, nenajdeme jej ani ve směrnici 2006/112/ES, o společném systému DPH, ani v jejím prováděcím nařízení 282/2011. Jeho obsah je samostatně vymezen (dovozením z principů DPH) až judikaturou Soudního dvora EU, která má však pro členské státy rovněž obecně zavazující charakter. Citujme např. z kauzy C-208/15:

•    „(…) pro účely DPH musí být každé plnění za běžných podmínek považováno za vlastní a samostatné (…)

•    Za určitých okolností nicméně platí, že několik formálně oddělených plnění, která by mohla být poskytnuta zvlášť, a vést tedy střídavě ke zdanění či osvobození od daně, musí být považováno za jediné plnění, pokud tato plnění nejsou samostatná.

•    O jediné plnění se jedná, zejména pokud jsou dvě (více) dílčích plnění nebo úkonů poskytnutých osobou povinnou k dani tak těsně spojena, že objektivně tvoří jediné neoddělitelné hospodářské plnění, jehož rozdělení by bylo umělé. (…) Plnění musí být zejména považováno za vedlejší k plnění hlavnímu, pokud samo o sobě není pro zákazníka cílem, nýbrž prostředkem k získání prospěchu z hlavního plnění poskytovatele za nejvýhodnějších podmínek. (…) k určení, zda určitá operace zahrnující několik plnění představuje pro účely DPH jediné plnění, zohledňuje Soudní dvůr její hospodářský účel. (…)“

Ovšem i při pozorném čtení § 48 našeho ZDPH odhalíme pár míst, kde se míní právě „vedlejší plnění“.:

(2) Stavbou pro bydlení se pro účely DPH rozumí … c) stavba, která 1. slouží k využití stavby bytového domu nebo stavby rodinného domu a 2. je zřízena na pozemku, který tvoří funkční celek s touto stavbou … e) místnost užívaná spolu s obytným prostorem podle písmene d), která se nachází ve stejné stavbě pevně spojené se zemí.

(5) Stavbami pro sociální bydlení se pro účely DPH rozumí … l) jiná stavba, která 1. slouží k využití staveb uvedených v písmenech a), b) a d) až k) a 2. je zřízena na pozemku, který tvoří s těmito stavbami funkční celek.

(6) Obytným prostorem pro sociální bydlení se pro účely daně z přidané hodnoty rozumí … b) místnost užívaná spolu s obytným prostorem podle písmene a), která se nachází ve stejné stavbě pevně spojené se zemí.

Princip věci hlavní a vedlejší s sebou nese především předpoklad, že stavba ústřední i stavby jiné mají stejný hospodářský účel. K rodinnému domu tak nemůže jít např. o dílničku, ve které majitel domku podniká. A ve stejném smyslu ohledně účelového určení je uvažováno i v případě dále probíraného „funkčního celku“.

Funkční celek

Z logiky věci plyne, že princip hlavního a vedlejšího plnění může být uplatněn pouze u komplexních plnění složených ze dvou nebo více plnění. Pokud poskytované plnění není složeno z více plnění, anebo je, ale princip hlavního a vedlejšího plnění nelze aplikovat, je potřeba (pokud je to pro účely uplatnění DPH podstatné) přistoupit k posuzování naplnění podmínek funkčního celku, který definuje § 48 odst. 3 ZDPH.

•    Pozemkem, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, se pro účely DPH rozumí pozemek, který slouží k provozu stavby pevně spojené se zemí nebo plní její funkce nebo který je využíván spolu s takovou stavbou. Touto stavbou není inženýrská síť ve vlastnictví jiné osoby než vlastníka pozemku.

Jde tedy o soubor pozemku zastavěného a souvisejícího s jedním nebo i více pozemků (zastavěných nebo ne), které ke stavbě náleží nebo jí slouží, a s níž tvoří zpravidla souvislý celek bez přerušení. Funkční celek však mohou tvořit pozemky objektivně a nepochybně – a hlavně prokazatelně – sloužící provozu a funkci stavby, i když se nacházejí na pozemku prostorově více či méně odděleném od pozemku s předmětnou stavbou.

Je vhodné si všimnout, že u principu „funkčního celku“ je zcela klíčová a nepominutelnou podmínkou existence „stavby spojená se zemí“. Která ovšem není jen tak náhodně stojící někde poblíž… Aby posuzovaný pozemek tvořil funkční celek s danou stavbou, musí navíc prokazatelně sloužit k jejímu provozu nebo k plnění její funkce, případně musí být využíván spolu se stavbou, přičemž se nepřihlíží k inženýrské síti ve vlastnictví jiné osoby než vlastníka pozemku. „Funkční celek“ je českou formu „pozemku přiléhajícího k budově“, kde je právě takový daňový režim předepsán článkem 135 a navazujícím článkem 12 zmíněné unijní Směrnice o DPH:

•    Členské státy osvobodí od daně … j) dodání budovy nebo její části a pozemku k ní přiléhajícího, kromě těch, které jsou uvedeny v čl. 12 odst. 1 písm. a) (poznámka: odkazovaná výjimka se týká dodání budovy nebo její části před jejím prvním obydlením a opět pozemku k ní přiléhajícího); …

Podrobnosti k „funkčnímu celku“ uvádí zmíněná obsáhlá (70 stran!) „Informace GFŘ…“ na stranách 16 až 21. U konceptu „funkčního celku“ poněkud překvapivě mohou mít určující stavba a posuzovaný pozemek třeba i odlišné vlastníky, což je z podstaty nemožné u jinak věcně blízkého „hlavního a vedlejšího plnění“.

Prodej zahrady spolu domkem na vedlejší parcele prověřen soudem

Jak jsme avizovali, pokročme od teorie k praxi. V pěti bodech stručně přiblížíme rozsudek Nejvyššího správního soudu (dále také jen „NSS“) ze dne 10. 5. 2022 se spisovou značkou 7 Afs 374/2021 – 36. V rámci kasační stížnosti se tomuto soudu dostal na stůl právě spor plátce se správci daně, kde hrálo stěžejní roli právě posouzení principu „funkčního celku“, resp. „hlavního a vedlejšího plnění“. Plátce sice vyhrál – NSS zrušil zamítnutí jak jeho odvolání finančním ředitelstvím tak i navazující žaloby krajským soudem. Jenže… Bohužel důvodem nebylo, že měl pravdu po věcné stránce z hlediska DPH, ale tzv. nepřezkoumatelnost zrušených verdiktů, včetně jejich odůvodnění. Což znamená, že úřední/soudní rozhodnutí, resp. jeho důvody byly věcně rozporné a nesrozumitelné, přičemž tyto právní vady mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé. Nemusíte se ale bát, že by šlo o nudné čtení nezáživných procesních ustanovení. NSS si dal tu práci a pečlivě vysvětlil, v čem tkví problém a nadto dal návod, jak má věcné rozpory správce daně posuzovat v dalším řízení.

1. Finanční úřad neuznal osvobození od DPH prodeje zahrad u domů:

Developer ze středních Čech (s.r.o.) – také jen „firma“, „plátce“ – velký pozemek rozdělil na 10 parcel. Na pěti postavil rodinné domy pro sociální bydlení a zbylých 5 parcel byly zahrady sloužící budoucím majitelům domků. V roce 2015 pak prodal pěti zájemcům vždy jeden domek a k němu „jeho“ přilehlou parcelu se zahradou. DPH (15 %) ovšem developer přiznal pouze u prodeje zastavěných parcel, zatímco prodej přilehlých zahrad posoudil jako plnění osvobozené od daně, protože podle něj nešlo o „funkční celek“ s domem. S čímž nesouhlasil finanční úřad a doměřil plátci DPH (15 %) také z prodejů zahrad.

2. Odvolání k finančnímu ředitelství bylo zamítnuto:

Plátce nesouhlasil se zdaněním zahradních parcel a podal odvolání, které Odvolací finanční ředitelství zamítlo. Důvod? Zahradní parcely tvoří funkční celky s domy, neboť slouží k jejich provozu, plní jejich funkce a jsou využívány spolu s těmito přilehlými stavbami. Přičemž funkční celek má údajně podle judikatury Soudního dvora EU stejné důsledky jako hlavní a vedlejší plnění. Dle této doktríny je nutné několik formálně oddělených plnění považovat za jedno jediné plnění, jsou-li spojeny tak těsně, že tvoří jediné neoddělitelné hospodářské plnění – z nichž jedno (více) představuje hlavní plnění a zbylá vedlejší sdílející s plněním hlavním stejný daňový režim. V daném případě byl hlavním a určujícím prvkem celé transakce převod rodinných domů na pozemcích sousedících se zahradními parcelami. Proto se i na tyto pozemky měl vztahovat daňový režim rodinných domů pro sociální bydlení, tj. mělo jít o zdanitelné plnění podléhající snížené sazbě daně podle § 49 odst. 3 ZDPH a nikoliv o plnění osvobozená od daně.

3. Žaloba firmy ke krajskému soudu také zamítnuta:

Firma nesouhlasila a zastávala názor, že „funkční celek“ zde nelze aplikovat a dodání prázdných zahrad byla samostatná plnění osvobozená od daně dle § 56 ZDPH. Proto podala správní žalobu ke krajskému soudu – také zamítnuta. Důvod? I dle krajského soudu šlo o „funkční celek“, přičemž unijní právo velí, aby při dodání budovy před prvním obydlením byl zdaněn i prodej přiléhajícího pozemku. Tato plnění nelze uměle rozdělovat, což podporuje judikatura Soudního dvora EU týkající se hlavních a vedlejších plnění. Dodání parcel zahrad a sousedících domků tak bylo nutno hodnotit jako jedno společné plnění. Kupující totiž chtěli získat rodinný dům (parcelu, na níž stojí) a současně k němu přiléhající zahradu. Přičemž určujícím (hlavním) prvkem transakce byly domy, ačkoli jde právně o „pouhé“ části pozemků. Soud také dovodil, že za jediný „pozemek“ pro účely DPH lze považovat i pozemek, který je vymezený vlastnickými hranicemi, ačkoli sestává z více parcel, nešlo tak o osvobozené dodání „holého“ pozemku.

4. NSS zrušil obě rozhodnutí pro nepřezkoumatelnost:

Developer proti zamítnutí žaloby podal kasační stížnost. Proč? Rozsudek je nepřezkoumatelný: vnitřně rozporný, nevypořádal se s žalobními argumenty a chybně široce vymezil pozemek jako parcely téhož vlastníka. NSS zjistil, že jak zamítnutí odvolání tak i správní žaloby jsou nepřezkoumatelná, což brání věcnému přezkumu sporu, proto je zrušil. V obou případech instituce zdůvodnily zdanění zahrad dvěma argumenty současně. Zaprvé, tvoří „funkční celek“ se sousedními domky: slouží k provozu, plní jejich funkce a jsou využívány spolu s nimi. A zadruhé, že jde o vedlejší plnění doprovázející plnění hlavní – prodej domků. Krajský soud navíc dovodil, že „pozemek“ pro účely DPH může tvořit více parcel, proto u zahrad nešlo o nezastavěný pozemek. Tato odůvodnění jsou dle NSS tedy vnitřně rozporná. Uvedené argumenty totiž nemohou stát vedle sebe, protože si vzájemně odporují. Zatímco zahradní parcela v režimu „funkčního celku“ zůstává samostatným plněním, tak když by byla vedlejším plněním, pak by právně splynula v jedno jediné nedělitelné plnění, jak vyplývá z hojné judikatury Soudního dvora EU.

5. Koncept „vedlejší a hlavní“ plnění má přednost:

Developer sice nyní procesně vyhrál dvě právní bitvy, ale tipuji, že válku prohraje... Odvolací finanční ředitelství totiž – dle instrukcí NSS – asi posoudí prodej zahrad jako vedlejší plnění splývající s hlavním prodejem „jejich“ domků. Takže celá tato jednolitá transakce proto podléhá DPH 15 %. A z judikatury Soudního dvora EU vyplývá, že princip vedlejšího plnění má přednost před funkčním celkem! K tomu již výše citované rozhodnutí ve věci C-208/15: „(…) Za určitých okolností nicméně platí, že několik formálně oddělených plnění, která by mohla být poskytnuta zvlášť, a vést tedy střídavě ke zdanění či osvobození od daně, musí být považováno za jediné plnění, pokud tato plnění nejsou samostatná. O jediné plnění se jedná, zejména pokud jsou dvě (více) dílčích plnění nebo úkonů poskytnutých osobou povinnou k dani tak těsně spojena, že objektivně tvoří jediné neoddělitelné hospodářské plnění, (...).“

Zájemce o podrobnější vhled do problematiky střetu „funkčního celku“ versus „hlavní a vedlejší plnění“ může hodiny studovat řadu rozhodnutí Soudního dvora EU, ale také z pera NSS. Pro zajímavost dvě překvapivá:

•    V kauze s označením C – 208/15 unijní soud dospěl k závěru, že vedlejším plněním je i peněžitá zápůjčka sloužící koupě výrobního zařízení… Základem výpočtu DPH u prodejce této jediné operace proto měla být nejen cena uvedeného zboží (stroje), ale rovněž úroky uhrazené ze zápůjček poskytnutých kupujícímu.

•    Český NSS v rámci kasační stížnosti sp. zn. 3 Afs 295/2020 – 32 posuzoval, zda vedlejším plněním může být i prodej speciálního chladícího automobilu a dalších věcí vůči hlavnímu plnění – dodání mlékárny „na klíč“. Bohužel kvůli nekvalitní právní argumentaci stěžovatele ale nemohl kauzu věcně rozhodnout.