Goodwill

1.  Právní minimum

Při koupi domu je zcela zásadní jeho umístění, protože stavební a technické problémy se dají opravit, ale místo „neopravíte“. Stejná vilka tak může mít o tři řády i více odlišnou tržní cenu, když se nachází u dálnice nebo skládky komunálního odpadu versus v Pošumaví nebo v širším centru Prahy. Podobně se to má i s firmami, kde kromě místa hraje roli celá řada dalších faktorů, které nejsou konkrétními účetními položkami, Např. její zavedené obchodní značky, odborná zdatnost personálu, vnímání veřejností, síť odběratelů apod. To vše a mnohé další obecně zlepšuje její obchodní pověst neboli dobré jméno – v zavedeném anglickém podání tzv. goodwill.

V účetnictví a daních z příjmů se s tímto pojmem setkáme především u tří komplexních transakcí, které rozhodně nejsou všední záležitostí, a většina firem se s nimi vůbec nepotká, případně je zažije jednou dvakrát za celou svou existenci. Jedná se o prodej nebo vklad obchodního závodu a tzv. přeměn obchodních korporací. Pro tyto hromadné transakce je typické, že se mezi dvěma, případně více subjekty převádí celá řada aktiv (majetku) i pasiv (dluhů). Pokud se nabyvatel rozhodne jednotlivé majetkové položky (aktiva) individuálně ocenit jejich aktuálními tržními cenami – což dá v úhrnu částku A – od níž odečte úhrnnou částku P odpovídající převzatým dluhům a jiným pasivům, je výsledkem (zjednodušeně) čistá tržní hodnota nabytého souboru aktiva a pasiv.

Jenže sjednaná prodejní cena – jde-li o prodej obchodního závodu nebo jeho ucelené části – zpravidla není přesně rovna oné čisté tržní hodnotě (části) závodu, ale liší se … Ano, tušíte správně, hlavně o to nehmotné fluidum, kterému se přezdívá – goodwill. Protože právě za toto „dobré jméno“ si kupující připlatil, dobře ví, že ač jde o nehmotné aktivum, má pro budoucí provoz a rozvoj daného závodu nepopiratelný ekonomický význam, obvykle zcela zásadní, který může převážit hodnotu samotných takto koupených hmotných aktiv.

Ovšem může nastat i právě opačná situace, kdy koupený závod (jeho část) má z mnoha důvodů – „špatné jméno/­pověst“. Díky tomu byla sjednaná kupní cena nižší, než by odpovídalo výše nastíněné čisté tržní hodnotě nabytého souboru aktiva a pasiv. Dotyčný závod totiž sice na oko zdánlivě má slušná, resp. nepodezřelá účetní data, ale zasvěcení dobře vědí, že hospodářsky klesá ke dnu, má zastaralý nebo jinak problémový (silně poruchový, neekologický atd.) sortiment, potřebuje obrovské investice na modernizaci a „ozelenění“ provozu. A proto by jej žádný rozumný a souvislostí znalý investor nekoupil za pouhý rozdíl oněch částek A mínus P. Proto musel jít prodávající s cenou více nebo méně dolů, a to právě kvůli té své „špatné pověsti“ – anglicky „badwill“.

Podobně ale již méně názorně se to má s goodwillem versus badwillem rovněž u vkladů obchodního závodu a u přeměn obchodních korporací. Dodejme, že v souladu se zákonem č. 125/­2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev, ve znění p.p. se přeměnou rozumí: fúze, rozdělení, převod jmění na společníka, změna právní formy a přeshraniční přemístění sídla; které existují v mnoha variantách…

Příklad

Objasnění goodwillu a badwillu při koupi části obchodního závodu

Firma Hogo a Fogo, s.r.o. se zabývá výrobou dvou produktů: Hogo – kterému se na trhu náramně daří, a Fogo – s kterým jsou značné odbytové potíže a má hodně reklamací. Každý z výrobků se tvoří v samostatné továrně, která má charakter části obchodního závodu. Společníci, resp. valná hromada rozhodla o zrušení firmy likvidací s tím, že z vyplacených očekávaných štědrých podílů na likvidačním zůstatku z nich budou rentiéři. Pro urychlení oslovil likvidátor dvě konkurenční firmy, s nimiž se domluvil na odprodeji obou částí závodu. Jejich bilance jsou zcela shodné – jak část Hogo, tak i Fogo mají účetní hodnotu aktiv 20 milionů Kč a pasiv 10 milionů Kč. Pro jednoduchost srovnání předpokládejme, že účetní hodnoty cca odpovídají aktuálním tržním hodnotám.

Takže čistá hodnota každé části závodu činí 10 milionů Kč. Ovšem s ohledem na úspěchy, resp. nezdary jejich produktů… Byla se zájemcem o perspektivní část závodu „Hogo“ dohodnuta vyšší cena 15 milionů Kč. Za nehmotnou – ale ekonomicky reálně zhodnotitelnou – dobrou pověst značky „Hogo“ tedy kupec připlatit 50 % oproti „rozumným“ ale strohým číslům. Za oněch 5 milionů Kč navíc koupil goodwill dané části závodu. Naproti tomu část závodu lopotící se s propadákem „Fogo“ byla s vypětím sil likvidátora prodána jen za 6 milionů Kč. Holt špatná pověst této značky se prodejci vymstila, a kupující ušetřil 4 miliony Kč, které zaúčtuje jako badwill.

2.  Daně z příjmů

V účetní části níže se dozvíme, že v souvislosti s koupí obchodního závodu (či jeho samostatné části) kupujícímu obvykle vznikne určitý cenový rozdíl mezi kupní cenou a čistou hodnotou koupeného závodu – která je dána rozdílem individuálně přeceněných složek nabytého majetku a převzatých závazků (dluhů). Pokud byl závod koupen z hlediska kupujícího nevýhodněji za vyšší cenu, než by odpovídalo jeho tzv. čisté hodnotě – a to z ekonomicky rozumných důvodů, protože příplatek odpovídá dobrému jménu koupeného závodu – jedná se o kladný goodwill. Jestliže jej naopak koupil cenově výhodněji za nižší cenu, než by odpovídalo tzv. čisté hodnotě závodu – a to opět z rozumných důvodů pro jeho zřejmě špatnou pověst/­jméno – půjde o tzv. záporný goodwill.

Kladný nebo záporný goodwill nevzniká jen při koupi závodu, ale také při jeho vkladu a přeměnách obchodních korporací – v těchto případech ale goodwill z titulu vkladu (části) závodu není vůbec daňově uznatelný. Daňové odpisy goodwillu z koupě závodu jsou náplní speciálního ustanovení § 23 odst. 15 ZDP.:

•    Kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním obchodního závodu nabytého koupí a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté dluhy (goodwill) se zahrnuje do základu daně obdobně jako oceňovací rozdíl při koupi obchodního závodu.

•    Kladný oceňovací rozdíl … se zahrnuje do výdajů (nákladů) rovnoměrně během 180 měsíců,...

•    Záporný oceňovací rozdíl … je částkou zvyšující výsledek hospodaření … rovnoměrně během 180 měsíců …

Aby nedocházelo k duplicitnímu uplatňování goodwillu poprvé právě uvedeným speciálním daňovým postupem a podruhé formou účetních odpisů, vylučuje druhou možnost § 24 odst. 2 písm. v) bod 2 ZDP. Podle tohoto ustanovení jsou – při splnění stanovených podmínek – daňově uznatelné účetní odpisy dlouhodobého nehmotného majetku (kam spadá rovněž goodwill, viz níže). Ovšem poslední věta stanovuje výjimku právě pro goodwill.: „Toto ustanovení se nevztahuje na kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním obchodního závodu nabytého zejména koupí, vkladem nebo oceněním majetku a dluhů v rámci přeměn obchodních korporací, a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté dluhy (goodwill).“

3.  DPH

Podle § 13 odst. 7 písm. a), § 14 odst. 5 písm. a) ZDPH se prodej – obecněji jakékoli pozbytí – celého nebo části obchodního závodu nepovažuje za dodání zboží, resp. poskytnutí služby. Tato transakce není vůbec předmětem DPH a prodávající (převodce) – plátce nepřiznává žádnou DPH na výstupu. Přesto mu ale zůstává zachován uplatněný odpočet DPH a nemusí jej snižovat (upravovat), vyplývá to z § 72 odst. 1 písm. e) ZDPH.

Aby se tímto kupující – neplátce DPH – nedostal k majetku nezatíženého daní (kterou si prodávající plátce uplatnil k odpočtu), stává se automaticky ze zákona kupující – obecněji nabyvatel obchodního závodu od plátce – ihned sám také plátcem DPH, pokud jím ještě nebyl. Stanovuje tak § 6b odst. 1 písm. b) ZDPH.

4.  Účetnictví

Z účetního hlediska je – goodwill alias dobré jméno firmy, případně badwill alias záporný goodwill – dlouhodobým nehmotným majetkem („DNM“). Vyčteme to z § 6 odst. 1 a § 6 odst. 3 písm. c) VÚ. Podle prvního ustanovení u této výjimečné položky nezáleží na jejím ocenění, neboli limit významnosti pro zařazení mezi DNM je pouhá 1 Kč. Což je podstatný rozdíl třeba oproti software, které spadá mezi DNM teprve až jeho ocenění přesáhne limit významnosti stanovený pro tyto účely dotyčnou účetní jednotkou, např. 60 000 Kč.

(1) Položka „B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek“ obsahuje zejména nehmotné výsledky vývoje, software, ocenitelná práva a goodwill s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou, s výjimkou goodwillu, a při splnění podmínek dále stanovených a při splnění povinností stanovených zákonem, zejména respektováním principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku.

Druhé avizované ustanovení navazuje na právě citovanou podmínku – „při splnění podmínek dále stanovených“ – protože se v něm dozvíme, kdy tato specifická účetní položka vzniká, a poněkud nečekaně je zde rovnou stanoveno, jak mají vypadat její účetní odpisy, resp. v jakém rámci si je musí účetní jednotka určit.

(3) Podle odstavce 1 jsou … c) goodwillem pro účely této vyhlášky kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním obchodního závodu nabytého převodem nebo přechodem za úplatu, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn obchodní korporace a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté dluhy. Goodwill se odpisuje rovnoměrně nejpozději do 60 měsíců od nabytí obchodního závodu do nákladů, v případě přeměny obchodní korporace se tento goodwill odpisuje do nákladů od rozhodného dne přeměny. Záporný goodwill se odpisuje rovnoměrně nejpozději do 60 měsíců od nabytí obchodního závodu do výnosů, v případě přeměny obchodní korporace se tento goodwill odpisuje do výnosů od rozhodného dne přeměny. O případnou následnou změnu kupní ceny obchodního závodu se upraví hodnota goodwillu nebo záporného goodwillu, a to beze změny doby odpisování,

Na omezeném rozsahu, který na toto dílčí téma v publikaci máme, se podrobněji podíváme na v praxi asi nejčastější důvod vzniku goodwillu – koupě (části) obchodního závodu – kde je to také účetně nejnázornější a nejlépe pochopitelné. Kupující úplatně nabývá hromadnou věc – obchodní závod nebo jeho provozně ucelenou část – která se stane součástí závodu kupujícího. Na rozdíl od prodávajícího nebude kupující účtovat o transakci výsledkově, ale pouze rozvahově prakticky na stejné účty, z nichž prodávající právě odúčtovat převáděné složky jmění. Pochopitelně, že jednotlivé účty se mohou lišit v rámci libovůle umožněné směrnou účtovou osnovou…

Stěžejním a výchozím účetním bodem u kupujícího je ocenění nabytého majetku. Na výběr má podle § 24 odst. 3 ZÚ ze tří metod, v jakém ocenění může zaúčtovat nakoupený majetek a převzaté závazky buďto:

•    ve skutečných dohodnutých cenách,

–   což vyžaduje sjednání převodní ceny samostatně pro každou převáděnou složku majetku,

–   dluhy (závazky) je nutno převést na kupujícího za jmenovitou hodnotu (viz § 25 odst. 1 písm. g) ZÚ),

–   celková kupní cena je pak úhrnem výše uvedeného ocenění, žádný cenový rozdíl nevzniká,

–   s tímto přístupem se v praxi téměř nesetkáváme, vždy je totiž ve hře plno mimoúčetních vlivů, viz výše;

•    v účetních cenách prodávajícího,

–   případný rozdíl mezi účetním oceněním závodu (majetek – závazky) a kupní cenou = oceňovací rozdíl,

–   kladný (záporný) oceňovací rozdíl pak není účetně (záporný) goodwill – nejde o DNM – ale je poněkud nečekaně považován za dlouhodobý hmotný majetek („DHM“), viz § 7 odst. 10 VÚ a samostatné heslo,

–   odpisuje se pak do účetních nákladů (výnosů), a to zpravidla rovnoměrně 180 měsíců;

•    v individuálně přeceněných hodnotách (na podkladě znaleckého posudku),

–   případný rozdíl mezi přeceněným závodem (majetek – závazky) a kupní cenou = goodwill,

–   kladný (i záporný) goodwill je účetně považován ad výše za DNM, a to bez ohledu na jeho ocenění,

–   odpisuje se do účetních nákladů (výnosů) rovnoměrně 60 měsíců.

Goodwill – kladný nebo záporný – patří mezi DNM a tak lze pro něj využít např. účet 015 – Goodwill , přičemž kladný se zachytí na straně MD, a záporný na D. Pro účetní odpisy alias oprávky goodwillu platí poněkud specifický režim, který vyplývá z ČÚS č. 013 – DNM a DHM, bodů 4.3. a 4.6.: Účetní odpisy:

•    kladného goodwillu: MD 551 – Odpisy DHN a DHM /­ D 075 – Oprávky ke goodwillu,

•    záporného goodwill (tzv. badwill): MD 075 – Oprávky ke goodwillu /­ D 648 – Jiné provozní výnosy.

Goodwill se účetně odpisuje rovnoměrně a bez přerušení 60 měsíců od nabytí obchodního závodu nebo jeho části do zmíněných nákladů, respektive výnosů. O případnou následnou změnu kupní ceny – například sleva z důvodu dodatečných reklamací – se upraví hodnota (záporného) goodwillu beze změny doby odpisování.

Aby se zpřehlednilo účtování u kupujícího, zejména pro vyjádření rozdílu mezi kupní cenou a účetním, resp. reálným oceněním (části) závodu, využívá se pomocný účet 395 – Vnitřní zúčtování, kde najdeme na:

•    debetní straně Má Dáti: všechny převzaté dluhu nebo jiné závazky včetně dluhu z titulu celkové kupní ceny,

•    kreditní straně Dal: všechen nabytý majetek, a to v daném případě v aktuálním individuálním ocenění.

K vyrovnání účtu 395 bude sloužit právě účet (záporného) goodwillu, které se proúčtují v případě, že:

•    závazky <závazky >