V případě, kdy není možno tuto zásadu dodržet, mohou účtovat i v účetním období, v němž zjistily uvedené skutečnosti.

Z uvedeného vyplývá, že náklady a výnosy se zásadně účtují do období, s nímž časově a věcně souvisejí. Náhrady vynaložených nákladů minulých účetních období se účtují do výnosů běžného roku.

Časové rozlišení není nutno používat v případech, pokud jde:

a)  o nevýznamné částky, kdy jejich ponecháním v nákladech či výnosech bez časového rozlišení není dotčen účel časového rozlišení a účetní jednotka tím prokazatelně nesleduje záměrné upravování výsledku hospodaření,

b)  o pravidelně se opakující výdaje, popřípadě příjmy, za předpokladu, že se výrazněji neovlivní věcná a časová souvislost nákladů a výnosů.

Další zásadou časového rozlišování je, že náklady a výdaje, které se týkají budoucích období, je nutno časově rozlišit ve formě nákladů příštích období nebo výdajů příštích období na příslušných účtech účtové skupiny 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv, vykazované v položkách:

-  „C.II.3.1. Náklady příštích období“, respektive „D.1. Náklady příštích období“ – zaúčtují se zde výdaje běžného účetního období, jež se týkají nákladů v příštích obdobích, například náklady na zařazení většího rozsahu drobného nehmotného nebo hmotného majetku do používání, nájemné a pachtovné placené předem, předplatné; zúčtování nákladů příštích období na příslušný účet nákladů se provede v účetním období, s nímž časově rozlišené náklady věcně souvisejí.

-  „C.II.3.2. Komplexní náklady příštích období“, respektive „D.2. Komplexní náklady příštích období“ – zaúčtují se zde náklady a výdaje příštích období, jež se sledují ve vztahu k danému účelu, například náklady na přípravu a záběh výkonů a náklady na výzkum a vývoj, náklady na dlouhodobou propagaci, náklady na předzásobení; zúčtování komplexních nákladů příštích období se provede v účetním období, s nímž časově rozlišené náklady věcně souvisejí, nejpozději však do čtyř let od zaúčtování nákladů na příslušný účet účtové skupiny 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv, s výjimkou případů vyplývajících ze smluv, respektive platných předpisů.

-  „C.III.1. Výdaje příštích období“, respektive „D.1. Výdaje příštích období“ – zaúčtují se zde náklady, jež s běžným účetním obdobím souvisejí, avšak výdaj na ně nebyl dosud uskutečněn. Účtuje se zde například o nájemném a pachtovném placeném pozadu, prémiích a odměnách placených po uplynutí roku.

Výnosy a příjmy, které se týkají budoucích období, je nutno časově rozlišit ve formě výnosů příštích období nebo příjmů příštích období na příslušných účtech účtové skupiny 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv, vykazované v položkách:

-  C.II.3.3. Příjmy příštích období“, respektive „D.3. Příjmy příštích období“ – účtuje se zde o částkách účetní jednotkou nepřijatých, které časově a věcně souvisejí s výnosy běžného účetního období a nejsou zaúčtovány přímo na účtech pohledávek. Jsou to zejména výnosové provize, provedené a odebrané dosud nevyúčtované práce a služby.

-  „C.III.2. Výnosy příštích období“, respektive „D.2. Výnosy příštích období“ – účtují se zde příjmy v běžném účetním období, které věcně patří do výnosů v příštích obdobích, například nájemné a pachtovné přijaté předem, částky přijatých paušálů předem na zajištění servisních služeb, přijaté předplatné. Vlastník rozvodného zařízení může časově rozlišovat po dobu nejméně 20 let přijaté úhrady podle příslušného zákona za účelně vynaložené náklady spojené s připojením a se zajištěním požadovaného příkonu a v případě přeložek rozvodných zařízení za samostatné stavby s nimi souvisejícími. Zaúčtování výnosů příštích období se provede v období, s kterým věcně souvisejí.

Podmínkou pro účtování účetních případů na účtech časového rozlišení je skutečnost, že je známa přesná výše (částka), titul (věcné vymezení) – jakého účelu se daná hospodářská operace týká a období, ke kterému se daná hospodářská operace vztahuje.

     Krátce k dohadným položkám

Dohadné položky aktivní a pasivní jsou, v širším slova smyslu, součástí časového rozlišení. Pokud neznáme jednu z výše uvedených podmínek (částka, titul, účel), musíme pro správné vykázání hospodářského výsledku použít účtů 388 – Dohadné účty aktivní nebo 389 – Dohadné účty pasivní.

Při stanovení hodnotové výše dohadné položky se vychází z dostupných skutečností (např. smlouvy, dohody, obvyklé ceny, předešlé dodávky atd.).

Na příslušném účtu vykazovaném v položkách „C.II.1.5.3. Dohadné účty aktivní“ nebo „C.II.2.4.5. Dohadné účty aktivní“ se účtuje například o pohledávce za pojišťovnou v důsledku pojistných událostí v případech, kdy nebyla ještě poskytnuta pojistná náhrada a pojišťovna nepotvrdila ke konci rozvahového dne konečnou výši náhrady, o výnosových úrocích, které nebyly zahrnuty ve vyúčtování bank nebo spořitelních a úvěrních družstev za běžné účetní období, respektive toto vyúčtování bylo chybné, o odhadu poplatků z licencí nebo jiných majetkových práv, pokud není ještě známa výše poplatků. O uvedených případech se účtuje se souvztažným zápisem ve prospěch příslušného účtu účtových skupin 64 – Jiné provozní výnosy nebo 66 – Finanční výnosy.

Na příslušném účtu vykazovaném v položkách „C.I.9.2. Dohadné účty pasivní“ nebo „C.II.8.6. Dohadné účty pasivní“ se účtuje například o nevyfakturovaných dodávkách. Účtuje se zde i o nákladových úrocích, které nebyly zahrnuty do vyúčtování bank nebo spořitelních a úvěrních družstev za dané účetní období, respektive toto vyúčtování je chybné, a o dluhu z odpovědnosti za způsobenou škodu v případech, kdy není možno k rozvahovému dni stanovit konečnou výši dluhu, se souvztažným zápisem na vrub příslušného účtu účtových skupin 56 – Finanční náklady a příslušného účtu účtové skupiny 54 – Jiné provozní náklady, popřípadě na vrub příslušného účtu majetku, respektive nákladů v případě vyfakturovaných dodávek. Účtuje se zde i o náhradě mzdy nebo platu za nevyčerpanou dovolenou, pokud na ni vznikne zaměstnanci nárok podle jiného právního předpisu, bude-li proplacena v příštím účetním období. Účtuje se zde i o poměrné části silniční daně při účtování v hospodářském roce.

     Krátce k rezervám

Tvorba rezerv se účtuje na vrub nákladů, jejich použití, snížení nebo zrušení pro nepotřebnost ve prospěch nákladů. U rezerv podle zvláštních právních předpisů (například zákon o rezervách) se postupuje podle těchto předpisů.

Zůstatky rezerv se převádějí do následujícího účetního období. Rezervy nesmějí mít aktivní zůstatek. Výši vytvořených rezerv a jejich odůvodněnost ověřuje účetní jednotka nejméně při každé inventarizaci.

Účetní rezervy vychází ze zákona o účetnictví. Jejich tvorba není daňově uznatelným nákladem. Pokud je účetní jednotce známo, že jí vznikají závazky, na základě kterých bude (z největší pravděpodobností), nucena uvolnit peněžní prostředky v následujících účetních obdobích, je nezbytné tyto závazky zahrnout do účetní závěrky (konkrétně do rozvahy a ovlivnit i výsledek hospodaření), a to formou rezervy.

     Krátce k odpisům

Odpisovaný nehmotný a hmotný dlouhodobý majetek nebo jeho části se odpisuje postupně v průběhu jeho používání. Průběh používání může být vyjádřen i jinak než ve vazbě na čas, například na výkony. Pro odpisování dlouhodobého hmotného majetku lze použít metodu komponentního odpisování majetku (viz dále).

Účetní jednotky sestavují odpisový plán. S ohledem na významnost a věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky může účetní jednotka při odpisování majetku zohlednit předpokládanou zbytkovou hodnotu. Předpokládanou zbytkovou hodnotou se pro účely této vyhlášky rozumí účetní jednotkou zdůvodnitelná kladná odhadovaná částka, kterou by účetní jednotka mohla získat v okamžiku předpokládaného vyřazení majetku, například prodejem, po odečtení předpokládaných nákladů s vyřazením souvisejících.

Technické zhodnocení, k jehož účtování a odpisování je oprávněna jiná účetní jednotka než vlastník majetku, se odepíše v průběhu používání technického zhodnocení. Odpisování technického zhodnocení majetku pořizovaného formou finančního leasingu, pokud je uživatel oprávněn účtovat a odpisovat technické zhodnocení, se zahájí uvedením technického zhodnocení do stavu způsobilého k užívání.

Pro připomenutí uveďme, že se neodpisují:

a)  pozemky,

b)  umělecká díla, která nejsou součástí stavby, sbírky, movité kulturní památky, předměty kulturní hodnoty a obdobné hmotné movité věci stanovené zvláštními právními předpisy,

c)  nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a technické zhodnocení, pokud není uvedeno do stavu způsobilého k užívání,

d)  finanční majetek,

e)  zásoby,

f)  najatý či obdobně užívaný dlouhodobý hmotný nebo nehmotný majetek, není-li zákonem nebo touto vyhláškou stanoveno jinak,

g)  pohledávky,

h)  preferenční limity, které nelze odpisovat podle času nebo výkonů, a povolenky na emise.

A nyní ještě krátce k metodě komponentního odpisování. Stavby, byty a nebytové prostory, hmotné movité věci a jejich soubory může účetní jednotka s ohledem na významnost a věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky odpisovat metodou komponentního odpisování majetku. Je třeba zdůraznit, že účetní jednotka vymezí druh majetku, u kterého použije metodu komponentního odpisování, průběh používání a způsob určení komponenty včetně jejího ocenění podle svých potřeb a tyto skutečnosti doloží průkazným účetním záznamem.

Komponentou vyhláška, kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen Vyhláška), rozumí určenou část majetku nebo souboru majetku nebo určená kontrola výskytu závad, u které je výše ocenění významná v poměru k výši ocenění celého majetku nebo souboru majetku a jejíž doba použitelnosti se významně liší od doby použitelnosti majetku nebo souboru majetku. Určení kontroly výskytu závad jako komponenty účetní jednotka provádí k okamžiku uvedení majetku do užívání.

P oznámka

Komponenta se účetně odpisuje v průběhu používání samostatně od ostatních komponent a od zbylé části majetku nebo souboru majetku.

Při výměně komponenty se ocenění majetku upravuje tak, že se snižuje o výši ocenění vyřazované komponenty a zvyšuje o výši ocenění nově zařazované komponenty včetně náhradních dílů spotřebovaných na výměnu komponenty a o náklady související s výměnou této komponenty.

P oznámka

Pokud vyřazovaná komponenta není k okamžiku vyřazení odepsána do výše jejího ocenění, provede účetní jednotka odpis zůstatkové ceny vyřazované komponenty do nákladů.

O takovémto majetku a jeho oprávkách se účtuje jako o celku, majetek se i jako celek vykazuje. Při prvním použití metody komponentního odpisování u majetku, který byl již uveden do užívání, se na komponenty rozděluje celkové ocenění majetku a celková výše oprávek k majetku. Účetní operace opravující výši vykázaných odpisů a oprávek v předchozích obdobích se neprovádějí.

1.3     Zásada periodicity zjišťování výsledku hospodaření

     § 3 odst. 2 a 3 zákona o účetnictví

Účetním obdobím je nepřetržitě po sobě jdoucích dvanáct měsíců, není-li v zákonu o účetnictví stanoveno jinak. Účetní období se buď shoduje s kalendářním rokem, nebo je hospodářským rokem. Hospodářským rokem je účetní období, které může začínat pouze prvním dnem jiného měsíce, než je leden. Účetní období bezprostředně předcházející změně účetního období může být kratší nebo i delší než uvedených dvanáct měsíců.

Účetní období při přeměně účetní jednotky:

a)  začíná pro nezanikající účetní jednotku rozhodným dnem stanoveným postupem podle zvláštního právního předpisu a končí posledním dnem účetního období, ve kterém nastaly právní účinky přeměny,

b)  končí pro zanikající účetní jednotku dnem předcházejícím rozhodnému dni stanovenému postupem podle zvláštního právního předpisu.

1.4     Zásada komplexnosti účetní jednotky (jedno účetnictví)

     § 4 odst. 9 zákona o účetnictví

Účetní jednotky jsou povinny vést jedno účetnictví za účetní jednotku jako celek.

1.5     Zásada dodržování metod účetnictví (stálost metod)

     § 4 odst. 15 zákona o účetnictví

Účetní jednotky jsou povinny v příslušném účetním období použít účetní metody ve znění platném na jeho počátku. Znamená to tedy, že účetní jednotky nesmí měnit účetní metody v průběhu účetního období a postupují v souladu s předpisy upravujícími účetnictví platné k prvnímu dni účetního období. Jde o podstatnou informaci, kterou je třeba dodržovat i v případech mimořádných, například při změně informačního systému v průběhu účetního období, což v praxi bývá značně složité a někdy až přímo nemožné. Na toto by měly účetní jednotky pamatovat při plánování změn či implementací nových softwarů.

1.6     Zásada věrného a poctivého obrazu účetnictví

     § 7 odst. 1, 2 zákona o účetnictví

Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka byla sestavena na jeho základě srozumitelně a podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky tak, aby na jejím základě mohla osoba, která tyto informace využívá (uživatel), činit ekonomická rozhodnutí.

Zobrazení je věrné, jestliže obsah položek účetní závěrky odpovídá skutečnému stavu, který je přitom zobrazen v souladu s účetními metodami, jejichž použití je účetní jednotce uloženo na základě tohoto zákona. Zobrazení je poctivé, když jsou při něm použity účetní metody způsobem, který vede k dosažení věrnosti. Tam, kde účetní jednotka může volit mezi více možnostmi dané účetní metody a zvolená možnost by zastírala skutečný stav, je účetní jednotka povinna zvolit jinou možnost, která skutečnému stavu odpovídá.

Pokud dojde ve výjimečných případech k tomu, že použití účetních metod stanovených prováděcími právními předpisy bude neslučitelné s povinností výše uvedenými, postupuje účetní jednotka odchylně tak, aby byl podán věrný a poctivý obraz

1.7     Zásada nepřetržité doby trvání účetní jednotky

     § 7 odst. 3 zákona o účetnictví

Účetní jednotka je povinna použít účetní metody způsobem, který vychází z předpokladu, že bude nepřetržitě pokračovat ve své činnosti a že u ní nenastává žádná skutečnost, která by ji omezovala nebo ji zabraňovala v této činnosti pokračovat i v dohledné budoucnosti. V případě, že účetní jednotka má informaci o tom, že u ní taková skutečnost nastává, je povinna použít účetní metody způsobem tomu odpovídajícím, přičemž informaci o použitém způsobu jsou povinny uvést v příloze v účetní závěrce.

1.8     Srovnatelnost

     § 7 odst. 4 zákona o účetnictví

Uspořádání a označování položek rozvahy a výkazu zisku a ztráty a jejich obsahové vymezení a způsoby oceňování použité v jednom účetním období nesmí účetní jednotky změnit v následujícím účetním období. Účetní jednotky mohou uvedené uspořádání a označování a obsahové vymezení a způsoby oceňování změnit zcela nebo zčásti mezi jednotlivými účetními obdobími jen z důvodů změny předmětu podnikání nebo jiné činnosti anebo z důvodů zpřesnění věrného zobrazení nebo zkvalitnění vypovídací schopnosti účetní závěrky, přičemž informaci o každé takové změně s jejím řádným zdůvodněním jsou povinny uvést v příloze v účetní závěrce.

1.9     Zákaz kompenzace

     § 7 odst. 6 zákona o účetnictví

Účetní jednotky jsou povinny účtovat o aktivech a pasivech, jakož i o finančních prostředcích státního rozpočtu a finančních prostředcích rozpočtů územních samosprávných celků, nákladech a výnosech v účetních knihách a zobrazovat je v účetní závěrce samostatně bez jejich vzájemného zúčtování. Účetní jednotky mohou provádět vzájemné zúčtování jen v případech upravených účetními metodami a jsou-li zúčtovávané částky, ve výši ocenění neupraveném o položky podle § 26 odst. 3 zákona o účetnictví (jedná se o rezervy, opravné položky a odpisy majetku), uvedeny v příloze v účetní závěrce.

Za porušení vzájemného zúčtování v účetnictví a v účetní závěrce účetní jednotky se nepovažuje zúčtování:

a)  dobropisů nebo refundací týkajících se konkrétní nákladové, popřípadě výnosové položky a vztahujících se k účetnímu období, ve kterém byl náklad, popřípadě výnos zúčtován,

b)  doměrků a vratek daní z příjmů, nepřímých daní a poplatků, včetně účtování o odložené dani,

c)  rozdílů zjištěných při inventarizaci, které vznikly ve stejném inventarizačním období prokazatelně neúmyslnou záměnou jednotlivých druhů, u kterých je tato záměna možná vzhledem k charakteru druhů zásob, například v důsledku různých rozměrů spojovacích materiálů nebo podobného balení zásob,

d)  rezerv, opravných položek a komplexních nákladů příštích období,

e)  souhrnné vykázání kursových rozdílů, zisků a ztrát z přecenění majetku a závazků na reálnou hodnotu, pohledávek a závazků, s výjimkou přijatých a poskytnutých záloh a závdavků, vůči téže fyzické nebo právnické osobě, které mají dobu splatnosti do jednoho roku a jsou vedeny ve stejných měnách, vykázání vlastních dluhopisů a vykázání rezervy na daň z příjmů a uhrazených záloh na daň z příjmů,

f)  účtování o započtení pohledávek ve smyslu občanského zákoníku prostřednictvím rozvahových účtů pohledávek a závazků.

1.10 Správnost

     § 8 odst. 2 zákona o účetnictví

Účetnictví účetní jednotky je správné, jestliže účetní jednotka vede účetnictví tak, že to neodporuje zákonu o účetnictví a ostatním právním předpisům ani neobchází jejich účel.

1.11 Úplnost

     § 8 odst. 3 zákona o účetnictví

Účetnictví účetní jednotky je úplné, jestliže účetní jednotka zaúčtovala v účetním období v účetních knihách všechny účetní případy, které v něm měla zaúčtovat, a nejpozději do konce tohoto období za jemu bezprostředně předcházející účetní období sestavila účetní závěrku, popřípadě i konsolidovanou účetní závěrku, vyhotovila výroční zprávu, popřípadě i konsolidovanou výroční zprávu, zveřejnila informace a má o těchto skutečnostech veškeré účetní záznamy, a to přehledně uspořádané.

1.12 Průkaznost

     § 8 odst. 4 zákona o účetnictví

Účetnictví účetní jednotky je průkazné, jestliže všechny účetní záznamy tohoto účetnictví jsou průkazné a účetní jednotka provedla inventarizaci.

1.13 Srozumitelnost

     § 8 odst. 5 zákona o účetnictví

Účetnictví účetní jednotky je srozumitelné, jestliže umožňuje jednotlivě i v souvislostech spolehlivě a jednoznačně určit:

a)  obsah účetních případů alespoň s použitím účetních metod uvedených v § 4 odst. 8 zákona o účetnictví,

b)  obsah účetních záznamů s použitím nástrojů uvedených v § 4 odst. 10 zákona o účetnictví,

c)  vazbu mezi účetním záznamem vzniklým seskupením a dílčími účetními záznamy v případech uvedených v § 33 odst. 5 zákona o účetnictví.

1.14 Zásada informace v účetní
závěrce

     § 19 odst. 2 zákona o účetnictví

Účetní jednotky jsou povinny uvádět v účetní závěrce informace podle stavu ke konci rozvahového dne. Platí to obdobně i pro všechny účetní záznamy, které se sestavují k rozvahovému dni nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka.

1.15 Bilanční kontinuita

     § 19 odst. 4 zákona o účetnictví

Účetní jednotky sestavují rozvahu tak, aby počáteční zůstatky účtů, které obsahuje rozvaha, (rozvahové účty), jimiž se otevírá účetní období, navazovaly na konečné zůstatky rozvahových účtů, jimiž se bezprostředně předcházející období uzavřelo; toto ustanovení platí i pro podrozvahové účty.

1.16 Události k rozvahovému dni

     § 19 odst. 5 zákona o účetnictví

V účetnictví běžného účetního období musí být k rozvahovému dni zohledněn dopad událostí, které nastaly do konce rozvahového dne, i když se informace o těchto událostech staly účetní jednotce známými až mezi rozvahovým dnem a okamžikem sestavení účetní závěrky.

1.17   Věcná významnost (materiální zásada)

     § 19 odst. 5 zákona o účetnictví

V účetnictví běžného účetního období musí být k rozvahovému dni zohledněn dopad událostí, které nastaly do konce rozvahového dne, i když se informace o těchto událostech staly účetní jednotce známými až mezi rozvahovým dnem a okamžikem sestavení účetní závěrky.

1.18   Zásada následné události po rozvahovém dni

     § 19 odst. 6 zákona o účetnictví

V případě významných událostí, které nastaly mezi rozvahovým dnem a okamžikem sestavení účetní závěrky, jsou důsledky těchto událostí popsány a jejich ekonomické dopady kvantifikovány v příloze v účetní závěrce.

1.19   Významnost

     § 19 odst. 7 zákona o účetnictví

Informace v účetní závěrce musí být spolehlivé, srovnatelné, srozumitelné a posuzují se z hlediska významnosti. Informace se považuje za spolehlivou, jestliže splňuje požadavek § 7 odst. 1 zákona o účetnictví a je-li úplná a včasná. Informace je včasná, je-li získána ve správném čase z hlediska její významnosti a nákladů na její získání, pokud tyto náklady nepřevýší přínosy plynoucí z této informace. Informace je srovnatelná, jestliže splňuje požadavky stanovené v § 7 odst. 3 až 5 zákona o účetnictví. Informace se považuje za významnou, jestliže je o ní možné předpokládat, že by její neuvedení nebo chybné uvedení mohlo ovlivnit úsudek uživatele, přičemž významnost jednotlivých informací se posuzuje v souvislosti s jinými obdobnými informacemi.

1.20   Členění majetku a závazků

     § 19 odst. 8 zákona o účetnictví

Pro účely zákona o účetnictví se majetek a závazky člení na dlouhodobé a krátkodobé. Dlouhodobým se rozumí takový majetek a závazky, kde doba použitelnosti, popřípadě sjednaná doba splatnosti při vzniku účetního případu je delší než 1 rok, ostatní majetek a závazky jsou považovány za krátkodobé. Pro účely vykazování v účetní závěrce se aktiva mohou členit na stálá a oběžná. Pokud s ohledem na charakter majetku a závazků objektivně nelze použít uvedená hlediska členění, je rozhodující záměr účetní jednotky projevený při jejich pořízení.

1.21   Oceňování majetku a závazků

     § 25 zákona o účetnictví

Z jednotlivých složek majetku a závazků se oceňují:

a)  hmotný majetek kromě zásob, s výjimkou hmotného majetku vytvořeného vlastní činností pořizovacími cenami,

b)  hmotný majetek kromě zásob vytvořený vlastní činností vlastními náklady,

c)  zásoby, s výjimkou zásob vytvořených vlastní činností pořizovacími cenami,

d)  zásoby vytvořené vlastní činností vlastními náklady,

e)  peněžní prostředky a ceniny jejich jmenovitými hodnotami,

f)  podíly, cenné papíry a deriváty pořizovacími cenami,

g)  pohledávky při vzniku jmenovitou hodnotou; při nabytí za úplatu nebo vkladem pořizovací cenou; závazky jmenovitou hodnotou,

h)  nehmotný majetek kromě pohledávek, s výjimkou nehmotného majetku vytvořeného vlastní činností pořizovacími cenami,

i) nehmotný majetek kromě pohledávek vytvořený vlastní činností vlastními náklady,

j) příchovky zvířat vlastními náklady,

k)  kulturní památky, sbírky muzejní povahy, předměty kulturní hodnoty a církevní stavby, pokud není známa jejich pořizovací cena, ve výši 1 Kč,

l) majetek v případech bezúplatného nabytí, s výjimkou majetku uvedeného pod písmenem e), anebo majetek v případech, kdy vlastní náklady na jeho vytvoření vlastní činností nelze zjistit, a ostatní majetek, který není uveden pod písmeny a) až k), reprodukční pořizovací cenou.

Pro účely zákon o účetnictví se rozlišuje:

-  pořizovací cenu,

-  reprodukční pořizovací cenu,

-  ocenění vlastními náklady a

-  oceňování reálnou hodnotou.

Jak lze dohledat, zákon o účetnictví definuje, že pro jeho účely se rozumí:

a)  pořizovací cenou – cenu, za kterou byl majetek pořízen a náklady s jeho pořízením související,

b)  reprodukční pořizovací cenou – cenu, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje,

c)  vlastními náklady u zásob vytvořených vlastní činností – přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost, popřípadě i přiřaditelné nepřímé náklady, které se vztahují k výrobě nebo k jiné činnosti (poznámka: do přímých nákladů se zahrnuje pořizovací cena materiálu a jiných spotřebovaných výkonů a další náklady, které vzniknou v přímé souvislosti s danou výrobou nebo jinou činností),

d)  vlastními náklady u hmotného majetku kromě zásob a u nehmotného majetku kromě pohledávek vytvořeného vlastní činností – přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost, popřípadě i přiřaditelné nepřímé náklady, které se vztahují k výrobě nebo jiné činnosti, vymezené v souladu s účetními metodami

P oznámka

Do přímých nákladů se zahrnuje pořizovací cena materiálu a jiných spotřebovaných výkonů a další náklady, které vzniknou v přímé souvislosti s danou výrobou nebo jinou činností.

e)  reálnou hodnotou může být:

- tržní hodnota, popřípadě tržní hodnota odvozená z tržní hodnoty jednotlivých složek aktiv a pasiv, nelze-li tržní hodnotu pro některé aktivum nebo pasivum zjistit, ale lze ji zjistit pro jednotlivé složky nebo podobné aktivum či pasivum,

- hodnota vyplývající z obecně uznávaných oceňovacích modelů a technik, pokud tyto oceňovací modely a techniky zajišťují přijatelný odhad tržní hodnoty,

- ocenění kvalifikovaným odhadem nebo posudkem znalce, není-li tržní hodnota k dispozici nebo tato nedostatečně představuje reálnou hodnotu. Metody ocenění použité při kvalifikovaném odhadu nebo posudku znalce musí zajistit přiměřené přiblížení se k tržní hodnotě,

- ocenění stanovené podle zvláštních právních předpisů, nelze-li postupovat podle předchozích odrážek.

Pokud bychom měli blíže charakterizovat reálnou hodnotu, je třeba uvést, že z jednotlivých složek majetku a závazků k okamžiku ocenění, tzn. ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se účetní závěrka sestavuje, se reálnou hodnotou oceňují:

a)  cenné papíry, s výjimkou cenných papírů držených do splatnosti, dluhopisů neurčených účetní jednotkou k obchodování, cenných papírů představujících účast v ovládané osobě nebo v osobě pod podstatným vlivem a cenných papírů emitovaných účetní jednotkou,

b)  deriváty,

c)  technické rezervy u účetních jednotek, které provozují činnost pojištění nebo zajištění, kromě veřejného zdravotního pojištění,

d)  majetek a závazky v případech, kdy ocenění reálnou hodnotou ukládá zvláštní právní předpis,

e)  ty části majetku a závazků, které jsou zajištěny deriváty a v rámci systému zajištění v reálných hodnotách se považují za zajištěnou položku,

f)  pohledávky, které účetní jednotka nabyla a určila k obchodování,

g)  povinnosti vrátit cenné papíry, které účetní jednotka zcizila a do okamžiku ocenění je nezískala zpět,

h)  u vybraných účetních jednotek majetek určený k prodeji s výjimkou zásob.

P oznámka

Výše uvedený majetek lze ocenit reálnou hodnotou i častěji než ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se účetní závěrka sestavuje.

Další důležitou skutečností, v rámci popisované problematiky je, ocenění majetku a závazků vyjádřených v cizí měně. Majetek a závazky vyjádřené v cizí měně přepočítává účetní jednotky na českou měnu kurzem devizového trhu vyhlášeným Českou národní bankou, a to k okamžiku ocenění:

a)  uskutečnění účetního případu nebo

b)  ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se účetní závěrka sestavuje.

V případě pohledávek a závazků, podílů na obchodních korporacích, práv z cenných papírů a zaknihovaných cenných papírů a derivátů, cenin, pokud jsou vyjádřeny v cizí měně, a cizích měn, jsou účetní jednotky povinny použít současně i cizí měnu. Tato povinnost platí i u opravných položek, rezerv a technických rezerv, pokud majetek a závazky, kterých se týkají, jsou vyjádřeny v cizí měně.

Informační systémy nebo účetní softwary obvykle umí pracovat u vybraných položek s měnou jak českou, tak i cizí. Některé produkty nabízející možnost přednadefinování nejrůznějších podrobných údajů, podle kterých lze potom třídit, vyhledávat i součtovat zaúčtované skutečnosti. U některých softwarů se každodenně zadávají kurzy platné pro daný den (pokud účetní jednotka používá denní kurzy) a při pořizování účetních záznamů se automaticky nastavuje kurz dne uskutečnění účetního případu. V těchto případech je třeba dbát zásad stanovených účetní jednotkou ve vnitropodnikové směrnici, aby nedošlo k porušení věrného a poctivého obrazu předmětu účetnictví bezmyšlenkovitým potvrzením přednastaveného kurzu.

Vyhláška umožňuje použít pro přepočet cizí měny na českou měnu pevný kurz. Ten si účetní jednotka stanoví vnitřním předpisem. V takovémto případě účetní jednotka použije kurz devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou k prvnímu dni období, pro které je pevný kurz používán.

1.22   Zásada opatrnosti

     § 25 odst. 3 (§ 25 odst. 2 a § 26) zákona o účetnictví

Účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly k rozvahovému dni dosaženy, a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta.

Pokud se při inventarizaci zásob zjistí, že jejich prodejní cena snížená o náklady spojené s prodejem je nižší, než cena použitá pro jejich ocenění v účetnictví, zásoby se ocení v účetnictví a v účetní závěrce touto nižší cenou.

Pokud se při inventarizaci zjistí, že hodnota závazků je vyšší, popřípadě i nižší než jejich výše v účetnictví, uvedou se závazky v účetnictví a v účetní závěrce v tomto zjištěném ocenění.

Ustanovení o oceňování podle § 25 odst. 3 zákona o účetnictví vyjadřují rezervy, opravné položky a odpisy majetku. Rezervy jsou určeny k pokrytí závazků nebo nákladů, jejichž povaha je jasně definována a u nichž je k rozvahovému dni buď pravděpodobné, že nastanou, nebo jisté, že nastanou, ale není jistá jejich výše nebo okamžik jejich vzniku. K rozvahovému dni musí rezerva představovat nejlepší odhad nákladů, které pravděpodobně nastanou, nebo v případě závazků částku, která je zapotřebí k vypořádání. Rezervy nesmějí být použity k úpravám hodnot aktiv. Rezervami se dále rozumí jiné rezervy podle zvláštních právních předpisů. Opravnými položkami se vyjadřuje přechodné snížení hodnoty majetku; odpisy majetku vyjadřují trvalé snížení jeho hodnoty.

P oznámka

Více viz zásada věcné a časové souvislosti (akruál­ní princip).

2. Hlavní zásady daňového řádu

Základní zásady správy daní nacházíme v § 5 až § 9 daňového řádu. Postupně si je projděme a uveďme citaci konkrétního ustanovení s vybranými poznámkami, popřípadě i citace z důležité judikatury.

2.1     Zásada zákonnosti (legality)

     § 5 odst. 1 daňového řádu

Správce daně postupuje při správě daní v souladu se zákony a jinými právními předpisy (dále jen „právní předpis“). Zákonem se pro účely tohoto zákona rozumí též mezinárodní smlouva, která je součástí právního řádu.

Uvedená zásada vyplývá z ústavního principu: Daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona (viz čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod a čl. 2 odst. 3 Ústavy ČR). Vedle ústavních zákonů a zákonů se jedná i o nařízení a vyhlášky. Dalšími právními předpisy jsou mezinárodní smlouvy, kterými je česká republika vázána a předpisy Evropské unie. Osoby zúčastněné na správě daní mohou činit vše, co je dovolené, tedy to, co není zakázáno.

P oznámka

Pokyny řady D nejsou obecně závazné předpisy (nebyly publikovány ve Sbírce zákonů) a představují pokyn nadřízeného orgánu ve vztahu ke správcům daně, ale již ne k daňovým subjektům.

II. ÚS 348/04

Je nepřípustné, aby příslušné státní orgány pouze důsledně vyžadovaly splnění povinností ze strany občanů (v daném případě plnění pojistného) a nedbaly přitom ochrany jejich zájmů.

(nález ÚS ze dne 9. 6. 2005, http://www.jurilogie.cz/ecli/ECLI:CZ:US:2005:2.US.348.04)

2 Afs 109/2005-56

V oboru daňového práva je navíc nutno dbát určitých základních principů, kterými v projednávané kauze jsou zejména princip právní jistoty a princip předvídatelnosti právní regulace, z nichž plyne zákaz analogie v neprospěch daňového subjektu a zásada, že v případě, že daňový zákon z důvodu své nejasnosti, nesrozumitelnosti či nepřesnosti nebo „mezery v zákoně“ umožňujte vícero rovnocenně přesvědčivých výkladů, je nutno použít takový z nich, který je vůči daňovému subjektu mírnější (neboť je věcí státu, aby formuloval své daňové zákony natolik jednoznačně, srozumitelně, přesně a úplně, aby minimalizoval výkladové nejasnosti; v opačném případě by se jednalo o nepřípustnou libovůli zákonodárce).

(Rozsudek NSS ze dne 24. 10. 2007, http://www.nssoud.cz)

2.2     Zásada zákazu zneužití pravomoci a správního uvážení

     § 5 odst. 2 daňového řádu

Správce daně uplatňuje svou pravomoc pouze k těm účelům, k nimž mu byla zákonem nebo na základě zákona svěřena, a v rozsahu, v jakém mu byla svěřena.

Pokud zákon stanoví jednoznačná kritéria pro rozhodování, nemůže správce daně postupovat odchylně, dle svého uvážení. Správce daně nemohou svým výkladem rozšiřovat své kompetence.

6 A 25/2002 – 42

To, zda je rozhodnutí založeno na volné úvaze či nikoliv, má význam z hlediska rozsahu přezkumu, a nikoliv z pohledu žalobní legitimace. Žalobní legitimace musí být dána i pro případy přezkumu rozhodnutí založených na volném správním uvážení, neboť jinak by soud vůbec nemohl přezkoumat jeho použití ani z těch hledisek, které mu předepisuje § 78 odst. 1 věta druhá s. ř. s. Proti tomuto závěru nelze argumentovat ani tím, že v některých případech je správní uvážení absolutní, a nemá tedy meze, které by vůbec mohly být překročeny. Úvaha šestého senátu o tom, že udělení státního občanství je projevem „neomezené“ státní suverenity a děje se ve sféře „absolutního“ správního uvážení, je v podmínkách materiálního právního státu přinejmenším velmi pochybná. Správní uvážení je v prvé řadě vždy limitováno principy vyplývajícími z ústavního pořádku České republiky; z nich lze vyvodit, že i tam, kde vydání rozhodnutí závisí toliko na uvážení správního orgánu, je tento orgán omezen zákazem libovůle, příkazem rozhodovat v obdobných věcech obdobně a ve stejných věcech stejně (různost rozhodování ve stejných či obdobných věcech může být právě projevem ústavně reprobované libovůle), tj. principem rovnosti, zákazem diskriminace, příkazem zachovávat lidskou důstojnost, jakož i povinností výslovně uvést, jaká kritéria v rámci své úvahy použil, jaké důkazní prostředky si opatřil, jaké důkazy provedl a jak je hodnotil, a k jakým skutkovým a právním závěrům dospěl. V této souvislosti je namístě poukázat i na Doporučení Rady ministrů Rady Evropy č. (80) 2, týkající se výkonu správního uvážení správními orgány, které upravuje řadu požadavků na výkon správního uvážení (zákaz sledovat jiný účel než ten, pro který byla diskreční pravomoc stanovena; objektivnost a nestrannost; rovnost a zákaz diskriminace; proporcionalita mezi negativními dopady rozhodnutí na práva, svobody a zájmy osoby, a sledovaným účelem), jakož i požadavek na přezkum zákonnosti správního uvážení soudem nebo jiným nezávislým orgánem.

Každé správní uvážení – i to, jež se (pouze) na úrovni obyčejného zákona jeví jako neomezené či absolutní – tedy má své meze. I u něj proto správní soud zkoumá nejen to, zda jej správní orgán nezneužil, ale i to, zda jeho meze nepřekročil (opětovně se přitom zdůrazňuje, že neomezené správní uvážení v moderním právním státě neexistuje; věc nelze konstruovat ani tak, že je neomezené pouze na úrovni obyčejného zákona, neboť nelze od sebe uměle odrhovat jednoduché právo od práva ústavního; ústava již dávno není pouhým monologem ústavodárce). Správní soud samozřejmě nepřezkoumává pouze zneužití správního uvážení či překročení jeho mezí ve smyslu § 78 odst. 1 s. ř. s., nýbrž i to, zda řízení předcházející vydání napadenému rozhodnutí proběhlo v souladu se zákonem, tj. zda v něm byla respektována všechna procesní práva žalobce (srov. i shora uvedenou Hoetzelovu úvahu, že procesní práva se chrání, i když je meritum dáno do volného uvážení).

(Rozsudek NSS ze dne 23. 3. 2005, http://www.nssoud.cz)

2.3     Zásada přiměřenosti

     § 5 odst. 3 daňového řádu

Správce daně šetří práva a právem chráněné zájmy daňových subjektů a třetích osob (dále jen „osoba zúčastněná na správě daní“) v souladu s právními předpisy a používá při vyžadování plnění jejich povinností jen takové prostředky, které je nejméně zatěžují a ještě umožňují dosáhnout cíle správy daní.

Podle této zásady by správce daně měl šetřit práva osob, vůči kterým směřuje jeho pravomoc. Měl by tedy jednat přiměřeně ve chvílích, kdy uplatňuje své správní uvážení, např. stanovování lhůta pro plnění povinností, povolení posečkání daně apod. Tato zásada ale nemůže být v rozporu se základním cílem správy daní, tj. správným zjištěním a stanovením daní a zabezpečením jejich úhrady.

4 Afs 48/2015 – 32

[24] Nejvyšší správní soud s ohledem na výše uvedené dospívá k závěru, že ani při zachování zásady přiměřenosti nelze ustanovení § 170 daňového řádu vyložit tím způsobem, že ukládá správci daně povinnost, která v tomto ustanovení zcela zjevně obsažena není. Princip přiměřenosti, který je dle rozsudku rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu plně uplatnitelný i při rozhodování o zřízení zástavního práva, má chránit pouze před zjevnými excesy správce daně. To znamená, že z celého okruhu možných případů, v nichž přichází v úvahu zřízení zástavního práva prostřednictvím aplikace ustanovení § 170 daňového řádu, vylučuje ty, v nichž by postup správce daně byl zjevně nepřiměřený, nespravedlivý, formální, případně kdy by vykazoval znaky šikanózního postupu. Typickým příkladem takového nesprávného postupu by podle názoru Nejvyššího správního soudu bylo zřízení zástavního práva k majetku, jehož hodnota bude již na první pohled – bez nutnosti podrobného znaleckého zkoumání, ale za použití zdravého rozumu a obecných znalostí o cenové relaci – činit několik desítek milionů korun, přičemž zástavní právo bude zřízeno kvůli neuhrazené dani v řádech tisíců korun a kdy bude zjevné, že daňový subjekt má jiné disponibilní majetkové prostředky, jejichž prostřednictvím by mohl neuhrazenou daň uhradit.

[25] Nejvyšší správní soud tedy vyslovuje přesvědčení, že neproporcionální je takový postup, kdy správce daně zajistí majetek, který zjevně převyšuje hodnotu neuhrazené daně, a to řádově.

(Rozsudek NSS ze dne 27. 5. 2015, http://www.nssoud.cz)

2.4     Zásada rovnosti

     § 6 odst. 1 daňového řádu

Osoby zúčastněné na správě daní mají rovná procesní práva a povinnosti.

Zásada rovnosti vychází z čl. 1 Listiny základních práv a svobod: Lidé jsou svobodní a rovní v důstojnosti i v právech. Základní práva a svobody jsou nezadatelné, nezcizitelné, nepromlčitelné a nezrušitelné, a dále z čl. 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod: Všichni účastníci jsou si v řízení rovni. Jedná se ale o rovnost mezi daňovými subjekty ve vztahu ke správci daně, ale ne o rovnost mezi správcem daně a daňovými subjektem.

Pl. ÚS 24/14

[23] Z výše uvedeného jasně plyne, že se nelze ztotožnit s tvrzením uvedeným v návrhu, že může v krajních případech dojít až k nepřiměřenému zásahu do majetkových poměrů jedince při ukládání pokuty podle § 250 daňového řádu. Právě naopak to, že je „všem měřeno stejným metrem“, přispívá ke spravedlivému nastavení systému sankcí při správě daní.

(Rozhodnutí Ústavního soudu ze dne 30. 6. 2015, http://nalus.usoud.cz)

2.5     Zásada vzájemné součinnosti a vzájemné spolupráce

     § 6 odst. 2 daňového řádu

Osoby zúčastněné na správě daní a správce daně vzájemně spolupracují.

Tato zásada znamená povinnost správce daně postupovat v součinnosti s dalšími osobami zúčastněnými na správě daně, ale také povinnost těchto osob poskytnout správci daně předmětnou součinnost. Správce daně přitom má v ruce nástroj vynucovací. Připomeňme pokuty z § 247 daňového řádu: Pořádkovou pokutu do 50 000 Kč může správce daně uložit tomu, kdo při jednání vedeném správcem daně závažně ztěžuje správu daní tím, že navzdory předchozímu napomenutí ruší pořádek, neuposlechne pokynu úřední osoby, nebo navzdory předchozímu napomenutí se chová urážlivě k úřední osobě nebo osobě zúčastněné na správě daní.

Pořádkovou pokutu do 500 000 Kč může správce daně uložit tomu, kdo závažně ztěžuje nebo maří správu daní tím, že bez dostatečné omluvy nevyhoví ve stanovené lhůtě výzvě ke splnění procesní povinnosti nepeněžité povahy, která mu byla stanovena zákonem nebo správcem daně, nestanoví-li zákon jiný důsledek.

9 Afs 129/2013-76

[27] Žalobci bylo sděleno, co po něm správce daně požaduje prokázat. Není povinností správce daně za daňový subjekt dohledávat důkazy (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 5/2005 – 58). Ani ze zásady spolupráce nelze dovodit požadavek krajského soudu na to, aby správce daně vedl žalobce přímějším způsobem k prokázání požadovaných skutečností. Žalobci byl poskytnut široký prostor k prokázání relevantních tvrzení, tím byla naplněna jeho procesní práva, zásada spolupráce však neznamená povinnost správce daně nahrazovat vlastní činnost daňového subjektu.

(Rozsudek NSS ze dne 22. 1. 2015, http://www.nssoud.cz)

2.6     Zásada uplatnění práva

     § 6 odst. 3 daňového řádu

Správce daně umožní osobám zúčastněným na správě daní uplatňovat jejich práva a v souvislosti se svým úkonem jim poskytne přiměřené poučení o jejich právech a povinnostech, je-li to vzhledem k povaze úkonu potřebné nebo stanoví-li tak zákon.

Správce daně je povinen umožnit daňovým subjektům uplatnit svá práva, např. možnost nahlížet do spisu nebo zajistit dodržování mlčenlivosti. Správce daně je povinen poskytovat osobám zúčastněným na správě daní přiměřené poučení.

2.7     Zásada vstřícnosti a slušnosti

     § 6 odst. 4 daňového řádu

Správce daně podle možností vychází osobám zúčastněným na správě daní vstříc. Úřední osoby jsou povinny vyvarovat se při správě daní nezdvořilostí.

Tato zásada by měla být při jednání se správcem daně samozřejmostí. V případě porušení této zásady by mělo být řešeno ve vazbě na § 261 daňového řádu, kdy osoba zúčastněná na správě daní má právo podat správci daně stížnost proti nevhodnému chování jeho úředních osob nebo proti postupu tohoto správce daně.

2.8     Zásada rychlosti

     § 7 odst. 1 daňového řádu

Správce daně postupuje bez zbytečných průtahů

Uvedená zásada vychází opět z Listiny základních práv a svobod, konkrétně jde o čl. 38 odst. 2: Každý má právo, aby jeho věc byla projednána veřejně, bez zbytečných průtahů a v jeho přítomnosti a aby se mohl vyjádřit ke všem prováděným důkazům. Veřejnost může být vyloučena jen v případech stanovených zákonem. Pokud se daňový subjekt domnívá, že je tato zásada porušována, může použít na svoji ochranu § 38 daňového řádu: Osoba zúčastněná na správě daní je oprávněna dát podnět nejblíže nadřízenému správci daně v případě, že správce daně nepostupuje v řízení bez zbytečných průtahů, protože:

a)  marně uplynula zákonem stanovená lhůta, v níž měl správce daně provést úkon,

b)  neprovedl úkon ve lhůtě, která je pro provedení takového úkonu při správě daní obvyklá, nebo

c)  nevydal rozhodnutí bezodkladně poté, co došlo k shromáždění podkladů potřebných pro rozhodnutí.

2.9     Zásada hospodárnosti

     § 7 odst. 2 daňového řádu

Správce daně postupuje tak, aby nikomu nevznikaly zbytečné náklady. Z důvodu hospodárnosti může konat správce daně úkony pro různá řízení společně. Ze spisu, popřípadě z rozhodnutí vydaného na základě těchto úkonů, musí být zřejmé, ke které povinnosti a s jakým výsledkem byly úkony učiněny.

Tato zásada má za cíl, aby nevznikaly zbytečné náklady (jak daňovým subjektům, tak i správci daně). Z tohoto důvodu může správce daně konat společně úkony pro různá řízení (např. společná kontrola daně z příjmů a daně z přidané hodnoty apod.).

2.10   Zásada volného hodnocení důkazů

     § 8 odst. 1 daňového řádu

Správce daně při dokazování hodnotí důkazy podle své úvahy. Správce daně posuzuje každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo.

Správce daně hodnotí předložené důkazy podle svého volného uvážení. Jde tedy o zákonem neupravenou oblast, nejsou stanovena pravidla, podle kterých by měl správce daně postupovat. Jedná se tedy o myšlenkovou činnost správce daně – úředních osob, která by se měla opírat o logická pravidla a obecnou zkušenost. Přitom by měla být posuzován význam jednolitých důkazů, způsob jejich získání a věrohodnost či pravdivost. Správce daně musí posuzovat každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy ve vzájemné souvislosti.

5 Afs 61/2015-52

Nejvyšší správní soud se se závěry krajského soudu ztotožňuje. Krajský soud v odůvodnění svého rozsudku správně poukázal na to, že správce daně není povinen se explicitně vypořádat s každým důkazem, a to zvláště za situace, kdy takový důkaz s ohledem na jeho charakter nepovažuje za průkazný. Žalovaný proto nepochybil, když se sice nevypořádal s každým jednotlivým důkazem samostatně, ale zároveň daňovému subjektu přezkoumatelným způsobem vyložil hodnocení rozhodných skutečností, tedy své úvahy. Úvahu žalovaného přitom Nejvyšší správní soud neshledává v rozporu s obsahem spisového materiálu.

(Rozsudek NSS ze dne 29. 1. 2015, http://www.nssoud.cz)

2.11   Zásada legitimního očekávání či předvídatelnosti

     § 8 odst. 2 daňového řádu

Správce daně dbá na to, aby při rozhodování skutkově shodných nebo podobných případů nevznikaly nedůvodné rozdíly.

Zásada stanoví správci daně povinnost rozhodovat ve skutkově případech obdobně. Tento postup by měl být shodný nejen u konkrétního úředníka správy daní, ale i v celé soustavě příslušných orgánů. Sjednocení je zajišťováno metodickým řízením nařízených orgánů.

6 Afs 156/2014-47

[40] K tvrzenému legitimnímu očekávání stěžovatele tak lze uvést, že nelze pokládat za ustálenou, jednotnou a dlouhodobou správní praxi ve smyslu výše uvedené judikatury situaci, kdy jiný správce daně (Finanční úřad Brno III) nezjistil u dodavatele a odběratele v obdobné situaci pochybení, zatímco správce daně (Finanční úřad Brno I) na základě skutkového šetření a vlastního právního hodnocení konstatoval zneužití práva ze strany stěžovatele. Nelze tvrdit, že by správce daně v minulosti postupoval vůči stěžovateli ve stejné situaci odlišně a nic nenasvědčuje ani tomu, že by správce daně v minulosti jednotně a dlouhodobě podobné obchodní transakce vyhodnocoval jako standardní. Tato situace tudíž není s to založit legitimní očekávání stěžovatele.

[41] I v případě, že by tomu tak bylo, nemohl by se stěžovatel legitimního očekávání s ohledem na protiprávní charakter svého jednání dovolávat. Subjektu, který zneužívá právo, s ohledem na shora citovanou judikaturu legitimní očekávání ohledně zneužívajícího jednání nesvědčí. Zásada ochrany legitimního očekávání zneužívajícího subjektu by pak v obecné rovině v případě stěžovatele nemohla uspět ani při poměřování se zásadami legality a materiální pravdy.

(Rozsudek NSS ze dne 11. 12. 2014, http://www.nssoud.cz)

3 Afs 136/2014-34

Nejvyšší správní soud tak pouze poznamenává, že aplikovatelnost zásady ochrany legitimního očekávání je omezena tím, že nesmí jít o „nezákonné“ očekávání. Pokud by v jednom případě stěžovatel nebyl v rozporu se zákonem za své deliktní jednání sankcionován, pak takový postup správce daně nezakládá legitimní očekávání stěžovatele, že v jiných případech nemůže být v souladu se zákonem postižen (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 4. 2009, č. j. 4 As 58/2008-97). Obdobným způsobem nahlíží na princip legitimního očekávání také Soudní dvůr Evropské unie (dále jen „Soudní dvůr“), a to zejména pro obor hospodářských aktivit. V souladu s jeho judikaturou se zásady ochrany legitimního očekávání nemůže dovolávat osoba, která se dopustila zjevného porušení platné právní úpravy (viz rozsudky Soudního dvora ze dne 12. 12. 1985, Sideradria, 67/84, Recueil, s. 3983, bod 21 či ze dne 13. 3. 2008, Vereniging Nationaal Overlegorgaan Sociale Werkvoorziening, spojené věci C-383/06 až C-385/06).

(Rozsudek NSS ze dne 20. 5. 2015, http://www.nssoud.cz)

2.12   Zásada materiální pravdy

     § 8 odst. 3 daňového řádu

Správce daně vychází ze skutečného obsahu právního jednání nebo jiné skutečnosti rozhodné pro správu daní.

V tomto případě bychom mohli připomenout znění zákona o správě a daní (dnes již neplatného), konkrétně § 2 odst. 7: Při uplatňování daňových zákonů v daňovém řízení se bere v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení či vybrání daně, pokud je zastřený stavem formálně právním a liší se od něho. Jinými slovy lze říci, že při uplatňování daňových zákonů se bere v úvahu vždy pouze skutečný obsah právního úkonu, nikoliv jeho formální označení.

2 Afs 169/2015-56

[21] Městský soud a žalovaný tedy pochybili již v tom, že při hodnocení platnosti smlouvy o dílo považovali za podstatné pouze (formální) projevy vůle smluvních stran smlouvy o dílo (stěžovatelky a společnosti ORCO), aniž by dále vedli úvahy o tom, zda a případně proč (a to zejména v souvislosti s tím, že postoje smluvních stran k platnosti smlouvy o dílo se v průběhu řízení zásadně měnily) se nejednalo o další udržování simulovaného formálně právního stavu. Dle Nejvyššího správního soudu měli městský soud a žalovaný posuzovat smlouvu o dílo v kontextu celého případu a zaměřit se na okolnosti týkající se faktických (ekonomických) aspektů uzavření smlouvy o dílo a provedení díla, které by poskytly odpověď na otázku, zda se smluvní strany skutečně zamýšlely uzavřením smlouvy o dílo zavázat k plnění, či zda smlouva o dílo byla pouze navenek předstíraným dokumentem, který měl ve skutečnosti zakrýt jiné právní jednání. S ohledem na to je třeba odmítnout názor žalovaného (uvedený v jeho vyjádření ke kasační stížnosti), že pro účely daňového řízení je irelevantní, zda ze strany bývalého jednatele společnosti ORCO došlo (v souvislosti s uzavřením smlouvy o dílo) ke spáchání trestného činu. Samotná trestněprávní kvalifikace jeho jednání sice pro daňové řízení podstatná není, avšak posouzení, s jakým skutečným úmyslem tento jednatel uzavřel smlouvu o dílo, je pro závěry o její platnosti naopak stěžejní. Žalovaným citovaný závěr Vrchního státního zastupitelství v Praze, že smlouva o dílo byla skutečně pořízena a uzavřena oprávněnými zástupci stěžovatelky a společnosti Bubny Development, se opět týká pouze formálně právního stavu, nikoli toho, zda smluvní strany uzavřením smlouvy o dílo nezamýšlely zastřít jiný právní úkon, který ve skutečnosti chtěly.

(Rozsudek NSS ze dne 21. 10. 2015, http://www.nssoud.cz)

2.13   Zásada neveřejnosti správy daní

     § 9 odst. 1 daňového řádu

Správa daní je neveřejná. Osoby zúčastněné na správě daní a úřední osoby jsou povinny za podmínek stanovených tímto nebo jiným zákonem zachovávat mlčenlivost o všem, co se v souvislosti se správou daní dozvěděly.

Předpokladem této zásady je mlčenlivost úředních osob i osob zúčastněných na řízení. Výjimkou je samotný daňový subjekt v případě informací získaných při správě jeho daní.

2.14   Zásada oficiality

     § 9 odst. 2 daňového řádu

Správce daně soustavně zjišťuje předpoklady pro vznik nebo trvání povinností osob zúčastněných na správě daní a činí nezbytné úkony, aby tyto povinnosti byly splněny.

Uvedená zásada ukládá správci daně povinnost zahájit a vést řízení z moc úřední v případě, kdy ze strany daňového subjektu nebyly učiněny příslušné úkony. Zde lze odkázat na § 91 daňového řádu, ve kterém je uvedeno, že řízení je zahájeno dnem, kdy příslušnému správci daně došlo první podání ve věci učiněné osobou zúčastněnou na správě daní, nebo dnem, kdy byl správcem daně vůči osobě zúčastněné na správě daní učiněn první úkon ve věci. Nesplní-li daňový subjekt svou povinnost učinit podání zahajující řízení, zahájí správce daně toto řízení z moci úřední, jakmile zjistí skutečnosti zakládající tuto povinnost.

2.15   Zásada shromažďování údajů a jejich ochrany

     § 9 odst. 3 daňového řádu

Správce daně soustavně zjišťuje předpoklady pro vznik nebo trvání povinností osob zúčastněných na správě daní a činí nezbytné úkony, aby tyto povinnosti byly splněny.

Tato zásada neuvádí konkrétní výčet osobních údajů, které správce daně může shromažďovat. Nicméně správce daně by měl shromažďovat a využívat informace jen pro správu daní a jen v nezbytném rozsahu.

Závěr

Vzhledem k tomu, že účetní a daňový proces je komplikovaný, je pro poplatníka poměrně důležité orientovat se v těchto základních zásadách. Přehledným způsobem jsme se pokusili tyto zásady uvést s tím, že pro konkrétní a bližší informace je vhodné nahlédnout přímo do zákona o účetnictví nebo daňového řádu.

Ing. Vladimír Hruška